SKAT har truffet afgørelse om, at klageren skal svare dansk moms af salg af campingvogne i perioden 1. oktober 2006 til 31. december 2009 med 8.554.486 kr., da salget skete til danske kunder her i landet, inden campingvognene blev transporteret til klagerens samarbejdspartner i Tyskland. Spørgsmål om ekstraordinær genoptagelse og om fastlæggelse af momsgrundlaget.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse om, at virksomheden skal svare moms af salg af campingvogne til samarbejdspartneren, jf. momslovens § 4, stk. 1, og § 14, nr. 2.

Dette gælder dog ikke salg i perioden 1. oktober 2006 til 31. august 2008, der ligger uden for den ordinære genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1.

SKATs afgørelse om, at klageren skal svare moms med 25 pct. af salgsbeløbet, ændres til 20 pct. af salgsbeløbet, jf. momslovens § 27, stk. 1.

Faktiske oplysninger
Aktiviteterne i H1 I/S (herefter virksomheden) bestod indtil den 31. december 2009 i handel med nye og brugte campingvogne og salg af diverse udstyr hertil fra egen forretning. Fra den 1. januar 2010 blev handelsaktiviteterne overtaget af en anden virksomhed, og virksomheden er under konkursbehandling.

Den forelagte sag omhandler spørgsmålet om moms af salg af campingvogne i et såkaldt grænsehandelskoncept, hvor virksomheden arbejdede sammen med en tysk virksomhed ved salg af vogne til danske privatkunder.

Fremgangsmåden ved salg i konceptet foregik ifølge SKATs afgørelse således:

"Virksomheden har den 8. november 2005 anmodet Skatterådet om et bindende svar for et påtænkt grænsehandelskoncept for salg af nye campingvogne med tysk moms gennem en samarbejdspartner med fast forretningssted i Tyskland.

Skatterådet har svaret virksomheden den 23. juni 2006 med et afslag på konceptet, men samtidig opstillet 9 punkter, der skal opfyldes, hvis konceptet skal godkendes, jf. vedlagte bindende svar (bilag 1) samt SKM.2006.530.SR.

Med udgangspunkt i det bindende svars 9 punkter har virksomheden herefter i oktober kvartal 2006 iværksat et koncept med salg af campingvogne med tysk moms. Konceptet er fulgt op af en samarbejdsaftale i november måned 2006, jf. repræsentantens bilag 1, og en revideret samarbejdsaftale (bilag 2) dateret den 9. januar 2009 med den tyske virksomhed [...]. Samarbejdsaftalerne fastlægger rammerne for den tyske virksomheds køb af campingvogne hos virksomheden med henblik på levering til danske privatkunder samt fastlæggelse af virksomhedens leje af parkeringspladser hos den tyske virksomhed til disse campingvogne.

Med udgangspunkt i det bindende svar og samarbejdsaftalen med den tyske virksomhed er der herefter etableret følgende forretningsgang for virksomhedens salg af campingvogne med tysk moms:

1. Virksomheden annoncerer ikke med salg af campingvogne med tysk moms. Heller ikke i butik eller på hjemmeside.
   
   
2. Hvis en kunde henvender sig i virksomhedens butik og udtrykker ønske om tysk moms, bliver pågældende informeret om, at det er muligt gennem en samarbejdspartner i Tyskland. Er kunden fortsat interesseret udarbejder virksomheden et håndskrevet tilbud over den ønskede campingvogn på en standardblanket for slutseddel blot med overstregning af "Slutseddel", og i stedet anføres "Tilbud", jf. bilag 3.
   
   
3. Tilbuddet omfatter en nøjagtig beskrivelse af den ønskede campingvognens mærke, type og indhold af ekstraudstyr. Vogn og ekstraudstyr prisfastsættes med dansk moms, sammentælles og efter sammentælling nedsættes totalbeløbet til den pris med tysk moms, som kunden skal betale i Tyskland. Kunden kan således se både den danske og den tyske totalpris i tilbuddet.
   
   
4. Hvis virksomheden tilbyder at købe kundens brugte vogn, beskrives og prisfastsættes vognen også i tilbuddet, således at kunden i tilbuddet kan se sin nettopris for salget af den brugte vogn til virksomheden og købet af den nye vogn hos samarbejdspartneren. Selv om beregningen af nettoprisen indebærer en modregning af prisen på den brugte vogn opfatter virksomheden det som to separate handler, hvor virksomheden kun er aktiv i den ene handel overfor kunden ved at virksomheden køber kundens brugte vogn. Mellem kunden og samarbejdspartneren består der iflg. virksomheden et andet handelsforhold om et eventuelt køb af en ny vogn.
   
   
5. Der noteres ofte også et leveringstidspunkt med dato eller uge i tilbuddet.
   
   
6. Tilbuddet afsluttes med underskrift af både virksomheden og kunde.
   
   
7. Kunden får udleveret kopi af tilbuddet, og virksomheden opbevarer originalen. Virksomheden hører herefter ikke mere til kunden, medmindre kunden kontakter den tyske samarbejdspartner og denne, som følge af den danske kundes henvendelse til samarbejdspartneren, kontakter virksomheden.
   
   
8. Kontakten fra den tyske samarbejdspartner til virksomheden sker i to omgange:
   
   8.1
   Først sender samarbejdspartneren en mail med et "Købstilbud" mellem samarbejdspartneren og kunden. Købstilbuddet indeholder de samme oplysninger, som virksomhedens tilbud. Dog uden specificerende priser, men alene med en totalpris på den nye vogn. I mailen bliver virksomheden spurgt, om den til samarbejdspartneren kan levere en campingvogn, der i mailen er beskrevet som i virksomhedens tilbud inkl. evt. ekstraudstyr. Beskrivelsen indeholder dog alene en totalpris, som af samarbejdspartneren er fratrukket to beløb: Et beløb for den tyske moms og et gebyr på 1500 kr. til samarbejdspartneren.
   
   Virksomheden har oplyst, at det er dem uvist, hvorledes kunden har videregivet oplysningerne i virksomhedens tilbud om den nye vogn til samarbejdspartneren, men virksomheden formoder, det er sket via samarbejdspartnerens hjemmeside på Internettet.
   
   Virksomheden besvarer mailen med et "ja" på samarbejdspartnerens anmodning om levering.
   
   8.2
   Efter nogle dage sender samarbejdspartneren en fax til virksomheden med kopi af en "Slutseddel" mellem kunden og samarbejdspartneren og med kundens underskrift. Slutsedlen indeholder ligesom "Købstilbud" de samme oplysninger, som i virksomhedens tilbud uden prisspecifikation og alene med oplysning om totalprisen svarende til virksomhedens salgstilbud inkl. tysk moms, dvs. til forskel fra "Købstilbud" uden fradrag for tysk moms og gebyr.
   
