Parter
A
(advokat Jakob Krogsøe)
mod
Skatteministeriet
(kammeradvokaten ved advokat Lars Apostoli)
Afsagt af højesteretsdommerne
Per Walsøe, Niels Grubbe, Thomas Rørdam, Jon Stokholm og Kurt Rasmussen.
Sagens baggrund og parternes påstande
I tidligere instans er afsagt dom af Vestre Landsrets 12. afdeling den 2. maj 2012.
Sagen er behandlet skriftligt, jf. retsplejelovens § 387.
Påstande
Appellanten, A, har påstået frifindelse.
Indstævnte, Skatteministeriet, har påstået stadfæstelse.
Supplerende sagsfremstilling
A købte i 1983 og senere landbrugsejendommen ...1. I 2004 købte han landbrugsejendommen ...3.
Som led i generationsskifte overdrog A i april 2007 de to ejendomme til H1 ApS, som han ejer i fællesskab med sine børn, men som han selv kontrollerer. Ejendommen på ...1 på ca. 123 ha blev overdraget for ca. 13 mio. kr. med en skattemæssig avance på ca. 7,2 mio. kr., og ejendommen på ...3 på ca. 115 ha blev overdraget for ca. 14 mio. kr. med en skattemæssig avance på ca. 5,3 mio. kr.
I perioden fra april til juni 2008 solgte H1 ApS ca. 148 ha jord til tredjemand for i alt ca. 43 mio. kr.
I december 2008 købte A ca. 48 ha af ejendommen på ...1 tilbage fra H1 ApS for ca. 11 mio. kr.
Skattemyndighederne har ikke anfægtet pris eller øvrige handelsbetingelser i forbindelse med overdragelserne i april 2007 og tilbagekøbet i december 2008.
Skattemyndighederne har accepteret, at der efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A kan ske nedsættelse af anskaffelsessummen for den tilbagekøbte del af ejendommen på ...1 med fortjenesten på ca. 5,3 mio. kr. ved salget af ejendommen på ...3, men har afslået nedsættelse af anskaffelsessummen for så vidt angår fortjenesten på ca. 7,2 mio. kr. fra salget af ejendommen på ...1.
Retsgrundlaget
De dagældende regler om ejendomsavancebeskatning fremgår af lovbekendtgørelse nr. 891 af 17. august 2006 om beskatning af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom. Loven indeholder bl.a. følgende bestemmelser:
"...
§ 6 A. Såfremt den skattepligtige erhverver en ejendom, der er omfattet af lovens regler, med undtagelse af ejendomme, der er omfattet af § 8, kan den skattepligtige i stedet for at medregne fortjeneste ved afståelse af fast ejendom til den skattepligtige indkomst, vælge at nedsætte anskaffelsessummen for den erhvervede ejendom med fortjenesten. Reglerne i 1. pkt. gælder alene for fortjeneste, der vedrører den del af den afståede ejendom, som blev anvendt erhvervsmæssigt i ejerens eller den samlevede ægtefælles erhvervsvirksomhed, og det er kun den del af anskaffelsessummen, der vedrører den del af den erhvervede ejendom, som skal anvendes erhvervsmæssigt i ejerens eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, der kan nedsættes med fortjenesten.
...
Stk. 2. Nedsættelse af anskaffelsessummen efter stk. 1 er betinget af, at
1) den skattepligtige enten erhverver fast ejendom i samme indkomstår, hvori den skattepligtige afstår fast ejendom, eller erhverver fast ejendom senest i det indkomstår, der følger efter afståelsesåret, eller erhverver fast ejendom i det seneste indkomstår forud for afståelsesåret
...
§ 6 C. Såfremt den skattepligtige ombygger, tilbygger eller nybygger på en ejendom, der er omfattet af § 6 A, kan den skattepligtige i stedet for at medregne fortjeneste ved afståelse af fast ejendom til den skattepligtige indkomst vælge at nedsætte anskaffelsessummen for ombygningen, tilbygningen eller nybygningen med fortjenesten. Reglerne i §§ 6 A og 6 B finder tilsvarende anvendelse.
..."
De bestemmelser, der findes i §§ 6 A og 6 C, blev med formuleringer, der i det væsentlige svarer til de citerede, indsat ved lov nr. 427 af 25. juni 1993.
§ 6 A havde i lovforslaget fra 19. maj 1993 følgende formulering (Folketingstidende 1992-93, tillæg A, L 295, sp. 9650):
"...
