Spørgsmål:

1. Kan Skatterådet bekræfte, at det polske selskab X ikke vil blive anset for at udøve virksomhed gennem et fast driftssted i Danmark, jf. artikel 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen eller efter danske skatteregler, som skal fortolkes i overensstemmelse med dobbeltbeskatningsoverenskomsten?
2. Hvis der svares bekræftende til spørgsmål 1, kan Skatterådet bekræfte, at de polske tandlæger og klinikassistenter, der er tilknyttet selskabet X, ikke anses som arbejdsudlejet til Danmark, jf. artikel 14 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen og kildeskattelovens §§ 2, stk.1, nr. 3 og 48 B, som skal fortolkes i overensstemmelse med dobbeltbeskatningsoverenskomsten?

Svar:

1. Nej
2. Bortfalder

Beskrivelse af de faktiske forhold

Repræsentanten har oplyst følgende:

Det er hensigten, at spørger vil stifte et selskab i Polen (herefter kaldet X selskabet).

X selskabet forventes stiftet, når der foreligger et positivt svar fra Skatterådet i nærværende bindende svar. X selskabet har til hensigt at indgå aftale med en dansk tandlægeklinik om levering af tandlægeydelser.

X selskabet vil internationalt handle med specifikke tandlægeydelser samt ydelser i nær tilknytning hertil. Tandlægeydelserne vil i vid udstrækning bestå af:

Diagnostisk undersøgelse, tandrensning, parodontal behandling, tandfyldning, rodbehandling, tandblegning, hvide tænder, stift, krone, bro mv. operative indgreb mv. andre ydelser og særlig forberedelse.

X selskabet vil indgå aftale med den danske tandlægeklinik om salg af tandlægeydelser til på forhånd fastsatte priser. Priserne er fastsat som en fast sats uafhængigt af forbrugte timer til behandlingen.

Tandlægeydelserne vil blive udført af polske tandlæger bosiddende i Polen med deres familier. De udøver selvstændig tandlægevirksomhed i Polen og enkelte driver tandlægevirksomheden i selskabsform i Polen.

Ved ophold i Danmark vil de overnatte i shared flats, som de deler med andre, som er lejet af X selskabet. Vi har forudsat, at tandlægerne ikke er fuldt skattepligtige til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1.

Det er X selskabet, som indgår aftalen med den danske tandlægeklinik og det er X selskabet, som har instruktionsbeføjelsen overfor de polske tandlæger/klinikassistenter.

X selskabet ejes af forskellige enheder - men ingen af de polske tandlæger. De polske tandlægers virksomhed er underleverandører til X selskabet. I den danske tandlægevirksomhed er der alene ansat 1 receptionist samt tandlægevirksomhedens ejer, som også er tandlæge.

Som underleverandører til X selskabet vil de polske tandlæger og tandlægeassistenterne blive afregnet i overensstemmelse med betingelserne i og vilkår for de civile kontrakter om levering af tjenesteydelser. Kontrakterne omfatter nemlig fuldt ansvar af tandlægen for de ydelser, der udføres af dem til gavn for patienterne og vederlag til tandlægen kun for leverede tjenesteydelser (uanset timer brugt til behandling og venten på patienter), og hvad der også skal fremhæves - kun i tilfælde af, at tjenester er udført ordentligt uden nogen fejl foretaget af tandlægen. Også priserne i disse kontrakter vil blive sat til faste priser afhængig af den form og metode til behandling og uanset timer brugt til sådanne tandlægeydelser.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er vor opfattelse, at den vedlagte kontrakt skal anses som en entreprisekontrakt, idet den indeholder alle de væsentlige faktorer, som kendetegner et entrepriseforhold:

1)      X selskabet bærer ansvaret og risikoen for den udførte tandlægeydelse.

2)      X selskabet har instruktionsbeføjelserne over de polske tandlæger.

3)      Prisen for tandlægeydelsen er fast.

4)      X selskabet fastsætter ensidigt antallet af medarbejdere og deres kvalifikationer.

5)      X selskabet stiller selv arbejdsredskaber til rådighed for de polske tandlæger/klinikassistenter.

