Parter

H1 ApS
(advokat Arne Møllin Ottosen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Steffen Sværke)

Afsagt af landsdommerne

Kaspar Linkis, Ole Dybdahl og Anja Kim Gudbergsen (kst.)

Indledning og parternes påstande

Under denne sag, der er anlagt ved byretten den 28. juni 2013 og ved kendelse af 20. november 2013 henvist i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1, til behandling ved Østre Landsret, har sagsøgeren, H1 ApS, nedlagt endelig påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at H1 ApS ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst har fradragsret for afskrivninger på "termination fee" på 10.714.286 kr. i indkomstårene 2000, 2002-2003 og 2005-2006.

Skatteministeriet har påstået frifindelse

Sagen angår spørgsmålet om, hvorvidt H1 ApS har fradragsret for udgifter til "termination fee", som selskabet har betalt til G1 AB som erstatning for ekstraordinær opsigelse af en licens- og distributionsaftale. Ved landsskatterettens tre kendelser, alle afsagt den 5. april 2013, fik H1 ApS ikke anerkendt fradragsret for afskrivning på "termination fee" ved ekstraordinær opsigelse af licens- og distributionsaftalen, idet landsskatteretten lagde til grund, at det ikke kunne anses for dokumenteret, at der var tale om en driftsudgift for H1 ApS, som er omfattet af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. H1 ApS har under sagen gjort gældende, at udgiften til "termination fee" blev afholdt med henblik på at erhverve, sikre og vedligeholde H1 ApS' indkomst og dermed er fradragsberettiget i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Sagsfremstilling

Sagens omstændigheder er beskrevet i SKATs afgørelse af 23. oktober 2007 (indkomståret 2000):

"...

Beskrivelse af selskabet

(Afsnittet udeladt.red.SKAT)

H1 ApS har varetaget funktionen med at udvikle og producere produkterne, medens ejeren og salgsselskaber har varetaget distributions- og salgsfunktionen.

...

Faktum

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst har H1 ApS fratrukket afskrivning på termination fee - omkostninger ved ekstraordinær opsigelse af licensaftale.

Der afskrives skattemæssigt med 1/7 af 15 mio. kr., lig 2.142.857 kr.

Regnskabsmæssigt er de 15 mio. kr. udgiftsført fuld ud med henholdsvis 12,6 mio. kr. i regnskabsåret 1999 (perioden 1/5 - 31/12 1999) og 2,4 mio. kr. i regnskabsåret 2000 (perioden 1/1 - 31/12 2000). Selskabet har omlagt kalenderårsregnskab med omlægningsperiode 1/5 1999 - 31/12 2000, som skattemæssigt bliver indkomståret 2000.

Baggrunden er følgende

H1 ApS og G1 AB indgik den 30. september 1991 en distributionsaftale (licensaftalen). Aftalen vedrører visse datterselskaber til G3 som markedsfører og sælger H1 produkter, og herfor betaler H1 en procentdel af sin omsætning til G3.

Af aftalen fremgår,

at	H1 ApS har udviklet produktet samt at G1 AB har defineret produktet og udviklet markedsføringskoncept for at sælge det i hele verden.
at	G1 AB får eksklusiv forhandlingsret til at sælge ... produkter i hele verden udenfor Danmark.
at	H1 ApS skal sælge ... produkterne til de kunder som G1 AB anviser
at	G1 AB har ret til at forhandle med udenlandske kunder.
at	H1 ApS' bruttoavance ikke bør være mindre end 25 % efter provision til G1 AB.
at	G1 AB skal have 15 % salgsprovision på faktureret værdi. (Fra 1995 bliver salgsprovisionen ændret til 10 %)
at	aftalen løber indtil 30. september 2001 og forlænges med 1 år, hvis den ikke siges op med 6 måneder før den 30. september hvert år.

Aftalen indeholder ingen bestemmelser om erstatning ved førtidig opsigelse.

I forbindelse med at H1 ApS i marts 2000 overtages af G2 Inc., som samtidig etablerer egne distributionsaftaler, bringes omtalte licensaftale til ophør pr. 30. september 2000, dvs. 1 år før tid.

Der bliver indgået .... aftale, der "restructure" og "terminate" licensaftalen førtidigt pr. 30. september 2000: "Agreement to Restructure and Terminate the G3 License Agreement".

..."

