Parter
Ejendomsaktieselskabet H1
(Advokat Thomas Gønge)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat David Auken)
Afsagt af byretsdommerne
Gry Berdiin, Lene Sigvardt og Dennis H. K. Jakobsen
Sagens baggrund og parternes påstande
Sagen vedrører adgangen til at indtræde i sælgers momsreguleringsforpligtelse i forbindelse med salg af fast ejendom.
Sagsøgeren, Ejendomsaktieselskabet H1, har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at Ejendomsaktieselskabet H1 for perioden fra den 18. december 2007 til den 30. juni 2008 er berettiget til momsfradrag ud fra reguleringsforpligtelse vedrørende ejendommen beliggende ...1, således at selskabets momstilsvar for perioden fra den 18. december 2007 til den 30. juni 2008 nedsættes med i alt 152.424 kr.
Skatteministeriets påstand er frifindelse.
Oplysningerne i sagen
Den 8. december 2010 afsagde Landsskatteretten følgende kendelse:
"...
Klagen skyldes efteropkrævning af moms, idet klageren ikke er anset for berettiget til at overtage en momsreguleringsforpligtelse.
Landsskatterettens afgørelse
SKATs afgørelse stadfæstes.
Møde mv.
Klagerens repræsentant har haft møde med Landsskatterettens sagsbehandler.
Sagens oplysninger
Selskabet erhvervede i december 2007 ejendommen ...1. I forbindelse med købet af ejendommen, underskrev selskabet en erklæring fra ejendommens sælgere G1 (ejerandel 60%) og G2 (ejerandel 40%) om, at de ville overtage den resterende momsreguleringsforpligtelse, der resterede fra ejendommens opførelse i 1999. Den samlede reguleringsforpligtelse som selskabet erklærede sig indforstået med at ville overtage, udgjorde i alt 338.720 kr. Reguleringsforpligtelsen bestod af hhv. 135.488 kr. fra G2 og 203.232 kr. fra G1. For begge forhold resterede årene 2007 og 2008 af den samlede reguleringsperiode.
Begge organisationers hovedvirksomhed har været afgiftsfritaget efter reglerne i momslovens § 13. G2 har dog i deres ejertid haft en mindre sekundær momspligtig omsætning svarende til 1 %. Som følge deraf har de fortaget delvis fradrag for momsen af deres andel af de samlede opførelsesomkostninger. G1 har derimod ikke haft momspligtig omsætning, og har derfor ikke været berettiget til at foretage fradrag for deres andel af opførelsesomkostningerne.
Selskabet angav i forbindelse med momsperioden 4. kvartal 2007 en samlet indgående afgift på 169.361 kr., svarende til deres andel af den samlede overtagne reguleringsforpligtigelse, heraf vedrørte 67.744 kr. den overtagne reguleringsforpligtelse fra G2 og de resterende 101.616 kr. vedrørte den andel, der var overtaget efter G1. For 1. og 2 kvartal af 2008 har selskabet for hvert af kvartalerne angivet en indgående afgift svarende til 1/4 af den overtagne reguleringsforpligtelse. For så vidt angår den del af reguleringsforpligtelsen der er overtaget efter G1, er der således angivet en indgående afgift med 25.404 kr. for hvert af kvartalerne eller i alt 50.808 kr. i 2008.
Efter telefonisk drøftelse med selskabet og deres repræsentant blev det aftalt, at selskabet afventede angivelsen af den resterende del af den overtagne reguleringsforpligtigelse vedrørende året 2008 på 50.808 kr. De beløb der er angivet i afgiftsperioderne 4. kvartal 2007 og 1. og 2. kvartal 2008 er udbetalt fra SKAT.
For så vidt angår den del af reguleringsforpligtelsen, der er overtaget fra G2, ser SKAT ingen problemer i, at der i forbindelse med salget overdrages en reguleringsforpligtelse, idet der oprindeligt er foretaget delvist fradrag for momsen af opførelsesomkostningerne.
SKATs afgørelse
SKAT har ændret selskabets moms for perioden 18. december 2007 til 30. juni 2008 med i alt 152.424 kr.
Ved afgørelsen har SKAT bl.a. henvist til, at selskabet overfor SKAT har oplyst, at det i 2007 erhvervede ejendommen ...1 fra hhv. G2 og G1. I forbindelse med købet overtog selskabet tillige en momsreguleringsforpligtelse, der vedrørte ejendommens opførelse i 1999.
For så vidt angår den del af ejendommen, der blev overtaget fra G1, er det SKATs opfattelse, at der ikke samtidig med købet af ejendommen kan ske overtagelse af en reguleringsforpligtelse som efterfølgende kan medføre et fradrag som indgående afgift. Begrundelsen er, at G1´s hovedvirksomhed var afgiftsfritaget efter momslovens § 13, og som følge deraf er der aldrig foretaget fradrag for momsen af de omkostninger der ved ejendommens opførelse kunne henføres til deres andel.
Det er SKATs opfattelse, at der alene kan ske overtagelse af en momsreguleringsforpligtigelse i de tilfælde, hvor den tidligere ejer har foretaget fradrag som følge af sin afgiftspligtige virksomhed. I de situationer, hvor en tidligere ejer har drevet virksomhed som har været fritaget for afgift efter momslovens § 13 og derfor været afskåret fra at foretage momsfradrag, kan der ikke overdrages en momsreguleringsforpligtelse, idet en sådan reelt ikke eksisterer.
Klagerens påstand og argumenter
Klagerens repræsentant har overfor Landsskatteretten nedlagt påstand om, at selskabet er berettiget til momsfradrag vedrørende overdragen momsreguleringsforpligtelse.
Til støtte for påstanden er det bl.a. gjort gældende, at selskabet er berettiget til momsfradrag for den overtagne reguleringsforpligtelse, selv om sælger - G1 - i sin ejertid ikke har foretaget fradrag for momsen på opførelsen af ejendommen. G1 (CVR.nr. ...) er momsregistreret, men har ikke benyttet muligheden for et delvis momsfradrag ved byggeriet af ...1.
Ifølge momslovens § 43, stk. 3, nr. 2 skal registreringspligtige virksomheder foretage regulering, når "et investeringsgode, der ved anskaffelsen ikke har givet virksomheden ret til fradrag .... ændres således, at virksomheden har ret til højere fradrag".
Overdragelse af en reguleringsforpligtelse betyder, at køber indtræder eller succederer i reguleringsforpligtelsen, således at hvis der sker ændringer i fradragsretten i de resterende år af reguleringsforpligtelsen, skal/kan køber regulere herfor.
I den pågældende situation indtræder Ejendomsaktieselskabet H1 i G1´s reguleringsforpligtelse. Da Ejendomsaktieselskabet H1 er berettiget til momsfradrag, kan det ikke resultere i andet end, at selskabet er berettiget til at foretage regulering af momsen, og dermed opnå momsfradrag for den resterende periode at reguleringsforpligtelsen.
Hvis G1 havde beholdt ejendommen og dermed reguleringsforpligtelsen og inden for reguleringsperioden havde villet opnå en fradragsret, ville forbundet være berettiget til at foretage regulering af momsen. Da klageren succederer i forbundets forpligtelse, bør det samme således være gældende herfor.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Momslovens § 43 har følgende ordlyd:
"...
§ 43. For investeringsgoder skal der ske regulering af den fradragsberettigede afgift, hvis der sker ændringer i anvendelsen efter anskaffelsen af godet.
Stk. 2. Som investeringsgode efter stk. 1 betragtes
1) maskiner, inventar og andre driftsmidler, hvis anskaffelsespris ekskl. afgiften efter denne lov overstiger 75.000 kr., og som er undergivet værdiforringelse,
2) fast ejendom, herunder til- og ombygning,
3) reparation og vedligeholdelse af fast ejendom til et samlet beløb af mere end 75.000 kr. årligt.
Stk. 3. Registreringspligtige virksomheder skal foretage regulering i følgende tilfælde:
1) Når anvendelsen af et investeringsgode, der ved anskaffelsen har givet virksomheden ret til fuld eller delvis fradragsret, ændres således, at virksomheden har ret til et mindre fradrag.
2) Når anvendelsen af et investeringsgode, der ved anskaffelsen ikke har givet virksomheden ret til fradrag eller har givet ret til delvis fradragsret, ændres således, at virksomheden har ret til et højere fradrag.