   
9. Hvis der indgår en brugt vogn i virksomhedens tilbud indeholder hverken samarbejdspartnerens købstilbud eller slutseddel oplysning herom. Kundens underskrift på samarbejdspartnerens slutseddel for den nye vogn opfatter virksomheden, som kundens accept på virksomhedens tilbudspris på køb af den brugte vogn.
   
   
10. Ved modtagelsen af faxen med slutsedlen mellem samarbejdspartneren og kunden udfærdiger virksomheden derfor en kreditnota til kunden med en pris på den brugte vogn i overensstemmelse med virksomhedens tilbud. Efter virksomhedens opfattelse skal købet af den brugte vogn ikke sammenkædes med kundens køb af ny vogn hos samarbejdspartneren. Virksomheden betragter sig som bundet af sit tilbud om købet af den brugte vogn gennem sin og kundens underskrift på det oprindelige tilbud fra virksomheden. Når kunden afleverer den brugte vogn hos virksomheden, får kunden udleveret kreditnotaen sammen med en check udstedt til kunden på den iflg. tilbuddet aftalte pris. Det er virksomheden ukendt, hvorledes kunden anvender beløbet på den udleverede check. Efter virksomhedens opfattelse har indkøbet af den brugte vogn intet at gøre med kundens eventuelle køb af ny vogn hos samarbejdspartneren, hvilket virksomheden underbygger med, at kunden afleverer sin brugte vogn direkte til virksomheden.
    
    
11. Kunden oprettes ved udfærdigelsen af kreditnotaen som debitor i virksomhedens bogholderi, men kunden er betalingsmæssig en kreditor. Hvis der ikke indgår en brugt vogn i virksomhedens tilbud, vil kunden ikke i forbindelse med salget af den nye vogn blive oprettet som debitor. Virksomheden har oplyst, at udstedelse af kreditnota dels skyldes reglerne for handel med brugte varer fra private og dels for at bevare revisionssporet. Kunden er alene af tekniske årsager anført som en debitor i bogholderisystemet.
    
    
12. Ved modtagelse af samarbejdspartnerens fax med slutseddel og virksomhedens accept af ordre bestilles den nye vogn oftest af virksomheden hos producenten med det udstyr, der er aftalt i virksomhedens tilbud. Bestilling hos producent skyldes iflg. virksomheden, at den ikke er i stand til at føre store lagre af nye vogne. I nogle tilfælde kan der dog være tale om, at virksomheden har en ny vogn, som den samarbejdspartneren ønsker, stående på sit udstillingslager for nye vogne. hvorfor virksomheden vælger at sælge en sådan vogn fra eget lager til samarbejdspartneren, hvis vognen opfylder de specifikationer, som samarbejdspartneren ønsker.
    
    
13. Virksomhedens tilbud til slutkøber om salg af ny vogn indeholder et beløb til levering og registrering på 3.750 kr. Leveringsbeløbet skyldes et ønske fra samarbejdspartneren om, at vognen klargøres på virksomhedens værksted. Virksomheden fakturerer ikke samarbejdspartneren særskilt for leverings-/klargøringsomkostninger. I stedet indgår leverings-/klar­gørings­omkostninger i virksomhedens tilbudspris til kunden, og dermed i det beløb, som reduceret med tysk moms og provision, faktureres til samarbejdspartneren. Af samarbejdsaftalen, bilag 3, mellem virksomheden og samarbejdspartneren fremgår dog, at virksomheden særskilt skal fakturere kunden for klargøringsomkostninger.
    
    
14. Indregistreringen af den nye vogn har virksomheden intet at gøre med.
    
    
15. Virksomheden har heller intet at gøre med slutkøbers evt. finansiering af den nye vogn.
    
    
16. Garanti- og servicereparationer udføres af virksomheden iflg. samhandelsaftalen med samarbejdspartneren.
    
    
17. Omkostningen til transport af den nye vogn til den tyske samarbejdspartner afholdes af virksomheden.
    
    
18. Transporten sker ofte sammen med andre solgte tilbudsvogne til samarbejdspartneren på en lastbiltrækker fra et eksternt vognmandsfirma. Virksomheden har lejet 5 udendørs parkeringspladser hos samarbejdspartneren, jf. samarbejdsaftalen, hvor vognene kan henstilles, indtil kunderne henter dem hos samarbejdspartneren i Tyskland.

Ovenstående beskrivelse af forretningsgang er gennemgået og godkendt af virksomheden.

SKAT har udtaget 15 stikprøver af virksomhedens "Tilbud" med underbilag fordelt jævnt over årene 2006-2009.

Stikprøverne er alle ens i deres dokumentation og bekræfter forretningsgangen. Eksempler på stikprøver vedlægges som bilag 3, 4 og 5. Virksomheden har oplyst, at stikprøverne er repræsentative for virksomhedens øvrige tilbud til kunder vedr. salg af campingvogne med tysk moms."

Tidligere afgørelser m.v.
Landsskatteretten traf den 3. maj 2006 afgørelse over for Jet-Trade ApS i en sag om salg af jetbåde m.m. i et såkaldt grænsehandelskoncept, jf. SKM2006.376.LSR. Retten fandt, at de omhandlede både måtte anses for overdraget af den danske virksomhed til samarbejdspartneren - og således ikke til den danske kunde, jf. momslovens § 4, stk. 1. Der skulle derfor ikke svares dansk moms af salgene, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 1.

Landsskatteretten lagde herved blandt andet vægt på, at kunderne ved henvendelse til den danske virksomhed alene havde fået oplysning om, at hvis de ønskede at købe en båd med tysk moms, kunne dette ske ved henvendelse til samarbejdspartneren i Tyskland, således at der på dette tidspunkt ikke blev indgået en egentlig aftale, foretaget levering eller betaling. Landsskatterettens afgørelse blev indbragt for domstolene af Skatteministeriet, jf. nærmere nedenfor.

Den 20. juni 2006, dvs. umiddelbart efter Landsskatterettens afgørelse i Jet-Trade-sagen, afgav Skatterådet et bindende svar, i hvilket Skatterådet opstillede 9 betingelser for, at der i forbindelse med et såkaldt grænsehandelskoncept kunne ske levering uden dansk moms, jf. offentliggørelsen den 30. august 2006 i SKM2006.530.SR:

"Skatterådet har afgjort, at et grænsehandelskoncept kan indrettes, så campingvognene kan handles med tysk moms, hvis følgende forhold er opfyldt:

1. At spørgeren etablerer et samarbejde med en virksomhed, der faktisk har etableret et forretningssted i Tyskland. Den tyske samarbejdspart kan være et af den danske forhandler 100 pct. ejet tysk datterselskab.
   
   
2. At potentielle købere ved deres henvendelse til spørgeren alene får oplysning om, at såfremt de ønsker at købe en campingvogn af en bestemt type med tysk moms kan de gøre dette ved henvendelse til den tyske samarbejdspart i Tyskland.
   