Den nævnte aftale om opsigelse af licensaftalen mellem H1 ApS og G1 AB blev indgået mellem G1 AB (i aftalen benævnt G1), G3 AB (i aftalen benævnt G3) og G2 Incorporated (i aftalen benævnt G2) som "successor in interest" for H1 ApS (i aftalen benævnt H1). Af aftalen fremgår blandt andet:

A.	H1 and G1 are parties to a certain License Agreement dated September 30, 1991 (the "License Agreement") which expires on September 30, 2001.
B.	H1 was merged into G2 effective March 21, 2000.
C.	The License Agreement requires G1 to provide certain distribution services to G2, in return for a commission.
D.	G2 has opened its own distribution channels network, which has resulted in G2 no longer requiring the marketing and distributing services provided by G1 under the License Agreement.
E.	G1 performed all of the services as required under the License Agreement through September 30, 2000, and the License Agreement remained in full force and effect through that date.
F.	G2 desires to have G1 provide consulting and administrative services to it, commencing October 1, 2000 through December 31, 2000. G1 wishes to enter into a transition consulting and administrative services arrangement with G2.
G.	The parties hereto desires to restructure and terminate the License Agreement in accordance with the terms set forth in this Agreement.

Now, therefore, in consideration of the premises and mutual agreements, and provisions, contained herein, and for other good and valuable consideration, the receipt and sufficiency of which is hereby acknowledged, the parties hereto agree as follows:

...

	SECTION 4
	Fees and Termination Fees
4.1	Upon the termination of the License Agreement, the parties hereto agree that G2 is no longer obligated to pay G1, any fees under the License Agreement.
4.2	In consideration of the early termination of the License Agreement, G2 shall pay G1 a termination fee in the amount of Fifteen Million Danish Krone (15,000,000 DKR) (the "Termination Fee"). The parties agree that the terms of payment of the Termination Fee shall be set forth in a separate agreement.
	SECTION 5
	Consulting Arrangement
5.1	Effective October 1. 2000 and upon the termination of the License Agreement, G3 has agreed to provide consulting and administrative services to G2 through December 31, 2000. The consulting and administrative services shall be in effect for a transition period, until G2 provides the services for and on its own behalf, but no later than December 31, 2000. The consulting and administrative services shall not be extended unless the parties mutually agree to extend services in writing.
5.2	G2 shall pay G1 a consulting and administrative services fee in the amount of eight million three hundred thousand forty Danish Krone (8,340,000 DKR) per month. The consulting and administrative services fees for the period commencing October 1, 2000 through December 31, 2000 shall not exceed twentyfive million twenty thousand Danish Krone (25,020,000 DKR) (the "Administrative Services Fee"). The parties agree that the terms of payment of the Administrative Services Fee shall be set forth in a separate agreement.

..."

Den 25. september 2001 indgik H1 ApS og G4 Holdings, Inc., en ny licens- og distributionsaftale. Ved overtagelsen af distributionen overtog G4 Holdings, Inc., G1 AB's underdistributører.

SKAT gav ved afgørelsen af 23. oktober 2007 for indkomståret 2000, ved afgørelse af 16. november 2007 for indkomstårene 2002 og 2003 og ved afgørelse af 9. juli 2009 for indkomstårene 2005-2006, afslag på at godkende fradrag for afskrivning på "termination fee". Det fremgår for eksempel af afgørelsen af 9. juli 2009:

"...

Det er SKAT's opfattelse, at udgiften i henhold til kontrakten påhviler G2 Inc. og derfor ikke kan fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst ved H1 ApS, der således ikke anses for at være rette indkomstbærer. jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, og ligningslovens § 2, stk. 1. Transaktionen ville ikke være foregået mellem uafhængige parter.

..."

Kammarrätten i Stockholm afsagde i 2011 dom i en sag mellem G1 AB og Skatteverket. Sagen omhandlede den svenske beskatning af "termination fee'et", som G1 AB modtog for opsigelse af licens- og distributionsaftalen før udløb. Skatteverket havde forhøjet G1 AB's skattepligtige indkomst med skønsmæssigt 35 mio. svenske kroner, idet Skatteverket fandt, at erstatningen på 15 mio. danske kroner var for lille i forhold til den erstatning, som to uafhængige parter ville have aftalt. Kammerrätten fandt ikke grundlag for at tilsidesætte Skatteverkets afgørelse.

Landsskatteretten afsagde den 5. april 2013 tre kendelser i anledning af tre klager fra H1 ApS over SKATs skatteansættelse for indkomstårene 2000, 2002-2003 og 2005-2006.

Landsskatteretten stadfæstede de tre skatteansættelser med følgende enslydende præmis:

"...

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger, fradrages. Der skal således foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten.

Da der er tale om interesseforbundne parter, er der et skærpet dokumentationskrav.

Der foreligger ikke en kontraktretlig forpligtelse for selskabet til at betale udgiften.

Det påhviler selskabet at dokumentere fradraget. Selskabet har ikke i tilstrækkeligt omfang løftet bevisbyrden for fradragsretten. Selskabet har således ikke dokumenteret at have opnået en fordel ved betalingen af et termination fee. På den baggrund anses det ikke for dokumenteret, at der er tale om en driftsudgift for selskabet, som er omfattet af statsskattelovens 5 6, stk. 1, litra a.

Landsskatteretten stadfæster derfor afgørelsen.

..."