3) Når et investeringsgode, for hvilket der ikke ved anskaffelsen m.v. er opnået fuld fradragsret, sælges af virksomheden, jf. dog nr. 4. Salget sidestilles med investeringsgodets overgang til fuld fradragsberettiget anvendelse. Reguleringsbeløbet kan ikke overstige 25 pct. af salgssummen ekskl. afgiften efter denne lov.
4) Ved salg af fast ejendom. Salget sidestilles med den faste ejendoms overgang til ikke fradragsberettiget anvendelse. Regulering kan dog undlades i det omfang, køberen overtager reguleringsforpligtelsen.
5) Når et driftsmiddel overdrages som led i overdragelse af virksomheden eller af en del af denne, jf. § 8, stk. 1, 3. pkt. Overdragelsen sidestilles med driftsmidlets overgang til ikke fradragsberettiget anvendelse. Regulering kan dog undlades i det omfang, køberen overtager reguleringsforpligtelsen.
Stk. 4. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for gennemførelsen af regulering efter stk. 3.
..."
Det tiltrædes, at det efter bestemmelsens ordlyd er en betingelse for overdragelse af en momsreguleringsforpligtelse, at sælger af den omhandlede ejendom har foretaget momsfradrag i forbindelse med ejendommens opførelse eller senere. Efter det oplyste er dette konkret ikke tilfældet, og der er således ikke nogen momsreguleringsforpligtelse at succedere i, jf. bestemmelsens stk. 3, nr. 4, jf. stk. 1. Der er ikke grundlag for en i forhold hertil udvidende fortolkning af bestemmelsen.
Herefter, og i øvrigt af de af SKAT anførte grunde, stadfæstes den påklagede afgørelse.
..."
Der er ikke fremkommet nye oplysninger i sagen efter landsskatterettens kendelse.
Parternes synspunkter
Ejendomsaktieselskabet H1 har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med påstandsdokument af 13. maj 2013, hvoraf det fremgår:
"...
Sagens spørgsmål er, om det forhold, at G1 ikke tog fradrag i sin ejertid, medfører, at Ejendomsaktieselskabet H1 ikke er berettiget til at foretage en regulering af momsen i henhold til momslovens § 43, stk. 1, jf. stk. 3, nr. 2, i forbindelse med ejendommen for 60 %´s vedkommende.
Ejendomsaktieselskabet H1 gør gældende, at selskabet er berettiget til at foretage denne regulering.
Regulering er relevant, når et investeringsgode er belastet af moms, hvilket det i nærværende sag er blevet, fordi køberen har betalt købsmoms af opførelsen af investeringsgodet (ejendommen).
Momsregulering er relevant og mulig for en køber, der er en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, stk. 1, og som i reguleringsperioden anvender ejendommen til momspligtige formål, jf. § 43, stk. 3, nr. 2.
Skattemyndighedernes argument for, at Ejendomsaktieselskabet H1 ikke har kunnet foretage reguleringen for 60 %´s vedkommende, er, at G1 ikke på noget tidspunkt i sin ejertid har taget fradrag for en del af momsen.
Det er imidlertid uklart, om Skatteministeriet støtter sit argument på,
- at retten til regulering aldrig er opstået for 60 %´s vedkommende, fordi forbundet ved anskaffelsen ikke tog fradrag, eller
- at retten til regulering er opstået (også) for de 60 %´s vedkommende, men ikke kan gøres gældende af Ejendomsaktieselskabet H1, fordi forbundet (sælger) ikke har taget fradrag i sin ejertid.
Ministeriet gør tilsyneladende begge dele gældende, uanset at synspunkterne er indbyrdes modstridende, og begge i øvrigt er forkerte.
Reguleringsreglerne sikrer, at en fast ejendom over den momsmæssige brugshorisont har den korrekte momsbelastning ud fra den konkrete anvendelse. Skatteministeriets fortolkning af reguleringsreglerne, derimod, medfører, at virksomhederne afskæres fra fradrag, selv om de efter de materielle fradragsregler er berettigede hertil.
2 Ejendomsaktieselskabet H1´s adgang til regulering følger af reguleringsordningen
2.1 Momsfradragsret og investeringsgoder
Momssystemets grundlæggende neutralitetsprincip tilsiger, at virksomheder i forbindelse med momspligtige aktiviteter ikke skal belastes af moms, idet momsen skal bæres af slutforbrugeren. Endvidere skal en vare eller ydelse kun belastes med moms en gang. Hvis en virksomheds leverancer var belastet med både virksomhedens købs- og salgsmoms, ville momsen akkumuleres i omsætningskæden, således at en vare eller ydelse efter f.eks. 4 omsætningsled ville være belastet med 4 gange moms.
Den danske momslovgivning er en implementering af EU´s momsdirektiver. De væsentligste karakteristika ved momssystemet har været uændrede siden EU´s 1. momsdirektiv (direktiv 67/227/EØF af 11. april 1967) og er beskrevet således i artikel 1:
"...
Det fælles merværdiafgiftssystem bygger på det princip, at der på varer og ydelser skal anvendes en generel forbrugsafgift, der er nøjagtig proportional med varernes og ydelsernes pris, uanset antallet af transaktioner i de produktions- og distributionsled, der ligger før beskatningsleddet.
Ved enhver transaktion svares en merværdiafgift (moms), der beregnes af varens eller ydelsens pris med anvendelse af den afgiftssats, som gælder for varen eller ydelsen, med fradrag af det afgiftsbeløb, der direkte er blevet pålagt de forskellige omkostningselementer.
Det fælles momssystem anvendes til og med detailhandelsleddet.
..."
Neutraliteten og undgåelsen af dobbeltbeskatning sikres således, ved at virksomhederne har fradragsret for moms af indkøb, der anvendes til momspligtige aktiviteter, jf. momslovens § 37, stk. 1. På den måde bliver leverancen korrekt belastet med moms af salgsprisen i sidste omsætningsled, hverken mere eller mindre.
Som det fremgår, er fradragsretten baseret på et anvendelseskriterium. Som udgangspunkt anses et indkøb momsmæssigt for straks anvendt ved anskaffelsen, sådan at fradragsretten på dette tidspunkt ligger fast en gang for alle. Hvis en virksomhed, der driver momspligtig virksomhed, indkøber en stol til brug for en medarbejder, har virksomheden en gang for alle fradragsret for momsen af stolen.
Fast ejendom og større driftsmidler mv. (i momsloven benævnt investeringsgoder) anses dog momsmæssigt for at have en længere brugshorisont. For dem gælder der en særlig reguleringsordning, med henblik på at virksomheden over denne brugshorisont løbende får den korrekte momsfradragsret ud fra de materielle fradragsregler, dvs. ud fra den momspligtige andel af anvendelsen.
Den overordnede pointe i reguleringsordningen er, at en indkøbt ejendom har en momsmæssig brugshorisont på 10 år, og ordningen sikrer så, at virksomheden for hvert af disse år får fradragsret, som om virksomheden havde købt 1/10 af ejendommen og kun anvendt den dette år. Den materielle fradragsret i reguleringsperioden er bestemt af fradragsreglerne, mens reguleringsreglerne alene fastsætter, hvordan fradragsretten skal udøves.
Det er således formålet med og indholdet af momslovens regler om regulering at tage hensyn til, at investeringsgoder som fast ejendom anvendes over en længere periode, og at sikre, at momsfradragsretten i henhold til fradragsreglerne i forbindelse hermed følger den eventuelt skiftende anvendelse af godet til fradragsberettigede eller ikke-fradragsberettigede aktiviteter over denne periode. Således ligger fradragsretten ikke fast en gang for altid med anskaffelsen af godet.
2.2 Reguleringsforpligtelsen
(Henvisninger til momsloven er til lovbekendtgørelse nr. 966/2005 som gældende i sagsperioden 2007-2008. Den gældende momslov er lovbekendtgørelse nr. 106/2013; der er ikke sket materielle ændringer i reguleringsreglerne.)
Til udmøntning af reguleringsprincipperne fastsætter momslovens § 43, stk. 1, følgende om selve reguleringsforpligtelsen:
"...
For investeringsgoder skal der ske regulering af den fradragsberettigede afgift, hvis der sker ændringer i anvendelsen efter anskaffelsen af godet.
..."