   
3. At spørgeren sælger campingvognen til den tyske samarbejdspart og modtager betaling herfor.
   
   
4. At spørgeren efterlever momslovens bestemmelser vedrørende EU-varehandel mellem to momsregistrerede virksomheder.
   
   
5. At spørgeren transporterer campingvognen til den tyske samarbejdspart i Tyskland og at spørgeren eller den tyske samarbejdspart bærer risikoen for evt. beskadigelse af campingvognen under transporten.
   
   
6. At handelsaftalen indgås direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart.
   
   
7. At campingvognen udleveres til den danske køber i Tyskland.
   
   
8. At det er den danske køber, der sørger for transporten af campingvognen fra Tyskland til Danmark.
   
   
9. At campingvognen ikke er indregistreret i Danmark inden den tyske samarbejdspart udleverer den til den danske køber i Tyskland."

På baggrund af Skatterådets bindende svar i SKM2006.530.SR og inden dets offentliggørelse den 30. august 2006 udsendte SKAT den 20. juni 2006 en pressemeddelelse, hvoraf følgende fremgår:

"Skatterådet har på sit møde i dag behandlet en række anmodninger om bindende svar vedrørende grænsehandel med campingvogne.

Kernepunktet er, om man ved særlige grænsehandelskoncepter kan udnytte forskellen mellem dansk og tysk moms, så salg og levering til danske kunder kan ske med tysk moms i stedet for med dansk moms.

Skatterådet har i de konkrete sager afgjort, at grænsehandelskoncepterne kan indrettes, så campingvognene kan handles med tysk moms, hvis følgende forhold er opfyldt: [gengivelse af de 9 punkter, udeladt]."

Af SKAT Hovedcentrets brev af 6. november 2006 til Camping Branchen fremgår blandt andet:

"Vi skal indledningsvist oplyse, at hele tankegangen bag retningslinerne var at opstille en "hvid boks", således at virksomhederne ikke risikerer at blive opkrævet dansk moms, hvis de arbejder inden for disse retningslinjer.

Som det fremgår af retningslinjernes pkt. 6, skal handelsaftalen indgås direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart. Det må derfor bero på en konkret vurdering af den indgåede aftale mellem den tyske virksomhed og den danske virksomhed for at fastslå, om aftalen som befuldmægtiget er af en sådan karakter, at handelsaftalen kan anses for indgået direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart."

Skatterådet omtalte i sin årsberetning for 2005/2006 udgivet i maj 2007 rådets nye mulighed for at afgive bindende svar om moms, jf. skatteforvaltningslovens § 21, herunder, at der indtil den 31. december 2006 var afgivet 27 bindende svar, hvoraf 11 næsten enslydende svar omhandlede salg af campingvogne gennem en tysk samarbejdspartner. Efter beskrivelse af de beskrevne handelsmønstre og Skatterådets svar, anførtes blandt andet følgende:

"Skatterådets forhandlinger resulterede i, at der blev udarbejdet generelle retningslinjer for, under hvilke betingelser danske virksomheder kan handle med tysk moms. Tankegangen var den at opstille en "hvid boks", således at skatteyderne ikke risikerer at blive opkrævet både dansk og tysk moms, hvis de arbejder inden for disse retningslinjer.

Det er dog ikke udelukket, at der kan handles med tysk moms i andre situationer, der ikke opfylder kriterierne, men det må i så fald vurderes efter de konkrete forhold.

Skatterådets svar på de rejste spørgsmål blev herefter et nej til de omspurgte grænsehandelskoncepter, men med den tilføjelse at handel med tysk moms kan ske, hvis en række betingelser er opfyldt. Først og fremmest skal der være etableret et forretningssted i Tyskland. Handelsaftalen skal indgås direkte mellem den danske køber og den tyske sælger, og campingvognen skal udleveres i Tyskland til den danske køber, der sørger for transporten til Danmark, ligesom campingvognen ikke kan være indregistreret i Danmark, før den udleveres af den tyske sælger.

Det tilføjes, at de opstillede kriterier er vejledende for bedømmelsen af andre grænsehandelskoncepter.

Skatterådets afgørelse skal ses i det lys, at Landsskatteretten umiddelbart forinden havde godkendt salg af jetbåde med tysk moms. Landsskatterettens kendelse lægger afgørende vægt på, at der ikke indgås nogen aftale om levering af en båd i Danmark, ligesom der ikke sker levering eller betaling af båden i Danmark. Skattemyndighederne fik ikke medhold i, at transaktionerne kunne tilsidesættes ud fra en realitetsbetragtning eller ud fra betragtninger om misbrug af momslovgivningen og 6. momsdirektiv.

For Landsskatteretten havde SKAT navnlig henvist til, at kunden kontakter den danske forhandler om køb af en konkret vare, og at den danske forhandler herefter fakturerer og transporterer båden til den tyske samarbejdspartner, der fakturerer og udleverer båden til kunden. Den tyske samarbejdspartner beholder alene den del af betalingen, der skal benyttes til at betale den tyske moms samt et mindre ekspeditionshonorar.

Skatteministeriet har indbragt sagen for domstolene.

De retningslinier, som Skatterådet tiltrådte, er ikke fuldt ud i overensstemmelse med Landsskatterettens kendelse, men dog ikke upåvirkede af den.
Der var i Skatterådet udbredt tilfredshed med, at Skatterådet på den måde medvirkede til opstilling af klare retningslinjer, men også en tilkendegivelse om, at disse retningslinjer eventuelt må revideres i lyset af SKATs erfaringer. Skatterådet mener ikke, at uklarhed om retstillingen skal begrænse de danske virksomheders lyst til at etablere datterselskaber og forretningssteder i Tyskland. Rådet ser det tværtimod som sin opgave at bidrage til at vejlede med det formål at opnå den størst mulige retssikkerhed for de virksomheder, som indretter sig efter reglerne.

Sagen var genstand for stor opmærksomhed i medierne, idet den blev opfattet som en godkendelse af, at danskere kan købe campingvogne mv. i Tyskland med den lavere tyske moms. I virkeligheden opfattede rådet reglerne som en opstramning og ikke som en lempelse. Men også som en service over for danske virksomheder, således at de har mulighed for at konkurrere med tyske virksomheder syd for grænsen uden at risikere at skulle betale dobbelt moms."

Landsskatterettens afgørelse i Jet-Trade-sagen blev som nævnt indbragt for domstolene af Skatteministeriet. Vestre Landsret frifandt den 24. maj 2007 den danske virksomhed, jf. SKM2007.403.VLR. Ved dom af 21. juni 2010 gav Højesteret imidlertid Skatteministeriet medhold i, at købsaftalerne måtte anses for indgået mellem den danske virksomhed og de enkelte kunder og således ikke med samarbejdspartneren, der alene havde fungeret som et uselvstændigt mellemled, jf. SKM2010.396.HR. Leveringsstedet for transaktionerne var derfor i Danmark med opkrævning af dansk moms til følge, jf. momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt.