Skatteministeriet har under sagens forberedelse opfordret H1 ApS til at oplyse og dokumentere, at den nye distributør leverede en bedre og billigere indsats end den hidtidige distributør, G1 AB. Skatteministeriet har endvidere opfordret H1 ApS til at fremlægge dokumentation for omfanget af de omkostninger - ud over termination fee og consulting fee - som måtte afholdes til den nye distributør samt til etableringen af samarbejdet med denne. H1 ApS har ikke opfyldt disse fordringer.

H1 ApS har i replikken frafaldet en påstand om, at anpartsselskabet i indkomståret 2000 har fradragsret for "consulting fee" på 25.020.000 kr. Dette fee er blevet betalt i henhold til section 5 i den ovenfor gengivne aftale om opsigelse af den oprindelige licensaftale mellem H1 ApS og G1 AB.

Procedure

H1 ApS har til støtte for sin påstand i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument af 11. november 2014, hvoraf fremgår blandt andet:

"...

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet gældende, at H1 er rette omkostningsbærer af udgiften til termination fee og derfor kan fradrage (afskrive) udgiften.

Fradragsberettiget driftsudgift

To grundlæggende krav skal være opfyldt førend der kan ske fradrag af driftsudgifter efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. For det første skal der være tale om udgifter til erhvervelse af skattepligtig indkomst og for det andet skal disse udgifter have en direkte sammenhæng med indkomsten. Der skal således foreligge en erhvervende, sikrende og vedligeholdende disposition, som relaterer sig til det enkelte skattesubjekt.

Begge fradragskriterier er opfyldt i nærværende sag.

H1 har i henhold til distributionsaftalen været forpligtet til at betale for G3s hidtidige distribution og salg af H1s produkter i form af kommission, og H1 har derfor ligeledes været forpligtet til og derfor også betalt for den fortidige ophævelse af distributionsaftalen i form af et termination fee.

H1 er altså i begge tilfælde rette omkostningsbærer.

Baggrunden for ophævelsen af distributionsaftalen var etableringen af H1s eget distributionsnet inden for G5-koncernen, hvor H1 som tidligere omtalt var det eneste produktionsselskab i det pågældende år og altså det eneste selskab i koncernen, der kunne nyde godt af dette distributionsnet. Udgiften til termination fee'et er således afholdt vedrørende distribution og salg af H1s egne produkter, som skete med stor succes, og dermed udgør en fradragsberettiget driftsomkostning for H1.

Der er endvidere tale om en helt sædvanlig kommercielt begrundet udgift for H1s produktionsvirksomhed som følge af etableringen af G5-koncernen. Navnlig havde G5 Inc. et meget snævrere produktfokus end G3. Dette er således begrundelsen for distributørskiftet/overtagelsen.

Det er således forkert, når Skatteministeriet anfører, at H1s betalinger beroede på driftsfremmede motiver med henvisning til H1s frafald af påstanden vedrørende consulting fee. Vurderingen af fradragsretten for henholdsvis termination fee og consulting fee kan således ikke sammenblandes, og der er ikke ved frafaldet af påstanden vedrørende consulting fee taget bekræftende til genmæle for så vidt angår Skatteministeriets anbringende om manglende driftsmæssig interesse i termination fee også. Frafaldet af påstanden om consulting fee er udelukkende begrundet i bevismæssige forhold og irrelevant for rettens vurdering af termination fee.

Kontraktlig forpligtelse

H1 underskrev ikke ophævelsesaftalen. Som omtalt var det G2 Inc. i egenskab af H1s "nye" moderselskab, der underskrev denne. Grunden hertil var, at G2 Inc. mente at være succederet i H1s rettigheder i henhold til distributionsaftalen, som det er udtrykt i præamblen til ophævelsesaftalen. Af ophævelsesaftalen fremgår det da også udtrykkeligt, at det var G3 og H1, der var parter i distributionsaftalen.

Det helt afgørende i sagen er dog, at termination fee var H1s udgift henset til, at H1 var part i distributionsaftalen, som H1 underskrev ved SE den 30. september 1991. Forpligtelserne i henhold til distributionsaftalen påhvilede således utvivlsomt og ubestridt H1. En af disse forpligtelser var den omtalte uopsigelighed. Ophævelsen af distributionsaftalen i utide ville derfor åbenbart medføre udgifter, der påhvilede H1 som part i distributionsaftalen. Det har således klart formodningen imod sig, at H1 skulle have afholdt en andens udgifter.

At H1 ikke formelt underskrev ophævelsesaftalen kan ikke tillægges betydning. Det afgørende er realiteten i forhold til, i hvis interesse distributionsaftalen er indgået og hvilket selskab, der er forpligtet i henhold til distributionsaftalen.

Dette selskab var H1.

