Parter

H1 ApS
(selvmøder)

mod

Skatteministeriet
(kammeradvokaten v/advokatfuldmægtig Matthias Albertsen Brorsen)

Afsagt af byretsdommer

Bybjerg Nielsen

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt den 7. marts 2014, vedrører spørgsmålet om, hvorvidt sagsøgeren, H1 ApS, er berettiget til at få genoptaget skatteansættelsen for indkomståret 2011, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, herunder hvorvidt betingelserne for national sambeskatning for sagsøgeren og selskabet G1 ApS var til stede som følge af en købsoption af den 23. april 2010.

Sagsøgerens påstand er, at sagsøgte skal anerkende, at selskabet opfylder betingelserne for en ordinær genoptagelse af skatteansættelsen for 2011.

Sagsøgtes påstand er frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Landsskatteretten har ved kendelse afsagt den 10. december 2013 stadfæstet SKATs afgørelse, hvorefter der blev givet afslag på sagsøgerens krav om genoptagelse af skatteansættelsen for 2011.

Kendelsen er sålydende:

"...

Landsskatterettens afgørelse

SKAT har givet afslag på genoptagelse af indkomståret 2011. Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Møde mv.

Selskabets repræsentant har udtalt sig om sagen ved et møde med Landsskatterettens sagsbehandler.

Sagens oplysninger

Der er fremlagt en overdragelsesaftale af 23. april 2010 imellem G2 ApS som sælger og G1 ApS eller G3 ApS, anpartshaver A eller ordre som køber om overdragelse af de af G4 (det tidligere G2 ApS) tilhørende anparter og ansvarlig indskudskapital på nominelt 200.000 kr. i H1 ApS (selskabet). Af den pågældende aftale fremgår blandt andet følgende:

"...

1.

Overdragelsen omfatter også mellemværendet mellem G2 ApS og H1 ApS, som dags dato udgør kr. 50.000 kr. med tillæg af moms.

2.

Overdragelsen kan ske frem til den 1. september 2010.

3.

Overdragelsen sker ved betaling af kr. 200.000, skriver - tohundredetusinde 00/100-, til G4 ApS, og kr. 50.000 + moms, skriver femtitusinde med tillæg af moms til G2 ApS

..."

I løbet af efteråret 2010 blev den nævnte frist for overdragelsen af anparterne efter aftalens pkt. 2 løbende forlænget fra den 1. september 2010 til den 28. februar 2011 af hensyn til A's mulighed for at fremskaffe den aftalte købesum.

Ved overdragelsesaftale af 30. december 2010 overdrog selskabet som sælger til A eller ordre som køber den af selskabet tilhørende goodwill på kundeporteføljen, driftsmidler og inventar for en anskaffelsessum på 450.000 kr. Af den pågældende aftale fremgår, at overdragelsen skete i forbindelse med, at A indskød kundeporteføljen i G5 I/S, som var en sammenlægning af G6 I/S og H1.

Af den fremlagte interessentskabskontrakt for interessentskabet G5 I/S af 31. december 2010 fremgår blandt andet følgende:

"...

Nærværende aftale indgås i forbindelse med, at A optages som interessent i interessentskabet ved indskud af sin virksomhed H1, som i dag drives i et registreret revisionsanpartsselskab, Cvr.nr. ... . A har sikret sig retten til at overtage hele anpartskapitalen i revisionsanpartsselskabet. I forlængelse heraf vil indskuddet i interessentskabet ske ved afståelse fra selskabet. Aftaler mellem A og revisionsanpartsselskabet i den anledning er de øvrige interessenter uvedkommende.

..."

Overdragelsessummen i henhold til overdragelsesaftale af 23. april 2010 på 200.000 kr. blev betalt i to rater á 100.000 kr. henholdsvis den 28. februar 2011 og den 15. juli 2011.

Ved mail af 30. december 2011 anmodede selskabet og G1 ApS om sambeskatning med hinanden fra og med indkomståret 2011. Af anmodningen fremgår endvidere, at G1 ApS var ejet 100 % af A personligt, og at selskabet i perioden frem til den 28. februar 2011 var ejet ligeligt af G4 ApS og G1 ApS, mens selskabet efter den 28. februar 2011 var ejet ligeligt mellem G1 ApS og A personligt. Efter det oplyste svarede stemmefordelingen i selskabet til fordelingen af anpartskapitalen i selskabet.

Ved mail af 4. januar 2012 blev der oprettet sambeskatning mellem selskabet og G1 ApS fra den 28. februar 2011.