§ 6 A. Såfremt den skattepligtige erhverver en ejendom, der er omfattet af lovens regler, med undtagelse af ejendomme, der er omfattet af §§ 8 og 9, stk. 4, kan den skattepligtige i stedet for at medregne fortjeneste ved afståelse af fast ejendom til den skattepligtige indkomst vælge at nedsætte anskaffelsessummen for den erhvervede ejendom med fortjenesten efter følgende regler:
a) Den skattepligtige skal enten have erhvervet fast ejendom i samme indkomstår, hvori den skattepligtige afstår fast ejendom, eller have erhvervet fast ejendom senest i det indkomstår, der følger efter afståelsesåret, eller have erhvervet fast ejendom i det seneste indkomstår forud for afståelsesåret.
..."
I bemærkningerne til lovforslaget hedder det bl.a. (Folketingstidende 1992-93, tillæg A, L 295, sp. 9664 f):
"...
Til nr. 10.
Skattepligtige, der ved salg af en fast ejendom, hvor der konstateres en fortjeneste efter lovens regler, kan ved genanskaffelse af en ny ejendom vælge at modregne fortjenesten i anskaffelsessummen for den nye ejendom. Den skattepligtige kan således vælge at videreføre den skattepligtige fortjeneste og udskyde skattebetalingen til en senere ejendomsafståelse. Ved en senere afståelse vil den skattepligtige også kunne vælge at udskyde beskatningen, såfremt betingelserne herfor er opfyldt. Er betingelserne i øvrigt opfyldt, kan arvinger m.v. succedere i en sådan ejendom.
En af betingelserne for at modregne en fortjeneste i anskaffelsessummen for en ny ejendom er, at der sker genanskaffelse i det samme indkomstår eller i det nærmest følgende indkomstår.
Det er endvidere en betingelse, at der er en fortjeneste ved afståelsen af fast ejendom. Hele fortjenesten skal modregnes, såfremt den skattepligtige ønsker at anvende disse regler. Er fortjenesten større end anskaffelsessummen for den nye ejendom, kan der dog ikke fradrages et større beløb, end et beløb svarende til den kontante anskaffelsessum for den erhvervede ejendom.
Såfremt der afstås flere ejendomme, hvor der er såvel fortjeneste som tab, kan den skattepligtige vælge mellem at overføre hele fortjenesten ved salg af en ejendom til modregning i anskaffelsessummen for en ny ejendom, i det omfang fortjenesten kan rummes i anskaffelsessummen, eller at modregne fortjenesten i eventuelle tab ved afståelse af fast ejendom. En eller flere fortjenester kan fordeles og modregnes i anskaffelsessummen for en eller flere ejendomme, såfremt betingelserne i øvrigt er opfyldt.
Adgangen til at modregne fortjeneste i anskaffelsessummen kan kun ske, når ejendommen, der henholdsvis afstås og anskaffes, anvendes helt eller delvis i ejerens erhvervsvirksomhed. Erhvervsvirksomhed omfatter ikke udlejning af fast ejendom. Reglen finder derfor ikke anvendelse i de tilfælde, hvor ejendommen udelukkende er en udlejningsejendom. Vælger den skattepligtige at modregne fortjenesten ved genanskaffelsen af en ny ejendom, skal det senest angives i selvangivelsen for det indkomstår, hvori genanskaffelsen finder sted. Såfremt fortjeneste er beskattet for det foregående indkomstår, genoptages ansættelsen. Tilbagebetaling af eventuel overskydende skat sker efter de gældende regler.
Fortjenesten, der kan modregnes i anskaffelsessummen for en ny ejendom, opgøres som forskellen mellem anskaffelsessummen og afståelsessummen, som den er angivet i § 6, stk. 1, og reduceret med en evt. pålignet frigørelsesafgift. Fortjenesten nedsættes ikke med den procentvise nedtrapning i forhold til ejertiden, som sker fra det 4. ejerår. Er både den afståede og den erhvervede ejendom omfattet af vurderingslovens § 33, stk. 1, stk. 5 eller stk. 7 vedrørende landbrugsejendomme m.v., indrømmes der ikke fradrag efter § 9, stk. 1-3 for den del af fortjenesten, der forholdsmæssigt falder på den del af ejendommen, der tjener til bolig for ejeren.
Overstiger den således opgjorte fortjeneste den kontante anskaffelsessum for den erhvervede ejendom, beskattes den overskydende fortjeneste efter lovens almindelige regler, dvs. med nedtrapning af fortjenesten efter reglerne i § 6 og med fradrag for ejerboligandel efter reglerne i § 9, stk. 1-3.
Reglerne kan beskrives ved følgende eksempel:
Den skattepligtige afstår en ejendom den 1. juli 1994. Fortjenesten før ejertidsfradrag udgør 500.000 kr.