Det forekommer helt absurd formalistisk at Skatteministeriet lægger afgørende vægt på denne formalitet, som er en simpel formfejl, der nemt kunne være blevet berigtiget. Hvis H1 således efterfølgende havde tiltrådt (ratihaberet) aftalen, havde Skatteministeriet ikke haft denne indsigelse og (stort set eneste) begrundelse for nægtelsen af fradrag.

H1s fordel ved distributørskiftet

H1 har efter omstruktureringen udviklet sig meget succesfuldt. Dette bekræfter, at den afholdte udgift og ophævelsen af distributionsaftalen og dermed den tidligere salgsorganisation klart var til H1s fordel. Der er derfor en direkte og umiddelbar forbindelse mellem betalingen af udgiften og H1s indkomsterhvervelse.

Hovedårsagen bag distributørskiftet var at få al distribution "inhouse" med effektivisering til følge samt at have mere fokus på H1s unikke ...produkter.

H1 havde således stærke forretningsmæssige grunde til distributørskiftet i år 2000, og skiftet skete fuldt ud til H1s fordel og i H1s interesse og var således ikke begrundet i interessefællesskabet mellem H1, G5-koncernen og G3, jf. straks nedenfor.

Moderselskabernes interesse

Skatteministeriet anfører, at opsigelsen af distributionsaftalen og H1s betaling af termination fee'et kun kan være begrundet i interessefællesskabet mellem H1, det daværende moderselskab G3 og det nuværende moderselskab G5, Inc., hvor kun sidstnævnte skulle have opnået en fordel herved.

Skatteministeriet gør tilsyneladende gældende, at det ultimativt er G3 og G2 Inc. der "nyder godt" af distributionsaftalen og distributionskanalerne, hvorfor aftalerne er indgået i moderselskabernes interesse.

Denne argumentation kan kun forstås således, at G3 eller G2 Inc. - hvis de var danske selskaber - ville have fradragsret for termination fee'et efter dansk skatteret.

Dette forekommer oplagt forkert.

Det er klart, at moderselskaber - i deres egenskab af aktionærer i datterselskaberne - i sidste ende nyder godt af et datterselskabs dispositioner, herunder indgåelse og ophævelse af favorable distributionsaftaler. Sådanne indirekte og uundgåelige effekter er imidlertid ikke afgørende skatteretligt.

I alle sammenhænge - også i transfer pricing sammenhænge - vil de ultimative moderselskaber altid indirekte nyde godt af gunstige forretningsmæssige dispositioner i datterselskabet. Dette kan imidlertid selvsagt ikke bære nogen konklusion om, at en disposition kun foretages i et moderselskabs interesse.

Tværtimod er det netop i transfer pricing sammenhænge nødvendigt at adskille de forskellige selskabers juridiske og økonomiske forpligtigelser og rettigheder, således at hvert af selskabernes dispositioner er på armslængde. Armslængdetransaktionerne skal således fastsættes individuelt for hvert selskab og ikke på koncernbasis.

Skatteministeriets argumentation vedrørende nærværende termination fee foretager netop ikke denne sondring.

I stedet bygger argumentationen på en betragtning om, at moderselskaberne nyder godt af datterselskabets dispositioner.

Det kan aldrig være afgørende for fradragsretten i en sag, at et moderselskab i sidste ende indirekte vil nyde godt af et datterselskabs dispositioner. Dette vil altid være tilfældet og er derfor ikke et relevant endsige holdbart argument.

Helt afgørende er det derimod i denne sag, at H1 er forpligtet af distributionsaftalen, og at det kun er H1, der direkte nyder godt af denne. Disse rettigheder og forpligtelser henvises der også til i ophævelsesaftalens præambel, afsnit C. D og E.

Der er ikke tvivl om, at omstruktureringen af H1s distributionskanaler sker som et led i omstruktureringen af hele G5-koncernen.

Der er imidlertid heller ikke tvivl om, at det kun er H1, der benytter sig og er forpligtet af den tidligere distributionsaftale og skal benytte de nye distributionskanaler til at distribuere ...-produkteme til hele verden, da det kun er H1, der i 2000 producerer ...-produkterne i G5-koncernen. Det følger også af de senere aftaler.

Dobbeltbetaling

Skatteministeriet anfører, at H1 har betalt dobbelt for sin distribution som følge af ophævelsen.

H1s betalingsforpligtelse efter distributionsaftalen ophørte med ophævelsesaftalen, hvorfor H1 efter ophævelsesaftalen alene skulle betale erstatning i form af termination fee på i alt 15 mio. kr. - i modsætning til eneforhandlerkommission på næsten 70 mio. kr. i restløbetiden for distributionsaftalen, hvis denne ikke blev ophævet.

Den angivelige dobbeltbetaling er derfor også uden ethvert belæg og der kan under ingen omstændigheder være tale om, at termination fee skulle være for højt og ikke på armslængdevilkår. Hvis den skulle være noget, ville den derimod være for lav.