Ad 1) X selskabet - Ansvar og risiko for den udførte tandlægeydelse

Kontrakten pålægger X selskabet den fulde økonomiske risiko for tandlægeydelsen og ansvaret for, at tandlægeydelsen udføres korrekt. Herudover har den enkelte tandlæge via sin egen tandlægevirksomhed risiko for det udførte arbejde. For at sikre sig mod et sådan ansvar, vil de tandlæger, der er beskæftiget i Danmark, være registreret i Dansk Tandlægeforening og omfattet af en ansvarsforsikring, der gælder i Polen og i Danmark. Den danske tandlægeklinik er også omfattet af en patient- og praksisforsikring, der omfatter klinikkens ydelser. Denne forsikring er tegnet af hensyn til personale og medarbejdere i den danske tandlægeklinik, og forsikringen skal ikke omfatte ansvar for ydelser, udført af de polske tandlæger eller X selskabet.

I denne forbindelse bemærkes, at der aftales faste priser for tandbehandlingerne, ligesom re-operationer bliver foretaget uden yderligere vederlag. X selskabet har således også risikoen for, om tandbehandlingen er mere tidskrævende end den fastsatte pris.

X selskabet bærer det fulde ansvar for den succesfulde behandling, herunder på den aftalte dato.

Opsummering af, at X selskabet og tandlægerne bærer den juridiske og økonomiske risiko i forbindelse med gennemførelsen af tjenesterne:

Retligt ansvar: Tandlægerne og deres medarbejdere er ansvarlige for levering af tjenesteydelser og bærer ansvar og risiko i relevant omfang, for de resultater, der leveres som professionelle tjenesteudbydere. I tilfælde af tandlægens fejl i behandlingen vil tandlægen og hans forsikringsselskab bære hele ansvaret i form af: Betaling af erstatning, pligt til at rette op på utilfredsstillende ydelser, betaling af vederlag til andre specialtandlæger, der har beskæftiget sig med patienten. For at sikre sig mod et sådant ansvar er hver tandlæge, der arbejder i Danmark, registreret på Dansk Tandlægeforening (DDA), og er yderligere omfattet af den professionelle ansvarsforsikring gældende inden for Polen og Danmark.

Økonomisk risiko:

Øverst på formularen

I tilfælde af tandlægens misligholdelse af patientbehandlingen, som nævnt ovenfor, skal tandlægen afhjælpe og helbrede patienten for egen risiko og omkostninger. Denne procedure udelukker ikke hans personlige ansvar og kan ikke beskytte ham mod yderligere krav rejst af patienten i sådanne tilfælde. Dette forhold er således også forbundet med økonomisk risiko for tandlægen. Finansiel risiko kan også foreligge i form af mangel på honorar ved manglende patienter og aftaler og ineffektiv arbejdstilrettelæggelse (se nedenfor ved forretningsmæssig risiko).

Forretningsrisiko: Som anført ovenfor er tandlægen forpligtet til at rette op på utilfredsstillende arbejde uden ekstra belønning. Dette kunne også føre til opsigelse af deres kontrakter om tjenesteydelser indgået med X selskabet uden opsigelsesvarsler.

CASH-OUT eksponering: Tandlægen driver deres forretning i Polen og er forpligtet til at dække sædvanlige forretningsmæssige driftsomkostninger som: Regnskab tjenester, sekretærer / modtagelse, telefon, annoncer, lovpligtige forsikringspræmier, sociale afgifter, lovpligtige gebyrer til Tandlægeforeningen, uddannelse, rejseudgifter og selvfølgelig skatter. Sådanne omkostninger skal betales, uanset indkomst genereret af tandlægen eller selv i tilfælde af opståede tab.

Af ovennævnte årsager:

Tandlægen er ikke instrueret eller kontrolleret eller overvåget af den danske klinik om, hvordan de bør udøve tandlægebehandlingen eller endda om de skal udføre tandbehandlingen. Det er tandlægen, der afgør, om en given behandling er nødvendig for den enkelte patient.