Af selskabets årsregnskab for perioden fra 1. juli 2010 til 30. juni 2011 fremgår ligeledes, at G4 ApS ejede 50 % af anparterne i selskabet frem til den 28. februar 2011.

SKATs afgørelse

SKAT har givet afslag på genoptagelse af indkomståret 2011.

Til støtte for afgørelsen har SKAT anført, at SKAT godkendte selskabets sambeskatning med G1 ApS fra den 28. februar 2011 på baggrund af de oplysninger, som selskabet fremkom med ved anmodningen af 30. december 2011, hvoraf fremgik, at G4's anparter i selskabet blev overdraget til A den 28. februar 2011. SKAT kan således ikke godkende, at sambeskatningstidspunktet ændres, da selskabet tidligere har forelagt konkrete oplysninger om, at sambeskatningen skal indtræde den 28. februar 2011.

Selskabets påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om genoptagelse af selskabets skatteansættelse for indkomståret 2011.

Repræsentanten har nærmere anført i relation til aftalen af 23. april 2010, at anparterne i selskabet G2 ApS blev overdraget til G4 ApS, således at der er tale om den samme sælger. G1 ApS ejedes 100 % af A og var moderselskab for G3 ApS, hvorfor der dermed var tale om den samme køber, uanset hvilket valg der blev truffet i forbindelse med gennemførelsen af overdragelsen.

Repræsentanten har videre anført om aftalen, at grundlaget var, at A personligt eller gennem et af selskaberne kunne overtage H1 ApS eller den aktivitet, der var i selskabet. A var dermed frit stillet, således at en overdragelse kunne ske enten til ham personligt, til moder-/datterselskabet eller til et helt andet selskab, hvis det var det, der blev valgt. Efter indgåelsen af overdragelsesaftalen gik A i gang med sonderinger af muligheder, som i november måned 2010 førte til, at der blev indledt forhandlinger om indtræden i en eksisterende revisionsvirksomhed.

Til støtte for påstand har repræsentanten gjort gældende, at A erhvervede ret til overtagelsen af anparterne i selskabet allerede den 23. april 2010, hvilket vil sige før selskabets salg af goodwill den 30. december 2010, hvorfor sambeskatningen kan indtræde senest den 29. december 2010, som er dagen før salget af goodwill. Som det fremgår af den indsendte anmodning om sambeskatning, blev der søgt om sambeskatning fra og med indkomståret 2011, hvilket dækker regnskabsperioden fra 1. juli 2010 til 30. juni 2011. Da den for overdragelsesaftalen første betaling af 100.000 kr. til G4 ApS var den 28. februar 2011, blev denne dato blot anvendt for indtræden under sambeskatning.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

I henhold til selskabsskattelovens § 31, stk. 1, skal selskaber og foreninger mv. som nævnt i bestemmelsen, der på noget tidspunkt i indkomståret tilhører samme koncern og derved er koncernforbundne, jf. selskabsskattelovens § 31 C, sambeskattes.

I henhold til selskabsskattelovens § 31 C, stk. 1 og stk. 2, som affattet i lovbekendtgørelse af 26. oktober 2009 og ændret ved lov nr. 516 af 12. juni 2009 med virkning fra 1. marts 2010, udgør et selskab (moderselskabet) sammen med et eller flere datterselskaber en koncern, når selskabet har bestemmende indflydelse over de pågældende datterselskaber.

Efter selskabsskabslovens § 31 C, stk. 3, foreligger der, som udgangspunkt bestemmende indflydelse i forhold til et datterselskab, når moderselskabet direkte eller indirekte gennem et datterselskab ejer mere end halvdelen af stemmerettighederne i et selskab, medmindre det i særlige tilfælde klart kan påvises, at et sådant ejerforhold ikke udgør bestemmende indflydelse. Endvidere følger det af selskabsskattelovens § 31 C, stk. 5, at eksistensen og virkningen af potentielle stemmerettigheder, herunder tegningsretter og købsoptioner på kapitalandele, som aktuelt kan udnyttes eller konverteres, skal tages i betragtning ved vurderingen af, om et selskab har bestemmende indflydelse.

Det lægges til grund, at A eller et af de af ham kontrollerede selskaber ved aftalen af 23. april 2010 erhvervede en ret til overtagelse af G4 ApS' anparter i H1 ApS inden for en nærmere angivet periode til en på forhånd fastsat pris. Den herved erhvervede ret må i skattemæssig forstand betragtes som en køberet til anparterne i H1 ApS, jf. den juridiske vejlednings afsnit C.B.2.1.1.13.