Dette også uanset at H1 efter ophævelsen havde omkostninger til opbygning af egen distribution, herunder til eksterne distributører, idet der netop efter ophævelsen af distributionsaftalen med G3 var tilstrækkeligt økonomisk råderum til at afholde disse omkostninger, også efter betaling af termination fee. De samlede omkostninger til ændringen og effektiviseringen af H1s distributionsnet skal således ikke kun anskues på kort sigt, idet disse så naturligvis er højere end hvis de ses i et mere langsigtet perspektiv, hvor H1s succes bekræfter, at opsigelsen af distributionsaftalen var en hensigtsmæssig forretningsmæssig beslutning.

Betaling i DKK

Termination fee er i ophævelsesaftalen angivet i DKK, hvilket bekræfter at det var H1, der skulle afholde udgiften. Ophævelsesaftalen blev underskrevet af det amerikanske moderselskab G2 Inc. og det svenske selskab G3, hvorfor det kun gav mening at afholde udgiften i danske kroner, såfremt det var H1, der var forpligtet til at skulle afholde udgiften.

Termination fee - erstatning for førtidig ophævelse

Skatteministeriet erkender, at G3 var berettiget til erstatning i forbindelse med den førtidige ophævelse.

Dette er ligeledes i overensstemmelse med obligations- og erstatningsretlige principper, fast retspraksis samt litteraturen. Det er således ikke en forudsætning for berettigelsen af en sådan erstatning, at distributionsaftalen indeholder en specifik bestemmelse om erstatning i tilfælde af ophævelse.

Af nyere praksis kan nævnes U.2000.1581/2H, U.2011.3205S samt U.2013.736H, hvor der i samtlige sager blev tildelt forhandleren en skønsmæssig erstatning for uberettiget ophævelse af eneforhandleraftaler. Denne praksis viser ligeledes, at erstatningen skal betales af producenten. Der er således hverken tvivl om, at G3 var berettiget til en skønsmæssig erstatning for den førtidige ophævelse af distributionsaftalen eller at det var H1, der var forpligtet til at betale den.

3B dokumentation og armslængdeprincippet

Skatteministeriet gør gældende, at det afholdte termination fee ikke er på armslængdevilkår, og at SKAT derfor var berettiget til at foretage et skøn over H1s indkomst.

Skatteministeriet gør videre gældende, at H1 ikke har udarbejdet den lovpligtige TP-dokumentation efter skattekontrollovens § 3 B, og at SKAT også af den grund kan foretage et skøn over det afholdte termination fee.

Det er oplagt forkert, at fraværet af TP-dokumentation i den situation i sig selv skulle kunne begrunde en skønsmæssig ansættelse. Hvis det afholdte fee er på armslængdevilkår, dvs. i overensstemmelse med hvad der kunne være opnået mellem uafhængige parter, har SKAT ikke hjemmel til at udøve et skøn.

Hertil bemærkes igen, at H1 skulle have betalt omkring 69,5 millioner kr. i eneforhandlerkommission til G3 (10 % af de udfakturerede ...-produkter) for de sidste ni måneder af distributionsaftalen indtil 30. september 2001.

H1 blev således ved ophævelsesaftalen frigjort for eneforhandlerkommissionen på 69,5 millioner kr., hvilket burde være niveauet for den skønsmæssige erstatning. En erstatning på 15 millioner kr. for et års førtidig ophævelse af forhandleraftalen må således være minimum.

Der foreligger således heller ikke dobbeltbetaling, snarere tværtimod.

En undladelse af betaling for den førtidige ophævelse ville netop være i strid med armslængdeprincippet, modsat Skatteministeriet i duplikken.

SKM2009.344.BR vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt en servicemanagementaftale mellem to koncernforbundne selskaber var indgået på markedsvilkår. Byretten udtalte i denne forbindelse:

"...

Hvad sædvanlige markedsvilkår på dette område er, er ikke tilstrækkeligt oplyst under denne sag til at retten med nogen rimelighed kan fastlægge hvad sædvanlige markedsvilkår er. Dette kunne f.eks. være sket ved syn eller skøn eller indhentelse af brancheudtalelser. Under disse omstændigheder finder retten, at det herefter påhviler skattemyndighederne i alt fald at sandsynliggøre, at den civilretlige gyldige aftale ikke er indgået på sædvanlige markedsvilkår.

..."

Der er således ikke tvivl om, at bevisbyrden for, at værdiansættelsen af terminationen fee er for højt, påhviler SKAT.

På baggrund af ovenstående kan det sammenfattende konstateres, at H1 er rette omkostningsbærer af termination fee i forbindelse med ophævelsen af distributionsaftalen med G3.

Skattemyndighederne er således ikke berettigede til at foretage et skøn over H1s indkomst og H1 skal gives fradrag for udgiften til termination fee.

..."

Skatteministeriet har til støtte for sin påstand i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument af 11. november 2014, hvoraf fremgår blandt andet:

"...