Skatteministeriet kommenterede i SKM2010.727.SKAT af 19. oktober 2010 Højesterets dom således:

"[...] Det er Skatteministeriets opfattelse, at grænsehandelsarrangementer, som ikke består af almindelige kommercielle transaktioner, der ikke bygger på nogen økonomisk realitet, og hvis hovedformål er at undgå afgiftsberigtigelse af transaktionerne i Danmark, efter omstændighederne vil kunne tilsidesættes ud fra ovenstående misbrugsbetragtninger. Det er i den forbindelse ikke afgørende, at der eventuelt kan peges på visse kommercielle hensyn, der også varetages.

4. Skatteministeriets konklusioner om konsekvenserne af Højesteretsdommen
De forhold i den konkrete bedømmelse af grænsehandelskoncepterne, som fremgår ovenfor, adskiller sig på flere områder fra de forhold, der tidligere er blevet lagt vægt på af Skatterådet og Landsskatteretten.

Ved den konkrete bedømmelse af alle grænsehandelskoncepter er det nu de forhold, som fremgår ovenfor, der skal inddrages i vurderingen uanset aktivernes karakter, herunder campingvogne, hårde hvidevarer, både og elektronikudstyr mv.

Der skal således ikke længere lægges vægt på de forhold, som fremgår af tidligere bindende svar fra Skatterådet og afgørelser fra Landsskatteretten om grænsehandelskoncepter.

SKAT vil på den baggrund udarbejde et styresignal."

Af det varslede styresignal, der blev udsendt som SKM2010.734.SKAT, fremgår - ud over en gengivelse af pkt. 4 i kommentaren af 19. oktober 2010 - blandt andet:

"Bindende svar fra Skatterådet og kendelser fra Landsskatteretten
Skatterådet har afgivet bindende svar i en række sager om grænsehandelskoncepter vedrørende forskellige aktiver, jf. SKM2006.530.SR (campingvogne), SKM2007.758.SR (hårde hvidevarer), SKM2008.61.SR og SKM2008.62.SR (hårde hvidevarer) samt SKM2008.645.SR (både). Landsskatteretten har endvidere truffet afgørelse om grænsehandelskoncepter i SKM2009.664.LSR (hårde hvidevarer) og SKM2010.389.LSR (vinduer og døre).

[...]

For de virksomheder, der har modtaget et bindende svar fra Skatterådet eller SKAT om, at salget kan ske med tysk moms, er svaret bindende efter de almindelige regler i skatteforvaltningslovens § 25, uanset salget efter retningslinjerne i nærværende styresignal ikke længere opfylder betingelserne for at kunne ske med tysk moms.

Virksomheder, der har indrettet sig i overensstemmelse med Skatterådets bindende svar eller Landsskatterettens kendelser, og som efter disse retningslinjer har opfyldt betingelserne for at kunne sælge deres varer med tysk moms, skal nu vurdere, om betingelserne for at kunne sælge med tysk moms fortsat er opfyldt, jf. retningslinjerne i nærværende styresignal.

Er betingelserne for at sælge med tysk moms ikke længere opfyldt, skal virksomheden fra offentliggørelsen af nærværende styresignal ophøre med at sælge varer med tysk moms. [...]"

Af SKATs landsdækkende indsatsplan for 2011 fremgår det, at eksport af campingvogne og lystbåde efter grænsehandelskonceptet indgik som et nyt landsdækkende projekt begyndende i oktober 2010. Om projektet er på side 25 i planen anført følgende:

"Der er risiko for, at virksomheder, der sælger campingvogne og både til udlandet, typisk Tyskland, efter et særligt grænsehandelskoncept, ikke opfylder betingelserne for at kunne sælge varerne med tysk moms. Aftagerne af varerne er i sidste ende danske privatpersoner.

Skatterådet har i 2006 oplistet en række betingelser, der skal være opfyldt, for at varerne kan sælges med tysk moms, selvom den endelige aftager er en dansk privatperson. I et regionalt midtjysk projekt er det konstateret, at disse betingelser generelt ikke overholdes, og det regionale projektet udvides derfor til at være landsdækkende.

Der er konstateret fejl i alle de kontrollerede virksomheder, hvilket har medført, at der opkræves dansk moms i stedet for tysk moms. Branchen har for perioden 2008 og 2009 angivet eksport med 1,36 mia. kr. svarende til et momsbeløb på 340 mio. kr.

Praksis er blevet præciseret ved Højesteretsdommen Jet-trade fra juni 2010. Dommen præciserer retstilstanden på området, og underbygger de afgørelser, der er truffet i det midtjyske projekt.

Projektet omfatter en indsats i virksomheder inden for de relevante brancher, herunder en vejledningsindsats over for mindre virksomheder i branchen."

Den 11. november 2011 svarede den daværende skatteminister Skatteudvalget bekræftende på et spørgsmål om, hvorvidt virksomheder, der indtil offentliggørelsen af SKATs styresignal offentliggjort som SKM2010.734.SKAT, havde ageret i overensstemmelse med Skatterådets retningslinjer i SKM2006.530.SR, ikke skal betale dansk moms af salget af campingvogne. Skatteministeren tilføjede, at var betingelserne ikke længere opfyldt, skulle virksomheden fra offentliggørelsen af styresignalet ophøre med at sælge varer med tysk moms.

SKATs afgørelse
SKAT har forhøjet virksomhedens salgsmoms for perioden 1. oktober 2006 til den 31. december 2009 med 8.554.486 kr.

Ud fra en samlet vurdering af de faktiske forhold overgik råderetten over campingvog­nene ikke til virk­som­hedens tyske samarbejdspartner, der alene foretog udlevering af vognene til virksomhedens danske privatkunder. Der skal derfor betales dansk moms, jf. momslov­ens § 4, stk. 1. At leveringsstedet for de momspligtige transaktioner var her i landet fremgår af moms­loven § 14, nr. 2.

Om realitetsbetragtningen er anført følgende:

"Den handelspris for campingvognen, der iflg. slutsedlen mellem køber og samarbejdspart er aftalt i Tyskland, er reelt tidligere fastsat i Danmark i virksomhedens "Tilbud" til køber, og på det tidligere tidspunkt accepteret af køber med dennes underskrift. Virksomheden har ligeledes underskrevet sit "Tilbud" og tilkendegiver herved at være den egentlige sælger. Samarbejdspartneren rolle i handlen indskrænker sig som en indskudt udleveringsfunktion for at opnå en momsbesparelse. Campingvognen, der er individualiseret til kunden, jf. argument nr. 2 "Råderet", befinder sig i Danmark, når leveringen til kunden påbegyndes, og derfor er leveringsstedet også i Danmark, jf. momslovens § 14, stk. 1, nr. 2.