Det følger heraf, at hvis en virksomhed anskaffer sig et investeringsgode, der er belastet med moms, så er der altid knyttet et krav om årlig vurdering af fradragsretten for godet med henblik på en eventuel regulering af momsen af godet.
Det følger også, at reguleringen er knyttet til investeringsgodet som sådant. § 43, stk. 1 (også sammenholdt med § 44, stk. 1, om den 10-årige reguleringsperiode, jf. nedenfor) forudsætter således, at reguleringsreglerne har virkning for den til enhver tid værende ejer af godet.
Videre følger det, at reguleringen lægger sig til fradragsrelevante ændringer i anvendelsen, hvad enten ændringen fører til krav fra SKAT om tilbagebetaling af moms udbetalt til virksomheden ved anskaffelsen eller fører til krav fra virksomheden på momsfradrag, som ikke blev opnået ved anskaffelsen af investeringsgodet.
Bestemmelsen er i overensstemmelse med den bagvedliggende regel i 6. momsdirektivs artikel 20, stk. 1, der lyder:
"...
Det oprindeligt foretagne fradrag berigtiges efter nærmere bestemmelser, som fastsættes af medlemsstaterne, især:
a) når fradraget [i reguleringsperioden] er større eller mindre end det, som den afgiftspligtige person var berettiget til at foretage [ved anskaffelsen].
..."
Også i momslovens forarbejder til §§ 43 og 44 er lovgiver opmærksom på, at kravet om regulering opstår, uanset om et investeringsgode anskaffes med fuldt, delvist eller intet fradrag på anskaffelsestidspunktet, og på, at reguleringen kan føre til enten et krav fra SKAT eller et krav fra virksomheden:
"...
Efter 6. momsdirektiv kan EF-medlemslandene gennemføre regler om tilbagebetaling af afgift til virksomheder i de tilfælde, hvor investeringsgoder, der er anskaffet uden ret til fradrag, senere anvendes til afgiftspligtige formål.
..."
§ 43, stk. 3, bestemmer så, hvornår der foreligger en ændring i anvendelsen som nævnt i § 43, stk. 1. Om retten til at tage supplerende fradrag lyder § 43, stk. 3, nr. 2:
"...
Når anvendelsen af et investeringsgode, der ved anskaffelsen ikke har givet virksomheden ret til fradrag eller har givet ret til delvis fradragsret, ændres således, at virksomheden har ret til et højere fradrag.
..."
Reguleringsordningen indebærer således, at ved anskaffelse af et investeringsgode, som er belastet med moms, men hvor der ved anskaffelsen ikke tages fradrag (fordi godet på dette tidspunkt skal anvendes til momsfri aktiviteter), opstår der med reguleringsforpligtelsen et krav på eventuel regulering. Indholdet af kravet er, at virksomheden i reguleringsperioden har ret til at tage supplerende fradrag, hvis anvendelsen af godet ændres til noget momspligtigt eller delvist momspligtigt.
2.3 Reguleringsperioden og -metoden
Reguleringsperioden og -metoden er fastlagt i momslovens § 44:
"...
Stk. 1. ... For fast ejendom foretages der regulering for de første 10 regnskabsår ... efter anskaffelsen eller ibrugtagningen inkl. det regnskabsår, i hvilket den faste ejendom er anskaffet eller taget i brug.
Stk. 2. Regulering i de enkelte regnskabsår foretages ... for fast ejendom med en tiendedel af det afgiftsbeløb, som er betalt i forbindelse med anskaffelsen eller ibrugtagningen af det pågældende investeringsgode. Reguleringen foretages på grundlag af de ændringer i fradragsretten, som finder sted inden for det enkelte regnskabsår i forhold til fradragsretten i det regnskabsår, hvor det pågældende investeringsgode er anskaffet eller taget i brug.
..."
Reguleringsperioden er således 10 år (fast ejendom), og regulering foretages for det enkelte regnskabsår ad gangen ved indbetaling af eller fradrag for differencen mellem det korrekte fradrag for året og fradraget taget ved anskaffelsen.
Regulering udløses i henhold til § 43, stk. 3, nr. 1 og 2, både når fradragsretten stiger, og når den falder:
"...
Registreringspligtige virksomheder skal foretage regulering i følgende tilfælde:
1) Når anvendelsen af et investeringsgode, der ved anskaffelsen har givet virksomheden ret til fuld eller delvis fradragsret, ændres således, at virksomheden har ret til et mindre fradrag.
2) Når anvendelsen af et investeringsgode, der ved anskaffelsen ikke har givet virksomheden ret til fradrag eller har givet ret til delvis fradragsret, ændres således, at virksomheden har ret til et højere fradrag.
..."
Herved sikrer reguleringen, at virksomheden for hvert år i reguleringsperioden får det korrekte fradrag ud fra anvendelsen af investeringsgodet i året.
Reguleringsordningen for fast ejendom kan sammenfattende illustreres således:
|
Købsmoms:
|
1 mio. kr.
|
|
|
|
Maksimalt reguleringsbeløb:
|
100.000 kr. pr. år i 10 år
|
|
|
|
Fradrag ved anskaffelsen:
|
Det enkelte år i reguleringsperioden
|
|
|
|
Et negativt beløb til indbetaling er et supplerende fradrag til udbetaling
|
|
|
|
Fuldt fradrag:
|
Virksomheden skal indbetale: (1/10 x FradragAnskaffelsen) - FradragReguleringsåret = 100.000 kr. - [mellem 0 kr. og 100.000 kr.] = Mellem 0 kr. (hvis ingen ændring, jf. § 43, stk. 1, jf. § 37, stk. 1) og 100.000 kr. (hvis ændring til fuldt momsfri aktivitet, jf. § 43, stk. 3, nr. 1, jf. § 37, stk. 1)
|
|
|
|
Delvist fradrag, f.eks. 25 %:
|
Virksomheden skal indbetale: (1/10 x FradragAnskaffelsen) - FradragReguleringsåret = 25.000 kr. - [mellem 0 kr. og 100.000 kr.] = Mellem -75.000 kr. (hvis ændring til fuldt momspligtig aktivitet, jf. § 43, stk. 3, nr. 2, jf § 37, stk. 1) over 0 kr. (hvis ingen ændring, jf § 43, stk. 1, jf § 39, stk. 1) til 25.000 kr. (hvis ændring til fuldt momsfri aktivitet, jf. § 43, stk. 3, nr. 1, jf. § 37, stk. 1)
|
|
|
|
Intet fradrag:
|
Virksomheden skal indbetale: (1/10 x FradragAnskaffelsen) - FradragReguleringsåret = 0 kr. - [mellem 0 kr. og 100.000 kr.] = Mellem -100.000 kr. (hvis ændring til fuldt momspligtig aktivitet, jf. § 43, stk. 3, nr. 2, jf § 37, stk. 1) og 0 kr. (hvis ingen ændring, jf. § 43, stk. 1, jf. § 37, stk. 1
|
Ud over at regulering er aktuel, hvis virksomheden ændrer sin anvendelse af ejendommen i forhold til anvendelsen på anskaffelsestidspunktet, kan regulering også aktualiseres ved ejerskifte.
2.4 Ejerskifte og overtagelse af reguleringsforpligtelser
Hvis et investeringsgode sælges momspligtigt i reguleringsperioden, anses godet for sælgeren for at være overgået til fuldt fradragsberettiget anvendelse for resten af reguleringsperioden (indkøb af et gode til momspligtigt videresalg giver ret til fuldt fradrag, jf. § 37, stk. 1). Hvis ikke sælgeren har opnået fuld fradragsret ved anskaffelsen af godet, skal sælgeren regulere momsen for den resterende reguleringsperiode, som om godet blev anvendt til fuldt fradragsberettiget formål, jf. § 43, stk. 3, nr. 3. Reguleringsforpligtelsen, som eventuelt påhvilede godet, bortfalder, da sælgeren nu er endeligt berettiget til at fradrage den købsmoms, som forpligtelsen lagde sig til.
Ved salget opstår der for køberen en ny reguleringsforpligtelse vedrørende købsmomsen af det nye salg, jf. § 43, stk. 1.
Ved momsfritagne salg af fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, bestemmer § 43, stk. 3, nr. 4, at der skal ske regulering (i det omfang salget indebærer en ændring af anvendelse, jf. stk. 1). Overdragelsen sidestilles med investeringsgodets overgang til ikke-fradragsberettiget anvendelse for sælgeren i den resterende reguleringsperiode (indkøb af et gode til momsfritaget videresalg berettiger ikke til momsfradrag, jf. § 37, stk. 1).