Den 1. december 1994 købes en ejendom for 2 mio. kr. Den skattepligtige kan vælge at lade sig beskatte af fortjenesten på 500.000 kr. eller nedsætte anskaffelsessummen på den erhvervede ejendom med 500.000 kr. Den fremtidige anskaffelsessum, der senere skal lægges til grund ved afståelsen af den erhvervede ejendom er 1.500.000 kr., tillagt 10.000 kr. pr. år fra 1994 og hvert af de følgende kalenderår indtil ejendommen afstås, og tillagt afholdte vedligeholdelses- og forbedringsudgifter efter reglerne i lovens § 5. Ved en senere afståelse sker nedtrapningen af fortjenesten og tab på grundlag af anskaffelsestidspunktet for ejendommen, der er anskaffet den 1. december 1994.
Hvis der ikke erhverves fast ejendom senest i året efter afståelsesåret, eller hvis fortjenesten ikke kan rummes fuldt ud i anskaffelsessummen for den erhvervede ejendom, beskattes fortjenesten eller den del af fortjenesten, der ikke kan rummes i anskaffelsessummen i det indkomstår, hvori fortjenesten blev konstateret. Fortjenesten opgøres da efter lovens almindelige regler herunder reglerne om nedtrapning af fortjenesten i § 6, og reglerne om ejerboligfradrag efter § 9, stk. 1-3.
..."
I Skatteudvalgets betænkning af 18. juni 1993 hedder det bl.a. (Folketingstidende 1992-93, tillæg B, L 295, sp. 2658 ft):
"...
7) I den under nr. 10 foreslåede § 6 A affattes stk. 1, litra a, således:
a) Den skattepligtige skal enten have erhvervet fast ejendom i samme indkomstår, hvori den skattepligtige afstår fast ejendom, eller have erhvervet fast ejendom senest i det indkomstår, der følger efter afståelsesåret, eller have erhvervet fast ejendom i det seneste indkomstår forud for afståelsesåret.
...
11) I nr. 10 indsættes efter den foreslåede § 6 A som nye paragraffer:
...
§ 6 C. Såfremt den skattepligtige ombygger, tilbygger eller nybygger på en ejendom, der er omfattet af § 6 A, kan den skattepligtige i stedet for at medregne fortjeneste ved afståelse af fast ejendom til den skattepligtige indkomst vælge at nedsætte anskaffelsessummen for ombygningen, tilbygningen eller nybygningen med fortjenesten efter reglerne i § 6 A.
...
Ad nr. 7 og 8
Efter den foreslåede affattelse af § 6 A, stk. 1, litra a, kan den skattepligtige overføre en fortjeneste ved afståelse af en fast ejendom ved erhvervelse af en ny ejendom, når erhvervelsen finder sted i indkomståret før afståelsesåret, i afståelsesåret eller i indkomståret efter afståelsesåret.
Det tydeliggøres, at den skattepligtige senest skal begære reglen anvendt ved indsendelsen af rettidig selvangivelse i det indkomstår, hvori erhvervelsen af en ny ejendom finder sted. Såfremt erhvervelsen af en ny ejendom har fundet sted før afståelsen af en anden ejendom, skal reglen senest ved indgivelsen af rettidig selvangivelse for afståelsesåret begæres anvendt.
...
Ad nr. 11
Muligheden for at anvende genanbringelsesreglen i § 6 A foreslås endvidere udvidet til at omfatte genopførelse af en ejendom ved skadeserstatninger og ved opførelse af om-, ny- og tilbygninger.
Genopførelsen skal finde sted i det samme indkomstår, som skaden indtræffer, eller i det nærmest følgende indkomstår.
Om-, ny- og tilbygninger skal finde sted enten i det indkomstår, hvor afståelsen finder sted, i indkomståret før afståelsesåret, eller i indkomståret efter afståelsesåret.
..."
Højesterets begrundelse og resultat
Ved salget af ca. 123 ha af ejendommen ...1 til H1 ApS i april 2007 realiserede A en skattepligtig avance på ca. 7,2 mio. kr. Efter salget tilbagekøbte han i december 2008 ca. 48 ha af ejendommen fra selskabet. Spørgsmålet i sagen er, om A med hjemmel i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A i stedet for beskatning af den nævnte avance kan vælge skattemæssigt at nedsætte anskaffelsessummen for de tilbagekøbte ca. 48 ha med avancen. Der er enighed mellem parterne om, at A ikke ved de foretagne dispositioner har haft til hensigt at omgå loven.