Den tyske samarbejdspart bærer ingen risiko ved handlens gennemførelse. Hvis køber ikke afhenter den bestilte campingvogn i Tyskland og derfor ikke overholder hverken samarbejdspartens slutseddel eller virksomhedens "Tilbud", vil campingvognen blive hjemtaget af virksomheden for dennes regning/risiko. Repræsentanten har i sin høringsskrivelse af 19. december 2011 til forslag om afgørelse gjort opmærksom på, at dette ikke er korrekt oplyst. Samarbejdspartneren har ikke haft returret til virksomheden, hvis en dansk kunde ikke har gennemført handlen med samarbejdspartneren.

SKAT er af den opfattelse, at karakteren af handlerne skal bedømmes efter det (den økonomiske realitet), de virkelig indeholder og ikke efter det, de giver sig ud for at være (det formelle udseende). Dette synspunkt støttes af EF-domstolen i C-185/01 (Auto Lease Holland) om brændstofleverancer, hvor rettens samlede vurdering af sagen blev udtalt således i præmis 36: "Aftalen om brændstofadministration er således ikke en kontrakt om levering af brændstof, men nærmere en kontrakt om finansiering af køb af brændstof (..)"

SKAT har endvidere vurderet, at virksomhedens grænsesalg ikke overholdt punkterne 2, 4 og 6 i Skatterådets bindende svar, jf. SKM2006.530.SR. Følgende er således anført:

"Punkt 2
At potentielle købere ved deres henvendelse til spørgeren alene får oplysning om, at såfremt de ønsker at købe en campingvogn af en bestemt type med tysk moms, kan de gøre dette ved henvendelse til den tyske samarbejdspart i Tyskland.
Virksomheden har ikke begrænset sig til alene at anvise danske privatkunder med ønske om tysk moms ved køb af en ny campingvogn til sin tyske samarbejdspart. I stedet har virksomheden i en mundtlig og skriftlig aftale, som virksomheden benævner "Tilbud", sammen med kunden prissat og identificeret den ønskede campingvogn med direkte henvisning til type, model, tilhørende specialudstyr samt aftalt pris, leveringsbetingelser og tidspunkter. Aftalen og dets indhold er med underskrift bekræftet af begge parter, og underskrifterne udtrykker den bindende virkning, som parter har tillagt aftalen.

Den nære forbindelse mellem virksomheden og den danske kunde understreges også af de service- og garantiforpligtigelser, som virksomheden er tillagt gennem samarbejdsaftalen med den tyske samarbejdspart.

Punkt 4
At spørgeren efterlever momslovens bestemmelser vedrørende EU-varehandel mellem to momsregistrerede virksomheder.
Se begrundelsens punkt nr. 2 "Råderet"

Punkt 6
At handelsaftalen indgås direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart.
SKAT mener ikke, at der foreligger en handelsaftale indgået direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart. Indholdet i den slutseddel, som er indgået mellem den danske køber og samarbejdspart, og som skal bekræfte handelsaftalens eksistens, svarer nøje til den aftale, i form af virksomhedens "Tilbud", som den danske køber med sin underskrift forinden har indgået med virksomheden i Danmark, jf. den tyske samarbejdsparts fax med slutseddel og e-mail med købstilbud sammenholdt med virksomhedens "Tilbud".

Afgivelsen fra de tre punkter medfører, at virksomhedens grænsekoncept ikke overholder skatterådet vejledning i sit hele og dermed skatterådets krav til godkendelse. [...]"

Sidst i sagsfremstillingen har SKAT anført følgende

"[...] SKAT vil dog præcisere sin holdning til følgende af repræsentantens anbringender:

Forslag til ændring og dermed endelig afgørelse bygger på en konkret vurdering af virksomhedens grænsehandelskoncept sammenholdt med Skatterådets 9 punkter i SKM2006.530.SR.

SKAT har alene anvendt SKM2006.530.SR som udgangspunkt for forslag og endelig afgørelse. Højesterets dom, offentliggjort i SKM2010.396.HR og det opfølgende styresignal SKM2010.734.SKAT, har ikke været anvendt.

Det er endvidere fortsat SKATs opfattelse, at virksomheden ikke har overholdt alle 9 punkter i SKM 2006.530.SR jf. begrundelse for afgørelse. Som det er anført i begrundelsen, skal opmærksomheden henledes på, at blot et af punkterne ikke er overholdt, skal salget ske med dansk moms. I Skatterådets bindende svar gengivet i SKM.2006.530.SR er de 9 punkter ikke overholdt, og svaret til det påtænkte koncept bliver derfor nej. Dette er udtryk for gældende praksis, hvorfor der ikke kan være skabt en forventning om, at der kan sælges campingvogne med tysk moms med mindre de 9 punkter samlet er overholdt.

Hertil kommer, at efter SKATs opfattelse sætter SKM2006.530.SR ikke momslovens § 4 og § 14 ud af spil. Den momsretlige fortolkning af momslovens § 4 og § 14 skal vurderes ud fra den grundlæggende forståelse af leveringsbegrebet og stedet for momspligtige transaktioner jf. momsvejledningens afsnit D 4 og E. Den momsretlige forståelse af leveringsbegrebet er ikke ny, men har været en del af gældende ret siden 1990, hvor EF-domstolen fastslog begrebet i (C-320/88) SAFE-dommen. At det også er et krav efter administrativ praksis fremgår af momsvejledningen for år 2005, afsnit D 2.1."

Genoptagelse af virksomhedens momstilsvar uden for den ordinære genoptagelsesperiode
Til forhøjelsen af virksomhedens momstilsvar uden for den ordinære 3-årige genoptagelsesperiode i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, har SKAT anført følgende i den påklagede afgørelse:

"Afgørelsens ændringsperiode er omfattet af den ekstraordinære genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, som følge af, at der efterfølgende vil blive taget stilling til et evt. strafansvar."

I udtalelse af 21. maj 2012 til virksomhedens klage til Landsskatteretten har SKAT blandt andet bemærket, at SKATs vurdering om forsæt eller grov uagtsomhed er knyttet op på det afslag, som Skatterådet afgav til virksomheden ved sit bindende svar den 23. juni 2006, sml. SKM2006.530.SR. Virksomheden har således efter SKATs opfattelse ikke foretaget tilstrækkelig ændring i grænsehandelskonceptet efter det bindende svar. Den realitetsbetragtning, der var baggrund for Skatterådets afslag på konceptet, var således uændret før og efter det bindende svar.

Den manglende præcisering for begrundelsen kan ikke være så væsentlig, at den kan tillægges betydning for gyldigheden af SKATs ændring af virksomhedens momstilsvar. Virksomheden er i 2 tilfælde underrettet om SKATs anvendelse af de ekstraordinære ansættelsesfrister i skatteforvaltningsloven uden at have reageret herpå, jf. SKATs meddelelse til virksomheden af 22. juni 2011 og i agterskrivelsen af 19. oktober 2011.