Køberen kan dog overtage reguleringsforpligtelsen fra sælgeren og dermed succedere i sælgerens regulering (dvs. enten tilbagebetaling til SKAT eller tilbagebetaling fra SKAT) for den del af momsen, som sælgeren (eventuelt) fik udbetalt ved sit køb af ejendommen, og som er knyttet til den resterende del af reguleringsperioden.
I så fald udløser salget ikke et (eventuelt) krav om tilbagebetaling til SKAT.
Den forpligtelse til at foretage en regulering, som salget udløser, kan føre til tilbagebetaling til SKAT af alt fra 0 % - 100 % af momsen for den resterende reguleringsperiode. Hvis sælgeren ikke har taget fradrag ved anskaffelsen, vil reguleringsforpligtelsen ikke føre til tilbagebetaling af moms til staten, da overgang til ikke-fradragsberettiget anvendelse så ikke indebærer nogen ændring, jf. § 43, stk. 1.
Momslovens § 43, stk. 3, nr. 4, siger blot, at selv om salget udløser en regulering (fordi overgang til ikke-fradragsberettiget anvendelse indebærer en ændring, jf. § 43, stk. 1), så skal der dog ikke reguleres af sælgeren, hvis køberen overtager reguleringsforpligtelsen (uanset størrelsen af denne).
Dette følger også af lovbemærkningerne, jf. bemærkninger til § 43, stk. 3, nr. 4:
"...
Efter nr. 4 skal der ligeledes ske regulering ved salg af fast ejendom. ... Er der derfor opnået fradrag i forbindelse med den faste ejendoms anskaffelse eller opførelse, skal der reguleres ... Reguleringen kan dog undlades, i det omfang køberen overtager reguleringsforpligtelsen. Køberen kan altså indtræde eller succedere i sælgerens reguleringsforpligtelse.
..."
Hverken loven eller dens forarbejder fastsætter således, at særlige betingelser skal være opfyldt, for at køberen efter købet af en ejendom kan foretage en regulering i den resterende reguleringsperiode. Momsbekendtgørelsens § 18 fastsætter betingelser for, at en køber kan overtage en sælgers pligt til at indbetale et reguleringsbeløb, men siger heller intet om køberens reguleringspligt og -ret i øvrigt.
Køberens adgang til at foretage regulering (også) i en situation, hvor en sælger ikke havde fradragsret ved anskaffelsen af investeringsgodet, er helt utvivlsom og kommer i nærværende sag direkte til udtryk ved SKATs anerkendelse af, at ...1 kan regulere, for så vidt angår G2´s andel af den købte ejendom.
Reguleringsforpligtelsen vedrørende (også) denne andel af ejendommen var på 0 kr., fordi G2 ikke på tidspunktet for anskaffelsen havde foretaget et momsfradrag.
G2 havde derimod (blot) i årene efter anskaffelsen foretaget en regulering i de enkelte år, men disse reguleringer indebar (selvsagt) ikke en ny særskilt reguleringsforpligtelse, som Ejendomsaktieselskabet H1 kunne overtage.
Karakteren af den reguleringsforpligtelse, som Ejendomsaktieselskabet H1 overtog, afhang af G2´s momsfradragsret ved anskaffelsen af ejendommen, og da denne var på 0 kr., indebar Ejendomsaktieselskabet H1´s overtagelse af reguleringsforpligtelsen ikke en risiko for Ejendomsaktieselskabet H1 til efterfølgende at skulle indbetale et momsbeløb, men alene en mulighed for at opnå en øget fradragsret for momsen.
I nærværende sag var det aftalt mellem parterne, at Ejendomsaktieselskabet H1 overtog reguleringsforpligtelsen fra sælgerne, og meddelelse herom blev fremsendt til SKAT.
Under alle omstændigheder er spørgsmålet om overtagelse af reguleringsforpligtelser efter momslovens § 43, stk. 3, nr. 4, et spørgsmål om, hvorvidt sælgeren som følge af salget af ejendommen skal regulere for et momsfradrag, som den pågældende allerede har taget med virkning for køberens ejertid.
Spørgsmålet om, hvorvidt reguleringsforpligtelsen overhovedet eksisterer på salgstidspunktet og i køberens ejertid for køberen, er derimod ikke reguleret af § 43, stk. 3, nr. 4, men af § 43, stk. 1, om reguleringsforpligtelsens eksistens og § 44, stk. 1, om dens løbetid.
Hvis der ved køberens overtagelse af ejendommen resterer 5 år af reguleringsperioden, skal køberen regulere i denne periode, jf. § 43, stk. 1, og § 44, stk. 1, jf. §§ 37 og 39.
Har køberen overtaget sælgerens reguleringsforpligtelse, er udgangspunktet for reguleringen det fradrag, som sælgeren tog ved sin anskaffelse. Har køberen ikke overtaget sælgerens reguleringsforpligtelse, eller er sælgerens forpligtelse på 0 kr., er udgangspunktet en reguleringsmæssigt "ren" ejendom, hvor udgangspunktet for reguleringen er et fradrag på 0. Det giver den korrekte momsbelastning af ejendommen således:
|
|
Sælger har taget fuldt fradrag:
|
|
|
|
|
|
- Køber overtager sælgers reguleringsforpligtelse
|
|
|
|
|
|
Ingen del af salgsprisen udgør moms. For hvert år med lavere fradragsret end 100 % skal køberen regulere ved at indbetale differencen (100 % minus årets faktiske fradrag), jf. § 43, stk. 1 og stk. 3, nr. 1, jf. §§ 37 og 39.
|
|
|
|
|
|
- Køber overtager ikke sælgers reguleringsforpligtelse
|
|
|
|
|
|
Sælger indbetaler det fulde fradrag for resten af reguleringsperioden til SKAT og overvælter hele momsbeløbet i salgsprisen. For et år med fuld eller delvis fradragsret tager køberen supplerende fradrag på differencen (årets faktiske fradrag), jf. § 43, stk. 1 og stk. 3, nr. 2, jf. §§ 37 og 39, dvs. op til 100 %, der udligner den overvæltede moms.
|
|
|
|
|
|
Sælger har taget delvist fradrag (f.eks. 25 %):
|
|
|
|
|
|
- Køber overtager sælgers reguleringsforpligtelse
|
|
|
|
|
|
Sælger overvælter de ikke-fradragede 75 % af momsen i salgsprisen. For et år med højere fradragsret end 25 % tager køberen supplerende fradrag på differencen (årets faktiske fradrag minus 25 %), jf. § 43, stk. 1 og stk. 3, nr. 2, jf. §§ 37 og 39, dvs. op til 75 %, der udligner den overvæltede moms. For et år med lavere fradragsret end 25 % indbetaler køberen differencen (25 % minus årets faktiske fradrag), dvs. op til 25 %, hvormed der sammen med de overvæltede 75 % er fuld momsbelastning.
|
|
|
|
|
|
- Køber overtager ikke sælgers reguleringsforpligtelse
|
|
|
|
|
|
Sælger indbetaler det fulde fradrag for resten af reguleringsperioden til SKAT og overvælter hele momsbeløbet i salgsprisen. For et år med fuld eller delvis fradragsret tager køberen supplerende fradrag på differencen (årets faktiske fradrag), jf. § 43, stk. 1 og stk. 3, nr. 2, jf. §§ 37 og 39, dvs. op til 100 %, der udligner den overvæltede moms.
|
|
|
|
|
|
Sælger har ikke taget fradrag (sælgers reguleringsforpligtelse er på 0 kr.):
|
|
|
|
|
|
Sælger overvælter hele momsbeløbet i salgsprisen. For et år med fuld eller delvis fradragsret tager køberen supplerende fradrag på differencen (årets faktiske fradrag), jf. § 43, stk. 1 og stk. 3, nr. 2, jf. §§ 37 og 39, dvs. op til 100 %, der udligner den overvæltede moms.
|
Som det fremgår, er slutresultatet i alle tilfælde den korrekte momsbelastning ud fra den faktiske anvendelse af ejendommen. Spørgsmålet om overtagelse af sælgers reguleringsforpligtelse har alene betydning for, om køber får det fradrag, vedkommende er berettiget til, på en gang (fordi sælgeren allerede har taget fradraget og dermed ikke indregner beløbet i salgsprisen) eller løbende over den resterende del af reguleringsperioden.