Hver tandlæge har beføjelse til at beslutte, hvad der skal gøres, den måde, hvorpå det skal gøres, midler til at gøre det, og hvornår det skal gøres. Klinikkens personale eller ledelse er ikke berettiget til at give nogen instruktioner til tandlægen.

Ud fra et sundhedsmæssigt synspunkt udføres tjenesteydelserne uafhængigt af hinanden, i overensstemmelse med bedste sundhedsmæssige viden og færdigheder hos tandlægen og på sin egen faglige og forretningsmæssige risici.

Tandlægen er professionelt engageret i Polen, og de udfører regelmæssigt arbejde i forskellige tandklinikker i Polen som uafhængige tandlæger. Så bortset fra danske operationer og indkomster opnået i Danmark, vil de modtage honorar for deres behandlinger i Polen og modtage indkomst fra denne aktivitet, som vil give dem mulighed for at sikre forskellige indkomstkilder.

Tandlægen beslutter perioder med engagement og om de servicekontrakter, der indgås af dem med X selskabet er for korte perioder (begge parter træffer beslutning om fornyelser).

Ad 2) X selskabet har instruktionsbeføjelsen over de polske tandlæger

På den danske tandlægeklinik er der alene ansat en receptionist samt tandlægeklinikkens ejer, som også er tandlæge. Den danske tandlægekliniks personale og ledelse vil ikke være berettiget til at give instrukser om behandlingen til den polske tandlæge. Fra et sundhedsmæssigt synspunkt udføres tjenesteydelserne uafhængigt og i overensstemmelse med tandlægens bedste lægelige viden og færdigheder og for hans risiko.

Ad 3) Prisen for tandlægeydelsen er fast

Vederlaget til X selskabet vil ikke blive beregnet på grundlag af den tid, der er medgået.  De polske tandlæger vil modtage forudbestemte honorarer og ikke i forhold til medgået tid. Vederlaget betales i henhold til fremsendte fakturaer af tandlægens virksomhed.

Ad 4) X Selskabet fastsætter ensidigt antallet af medarbejdere og deres kvalifikationer.

Den danske tandlægeklinik vil ikke kunne beslutte, hvilke tandlæger mv., der behandler patienterne. Tandlægeklinikken vil heller ikke kunne beslutte, hvordan patienterne skal behandles.

Dette også er i overensstemmelse med principperne om ansvar for tandlægen for de leverede tjenesteydelser (tandbehandling). I tilfælde af tandlægens manglende korrekte diagnose og efterfølgende behandling, vil han være underlagt hans eget ansvar.

X selskabet træffer afgørelse om antallet af tandlæger samt deres kvalifikationer, ligesom de står for udskiftning og substitution af den enkelte tandlæge eller klinikassistent, der er beskæftiget i Danmark.

Ad 5) X selskabet stiller selv arbejdsredskaber til rådighed for deres medarbejdere

X selskabet skal levere arbejdsredskaber, herunder forsyne den danske tandlægeklinik med dental-materialer, der er nødvendige for tandbehandlingerne. Ved tandlægebehandlinger, der kræver en avanceret tandlægestol, kan en del af de dentale materialer og faciliteter, der er til rådighed på den danske tandlægeklinik, være ejet eller leaset af klinikken.

Ifølge praksis er det ikke en betingelse for at anse en kontrakt som en entreprisekontrakt, at underleverandøren (X selskabet) selv skal levere inventaret. Dette understøttes bl.a. af en ikke offentliggjort kendelse fra Landsskatteretten af 21. april 2009 (Journal nr. 08-01541), hvor klageren fik medhold i, at der var tale om entreprise i et tilfælde, hvor klageren selv stillede byggematerialer til rådighed. Der var også her tale om, at der skulle anvendes specielle materialer til arbejdet.

Ad 6) Den danske tandlægeklinik disponerer over arbejdspladsen

Tandlægeydelserne vil blive udført i Danmark i tandlægeklinikkens lokaler.