Det lægges endvidere til grund i overensstemmelse med det anførte i årsregnskabet for selskabet H1 ApS og det anførte i anmodning om sambeskatning, at overdragelsen af selve anparterne i H1 ApS fra G4 ApS til A personligt skete den 28. februar 2011, hvor den første betaling for anparterne fandt sted.

Eksistensen af de potentielle stemmerettigheder på G4 ApS' anparter ifølge aftalen af 23. april 2010 kan imidlertid ikke tages i betragtning ved vurderingen af, om selskabet G1 ApS havde bestemmende indflydelse i selskabet H1 ApS, jf. selskabsskattelovens § 31 C, stk. 3, og stk. 5, da det efter det oplyste ikke på tidspunktet for aftalens indgåelse den 23. april 2010 eller i den efterfølgende periode var fastlagt, hvem der skulle udnytte køberetten til anparterne i selskabet H1 ApS, og derved hvem de potentielle stemmerettigheder på G4 ApS' anparter entydigt skulle henføres til. På denne baggrund kan G1 ApS således alene anses for at have ejet 50 % af stemmerettighederne i selskabet H1 ApS i perioden fra den 23. april 2010 til den faktiske overdragelse af anparterne den 28. februar 2011, hvilket ikke medfører bestemmende indflydelse efter selskabsskattelovens § 31 C, stk. 3.

Herefter, og da det i øvrigt ikke er godtgjort, at G1 ApS havde bestemmende indflydelse i selskabet H1 ApS i henhold til selskabsskattelovens § 31 C, stk. 4, kan G1 ApS ikke anses for at have været moderselskab for selskabet H1 ApS i perioden fra 23. april 2010 til den 28. februar 2011, jf. selskabsskattelovens § 31 C.

Idet der således ikke kan anses for at være fremlagt oplysninger af retlig eller faktisk karakter, der kan begrunde ændringen, er der ikke grundlag for at genoptagelse ansættelsen for indkomståret 2011, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse.

..."

Der er afgivet forklaring af A, der i det væsentlige har forklaret, at han er anpartshaver og direktør i det sagsøgende selskab. H1 blev startet i 1995. Han fik tilbud af en ældre herre, om at købe virksomhed i ...1. Efter at have drevet virksomhed i nogle år købte han sammen med 2 partnere en revisionsvirksomhed i ...2. Efter en tid havde de oparbejdet en kundekreds, som de hjalp med EDB, men som årene var gået, kunne kunderne efterhånden klare det meste selv. Han lavede så en aftale med kollegerne om, at han ville være sig selv og finde en partner til egen virksomhed.

Den 23. april 2010 havde han mødt en ny partner, OM, der drev virksomhed med sin tidligere chef, KN. OM ville have en partner fremadrettet. April - juni er en travl periode på grund af, at det er regnskabstid. Den 26. august 2010 fulgte de op og fik en endelig aftale, der blev konfirmeret sidst i december 2010. Aftalen blev lavet for at give ham ret til at bestemme, hvad der skulle ske. Han skulle jo overveje valget af fremtidig samarbejdskonstruktion. Valgfriheden var et led i aftalen med sælger G4. Inden han overtog goodwillen, jf. bilag 10, havde han købt anparterne og fået konfirmeret, at han kunne sælge dem. Da H1 ApS solgte sin goodwill, havde han indgået aftaler sådan, at han ejede hele anpartsselskabskapitalen i H1 ApS og i G1 ApS.

Parternes synspunkter

Sagsøgeren har gjort gældende, at det allerede den 23. april 2010, og i den efterfølgende periode, var fastlagt, hvem der skulle, og/eller kunne udnytte køberetten til anparterne i selskabet H1 ApS, og derved hvem de potentielle stemmerettigheder på G4 ApS' anparter entydigt skulle eller kunne henføres til. Der henvises til bilagene 4, 5 og 6. Da G2 ApS, som tidligere hed G7 ApS, var det selskab, som driften af H1 ApS blev varetaget sammen med, er dette selskab nævnt i aftalen, som overdrager. G4 ApS, og dens ejerselskaber, blev stiftet i oktober 2009, jfr. bilag C, side 3, og bilag D, som er første årsrapport for de 3 ejere af G4 ApS. H1 blev først ved stiftelsen af G4 ApS et datterselskab under denne, hvorom henvises til koncernstrukturen, der er beskrevet i sagens bilag F, der dog mangler at beskrive, at H1 før oktober 2009 var et datterselskab, som G2 ApS ejede 50 % af.