2.5 EU-Domstolen bekræfter Ejendomsaktieselskabet H1´s synspunkt
EU-Domstolen har i sag C-97/90, Lennartz, taget stilling til spørgsmålet om reguleringsforpligtelsers eksistens og anvendelse (og har i sag C-378/02, WZV, bekræftet Lennartz-dommen). I Lennartz-dommen fastslår Domstolen følgende:
"...
7. Dette spørgsmåls første del går i det væsentlige ud på at fastslå, om ... sjette direktivs artikel 20, stk. 2 [om reguleringsordningen], finder anvendelse, når den afgiftspligtige oprindelig erhverver goder udelukkende til privat formål, men senere anvender dem til erhvervsmæssige formål i løbet af den femårige berigtigelsesperiode. Spørgsmålets anden del går ud på, om artikel 20, stk. 2, uden videre finder anvendelse, når en privat erhverver goder som afgiftspligtig, eller om goderne desuden straks skal anvendes til økonomisk virksomhed som omhandlet i det sjette direktivs artikel 4.
8. I henhold til det sjette direktivs artikel 17, stk. 1, ... indtræder fradragsretten samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder. Det er følgelig kun den egenskab, i hvilken en privat handler på dette tidspunkt, der er afgørende for, om der består en fradragsret. ...
9. Når goderne omvendt ikke anvendes til den afgiftspligtiges økonomiske virksomhed som omhandlet i artikel 4, men til dennes private forbrug, kan der ikke opstå nogen fradragsret.
...
11. Selve ordlyden af artikel 20, stk. 2, som har overskriften "Berigtigelse af fradragene", bekræfter denne fortolkning. Denne artikel indeholder ingen bestemmelse vedrørende en fradragsrets opståen. ...
12. Det følger af det sjette direktivs system og af selve ordlyden af artikel 20, stk. 2, at sidstnævnte bestemmelse blot fastsætter den mekanisme, som gør det muligt at beregne berigtigelserne af det oprindelige fradrag. Den kan derfor ikke medføre, at der opstår en fradragsret, og heller ikke omforme den afgift, der er erlagt af en afgiftspligtig i forbindelse med dennes ikke-afgiftspligtige transaktioner, til en fradragsberettiget afgift som omhandlet i artikel 17.
...
15. Følgelig er det en afgiftspligtigs erhvervelse af goder, når denne handler som afgiftspligtig, der er afgørende for anvendelsen af merværdiafgiftsordningen og dermed af fradragsmekanismen. Den brug, der gøres af varerne, eller som påtænkes for disse, er kun afgørende for omfanget af det oprindelige fradrag, som den afgiftspligtige har ret til i henhold til artikel 17, og omfanget af eventuelle berigtigelser i de efterfølgende perioder.
16. Heraf følger, at det ikke i sig selv er en betingelse for at anvende artikel 20, stk. 2, at goderne straks anvendes til afgiftspligtige eller fritagne leveringer.
17. Hele det første spørgsmål må derfor besvares således, at det sjette direktivs artikel 20, stk. 2, finder anvendelse, når en privatperson erhverver investeringsgoder som afgiftspligtig person og anvender dem til sin økonomiske virksomhed i den i det sjette direktivs artikel 4 forudsatte betydning.
..."
Som det fremgår, omhandler dommen tilfældet, hvor en privatperson indkøber et investeringsgode. En privatperson er normalt en ikke-afgiftspligtig person og falder som sådan uden for momssystemets anvendelsesområde, jf. 6. momsdirektivs artikel 4, stk. 1 (momslovens § 3, stk. 1, om økonomisk virksomhed). I den situation kan artikel 20 ikke i sig selv bevirke, at et indkøb foretaget uden for anvendelsesområdet bringes inden for anvendelsesområdet, således at der på grundlag af denne bestemmelse opstår fradragsret. Reguleringsordningen vedrører som nævnt i afsnit 2.1 ikke den materielle fradragsret, men udøvelsen af den.
Tilsvarende omhandler Domstolens udtalelse i WZV-sagen en offentlig myndighed, der som ikke-afgiftspligtig person handlede i denne egenskab ved indkøbets foretagelse, jf. dommens præmis 38-40.
I nærværende sag er det en kendsgerning, at G1 og G2 handlede i egenskab af afgiftspligtige personer ved anskaffelsen af ejendommen.
EU-Domstolen har utvetydigt fastslået, at reguleringsreglerne finder anvendelse dels i situationer, hvor den pågældende ved anskaffelsen har taget investeringsgodet i brug til momspligtige eller momsfritagne aktiviteter (jf. præmis 16), som det var tilfældet med både G1 og G2, idet ingen af dem tog fradrag ved anskaffelsen, dels i situationer, hvor dette ikke er tilfældet (dvs. hvor ejendommen tages i brug til aktiviteter uden for momssystemets anvendelsesområde), men hvor den pågældende dog handler i egenskab af afgiftspligtig person, jf. præmis 17.
Det afgørende for anvendeligheden af reguleringsreglerne er således, at ejendommen er anskaffet i egenskab af afgiftspligtig person, mens det er uden betydning, om ejendommen konkret tages i anvendelse til momspligtige eller momsfritagne aktiviteter, og hvornår dette sker.
3 Ejendomsaktieselskabet H1 har overtaget ideelle andele af én ejendom med én reguleringsforpligtelse
Momssystemets reguleringsordning er knyttet til købsmomsen vedrørende ejendommen, jf. momslovens § 43, stk. 1, og 6. momsdirektivs artikel 20. For et købsmomsbeløb har en ejendom en reguleringsforpligtelse.
I nærværende sag er der kun en ejendom. G1 og G2 har ikke ejet hver sin del af ejendommen, men har ejet hver sin ideelle andel af hele ejendommen.
At G1 tilfældigvis ikke har foretaget momsfradrag i sin ejerperiode, kan ikke bevirke, at der ikke er opstået 60 % af en reguleringsforpligtelse.
Dette følger også af, at fradragsretten for købsmoms af opførelsesomkostninger ved en fast ejendom ikke fastlægges ud fra eventuelle flere ejeres indbyrdes ejerfordeling, men ud fra, hvilken andel af den fysiske ejendom der anvendes til momspligtige aktiviteter, jf. momslovens § 39.
Når G2 i sin ejertid hvert år tog supplerende fradrag på 1 % af 67.744 kr., jf. bilag C, kan der på grundlag af fradragsreglerne i momslovens § 39, stk. 1, regnes tilbage til, at det er udtryk for, at 0,4 % af ejendommen blev anvendt til momspligtige aktiviteter. Da de to forbund ejede ideelle andele af den samme ejendom, således at G1 ejede en ideel andel på 60 % af de lokaler, der blev anvendt til momspligtige aktiviteter, beror det alene på forbundenes interne aftale, at fradragsretten blev udøvet af G2 og ikke af dem begge i forholdet 40:60.
Både G2´s og G1´s ideelle andele af ejendommen er blevet anvendt til fradragsberettigede aktiviteter i deres ejertid. Selv hvis det ikke var forkert, at det skulle være en betingelse for overtagelse af reguleringsforpligtelsen ved salg, at sælgeren har haft fradragsret i sin ejertid, har Ejendomsaktieselskabet H1 adgang til at foretage regulering i relation til hele momsreguleringsbeløbet.
4 Ejendomsaktieselskabet H1´s adgang til regulering bekræftes af neutralitetsprincippet
Hvis Ejendomsaktieselskabet H1 anses for ikke at kunne regulere for 60 %´s vedkommende, svarende til G1 ideelle andel af ejendommen, vil det indebære et brud på momssystemets grundlæggende principper om neutralitet og undgåelse af dobbeltbeskatning. Som anført i afsnit 2.1 indebærer princippet, at moms ikke må belaste virksomheder i forbindelse med momspligtige aktiviteter, og endvidere må en leverance kun belastes en gang med moms.
Det skyldes, at hvis Ejendomsaktieselskabet H1 ikke kan overtage reguleringsforpligtelsen, vil den ideelle andel af ejendommen erhvervet fra G1 være belastet med forbundets købsmoms for den del af reguleringsperioden, der resterede ved Ejendomsaktieselskabet H1´s overtagelse af ejendommen.