Frifindelsespåstanden støttes på, at H1 ApS ikke er berettiget til fradrag for afskrivninger på udgiften til "termination fee". H1 ApS har ikke løftet den selskabet påhvilende bevisbyrde for at dokumentere, at der er tale om en fradragsberettiget driftsomkostning, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Tværtimod viser sagens omstændigheder, at selskabet ved betalingen har varetaget andre koncernforbundne selskabers interesser. H1 ApS har ikke dokumenteret, at en uafhængig part ville have afholdt den pågældende udgift, jf. ligningslovens § 2, stk. 1.

Driftsomkostninger

Det er en grundlæggende betingelse for at opnå fradragsret efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, at der er tale om udgifter, der er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde den skattepligtige indkomst, jf. SKM2012.13.HR.

Der gives derudover alene fradrag for udgifter afholdt til egen indkomsterhvervelse, jf. f.eks. SKM2005.401.HR.

På helt sædvanlig vis bærer H1 ApS bevisbyrden for at være berettiget til et fradrag efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, jf. SKM2007.445.HR og SKM2004.162.HR. Bevisbyrden skærpes, når der - som i den foreliggende sag - er tale om betaling under usædvanlige forhold, jf. f.eks. UfR 1998.898 H, og mellem interesseforbundne parter, jf. f.eks. SKM2007.445.HR.

H1 ApS er nu enig i, at selskabets betaling af consulting fee´et ikke var varetagelse af en egen driftsmæssig interesse, da påstanden vedrørende dette fee er frafaldet. Betalingerne beror dermed på et driftsfremmed motiv. Det betalte consulting fee skete i henhold til den selvsamme ophævelsesaftale, hvorefter selskabet betalte det fortsat omstridte honorar i termination fee, jf. aftalens sections 4 og 5.

Distributørskiftet har fundet sted i et miljø, hvor interessefællesskabet mellem parterne har været bestemmende for skiftet, og hvor dette muligvis er sket som et led i en større aftale i forbindelse med udskillelsen af G5-koncernen fra G3.

Det ligger efter skriftvekslingen fast, at:

-	distributionen for og efter ophævelsesaftalen blev foretaget af de samme underdistributører,
-	den ydelse, som H1 ApS modtog, var den samme både før og efter ophævelsesaftalen,
-	prisen for ydelsen efter ophævelsesaftalen var den samme - eller højere - end prisen for ophævelsesaftalen, samt
-	den opsagte distributoraftale alene løb yderligere et år, jf. distributionsaftalen § 8, hvorefter aftalen udløb 30. september 2001.

Disse kendsgerninger udelukker, at H1 ApS har varetaget egne driftsmæssige formål. I hvert fald nødvendiggør disse kendsgerninger, at selskabet fremkommer med en særdeles overbevisende forklaring på, hvorfor netop udgiften til termination fee - men nu ikke udgiften til consulting fee - skulle være fradragsberettigede. En sådan forklaring er selskabet ikke kommet med.

Betalingen på kr. 15.000.000,- for termination fee blev foretaget til det interesseforbundne selskab, G1 AB, desuagtet H1 ApS ikke var part i den ophævelsesaftale der lå til grund for betalingen. Denne aftale angiver, at det er G2, Inc., dvs. G5-koncernens holdingselskab, og dermed H1 ApS' moderselskab, der skulle afholde omkostningen.

Efter det af H1 ApS i forberedelsen anførte var opsigelsen af distributøraftalen før tid en del af en omstrukturering, hvor samtlige aktiviteter ønskedes samlet i en G5 koncern. Ønsket om at samle aktiviteterne er dermed ikke sket i H1 ApS' interesse, men i koncernens interesse.

Således er det som nævnt også sådan, at H1 ApS fortsatte med de samme underdistributører. At omstruktureringen således var i koncernens interesse, understreges af, at det, som ovenfor anført, var holdingselskabet G2 Inc., der var part i ophævelsesaftalen.

H1 ApS har ikke fremlagt dokumentation for, at der foreligger en direkte og umiddelbar forbindelse mellem betalingen af det pågældende fee og H1 ApS' indkomsterhvervelse. Den fremlagte aftale om ophævelsen dokumenterer ikke, at der er tale om en driftsomkostning for H1 ApS, ligesom H1 ApS' udvikling "i meget succesfuld retning", som anført i stævningen, efter omstruktureringen ikke udgør dokumentation for, at denne udvikling skyldes ophævelsen af distributionsaftalen.