Derfor var G2 ApS den forhandlingspartner, som overdragelsesaftalen blev indgået med. Der henvises til sagens oplysninger, dokumenter og emails, som bekræfter, at det er LU fra G2 ApS, der, på selskabets vegne, tegnede og underskrev overdragelsesaftalen, og de efterfølgende emails. Sagens oplysninger, dokumenter og emails, godtgør også, at A fik fuldmagt af LU til at gennemføre overdragelsen indenfor de aftalte rammer, at der løbende blev givet forlængelser af overdragelsesfristen, og henstand med overdragelsessummen, så dette passede sammen med den aftale, der faldt på plads den 30. december 2010.

Allerede ved overdragelsesaftalens indgåelse den 23. april 2010 var det entydigt fastlagt, hvem der skulle udnytte køberetten til H1, og hvem der kunne stemme for overdragelsen af goodwill mm. i forbindelse med A's indtræden i G5 I/S. Det er også dokumenteret, at A alene havde den bestemmende indflydelse i H1, da al aktiv drift i selskabet, i hvert fald i de seneste 10 år, kun blev varetaget af denne. G2 ApS forestod kun selskabets egen administration, herunder årsrapport, jfr. herved overdragelsesaftalen, bilag 4, punkt 5.

Det afvises, at det ikke er godtgjort, at A såvel personligt, og som ejer og direktør i de involverede selskaber, har kunne udøve bestemmende indflydelse. Alle beslutninger var samlet hos A, og i kraft heraf foreligger der den fornødne konstruktion til, at der i den relevante periode kan ske sambeskatning.

Endelig afvises det, at betalingsbetingelser eller henstand med betaling har betydning, ved fastsættelse af overdragelsestidspunktet.

Sagsøgte har gjort gældende, at sagsøgeren ikke er berettiget til genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2011.

For at opnå genoptagelse skal sagsøgeren fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig art, der vil kunne begrunde en ændring af skatteansættelsen for indkomståret 2011, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2. Det er således sagsøgeren, der bærer bevisbyrden for, at der er grundlag for genoptagelse, jf. herved bl.a. SKM2011.329.HR.

Sagsøgeren gør gældende, at salget den 30. december 2010 af H1 ApS' goodwill, driftsmidler og inventar skal omfattes af sambeskatningen med G1 ApS. Da G1 ApS ikke har haft bestemmende indflydelse over H1 ApS, har der imidlertid ikke været grundlag for sambeskatning af de to selskaber, herunder heller ikke på overdragelsestidspunktet. Sagsøgeren har dermed ikke godtgjort at være berettiget til genoptagelse.

Koncernforbundne selskaber skal sambeskattes, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 1, 1. pkt. Såfremt der mellem de pågældende selskaber ikke har bestået en koncernforbindelse hele indkomståret, skal der ske sambeskatning i den del af året, hvor der har været koncernforbindelse, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 5, 1. pkt. Hvorvidt der foreligger koncernforbindelse afgøres med udgangspunkt i selskabsskattelovens § 31 C, jf. § 31, stk. 1, 2. pkt. Ved vurderingen heraf tillægges det afgørende betydning, om koncernens moderselskab reelt har bestemmende indflydelse over selskabets økonomiske og driftsmæssige beslutninger, jf. selskabsskattelovens § 31 C, stk. 2 og bestemmelsens forarbejder. Der er formodning for, at der foreligger bestemmende indflydelse, når et moderselskab direkte eller indirekte ejer mere end halvdelen af stemmerettighederne i et selskab, jf. selskabsskattelovens § 31 C, stk. 3.

Ved vurderingen heraf medregnes bl.a. købsoptioner på kapitalandele, såfremt købsoptionen aktuelt kan udnyttes, jf. selskabsskattelovens § 31 C, stk. 5. Det er en betingelse for at medregne købsoptionen, at den manglende udnyttelse heraf alene beror på en ensidig beslutning, jf. LFF 2009-03-25 nr. 171, bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser, § 1, nr. 36. Ejer moderselskabet ikke over halvdelen af stemmerettighederne, kan der under givne betingelser fortsat bestå en koncernforbindelse, herunder bl.a. hvis moderselskabet i kraft af en aftale med andre investorer har råderet over mere end halvdelen af stemmerettighederne, jf. selskabsskattelovens § 31 C, stk. 4.