Da Ejendomsaktieselskabet H1 driver momspligtig virksomhed, vil selskabets leverancer samtidig blive pålagt salgsmoms, hvormed der sker dobbeltbeskatning.
5 Skatteministeriets synspunkter
5.1 Skatteministeriet går fejl af hjemmelsgrundlaget
Skatteministeriets centrale synspunkt er, at med hjemmel i momslovens § 43, stk. 3, nr. 4, kan en køber af en fast ejendom ikke overtage reguleringsforpligtelsen på ejendommen, hvis sælgeren ikke har taget fradrag i sin ejertid. Synspunktet fremgår således:
"...
Det følger af momslovens ordlyd og af forarbejderne til momslovens § 43 ... at det er en forudsætning for anvendelsen af reglerne om køberens overtagelse af en momsreguleringsforpligtelse, at der er foretaget -opnået - et fradrag ... forud for videresalget af ejendommen.
..."
- Svarskriftet, side 5 (og gentaget på side 1, 2. afsnit, i duplikken):
"...
I en situation som den foreliggende, hvor intet fradrag er foretaget, opstår der derimod ingen reguleringsforpligtelse, som kan overdrages og overtages. Reglen i § 43, stk. 3, nr. 4, finder således ikke anvendelse på dette tilfælde.
..."
- Duplikkens, side 2, 2. afsnit:
"...
Momsfri overdragelse af fast ejendom som i nærværende sag er specifikt reguleret i momslovens § 43, stk. 3, nr. 4. Denne bestemmelse indebærer alene, at køberen af den faste ejendom kan overtage momsreguleringsforpligtelsen fra sælgeren, hvis denne har foretaget hel eller delvist fradrag for momsen ved anskaffelsen, idet overdragelsen sidestilles med den faste ejendoms overgang til ikke fradragsberettiget anvendelse.
..."
Dette er forkert, da Skatteministeriet helt grundlæggende går fejl af, hvad de forskellige bestemmelser i reguleringsreglerne regulerer.
For det første siger § 43, stk. 3, ikke noget om hverken betingelserne for en købers overtagelse af en sælgers forpligtelse eller forpligtelsens eksistens i øvrigt for en køber. Bestemmelsen siger, hvornår en sælger af en fast ejendom skal regulere, og at sælger i visse tilfælde kan undlade at regulere, hvis forpligtelsen overtages af køber. Bestemmelsen siger intet om købers regulering.
For det andet er der under alle omstændigheder ingen sammenhæng mellem ministeriets synspunkt og indholdet af § 43, stk. 3, nr. 4.
Når SKAT, Landsskatteretten og ministeriet mener, at en reguleringsforpligtelse kun kan overtages, hvis sælgeren har foretaget fradrag i sin ejertid, er det en fortolkning, der er i strid med det hjemmelsgrundlag i § 43, stk. 3, nr. 4, som myndighederne gør gældende.
Hvis § 43, stk. 3, nr. 4, læses på den måde, som ministeriet selv gør gældende, nemlig at bestemmelsen kun omfatter den situation, hvor sælgeren har taget fradrag ved anskaffelsen, indebærer overgang til ikke-fradragsberettiget anvendelse i medfør af salget i nærværende ingen ændring i anvendelsen, hvormed salget slet ikke udløser regulering, jf. § 43, stk. 1.
Hverken momsloven eller momsbekendtgørelsen, EU-retsgrundlaget, administrativ praksis eller retspraksis stiller som et krav for overtagelsen af en reguleringsforpligtelse, at sælgeren har taget fradrag ved anskaffelsen eller i sin ejertid efter anskaffelsen.
Ministeriet kan ikke redegøre for, hvordan retsgrundlaget skulle hænge sammen med ministeriets synspunkt om, at sælgeren skal have foretaget fradrag i sin ejertid, uanset om der er taget fradrag ved anskaffelsen, og det kan da heller ikke hænge sammen.
For det tredje anerkender både SKAT, Landsskatteretten og ministeriet, at Ejendomsaktieselskabet H1 har overtaget reguleringsforpligtelsen for 40 %´s vedkommende, svarende til G2´s ideelle andel af ejendommen. Men G2 tog intet fradrag ved anskaffelsen, og overtagelsen af reguleringsforpligtelsen følger dermed ikke af § 43, stk. 3, nr. 4, således som ministeriet fortolker denne bestemmelse.
For det fjerde bemærkes vedrørende ministeriets synspunkt om, at der slet ikke opstår en reguleringsforpligtelse, hvis der ikke er taget et fradrag, at dette synspunkt er åbenlyst forkert og i strid med ikke blot momsloven, men også ministeriets øvrige synspunkter og administrativ praksis.
Skatteministeriets fortolkning af § 43, stk. 3, nr. 4, er i strid med den almindelige brug af bestemmelsen, som SKAT og ministeriet selv har praktiseret.
Hvis momslovens § 43, stk. 3, nr. 4, skulle fortolkes som af ministeriet, ville det indebære, at en køber af en nyopført ejendom, som ved købet ikke skulle anvendes til fradragsberettigede formål, og som derfor ikke kunne overtage en reguleringsforpligtelse ved købet af ejendommen, jf. momsbekendtgørelsens § 39, ikke efterfølgende kan foretage en regulering for momsen som følge af en ændret anvendelse af ejendommen.
Eksempelvis vil den pensionskasse, den offentlige myndighed eller det finansielle selskab, som havde købt en nyopført ejendom, og som (indirekte) har betalt moms af opførelsen, ikke kunne foretage en efterfølgende regulering som følge af en ændret anvendelse - eksempelvis en udlejning af ejendommen til momspligtigt formål - hvis ministeriets fortolkning havde været korrekt.
Det er helt åbenbart, at reglen ikke skal fortolkes på en måde, som fører til sådanne resultater, og det kommer da også til udtryk ved, at ministeriet ingen dokumentation har fremlagt til støtte for, at ministeriet eller SKAT selv på noget tidspunkt forud for nærværende sag har fortolket bestemmelsen på en sådan måde, at en virksomhed som Ejendomsaktieselskabet H1 ikke har adgang til at foretage den nævnte regulering.
Aldrig tidligere er en virksomhed i den helt almindeligt forekommende situation, som sagen omhandler, blevet nægtet adgang til at regulere, med den begrundelse at sælgeren ikke har taget et fradrag for momsen. Det bevidnes da også af de reaktioner, som Landsskatterettens kendelse førte med sig i bl.a. revisionsverdenen, jf. eksempelvis ph.d. Peter Høffners kommentar skrevet i regi af BDO og Lars Gosvigs kommentar i MomsMail (begge vedlagt).
Skatteministeriet har da heller ingen forklaring kunnet give på, at en virksomhed ikke skal have adgang til at foretage den regulering, som momsfradragsreglerne tilsigter for at opnå en retvisende fradragsret i forhold til anvendelsen af investeringsgodet i reguleringsperioden, blot fordi virksomheden har købt godet af en anden virksomhed, som ikke tog fradragsret. Formålet med reguleringsreglerne er at sikre en retvisende fradragsret, og dette formål iagttages kun, hvis køberen af godet opnår adgang til at regulere momsen, uanset om sælgeren af godet tilfældigvis tog et fradrag for momsen eller ikke.
5.2 Skatteministeriet går fejl af pointen med reguleringsperioden
Skatteministeriet har på side 3 i svarskriftet gjort gældende, at
"...
... reglerne [om reguleringsforpligtelser] ikke i sig selv [kan] give anledning til, at et fradrag - som ikke tidligere er foretaget - opstår.
..."
På side 5 anfører ministeriet, at dette skulle støttes af EU-Domstolens domme i Lennartz- og WZV-sagerne.
Ministeriet overser her, at Ejendomsaktieselskabet H1 ikke ønsker at foretage et fradrag, som ikke tidligere er foretaget eller ikke tidligere har eksisteret. Ejendomsaktieselskabet H1 er enig reguleringsreglerne ikke vedrører den materielle fradragsret, da denne afgøres ud fra fradragsreglerne.
Skatteministeriet går imidlertid fejl af, at hvis der ikke er taget fradrag ved anskaffelsen, udgør et supplerende fradrag i reguleringsperioden ikke en "opståen" af et tidligere ikke-eksisterende fradrag. Pointen med reguleringsordningen er jo netop, at fradragsretten for det enkelte reguleringsår fastlægges for sig selv, uafhængig af fradragsretten for øvrige år.