SKATs repræsentant har desuden i udtalelse af 10. august 2012 anført, at SKAT i sagsfremstillingen har angivet de faktiske forhold, der blev lagt til grund ved afgørelsen, jf. Skatterådets ni punkter. Desuden er der under oplistning af 'Love og regler' i sagsfremstillingen blandt andet henvist til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3. SKAT skulle desuden telefonisk have oplyst virksomheden om, at det bindende svar til virksomheden var tillagt afgørende betydning. Der er herved henvist til UfR 2000, 775 H, UfR 2001, 809 H og UfR 2002, 1399 H.

SKATs manglende begrundelse for ekstraordinær genoptagelse er konkret uvæsentlig, hvorfor der ikke kan statueres ugyldighed. Den manglende begrundelse er uden betydning for afgørelsens indhold, ligesom virksomheden har været fuldt ud i stand til at varetage sine interesser. Desuden kan den mangelfulde begrundelse udbedres efterfølgende af Landsskatteretten.  

Klagerens opfattelse
Virksomheden har principalt nedlagt påstand om, at den af SKAT foretagne forhøjelse af virksomhedens salgsmoms nedsættes til 0 kr.

Subsidiært er nedlagt påstand om, at der ikke er grundlag for at forhøje virksomhedens momstilsvar for perioden 1. oktober 2006 til 31. august 2008. der ligger uden for den ordinære genoptagelsesfrist.

Hvis sagen vurderes efter retsnormen fastlagt af Højesteret i Jet-Trade-sagen i SKM2010.396.HR, bestrider virksomheden ikke, at en realitetsbetonet vurdering fører til statuering af dansk momspligt. Skatterådets ni betingelser fra 2006 må imidlertid anses for at være udtryk for en administrativ praksis, som virksomheden kan støtte ret på. Betingelserne rummer ikke den realitet, som SKAT nu gør gældende. Virksomheden efterlevede Skatterådets ni betingelser for lovlig indretning af et grænsehandelskoncept. Hovedtvisten i sagen er således spørgsmålet om, hvordan Skatterådets ni betingelser fra 2006 skal fortolkes, jf. SKM2006.530.SR.

Til SKATs begrundelse, hvorefter virksomheden ikke opfyldte betingelserne 2, 4 og 6 i Skatterådets bindende svar, er anført, at det ifølge Skatterådets bindende svar i SKM2006.530.SR ikke var et krav, at den danske forhandlers bistand skulle være begrænset til "alene at henvise til den tyske samarbejdspartner". Forudsætningen for, at den af Skatterådet opstillede fremgangsmåde kunne fungere i praksis, var, at kontakten mellem den danske forhandler og den danske kunde bestod i andet og mere end en ren henvisning, herunder blandt andet i nærmere drøftelser om kundens ønsker til den campingvogn, som forhandleren skulle transportere til samarbejdspartneren i Tyskland med henblik på kundens afhentning dér, herunder de nærmere vilkår for handlen.

Af Skatterådets betingelse 2 fremgår, at den omhandler en campingvogn "af en bestemt type", hvilket forudsætter, at der nødvendigvis først må være fortaget en udvælgelse af, hvilken campingvogn kunden ønskede at købe. Når dette var sket, skulle selve handelsaftalen formelt indgås med den tyske forhandler.

I betingelserne 3, 5, 7, 8 og 9 i det bindende svar er brugt betegnelsen "campingvognen", hvilket ligeledes forudsætter, at den danske kunde valgte en helt konkret campingvogn hos den danske forhandler, der skulle "udleveres" i Tyskland, jf. betingelserne 7 og 9.

Også Skatterådets årsberetning for 2005/2006 bekræfter denne opfattelse. Følgende fremgår således heraf:

"Skatterådets forhandlinger resulterede i, at der blev udarbejdet generelle retningslinjer for, under hvilke betingelser danske virksomheder kan handle med tysk moms."

Reelt blev der således forudsat et salg af en vare fra den danske forhandler til den danske kunde.

Betingelse 2 - og betingelse 6 om kundens direkte aftaleindgåelse med den tyske samarbejdspartner - må herefter i hovedsagen anses for krav om, at det ikke var den danske forhandler selv, men den tyske samarbejdspartner, der formelt indgik aftalen med kunden.

Dette støttes af SKAT Hovedcentrets brev af 6. november 2006 til Camping Branchen, hvoraf der i relation til Skatterådets betingelse 6 fremgår en forudsætningsvis anerkendelse af et fuldmagtsforhold mellem den danske forhandler og den tyske samarbejdspartner.

Skatterådets ni betingelser forudsætter salg af en vare, der oprindelig befandt sig i Danmark. Det er på den baggrund, at SKAT forudsætningsvis accepterede et fuldmagtsforhold og forudsætningsvis anerkendte bistand, der rakte langt videre end alene at henvise til en tysk virksomhed. Der var således tale om en forudsætningsvis anerkendelse af, at det i relation til betingelse 2 blot var afgørende, at kunden formelt indgik aftalen med den tyske samarbejdspartner.

At en anerkendelse af, at en formel aftaleindgåelse var nok, støttes af forklaringen afgivet af en medarbejder fra SKAT over for Retten i Y1 i en sag vedrørende en anden forhandler af campingvogne, hvor Landsskatteretten traf afgørelse den 17. oktober 2012.

SKATs sagsbehandler forklarede for retten, at han under en kontrol i 2005 var fuldt vidende om, at forhandlerens grænsehandelskoncept beroede på en fuldmagt. Konceptet, herunder fuldmagtsforholdet, var blevet beskrevet for SKATs Hovedcenter. Ved brev af 30. januar 2007 til forhandleren godkendte SKATs sagsbehandler - på baggrund af Hovedcentrets vurdering - det kontrollerede grænsehandelskoncept under henvisning til momslovens § 34. SKAT henviste i godkendelsesskrivelsen af 30. januar 2007 fremadrettet til Skatterådets ni betingelser fra juni 2006. Da sagsbehandleren sendte brevet til Hovedcentret gjorde han sig tilsyneladende ikke tanker om, at der var betingelser, som forhandleren ikke opfyldte i sit koncept, der beroede på en fuldmagt. Fuldmagtsforholdet blev med andre ord ikke tillagt betydning i 2007.

Også Landsskatterettens afgørelse af 14. maj 2013 i grænsehandelssagen med Landsskatterettens j.nr. 12-0191266 understøtter, at SKAT tidligere havde en anden og lempeligere forståelse af Skatterådets ni betingelser. I den sag var SKAT på kontrol hos den danske campingforhandler den 17. april 2007.

Grænsehandelskonceptet beroede her på et fuldmagtsforhold svarende til dét, der var forelagt Retten i Y1. SKAT gav således anvisning om efterlevelse af Skatterådets grænsehandelskoncept. Ifølge anvisningen skulle forhandleren blot sørge for, at campingvognene blev leveret til den tyske samarbejdspartner i Tyskland - og ikke til den tyske virksomheds danske moderselskab.

