Klagen skyldes, at SKAT har beskattet klageren af løn modtaget af tidligere arbejdsgiver, samt skønsmæssigt ansat klageren af renteindtægter af beløb overført til Y1.

Landsskatterettens afgørelse
2006
Personlig indkomst
Indkomsten er forhøjet med løn modtaget fra H1 A/S på 263.745 kr.
Klageren har selvangivet 0 kr.

Forhøjelsen bortfalder, idet ansættelsen er forældet.

Kapitalindkomst
Indkomsten er forhøjet med renteindtægter fra H1 A/S på 25.895 kr.
Klageren har selvangivet 0 kr.

Forhøjelsen bortfalder, idet ansættelsen er forældet.
Indkomsten er forhøjet med skønnet forrentning på 6.000 kr. af beløb overført til Y1.
Klageren har selvangivet 0 kr.

Forhøjelsen bortfalder, idet ansættelsen er forældet.

2007
Kapitalindkomst
Indkomsten er forhøjet med skønnet forrentning på 60.000 kr. af beløb overført til Y1.
Klageren har selvangivet 0 kr.

Forhøjelsen bortfalder, idet ansættelsen er forældet.

Sagens oplysninger
Sagen er opstået som led i Projekt Money Transfer. SKAT har første gang indkaldt materiale den 24. maj 2011 alene vedrørende pengeoverførslerne. Materiale er modtaget den 1. juli 2011 (redegørelse for pengeoverførsler, kontoudskrifter fra F1-Bank og udenlandske konti). Den 22. august 2011 anmodes endvidere om dokumentation for indsættelse af beløb ved check på konto hos F1-Bank samt dokumentation for anvendelsen af de overførte beløb m.m. Der udsendes en rykker henholdsvis den 7. november 2011 og den 1. december 2011. Der er indsendt yderligere materiale den 13. og 21. december 2011. Varsel om ændring af ansættelsen af indkomst er udsendt den 2. februar 2012. Den 27. februar 2012 og den 21. marts 2012 er der modtaget yderligere materiale (redegørelse vedrørende checkindbetaling m.m. samt dokumentation for checkindbetaling og køb af to yderligere ejendomme i Y1), og nyt varsel er udsendt den 2. maj 2012, hvori beløbet indsat ved check fordeles på løn og renter, og den skønnede forrentning nedsættes væsentlig. Afgørelse er sendt den 1. juni 2012.
Klagerens ægtefælle har oplyst, at klageren udvandrede til Y1 i sommeren 2005 efter at have fået tilbud om et spændende job, samt at hun har boet og arbejdet der siden.

Udbetaling fra tidligere arbejdsgiver
Der er den 27. juni 2006 ved check indsat 289.640 kr. på klagerens konto i F1-Bank. Checken er modtaget fra klagerens tidligere arbejdsgiver H1 A/S, hvorfra klageren er opsagt i juli 2004. Beløbet dækker, som følge af indgået forlig, løn i opsigelsesperioden, renter og godtgørelse for manglende ansættelsesbevis. Der er ikke i forbindelse med udbetalingen indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, men den 19. december 2006 er der foretaget en frivillig indbetaling af restskat på 60.000 kr. Den frivillige indbetaling er senere tilbagebetalt.

Det fremgår af brev af 10. maj 2006 fra klagerens fagforening til H1 A/S's repræsentant i forligssagen, at klagerens tilgodehavende er opgjort til i alt 306.837 kr., hvoraf 263.745 kr. udgør løn, 33.093 kr. udgør renter, samt 10.000 kr. udgør godtgørelse.

Derudover fremgår følgende af brevet:

Til brug for udbetalingen af løn i opsigelsesperioden samt feriepenge vedlægger jeg min klients skattekort for 2005.

Jeg bemærker for en god ordens skyld, at der ikke skal beregnes AM-bidrag og skat af godtgørelsen for manglende ansættelsesbevis, og at min klient har oplyst, at tilbagelevering af den bærbare PC er sket rettidig.

Jeg anmoder om, at beløbet betales straks til undertegnede med angivelse af j.nr. XXXX enten pr. check eller ved bankoverførsel.

I forhold til 1. varsel er checkindbetalingen ved 2. varsel delt på henholdsvis løn og renter.

Overførsler af penge til Y1
Der er i årene 2005 - 2009 overført henholdsvis 90.000 kr., 1.260.000 kr., 2.197.000 kr., 22.500 kr. og 900.000 kr. til klagerens konti i Y1, i alt 4.470.000 kr. Der er typisk overført 90.000 kr. ad gangen.
Klageren har investeret i tre ejendomme, hvoraf den første, beliggende i Y1, er købt på projektstadiet i 2005, mens de to øvrige, beliggende i Y2 er købt i 2008, ligeledes på projektstadiet.