Det, som Ejendomsaktieselskabet H1 ifølge momsloven er berettiget til, er således at foretage fradrag for sin egen momspligtige anvendelse af ejendommen i sin del af reguleringsperioden. Der er her ikke tale om, at G1´s ikke-foretagne fradrag for den tidligere del af reguleringsperioden nu "opstår", men om, at Ejendomsaktieselskabet H1 selvstændigt er berettiget - ligesom forbundet ville have været det for en tilsvarende anvendelse - til fradrag for den senere del af perioden, hvor Ejendomsaktieselskabet H1 anvender ejendommen til momspligtigt formål.
Endvidere misforstår ministeriet EU-Domstolens Lennartz- og WZV-domme. I dommene siger Domstolen, at man ikke senere kan opnå fradragsret for købsmomsen af et gode, hvis godet oprindeligt er anskaffet som ikke-afgiftspligtig person, dvs. helt uden for momssystemets anvendelsesområde. Omvendt siger Domstolen netop, at hvis godet er anskaffet i egenskab af afgiftspligtig person, så kan man under reguleringsordningen godt opnå senere fradragsret, selv om der ikke tidligere har været fradragsret, hvis dette følger af de materielle fradragsregler, jf. afsnit 2.5.
5.3 Skatteministeriet går fejl af at der ikke kan være to reguleringsforpligtelser på den samme ejendom for den samme købsmoms
Skatteministeriet har gjort gældende på side 3 i svarskriftet, at
"...
[det ikke er] afgørende for den momsmæssige bedømmelse, at de to sælgere ejede ideelle andele af ejendommen, eftersom det afgørende er den anvendelse af ejendommen, som de to sælgere hver især havde ...
..."
Ministeriet har dog ikke givet nogen bemærkninger om, hvad ministeriet nærmere mener hermed, navnlig om ministeriet mener, at der faktisk har hvilet to reguleringsforpligtelser på ejendommen. Der kan selvsagt ikke være to reguleringsforpligtelser på en ejendom for den samme købsmoms.
Ministeriet har herved ikke givet nogen bemærkninger til, at G2 og G1 ikke har ejet hver sin del af ejendommen, men hver har ejet ideelle andele af den samme ejendom, herunder hver har ejet ideelle andele af den del af ejendommen, der blev anvendt til momspligtige aktiviteter, jf. afsnit 3.
5.4 Skatteministeriet ønsker dobbeltbeskatning af ejendomskøbere
Som anført i afsnit 2.1 vil det medføre dobbeltbeskatning med moms, hvis en køber af en momsbelastet ejendom anvender ejendommen til momspligtige aktiviteter og ikke kan fradrage købsmomsen, da aktiviteterne så vil blive belastet med både købs- og salgsmomsen.
Skatteministeriet har hertil på side 5-6 i svarskriftet gjort gældende, at dette ikke er problematisk, og har som begrundelse anført:
"...
[G1´s anvendelse] af ejendommen til afgiftsfritagne formål udgør et brud på "fradragskæden", der udelukker fradrag efter direktivets og momslovens almindelige regler
..."
Ministeriets opfattelse er altså, at det skulle følge af momssystemet, at en køber af en momsbelastet ejendom, der skal bruge ejendommen momspligtigt, fra en sælger, som ikke har taget fradrag i sin ejertid, må leve med den dobbeltbeskatning, som følger af, at momsen ikke kan fradrages.
Det ville nok overraske mange virksomheder. Imidlertid er det forkert, hvilket skyldes, at ministeriet forbigår, at reguleringsordningens indhold netop er, at momsfritaget anvendelse kun bryder "fradragskæden" for det enkelte reguleringsår ad gangen.
Det er korrekt, at hvis en virksomhed anvender et momsbelastet indkøb til momsfri aktiviteter, så kan købsmomsen ikke fradrages og vil belaste virksomhedens leverancer som overvæltet "skjult" moms. Hvis køberen af leverancerne anvender dem til noget momspligtigt, vil køberens leverancer dermed blive belastet af både den skjulte moms og køberens salgsmoms.
For fast ejendom følger det dog af reguleringsordningen, at dette brud på "fradragskæden" alene sker for det enkelte reguleringsår. Ordningens indhold er jo netop, at fradragsretten i det enkelte reguleringsår fastlægges uafhængig af de øvrige år.
Skatteministeriet forbigår desuden, at ministeriets synspunkt om "fradragskæden" medfører, at såfremt der et år udøves momsfri aktivitet, så er fradrag udelukket i senere år. Allerede momslovens § 43, stk. 3, nr. 2, fastslår udtrykkeligt, at det er forkert.
Ministeriets opfattelse er, at den samme anvendelse af ejendommen giver forskellig fradragsret, afhængig af om anvendelsen udøves af virksomheden, der har fået ejendommen opført, eller af en senere køber af ejendommen. Dette er uforeneligt med de grundlæggende fradragsregler, der er knyttet til anvendelsen og ikke til anvenderen.
..."
Skatteministeriet har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med påstandsdokument af 10. maj 2013, hvoraf det fremgår:
"...
Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det overordnet gældende, at det er med rette, at SKAT har forhøjet sagsøgerens momstilsvar som sket, idet sagsøgeren ikke har overtaget nogen eksisterende momsreguleringsforpligtelse fra G1 i henhold til momslovens § 43, stk. 3, nr. 4, jf. stk. 1, i forbindelse med købet af ejendommen ...1.
Det gøres gældende, at der ikke er opstået nogen momsreguleringsforpligtelse, som G1 kunne overdrage til sagsøgeren, og som sagsøgeren kunne overtage i henhold til momslovens § 43, stk. 3, nr. 4, sidste pkt., jf. momsbekendtgørelsens § 18, stk. 1 og 2, eftersom G1 aldrig havde foretaget noget fradrag for momsen af udgifterne til opførelsen af ejendommen. Det følger af momslovens ordlyd og af forarbejderne til momslovens § 43, samt af de bagvedliggende bestemmelser i 6. momsdirektivs artikel 20 om "berigtigelse af fradragene" (nu reglerne i momssystemdirektivets artikel 184-188 om "regulering af fradrag"), at det er en forudsætning for anvendelsen af reglerne om køberens overtagelse af en momsreguleringsforpligtelse, at der er foretaget - opnået - et fradrag, enten af den afgiftspligtige (sælgeren eller eventuelt af en tidligere ejer) i forbindelse med den oprindelige anskaffelse af det pågældende investeringsgode eller senere i sælgerens ejertid, forud for videresalget af ejendommen.
Reglerne om regulering for investeringsgoder/berigtigelse af fradrag omhandler udelukkende berigtigelser af sådanne oprindeligt foretagne eller ikke-foretagne fradrag, hvis der sker ændringer i anvendelsen af godet efter anskaffelsen. Derimod kan reglerne ikke i sig selv give anledning til, at et fradrag - som ikke tidligere er foretaget - opstår. G1 var ikke berettiget til at foretage fradrag for momsen af opførelsesomkostningerne, og foretog derfor heller ikke et sådant. Den omstændighed, at forbundet senere overdrog ejendommen til sagsøgeren, som anvender ejendommen til momspligtige aktiviteter, kan ikke medføre, at der opstår en fradragsret for sagsøgeren, eftersom investeringsgode-reglerne som nævnt alene omhandler berigtigelsen af et oprindeligt foretaget eller ikke-foretaget fradrag foretaget af den afgiftspligtige efter godets anskaffelse, men ikke bevirker, at et fradrag kan opstå.
Den omstændighed, at G1 eventuelt kunne have foretaget fradrag i sin ejertid, hvis ejendommen senere var overgået til momspligtig anvendelse, jf. momslovens § 43, stk. 3, nr. 2, er ikke ensbetydende med, at sagsøgeren efter momslovens § 43, stk. 3, nr. 4, kan foretage momsfradrag ud fra et sucessionssynspunkt. Det afgørende er, at G1 rent faktisk ikke foretog noget fradrag, mens man ejede ejendommen.