Der vil være følgende yderligere risikoelementer for de polske tandlæger:

• De polske tandlæger bliver alene kontaktet, når der er behov for tandlægebehandling. De har ikke krav på et vist antal arbejdstimer pr. uge/måned. I gennemsnit arbejdes der 2 - 3 uger pr. turnus. De er samtidigt berettiget til at sige nej til at foretage en operation/tandlægebehandling, hvis datoen ikke passer ind i kalenderen, specielt når de på samme tidspunkt er optaget af deres egen virksomhed i Polen.
• X selskabet vil modtage et fastsat honorar for hver enkelt succesfuldt udført behandling uden hensyntagen til timer, kompensation for ekstra omkostninger til eksempelvis laboratoriet
• Et eventuelt vederlag vil efter vores opfattelse ikke være omfattet af Lønmodtagernes Garantifond, hvilket i givet fald ville betyde, at et evt. tilgodehavende hos den danske tandlæge klinik i tilfælde af konkurs, ikke vil blive dækket af Lønmodtagernes Garantifond.
• De polske tandlæger er ikke omfattet af danske regler om feriepenge og sygedagpenge (men derimod de polske regler, som er meget begrænsede).
• Der er ikke aftalt et opsigelsesvarsel mellem den danske tandlægeklinik og de polske tandlæger, hvorefter den pågældende polske tandlæge blot kan ophøre med at foretage behandlinger for den danske tandlægeklinik.
• Der er ikke aftalt et opsigelsesvarsel, hvorefter de polske tandlæger blot kan ophøre med at yde tandlægeydelser gennem X selskabet i den danske tandlægeklinik.
• De polske tandlæger er ikke begrænset i deres virke til at arbejde for deres egen virksomhed i Polen, ligesom de uden nærmere aftale med den danske tandlægeklinik kan udføre opgaver for andre klinikker mv.
• De polske tandlæger er ikke underlagt instruktioner med hensyn til arbejdets udførelse, da de arbejder selvstændigt i forhold til de enkelte patienter. Der er ikke fastlagt nærmere instruktioner med hensyn til arbejdstidspunkt, og hvor mange timer der skal udføres arbejde månedligt. Herudover er de polske tandlæger specialister indenfor deres felt, således at de ikke modtager instruktioner fra andre vedrørende det arbejde, der udføres. Den eneste instruktion, de modtager, er i forbindelse med afgivelsen af den enkelte ordre.
• De polske tandlæger vil via deres egen virksomhed modtage overskudsandel eller løn, som er uafhængig af tidsforbrug.
• Hvis en patient opereres og efterfølgende skal til kontrol, og den polske tandlæge, som har foretaget behandlingen, ikke har mulighed for at kontrollere patienten, skal den pågældende tandlæge foretage betaling til en anden tandlæge for at udføre kontrollen.
• Der fremsendes faktura fra X selskabet til den danske tandlægeklinik. De polske tandlæger har ingen kontrakt med den danske tandlægeklinik
• De polske myndigheder godkender indkomsten for X selskabet, som selskabsindkomst og indkomsten for den enkelte tandlæge som selvstændig virksomhedsindkomst/selskabsindkomst.
• De polske tandlæger har en vis økonomisk risiko, dels da de selv skal betale en anden tandlæge for varetagelse af kontrol og dels da de ikke modtager yderligere vederlag ved en reoperation. Hvis en ansat lønmodtager skulle foretage en reoperation, ville den pågældende tandlæge modtage løn for dette arbejde.
• Den omstændighed, at den danske tandlægeklinik stiller lokaler med tilhørende instrumenter til rådighed til brug for arbejdet, har efter vor opfattelse ingen indflydelse, da det ikke vil være muligt for tandlægerne selv at medbringe dette udstyr. Endvidere er der taget højde for disse udgifter ved beregning af vederlaget til X Selskabet.
• X selskabet stiller i visse tilfælde operationsinstrumenter til rådighed for den danske tandlægeklinik.
• De polske tandlæger afholder selv transportomkostningerne.
• De polske tandlæger har egen ansvarsforsikring, hvis en tandbehandling mislykkes.
• Hvis den polske tandlæge møder rettidigt op i Danmark og patienten udebliver, modtager X selskabet ingen betaling.
• Hvis en behandling ikke er tilfredsstillende og patienten skal have tilbagebetalt vederlaget, bliver betalingen til X selskabet efterfølgende reduceret.
• Hvis patienten ikke kan få udført den pågældende tandbehandling pga. infektion, vil X selskabet i stedet for det oprindelige honorar på f.eks. 50.000 kr. i stedet skulle nøjes med honorar for behandling af infektionen ca. 390 - 2.500 kr.
• En reparation, der foretages f.eks. 2 mdr. efter udført behandling, sker uden yderligere honorering.
• Hvis patienten får foretaget en foreløbig behandling og det aftales, at der skal ske en reel behandling på et senere tidspunkt kan det forekomme, at hvis patienten senere udebliver, vil den første behandling ikke blive faktureret.
• X selskabet risikerer at miste 5 % af det aftalte fee, hvis betalingen foretages igennem et finansieringsselskab.
• Hvis der f.eks. sker vandforurening eller andre driftsstop som eksempel mekanisk nedbrud, vil klinikken lukke og selvom patienterne dukker op, vil X selskabet miste honorar.