Det skal fremhæves, at H1 ApS end ikke har gjort gældende, at den hidtidige distributør - G1 AB - leverede en dårlig indsats. Dette ville heller ikke harmonere med, at den hidtidige distributør efter ophævelsen af aftalen skulle - og har ydet konsulentbistand til den nye distributør, G5, Inc.. Det er heller ikke gjort gældende, at den nye distributør ville yde en bedre eller billigere indsats set fra H1 ApS' synsvinkel. Til trods for Skatteministeriets opfordring i svarskriftet har H1 ApS hverken gjort ovenstående gældende, eller fremlagt dokumentation for disse forhold. Dermed har H1 ApS ikke fremkommet med en driftsmæssig begrundelse for, hvorfor samarbejdet med den oprindelige distributør skulle opsiges under 1 år før aftalens udløb, og med betaling af kr. 15 mio. herfor.

Der foreligger således f.eks. ingen oplysninger om, at H1 ApS efter opsigelsen af distributionsaftalen har betalt en lavere pris for ydelsen ("distribution"). Da H1 ApS i tillæg til betalingen for distribution har betalt de såkaldte fees (termination fee samt consulting fee), foreligger der dermed "dobbeltbetaling" fra H1 ApS for distributionen. H1 ApS har på trods af Skatteministeriets opfordring i svarskriftet ikke fremlagt dokumentation for omfanget af de omkostninger - udover termination fee'et og consulting fee'et - som måtte afholdes til den nye distributør samt til etablering af samarbejdet med denne.

Som følge af den manglende besvarelse af opfordringen må det lægges til grund, at H1 ApS har afholdt udgifter - ud over termination fee'et og consulting fee'et - der overgår det beløb på kr. 69,5 mio., som H1 ApS var forpligtet til at betale til den hidtidige distributør i henhold til den oprindelige distributionsaftale med efterfølgende tillæg. Det må dermed lægges til grund, at det havde været billigere, om H1 ApS først havde skiftet distributør ved den oprindelige aftales udløb. En uafhængig producent vil naturligvis altid vælge den billigste løsning, der lever op til producentens kvalitetskrav, ifm. distribution.

Der foreligger heller ingen oplysninger til støtte for et synspunkt om, at H1 ApS i øvrigt havde interesser i at foretage et distributørskifte i den foreliggende situation. Det bemærkes, at den gældende distributionsaftale alligevel udløb inden for 1 år. Der er ingen dokumentation for, at den nye distributør ville være så meget bedre end den gamle distributør, at en uafhængig part ville have betalt et større erstatningsbeløb for opsigelse i utide. Det bemærkes hertil, at som det fremgår af oversigten over G3s distributører, så har det nye distributionsselskab benyttet sig af det samme "underdistributørnetværk" som det selskab, hvor man ophævede aftalen, benyttede. Således har H1 ApS ikke fået en ny og bedre ydelse efter ophævelsen. Tværtimod har H1 ApS fået den samme ydelse, blot nu til en samlet højere pris.

H1 ApS' betaling af termination fee'et må med andre ord begrundes i interessefællesskabet, dels med det koncernforbundne selskab G5, Inc., i G5-koncernen, der overtog distributionen, dels med modtageren af betalingerne, nemlig G1 AB, der også var interesseforbundet med H1 ApS. Der er således ikke påvist en driftsmæssig interesse i den førtidige ophævelse, hvilket støttes af, at H1 ApS som nævnt har frafaldet påstanden om fradrag for det betalte consulting fee.

Den ubestridte omstændighed, at G1 AB var berettiget til erstatning i forbindelse med den førtidige ophævelse, ændrer ikke herpå, idet H1 ApS ikke ville have ophævet distributionsaftalen, hvis ikke der havde foreligget det omtalte interessefællesskab. Dermed var den indgåede aftale ikke blevet hævet, såfremt de involverede selskaber havde været uafhængige parter.

Armslængdeprincippet og Transfer Pricing-dokumentation

Interesseforbundne parter skal ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst anvende priser og vilkår for deres transaktioner, der svarer til de priser og vilkår, som uafhængige parter ville fastsætte for tilsvarende transaktioner (armslængdeprincippet), jf. ligningslovens § 2. Transaktioner mellem H1 ApS og G1 AB er - som følge af G3-koncernens ultimative ejerskab til begge selskaber - utvivlsomt omfattet af ligningslovens § 2.

I denne sag fører to forhold hver for sig til, at skattemyndighederne har været berettigede til at foretage et skøn over H1 ApS' indkomst (og derved nægte H1 ApS fradrag for udgiften):

For det første er pris- og vilkårsfastsættelsen for den kontrollerede transaktion (den afholdte fee) ikke foretaget på armslængdevilkår. Som det fremgår af ovenstående, opnår H1 ApS ingen fordel ved afholdelse af udgiften. Da en uafhængig part ikke ville acceptere at afholde udgifter for tredjemand under disse omstændigheder, er pris- og vilkårsfastsættelsen - som nævnt - ikke foretaget på arms-længdevilkår, jf. ligningslovens § 2.