I perioden fra den 22. november 2005 til den 23. oktober 2008 er der betalt i alt 1.511.868 kr. til ejendommen købt i 2005, mens der i perioden fra den 30. november 2007 til 30. november 2009 er betalt i alt 1.160.115 kr. på ejendommen, beliggende på Y3, og i perioden fra den 26. juni 2008 til 30. november 2009 er der betalt 1.550.095 kr. til ejendommen, beliggende i Y4.

Der er den 1. juli 2011 fremlagt kontoudtog fra F2-Bank, hvor klageren har en "saving account" og en "current account". Kontoudtogene dækker årsskiftet 2005/2006, 2006/2007, 2007/2008, 2008/2009. På "saving account" har indestående ultimo 2005 været 134.577, ultimo 2006, 119.239, ultimo 2007, 43.498, og ultimo 2008, 71.825. På "current account" har indestående ultimo 2008 været på 412.048. Kursen på U.A.E dirham har i perioden 2006 - 2008 lagt mellem 1,390 - 1,539.

Af "current account" fremgår en enkelt rentetilskrivning den 1. december 2009 på 280 dirham.

Klageren har skiftet bank og det har ikke været muligt at fremskaffe yderligere.

Klageren har i de påklagede indkomstår 2006 til 2008 selvangivet udenlandsk indkomst (rubrik 283) med 518.092 kr., 558.447 kr. og 674.940 kr. Udenlandsk indestående er i 2007 og 2008 selvangivet (rubrik 673) med 18.221 kr. og 695.809 kr. Udenlandsk gæld er i 2007 og 2008 selvangivet med 419.250 kr. og 230.708 kr.

Klagerens ægtefælle har den 30. maj 2005 til SKAT oplyst, at han / de ikke troede, at der skulle indsendes en erklæring, jf. skattekontrollovens § 11a, når indestående i udenlandske pengeinstitutter fremgik af selvangivelsen. Han oplyste videre, at de har haft folk til at hjælpe med udfyldelse af selvangivelsen.

Klagerens repræsentant har fået kopi af SKATs renteberegning under behandlingen i Landsskatteretten.

SKATs afgørelse
Den skattepligtige indkomst er forhøjet med løn på 263.745 kr. samt renteindtægter på 25.895 kr. (289.640 kr. - 263.745 kr.).

Endvidere er indkomsten forhøjet med en skønnet renteindtægt på 6.000 kr. i 2006, og 60.000 kr. i 2007.

Løn og renteindtægter er skattepligtig efter statsskattelovens § 4.

Klageren har ikke dokumenteret, at beløb overført til Y1, ikke har medført forrentning. SKAT har derfor skønnet, at klageren har foretaget investeringer i udlandet, og at der derfor har været en ikke-selvangivet forrentning af beløbene. Renter er skattepligtige efter statsskattelovens § 4.

Renter af investeringer i udlandet er skønnet. Ved skønnet er der henset til, at der er overført 1.456.615 kr. i perioden 2005 til 2006, 2.238.048 i 2007 og 20.880 kr. i 2008 eller i alt 3.715.543 kr. Der er endvidere henset til, at klageren løbende i perioden har foretaget a conto indbetalinger på ejendommene Y5, Y3 og Y4, samt til at den gennemsnitlige effektive obligationsrente for årets første seks måneder (kapitalafkastsatsen) udgjorde 3 % i 2006 og 4 % i 2007 og 2008.

Ved skønnet er der taget udgangspunkt i en datoordnet opstilling af diverse overførsler fra Danmark og a conto udbetalinger vedrørende køb af ejendomme i Y1 og Y2. Renten er beregnet med den aktuelle renteprocent ud fra ny saldo og antal dage denne saldo er indestående. Der er regnet med én årlig rentetilskrivning.

Skatteansættelsen er genoptaget ekstraordinært efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, idet undladelsen af at selvangive løn samt renter er anset for mindst groft uagtsomt, ligesom A ikke, i forbindelse med tilbagebetalingen af den frivillige indbetaling på 60.000 kr., har reageret på den forkerte årsopgørelse.

Seksmåneders fristen anses for overholdt, idet den først løber fra det tidspunkt, hvor SKAT er kommet til kundskab om de forhold, som begrunder en fravigelse af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, jf. Østre Landsrets dom af 28. februar 2012, SKM2012.168.ØLR.

Klagerens påstand og argumenter
Det gøres primært gældende, at der ikke er grundlag for at genoptage skatteansættelsen ekstraordinært i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, da klageren ikke har handlet forsætlig eller groft uagtsomt.