Tre dommere - Niels Grubbe, Jon Stokholm og Kurt Rasmussen - udtaler herefter:
Bestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 1, om nedsættelse af anskaffelsessummen for en erhvervet ejendom med fortjenesten ved afståelse af fast ejendom må efter naturlig læsemåde forstås således, at den erhvervede ejendom er en anden end den afståede, og denne forståelse støttes af, at bestemmelsen i lovforslagets bemærkninger til den er beskrevet som angående "genanskaffelse af en ny ejendom" (Folketingstidende 1992-93, tillæg A, L 295, sp. 9664). Muligheden for, at en ejer kan udskyde avancebeskatning ved afståelse af en ejendom, som han har anvendt erhvervsmæssigt, såfremt han inden for en periode på et år før eller efter anskaffer en ejendom, som han også skal anvende erhvervsmæssigt, må antages at være indført, navnlig for at fritage ejeren for den likviditetsbelastning, som udskiftning af erhvervsejendommen med en anden ville udløse i kraft af den samtidigt gennemførte skærpelse af avancebeskatningen.
På denne baggrund finder vi, at bestemmelsen i § 6 A må fortolkes således, at den kun kan anvendes i tilfælde, hvor den erhvervede ejendom er en anden end den afståede.
Med denne begrundelse stemmer vi for at stadfæste dommen.
Dommer Thomas Rørdam udtaler:
Jeg finder, at der ikke efter ordlyden af ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A er holdepunkter for at begrænse bestemmelsens anvendelse til tilfælde, hvor den erhvervede ejendom er en anden ejendom end den afståede, og at der heller ikke er klare holdepunkter i forarbejderne for en sådan forståelse af bestemmelsens anvendelse. Det kan ikke føre til et andet resultat, at forarbejderne i beskrivelsen af ordningen flere steder anvender udtrykket "den nye ejendom" og "en ny ejendom" om den erhvervede ejendom.
Sker der derimod delsalg fra en tidligere erhvervet ejendom, jf. herved § 6 A, stk. 2, nr. 1, 3. led, om tilfælde hvor erhvervelsen er sket i året før afståelsesåret, kan en eventuel avance ved salget efter min opfattelse ikke anvendes til skattemæssigt at nedsætte anskaffelsessummen for restejendommen, idet en naturlig forståelse af § 6 A, stk. 1, 1. pkt., sammenholdt med stk. 2, nr. 1, 3. led, fører til, at skatteyderen i den situation i relation til reglerne i § 6 A må stilles, som om han oprindelig alene havde erhvervet restejendommen.
Jeg finder i konsekvens heraf, at det samme må gælde i en situation som den foreliggende, hvor der er tale om et salg af en ejendom med efterfølgende tilbagekøb af en del af det solgte, og hvor skatteyderen i kraft af bestemmende indflydelse over køber/tilbagesælger har kontrol over, om tilbagekøb skal finde sted. I den situation er der således efter min opfattelse ikke adgang til skattemæssigt at nedsætte anskaffelsessummen for den tilbagekøbte ejendom med avancen fra det oprindelige salg.
Med denne begrundelse stemmer også jeg for at stadfæste landsrettens dom.
Dommer Per Walsøe udtaler:
Ved købet i december 2008 af ejendommen på ca. 48 ha har A "erhvervet en ejendom, der er omfattet af lovens regler", jf. § 6 A, stk. 1, 1. pkt., og betingelsen om erhvervsmæssig anvendelse, jf. bestemmelsens stk. 1, 2. pkt., er opfyldt både for så vidt angår denne ejendom og for så vidt angår hele ejendommen på ca. 123 ha, som han solgte i 2007. Jeg finder herefter, at A efter en naturlig sproglig forståelse af bestemmelsen som udgangspunkt har krav på den skatteudskydelse, der er hjemlet i bestemmelsen, og således kan nedsætte anskaffelsessummen vedrørende ejendommen på ca. 48 ha med avancen fra salget af ejendommen på ca. 123 ha.
Jeg finder ikke, at det som følge af lovens forarbejder eller af andre grunde kan tillægges betydning, at A tidligere har ejet ejendommen på ca. 48 ha.
Med denne begrundelse stemmer jeg for at give A medhold i påstanden om frifindelse.
Afgørelsen træffes efter stemmeflertallet.
Højesteret stadfæster herefter dommen.
T h i k e n d e s f o r r e t
Landsrettens dom stadfæstes.
I sagsomkostninger for Højesteret skal A betale 100.000 kr. til Skatteministeriet.
De idømte sagsomkostningsbeløb skal betales inden 14 dage efter denne højesteretsdoms afsigelse og forrentes efter rentelovens § 8 a.