Det kan lægges til grund, at G1 ApS på intet tidspunkt ejede mere end 50 % af anparterne i H1 ApS. Det kan endvidere som ubestridt lægges til grund, at G1 ApS, ikke havde bestemmende indflydelse over H1 ApS, jf. replikken, side 2, 2. afsnit. Her præciserer sagsøgeren, at det alene var A, der havde den bestemmende indflydelse i selskabet. A's indflydelse kan ikke træde i stedet for selskabets indflydelse. For så vidt angår købsoptionen af 23. april 2010 gøres det gældende, at denne, som anført af Landsskatteretten, ikke entydigt kan henføres til G1 ApS, og at der allerede derfor ikke er grundlag for at medregne købsoptionen ved opgørelsen af dette selskabs stemmerettigheder i H1 ApS.

At det ikke på aftaletidspunktet var klarlagt, hvortil overdragelsen skulle ske og at køberetten ikke entydigt kunne henføres til G1 ApS fremgår ligeledes bl.a. af sagsøgerens besvarelse af opfordring 2, jf. processkriftet af 25. august 2014, side 1, 1. afsnit samt endvidere af sagsøgerens bemærkninger til Landsskatterettens mødereferat, jf. bilag 10, 4. afsnit, 2. pkt. Det gøres under alle omstændigheder gældende, at G1 ApS' købsoption bortfaldt ved indgåelse af aftalen af 26. august 2010, hvorfor selskabet slet ikke havde nogen købsoption på tidspunktet for goodwilloverdragelsen den 30. december 2010. Dette er i øvrigt også i overensstemmelse med A's e-mail til SKAT af 31. januar 2013, hvori det anføres, at det var A, der i kraft af aftalen af 23. april 2010 havde erhvervet forkøbsret til de pågældende anparter, og A's rettigheder kan som tidligere anført ikke træde i stedet for selskabets.

At G1 ApS ikke via købsoptionen havde bestemmende indflydelse i H1 ApS, understreges yderligere af, at det var A personligt, der overtog såvel aktiviteten som anparterne i H1 ApS. Da sagsøgeren heller ikke har godtgjort, at G1 ApS på andet grundlag havde bestemmende indflydelse i H1 ApS, jf. selskabsskattelovens § 31 C, stk. 4, gøres det gældende, at betingelserne for sambeskatning på intet tidspunkt har været opfyldt, herunder heller ikke på tidspunktet for den koncerninterne overdragelse af goodwill, der skete den 30. december 2010, jf. bilag 6, punkt 2.

Sagsøgeren har således ikke fremlagt nogen oplysninger, som vil kunne begrunde en ændring af skatteansættelsen, og der er derfor heller ikke grundlag for genoptagelse heraf, og det forhold, at SKAT meddelte sagsøgeren tilladelse til sambeskatning i perioden efter den 28. februar 2011, kan ikke føre til andet resultat.

Hvis retten måtte finde, at der er grundlag for sambeskatning fra det tidspunkt, hvor anparterne i H1 ApS overdrages, gøres det gældende, at overdragelsen først kan anses for gennemført ved betalingen den 15. juli 2011 af den sidste del af købesummen. Overdragelsen, inklusive det første afdrag på købesummen, blev således først gennemført efter den koncerninterne goodwilloverdragelse, og den vil derfor ikke medføre en ændring af skatteansættelsen, hvorfor der ej heller er grundlag for genoptagelse i den situation.

Rettens begrundelse og afgørelse

Af de grunde, som er anført af Landsskatteretten lægges det til grund, at G1 ApS besad halvdelen af stemmerettighederne i H1 ApS i perioden fra den 23. april 2010, mens der for den anden halvdel af af stemmerettighederne ikke forelå nogen endelig afklaring af, hvorledes der skulle forholdes med disse, idet disse i henhold til overdragelsesaftalen kunne komme til endeligt at tilhøre G1 ApS eller G3 ApS eller A eller ordre, senere A eller ordre. Idet det således ikke på det skatterelevante tidspunkt, som sagsøgeren henviser til, var afklaret, hvem disse rettigheder præcist ville tilhøre, foreligger der herefter ikke det til sambeskatning nødvendige grundlag.

Herefter, og i øvrigt af de grunde, som sagsøgte har anført, tages sagsøgtes frifindelsespåstand derfor til følge.

Sagens omkostninger, der udgør udgifter til advokatbistand, skal sagsøgeren betale til sagsøgte med 15.000 kr.

T h i   k e n d e s   f o r   r  e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgeren H1 ApS skal inden 14 dage til sagsøgte betale sagens omkostninger med 15.000 kr.