Det gøres subsidiært gældende, at afgørelsen er ugyldig.

Det gøres mere subsidiært gældende, at kravet er forældet.

Vedrørende forhøjelsen af indkomsten med yderligere løn og renter fra klagerens tidligere arbejdsgiver bemærkes, at klageren blev afskediget fra sit job i juli 2004. Kort tid efter blev hun sygemeldt med depression og angstanfald. Arbejdsgiveren besluttede herefter at bortvise hende og stoppe alle lønudbetalinger. Forholdet blev herefter til en sag for advokater og fagforening. Det hele endte med et forlig kort inden sagen skulle for retten. Processen tog tid, hvorfor beløbet først kom til udbetaling i 2006.

Klageren stod, grundet sin tilstand på sidelinjen i dette forløb. Hun ønskede blot at få det overstået og komme videre, hvorfor hun ikke har den store viden om, hvad der rent faktisk skete, og hvordan de praktiske forhold blev håndteret.

Klageren modtog en check på 289.640 kr. fra sin arbejdsgiver. Det bemærkes, at beløbet ikke er identisk med forligsbeløbet i brev af 10. maj 2006, hvorfor klageren var berettiget til at gå ud fra, at der er sket en eller anden form for regulering, uden at hun i øvrigt har hæftet sig ved, at den modtagne check ikke svarede beløbsmæssigt til forligsbeløbet.

Klageren har frem til starten af denne sag været af den klare overbevisning, at arbejdsgiveren har indeholdt A-skat mv., og indberettet og betalt beløbet til SKAT, hvilket bestyrkes af, at klagerens advokat i forligssagen vedlagde klagerens skattekort, og bad den tidligere arbejdsgiver om at trække A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

Der er herefter ikke grundlag for en forhøjelse, idet forholdet ikke kan anses som groft uagtsomt eller forsætligt. Klageren har utvivlsomt haft en berettiget forventning om, at arbejdsgiveren helt sædvanlig indbetalte A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

Til støtte for den subsidiære påstand bemærkes, at SKAT ikke har truffet afgørelse indenfor 3 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt. SKAT kan ikke ved at udsende nyt varsel den 2. maj 2012 udskyde det tidspunkt, hvorfra 3 måneders fristen begynder at løbe. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt. fik sin nuværende formulering ved lov nr. 1341 af 19. december 2009, og det fremgår klart af bestemmelsens ordlyd som af de generelle og specifikke bemærkninger i forarbejderne til bestemmelsen, at 3 måneders fristen er absolut, hvorefter der ikke kan træffes en gyldig afgørelse efter udløbet af fristen. Der henvises til Den Juridiske Vejledning, 2013-2, afsnit A.A.8.2.3.11.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen på grundlag af en ekstraordinær genoptagelse med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varslingen er afsendt. Dette følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt.

Varslingen skal foretages senest 6 måneder efter at told- og skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26, jf. § 27, stk. 2, 1. pkt.

Af Den Juridiske Vejledning, 2012-1, afsnit A.A.8.2.3.11, fremgår, at i tilfælde, hvor SKAT har varslet inden for 6 måneders fristen og stadig inden for udløbet af 6 måneders fristen finder anledning til at korrigere den først udsendte varsling, vil 3 måneders fristen for foretagelsen af ansættelsen løbe fra tidspunktet for varsel nr. 1, når varsel nr. 2 er udtryk for en forsættelse / korrektion af varsel nr. 1. Hvis varsel nr. 2. i sin helhed skal erstatte varsel nr. 1 og dermed annullere varsel nr. 1 skal dette udtrykkelig formuleres i varsel nr. 2 med henblik på at sikre, at 3 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt., først løber fra varsel nr. 2.

SKAT har udover varsling den 2. februar 2012, foretaget en fornyet varsling af 2. maj 2012. Det fremgår ikke af varsel nr. 2, at den erstatter varsel nr. 1.

Det lægges til grund, at fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt. skal beregnes fra udløbet af svarfristen i SKATs brev af 7. november 2011, hvorfor såvel varsel nr. 1 som varsel nr. 2 er sket inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt.

Idet varsel nr. 2 alene anses som en beløbsmæssig korrektion - baseret på klagerens egne oplysninger - af de tidligere varslede forhøjelser, skal 3 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt., ifølge den anførte praksis, beregnes fra udsendelsen af varsel nr. 1.

Da afgørelsen af 1. juni 2012 ikke er truffet inden for 3 måneder fra udsendelsen af varsel nr. 1 af 2. februar 2012, er ansættelsesændringen forældet med den konsekvens, at forhøjelsen bortfalder.