Det er endvidere uden betydning, at sagsøgeren kunne overtage en momsreguleringsforpligtelse fra den anden sælger af ejendommen, G2. Den afgørende forskel er, at G2 foretog delvist fradrag for momsen af opførelsesomkostningerne på ejendommen, hvorfor der bestod en momsreguleringsforpligtelse i forhold til denne sælger, som sagsøgeren kunne overtage. Det er ikke afgørende for den momsmæssige bedømmelse, at de to sælgere ejede ideelle andele af ejendommen, eftersom det afgørende er den anvendelse af ejendommen, som de to sælgere hver især havde, og hvorledes de hver især behandlede ejendommen momsmæssigt i deres momsregnskaber, dvs. om de foretog fradrag for momsen af opførelsesomkostningerne eller ej.
Vedrørende det momsretlige grundlag bemærkes nærmere følgende:
Af momslovens § 43, stk. 1, fremgår, at for investeringsgoder skal der ske regulering af den fradragsberettigede afgift, hvis der senere sker ændringer i anvendelsen efter anskaffelsen af godet. Efter stk. 2, nr. 2, betragtes fast ejendom som et investeringsgode. Bestemmelsens stk. 3 omhandler de tilfælde, hvor der skal foretages regulering. Den nugældende momslovs § 43, stk. 3, nr. 4, er sålydende:
"...
Stk. 3. Virksomheder registreret efter §§ 47, 49 51 eller 51 a skal foretage regulering i følgende tilfælde:
(...)
4) Ved levering af fast ejendom, som er fritaget for afgift efter § 13, stk. 1, nr. 9. Leveringen sidestilles med den faste ejendoms overgang til ikke fradragsberettiget anvendelse. Regulering kan dog undlades, i det omfang køberen overtager reguleringsforpligtelsen.
..."
Efter momslovens ordlyd, jf. lovens § 43, stk. 1, sammenholdt med § 43, stk. 3, nr. 4, vedrører § 43, stk. 3, nr. 4, således den situation, at den oprindelige ejer har foretaget fradrag for momsen af f.eks. anskaffelsen af ejendommen og senere overdrager ejendommen, hvilken transaktion sidestilles med ejendommens overgang til ikke-fradragsberettiget anvendelse.
Dette støttes også af forarbejderne til bestemmelsen. Af bemærkningerne til momslovens §§ 43-44 fremgår således følgende, jf. Folketingstidende 1993- 1994,Tillæg A, sp. 4418:
"...
Bestemmelserne indeholder regler om regulering for investeringsgoder. Ved reguleringen ændres den fradragsret, som virksomheden har opnået i forbindelse med anskaffelsen af godet.
(...)
Efter de gældende regler, foretages der udelukkende regulering i de tilfælde, hvor der er fradragsret i forbindelse med anskaffelsen af et investeringsgode. Efter 6. momsdirektiv kan EF-medlemslandene gennemføre regler om tilbagebetaling af afgift til virksomheder i de tilfælde, hvor investeringsgoder, der er anskaffet uden ret til fradrag, senere anvendes til afgiftspligtige formål. Det foreslås, at disse regler gennemføres.
..."
Videre fremgår af bemærkningerne til § 43, stk. 3, nr. 4, sp. 4420:
"...
Efter nr. 4 skal der ligeledes ske regulering ved salg af fast ejendom. Salget sidestilles med den faste ejendoms overgang til ikke-fradragsberettiget anvendelse. Er der derfor opnået fradrag i forbindelse med den fast ejendoms anskaffelse eller opførelse, skal der reguleres for den del af fradraget, som vedrører den resterende del af reguleringsperioden. Reguleringen kan dog undlades i det omfang, køberen overtager reguleringsforpligtelsen. Køberen kan altså indtræde eller succedere i sælgerens reguleringsforpligtelse.
..."
Det fremgår således, at reglen i nr. 4 har som sin forudsætning, at sælgeren af ejendommen har opnået et fradrag i forbindelse med anskaffelsen eller opførelsen af ejendommen, og at ejendommen senere overdrages, hvilket sidestilles med en ikke-fradragsberettiget anvendelse af ejendommen. Selve overdragelsen udløser således en reguleringsforpligtelse efter loven. Sælgeren kan dog undgå denne reguleringsforpligtelse, hvis køberen overtager denne.
I en situation som den foreliggende, hvor intet fradrag er foretaget, opstår der derimod ingen reguleringsforpligtelse, som kan overdrages og overtages. Reglen i § 43, stk. 3, nr. 4, finder således ikke anvendelse på dette tilfælde. Sagsøgte er derfor ikke enig med sagsøgeren i, at betingelserne for reglens anvendelse er opfyldt.
Denne fortolkning støttes også af EU-Domstolens fortolkning af den bagvedliggende bestemmelse i 6. momsdirektivs artikel 20 om berigtigelse af fradragene. Domstolen har således i sin faste praksis fastslået, at det følger af direktivets system og af selve ordlyden af berigtigelsesreglen for investeringsgoder i artikel 20, at artiklen ikke indeholder nogen bestemmelse vedrørende en fradragsrets opståen. Bestemmelsen i artikel 20, stk. 2, fastlægger blot den mekanisme, som gør det muligt at beregne berigtigelserne af det oprindelige fradrag. Bestemmelsen kan derfor ikke medføre, at der opstår en fradragsret, og heller ikke omforme den afgift, der er erlagt af en afgiftspligtig i forbindelse med dennes ikke-afgiftspligtige transaktioner, til en fradragsberettiget afgift som omhandlet i direktivets artikel 17 (fradragsreglerne), jf. dom i sag C-97/90, Lennartz, præmis 11 og 12, og i sag C-378/02, WZV, præmis 38. Tilsvarende gælder for artikel 20, stk. 3, om levering af investeringsgoder i berigtigelsesperioden, at denne bestemmelse ikke i sig selv kan medføre en fradragsrets opståen.
Bestemmelsen omhandler udelukkende retsvirkningerne af, at et investeringsgode overdrages. Såfremt leveringen af godet efter medlemsstatens momslovgivning er momsfri (som i Danmark), betragtes det af overdrageren foretagne salg som en ikke-afgiftspligtig anvendelse af ejendommen, hvilket udløser en reguleringsforpligtelse, jf. artikel 20, stk. 3, første afsnit.
Det bestrides, at den her anlagte fortolkning af investeringsgodereglerne skulle være i strid med det momsretlige neutralitetsprincip. Baggrunden for sagsøgerens manglende adgang til at foretage momsfradrag er således, at overdrageren aldrig har anvendt ejendommen til momspligtige aktiviteter, hvorfor overdrageren efter momslovens almindelige regler ikke har haft fradragsret for momsen af opførelsesomkostningerne, samt at overdragelsen af ejendommen er en afgiftsfritaget transaktion, der sidestilles med, at ejendommen er overgået til ikke-fradragsberettiget anvendelse. Den manglende fradragsret for sagsøgeren er således ikke et brud på neutralitetsprincippet, idet anvendelsen af ejendommen til afgiftsfritagne formål udgør et brud på "fradragskæden", der udelukker fradrag efter direktivets og momslovens almindelige regler.
..."
Rettens begrundelse og afgørelse
Ejendommen ...1, blev i 1999 opført af G1 og G2. G1´s ejerandel af ejendommen udgjorde 60 procent. Hele ejendommen blev i december 2007 overdraget til sagsøgeren. Sagen omhandler alene spørgsmålet om momsregulering af den del af ejendommen, der tidligere var ejet af G1.
Der er enighed om, at G1´s hovedvirksomhed var afgiftsfritaget, og at foreningen som følge deraf ikke var berettiget til eller foretog fradrag for deres andel af moms af opførelsesomkostningerne ved byggeriet af den faste ejendom.
Det fremgår af forarbejderne til momslovens § 43, stk. 3, nr. 4, at bestemmelsen vedrører fradrag opnået i forbindelse med den faste ejendoms anskaffelse eller opførelse.
Da G1 ikke har kunnet udnytte en fradragsret, og da der dermed ikke har været en reguleringsforpligtelse, som sagsøgeren kunne indtræde i ved køb af ejendommen i december 2007, frifindes Skatteministeriet.
Det bemærkes, at momslovens § 43, stk. 3, nr. 1 og 2, ikke finder anvendelse ved salg af fast ejendom.
Sagsomkostningerne fastsættes som nedenfor bestemt.
T h i k e n d e s f o r r e t
Skatteministeriet frifindes.
Ejendomsaktieselskabet H1 betaler inden 14 dage sagens omkostninger til Skatteministeriet med 30.000 kr.