Ifølge SKAT gjaldt der i 2007 således blot et krav om, at den tyske samarbejdspartner formelt indgik aftale med den danske kunde, da man accepterede fuldmagtsforholdet. I den forelagte sag forelå der - som det mindre i det mere - ikke et fuldmagtsforhold. Kunden afgav selv et købstilbud til den tyske samarbejdspartner, hvilket tydeliggør kundens faktiske aftaleindgåelse med den tyske samarbejdspartner. De drøftelser, der indledningsvis måtte have været mellem kunden og virksomheden ved kundens henvendelse hos virksomheden, kan ikke tillægges afgørende vægt til skade for virksomheden.

Det er heller ikke noget krav, at kunden skulle henvende sig fysisk hos den tyske samarbejdspartner for at afgive et tilbud, hvilket allerede - som det mindre i det mere - fremgår af SKATs accept af etablering af et fuldmagtsforhold.

I relation til betingelse 6 i Skatterådets bindende svar er anført, at kunden rent faktisk afgav et købstilbud til samarbejdspartneren, og at slutsedler blev underskrevet mellem kunden og samarbejdspartneren. Faktura blev udstedt af samarbejdspartneren til kunden. Virksomheden er ikke i besiddelse af fakturaerne, men forretningsgangen kendes fra andre sager med samme samarbejdspartneren. Der er fremlagt eksempler på en af finansieringsselskabet udarbejdet købekontrakt mellem kunden og samarbejdspartneren underskrevet af parterne. Finansieringsselskabet anså således også aftalen for indgået mellem kunden og samarbejdspartneren og udbetalte lånebeløbet til samarbejdspartneren. Også pengestrømmen i den enkelte handel understreger, at kunden indgik købsaftale med samarbejdspartneren, da kunden ellers ikke ville have betalt til den tyske samarbejdspartner. Kunden agerede i alle tilfælde i henhold til en aftaleindgåelse med samarbejdspartneren og betalte i overensstemmelse hermed - evt. via finansiering - for campingvognen eller båden til samarbejdspartneren og fik campingvognen eller båden udleveret af samarbejdspartneren. Skatterådets betingelse 6 om, at handelsaftalen skulle indgås direkte mellem den danske køber og samarbejdspartneren, var således opfyldt.

Virksomheden havde en berettiget forventning om ikke at blive mødt med et momskrav på baggrund af de af SKAT hævdede realitetsbetragtninger. Der er i Skatterådets ni betingelser fra 2006 ikke et tilstrækkeligt rum for realitetsbetragtninger - tværtimod. SKATs passivitet gennem flere år efter opstillingen af de ni betingelser i 2006 må utvivlsomt have bestyrket den berettigede forventning, som allerede kunne konstateres på baggrund af de af Skatterådet opstillede ni betingelser, der etablerede en administrativ praksis.

Forhandlerne fungerede således som alle øvrige momspligtige personer som momsopkrævere for SKAT. Eventuelle uklarheder om forståelsen af reglerne, som skyldtes skattemyndighedernes forhold, må komme SKAT og ikke forhandlerne til skade. Virksomheden handlede blot, sådan som man mente, SKAT bad om.

Der har i perioden frem til Højesterets dom af 21. juni 2012 i Jet-Trade-sagen været en generel uklarhed om gældende ret. SKAT og skiftende skatteministre fremkom med udsagn i perioden fra 1998 til 2005, hvoraf det fremgik, at der kunne handles 'med tysk moms', blot nogle simple betingelser var opfyldt. Der er her henvist til fremlagt materiale vedrørende en udtalelse fra en afdelingschef i Told- og Skattestyrelsen i 1998, skatteminister Svend Erik Hovmands besvarelse af 15. april 2002 af en henvendelse om grænsehandel med campingvogne og skatteminister Kristian Jensens svar til Skatteudvalget af 25. april 2005.

SKAT undersøgte allerede i 2005 de daværende grænsehandelskoncepter, som fandtes for campingvogne. SKAT afventede Landsskatterettens afgørelse i en tilsvarende problemstilling vedrørende salg af jet-ski, hvorefter SKAT ville udsende retningslinjer på området. Skatterådets efterfølgende ni betingelser blev derfor forstået i lyset af Landsskatterettens afgørelse om jet-ski - angiveligt også af SKAT selv.

Den 3. maj 2006 underkendte Landsskatteretten SKATs krav om realitet i jet-ski-sagen, jf. SKM2006.376.LSR. Herefter underkendte Skatterådet i bindende svar af 20. juni 2006 SKATs krav om realitet og anviste i stedet, hvordan "et grænsehandelskoncept kan indrettes, så campingvognene kan handles med tysk moms", jf. SKM2006.530.SR. I dom af 24. maj 2007 underkendte Vestre Landsret ligeledes SKATs krav om realitet, jf. SKM2007.403.VLR.

Vestre Landsrets retsopfattelse blev imidlertid underkendt af Højesteret i afgørelse af 21. juni 2010. Der skete tillige en underkendelse af Skatterådets ni betingelser for grænsehandelskoncepter, hvorfor SKAT udsendte et nyt styresignal herom den 18. november i 2010. Der må således siges at have været en generel og væsentlig uklarhed på området.

Virksomhedens repræsentant har yderligere gjort gældende, at virksomheden på baggrund af en analog anvendelse af princippet i kildeskattelovens § 69, stk. 1, ikke hæfter for momsen, idet der ikke er handlet forsømmeligt. I det omfang, det måtte blive lagt til grund, at Skatterådets ni betingelser i SKM 2006.530.SR skal forstås som hævdet af Skatteministeriet, var virksomheden i en undskyldelig retsvildfarelse, hvorfor momskravet - også af denne grund - ikke kan gøres gældende. Det er SKATs risiko, at dansk moms tabes. Virksomheden kan ikke afkræves et større momsbeløb end det, der rent faktisk kan opnås retur fra de tyske myndigheder.

Genoptagelse af virksomhedens momstilsvar uden for den ordinære genoptagelsesperiode
I relation til SKATs forhøjelse af virksomhedens momstilsvar uden for den ordinære genoptagelsesperiode, dvs. perioden 1. oktober 2006 til 31. august 2008, har virksomhedens repræsentant i hovedsagen gjort gældende, at a) det offentlige ud fra et EU-retligt synspunkt ikke er blevet unddraget moms, da der er blevet betalt moms af salgene i Tyskland, b) at der ikke foreligger en kvalificeret positiv fejl, som kan tilregnes virksomheden eller dennes repræsentant som forsætlig eller groft uagtsom, c) at SKAT ikke har reageret inden for reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, og d) at SKATs afgørelse ikke indeholder en behørig begrundelse, der opfylder kravene i forvaltningslovens §§ 22 og 24, hvilket bør medføre ugyldighed.