Hertil bemærkes, at den hidtidige distributør ikke ville være berettiget til erstatning for de sidste ni måneder af distributionsaftalen på kr. 69,5 mio. som følge af ophævelsen som påstået i replikken. De kr. 69,5 mio. udgør det beløb som H1 ApS i henhold til den oprindelige distributionsaftale skulle have betalt i de 9 måneder, der var tilbage af aftalen, da den blev ophævet. En erstatning udmåles derimod som det tab, som distributører ville have lidt som følge af ophævelsen, dvs. kommissionsbeløbet på kr. 69,5 mio. fratrukket de omkostninger, som den hidtidige distributør skulle have afholdt i forbindelse med distributionen. Dette bekræftes da også af, at den hidtidige distributør ved ophævelsesaftalen accepterede et termination fee på kr. 15 mio.

Der foreligger derfor dobbeltbetaling, idet H1 ApS både har afholdt termination fee'et og udgifterne til den nye distributør, hvilke udgifter - som nævnt ovenfor - må antages at overstige kr. 69,5 mio. Som anført vil en uafhængig part naturligvis altid vælge den billigste løsning, der lever op til den uafhængiges parts kvalitetskrav, hvilket også gælder for distribution. Denne omstændighed bekræfter således også, at afholdelsen af terrnination fee'et ikke er sket på armslængdevilkår.

For det andet er det ubestridt, at H1 ApS ikke har udarbejdet den lovpligtige TP-dokumentation, jf. skattekontrollovens § 3 B, stk. 5. Skattemyndighederne kan derfor også af denne grund foretage et skøn over indkomsten i selskabet hidrørende fra den kontrollerede transaktion (den afholdte fee), jf. skattekontrollovens § 3 B, stk. 8, jf. § 5, stk. 3. Den af H1 ApS fremhævede afgørelse, SKM2009.344.BR, vedrører en situation, hvor kravet om TP-dokumentation ikke forelå, og afgørelsen er dermed ikke relevant i denne sag. Det bemærkes, at dommen heller ikke kan bruges til at omvælte bevisbyrden på Skatteministeriet, da bevisbyrdeforholdene i transfer pricingsager er mere nuancerede, end H1 ApS med henvisning til dommen har lagt op til.

Det følger herefter af fast højesteretspraksis, at et skatteskøn som her kun kan tilsidesættes, såfremt skatteyderen godtgør, at skønnet er udøvet på et forkert grundlag eller har ført til et åbenbart urimeligt resultat, jf. f.eks. SKM2005.368.HR og SKM2011.209.HR, SKM2011.210.HR og SKM2011.211.HR.

..."

Landsrettens begrundelse og resultat

Efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger, fradrages i den skattepligtige indkomst.

Bestemmelsen forstås således, at det er en betingelse for fradrag, at der foreligger en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten, og bevisbyrden herfor påhviler - i overensstemmelse med hvad der generelt gælder for skattemæssige fradrag - som udgangspunkt skatteyderen. I denne sag, hvor der er tale om at bedømme en udgift, som er afholdt til et interesseforbundet selskab, findes der at påhvile skatteyderen en skærpet bevisbyrde.

H1 ApS indgik i 1991 en 10-årig distributionsaftale med det interesseforbundne selskab G1 AB. I 2000 blev distributionsaftalen opsagt 1 år før tid, idet distributionsaktiviteterne for H1 ApS i stedet blev overdraget til det ligeledes interesseforbundne selskab G2 Incorporated. Som kompensation for den førtidige opsigelse af distributionsaftalen påtog G2 Incorporated sig som "successor in interest" til H1 ApS at betale 15 mio. kr. til G1 AB. Dette beløb blev betalt af H1 ApS. Efter oplysningerne i sagen blev distributionsaktiviteterne efter opsigelsesaftalen i 2000 foretaget af de samme underdistributører som hidtil, idet G1 AB's underdistributører blev overtaget af den nye distributør, G2 Incorporated. H1 ApS har under sagen ikke fremlagt oplysninger til belysning af, om den distributionsydelse, som selskabet modtog, var den samme før og efter opsigelsesaftalen, ligesom selskabet ikke har fremlagt oplysninger til belysning af, om prisen for distributionsaftalen var den samme før og efter opsigelsesaftalen.

Efter en samlet vurdering af de ovennævnte oplysninger finder landsretten. At H1 ApS ikke har godtgjort, at der foreligger en sådan direkte og umiddelbar forbindelse mellem betalingen af det omhandlede "termination fee" og selskabets indkomsterhvervelse, at selskabet har ret til fradrag i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Landsretten tager herefter Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge.

H1 ApS skal betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med 125.000 kr. inkl. Moms til dækning af udgifter til advokatbistand. Ved fastsættelsen af dette beløb er der ud over sagens værdi taget hensyn til sagens omfang og varighed.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet frifindes.

H1 ApS skal i sagsomkostninger betale 125.000 kr. til Skatteministeriet.

Det idømte skal betales inden 14 dage efter denne doms afsigelse.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.