Landsskatterettens afgørelse
Følgende fremgår af momslovens § 4, stk. 1, 1. og 2. pkt.:
"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. [...]"
Det fremgår af momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt., at leveringsstedet er her i landet i følgende tilfælde:

"2) Når varen forsendes eller transporteres[,] og varen befinder sig her i landet på det tidspunkt, hvor forsendelsen eller transporten til aftageren påbegyndes. [...]"

Følgende fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3:

"Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

[...]

3) Den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret eller godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag."

Det lægges på baggrund af oplysningerne i SKATs sagsfremstilling til grund, at fremgangsmåden ved salg af de omhandlede campingvogne var den, at når en kunde henvendte sig i virksomhedens forretning og udtrykte ønske om at købe en campingvogn 'med tysk moms', blev den pågældende informeret om, at købet i givet fald skulle ske ved henvendelse til virksomhedens tyske samarbejdspartner.

Var kunden fortsat interesseret, udarbejdede virksomheden et håndskrevet tilbud på den ønskede campingvogn på en standardblanket for slutsedler, idet overskriften "Slutseddel" blev overstreget og erstattet af overskriften "Tilbud". Tilbuddet omfattede en beskrivelse af den ønskede campingvognen med evt. tilbehør og den pris, som kunden i givet fald skulle betale med dansk moms og tillige med tysk moms i tilfælde af, at kunden ønskede at handle med samarbejdspartneren. Der blev ofte også noteret et leveringstidspunkt i tilbuddet, og tilbuddet blev underskrevet af virksomheden og kunden.

Virksomheden hørte herefter ikke mere til kunden. Hvis kunden kontaktede den tyske samarbejdspartner for køb af campingvognen, udarbejdedes et købstilbud mellem samarbejdspartneren og kunden. Samarbejdspartneren sendte herefter en kopi af tilbuddet til virksomheden i forbindelse med samarbejdspartnerens forespørgsel til virksomheden om, hvorvidt virksomheden kunne levere den beskrevne campingvogn. Ved angivelse af prisen var fratrukket et beløb på 1500 kr. til samarbejdspartneren. Herefter udarbejdedes en slutseddel mellem samarbejdspartneren og kunden. På det aftalte tidspunkt transporterede virksomheden den ønskede vogn til samarbejdspartneren, hvor vognen blev afhentet og betalt af kunden.

Virksomheden har tiltrådt, at virksomheden ud fra en realitetsvurdering som anvendt af Højesteret i Jet-Trade-sagen i SKM2010.396.HR må anses for at have overdraget råderetten over og dermed foretaget levering af de omhandlede campingvogne til de private kunder i forbindelse med kundernes besøg i virksomhedens forretning, jf. momslovens § 4, stk. 1. Leveringsstedet for handlerne var herefter ligeledes ubestridt i Danmark, jf. momslovens § 14, nr. 2. Virksomheden skulle derfor have opkrævet moms af leverancerne hos de danske kunder. Da dette ikke skete, påhviler det virksomheden at indbetale momsen af leverancerne til SKAT.

Til virksomhedens anbringende om anvendelse af lighedsgrundsætningen skal Landsskatteretten bemærke, at selskabet ikke kan støtte ret på dagældende praksis, herunder på Skatterådets bindende svar i SKM2006.530.SR, da selskabet ud fra en realitetsvurdering, jf. ovenfor, må anses for at have indgået aftaler med de danske kunder ved kundernes henvendelse i selskabets forretning, jf. således Vestre Landsrets afgørelse af 30. august 2013 offentliggjort som SKM2013.850.VLR. Virksomhedens anbringende om analog anvendelse af kildeskattelovens § 69, stk. 1, kan heller ikke tiltrædes.

SKATs ændring af virksomhedens momstilsvar i perioden 1. oktober 2006 til 31. august 2008 ligger ubestridt uden for den ordinære 3-årige genoptagelsesperiode i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1. SKAT har som begrundelse for forhøjelsen af momstilsvaret i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, henvist til, at 'der efterfølgende vil blive taget stilling til et evt. strafansvar'.

Landsskatteretten finder, at virksomheden ikke groft uagtsomt eller forsætligt bevirkede, at virksomhedens momstilsvar blev fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Efter rettens opfattelse herskede der således i den pågældende periode den opfattelse, at danske forhandlere kunne sælge eksempelvis campingvogne i et såkaldt grænsehandelskoncept uden at opkræve dansk moms, jf. Landsskatterettens afgørelse i SKM2006.376.LSR og Vestre Landsrets afgørelse i SKM2007.403.VLR. Denne opfattelse blev først tilsidesat af Højesteret i Jet-Trade-sagen i SKM2010.396.HR, hvilket skete ud fra en realitetsvurdering. Virksomheden hverken kunne eller burde have kunnet forudsige Højesterets vurdering af spørgsmålet. At myndighederne var fuldt bevidste om, at den egentlige køber af campingvognene m.v. solgt i et grænsehandelskoncept var den danske kunde, fremgår af de nævnte afgørelser og af Skatterådet bindende svar i SKM2006.530.SR.

I det bindende svar opstillede Skatterådet en række vejledende retningslinjer for, hvornår de danske forhandlere kunne sælge blandt andet campingvogne 'med tysk moms'. Herved burde de danske forhandlere kunne støtte ret på det bindende svar, hvis de fulgte retningslinjerne, der blev suppleret af SKATs brev af 6. november 2006 til campingbranchen. Skatterådet udgør en administrativ myndighed på skatteområdet, som har til opgave at træffe afgørelse i sager, som SKAT forelægger rådet, jf. skatteforvaltningslovens § 2. Ved ovennævnte vurdering har Landsskatteretten således tillige lagt vægt på den retskildemæssige værdi, som retningslinjerne må tillægges som følge heraf, og på betingelsernes uprøvede overensstemmelse med momslovgivningen i øvrigt.

I relation til det momsbeløb, som virksomheden i henhold til ovenstående herefter skal betale, henvises til EU-domstolens afgørelse af 7. november 2013 i sag C-249/12, Tulica, hvor domstolen tog stilling til fastlæggelse af momsgrundlaget - og dermed momsbeløbets størrelse - i en situation, hvor leverandøren trods dennes pligt hertil ikke havde opkrævet moms af sine leverancer. Under henvisning hertil og til SKATs styresignal i SKM2014.783.SKAT ændres SKATs afgørelse om opgørelse af momsbeløbet, således at det momsbeløb, som virksomheden skal svare moms af, udgør 20 % af salgsprisen.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse om, at virksomheden skal svare moms af salg af campingvogne til samarbejdspartneren, jf. momslovens § 4, stk. 1, og § 14, nr. 2. Dette gælder dog ikke salg i perioden 1. oktober 2006 til 31. august 2008, som falder uden for den ordinære genoptagelsesperiode i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1. Den beløbsmæssige opgørelse overlades herefter til SKAT, idet momsbeløbet beregnes som 20 pct. af det salg, som virksomheden er pålagt at betale moms af.