Efter en samlet vurdering er det vor opfattelse, at der er tale om entrepriseforhold.

Ved indgåelse af et entrepriseforhold er det vigtigt at hense til, om X selskabet udøver virksomhed gennem et fast driftssted i Danmark.

Ved afgørelsen af, om der er fast driftssted i Danmark, følger de danske skattemyndigheder OECD modeloverenskomstens retningslinjer.

Ifølge artikel 5 i OECD modeloverenskomsten betyder udtrykket fast driftssted et fast forretningssted, hvorigennem foretagendet helt eller delvist udøver sin virksomhed.

Det fremgår af kommentarerne til artikel 5, at udtrykket "forretningssted" omfatter alle lokaler, indretninger eller installationer, der benyttes til at udøve foretagendets virksomhed. Et forretningssted kan også eksistere, selvom der ikke er lokaler til udøvelsen af foretagendets virksomhed og det simpelthen har et vist areal til sin rådighed. Det er uden betydning om lokalerne, indretningerne eller installationerne ejes eller lejes eller på anden måde er til rådighed for foretagendet.

Baseret på internationale domstolsafgørelser, som sædvanligvis følges af de danske skattemyndigheder, er det ikke tilstrækkeligt til at skabe et fast driftssted, at det udenlandske selskab blot udfører sine aktiviteter fra en lokal virksomheds lokaler, hvilket gælder uanset aktiviteterne varer ved i flere år.

Vi kan henvise til følgende internationale domstolsafgørelser:

1. I en hollandsk højesteretsdom, der drejede sig om et hollandsk interessentskab, der drev virksomhed med udlejning af hollandske bygningsarbejdere til tyske entreprenører, blev det diskuteret, om der var etableret fast driftssted hos rådgiveren. Det var oplyst, at de to hollandske interessenter udøvede 95 % af deres arbejde i Tyskland - herunder en eller to gange om ugen i den tyske skatterådgivers lokaler. Skatteyderne medgav, at de havde et fast forretningssted i rådgiverens kontorer. Men retten fandt, at interessentskabets tyske rådgivers kontor ikke var et fast forretningssted for det hollandske foretagende. Rationalet i denne dom er, at de 2 interessenter ikke havde ret til at benytte den tyske skatterådgivers kontor som deres forretningssted.
2. Underretten i Tyskland har behandlet spørgsmålet i en sag vedrørende intern tysk ret. En eksportagent anførte, at han ikke var skattepligtig i Tyskland, idet hovedparten af hans virksomhed blev udøvet gennem hans kunders indretninger. Uden held påstod han, at han havde et udenlandsk fast driftssted, hvortil hans indkomst kunne henføres. Højesteret nægtede, at der var et fast driftssted med henvisning til den manglende ret til at anvende forretningsstedet.     

Så længe det polske selskab ikke har ret til at anvende klinikkerne som deres eget forretningssted, vil der således efter vores opfattelse ikke opstå noget fast driftssted på grund af "lokale reglen".

På den anden side kan der ifølge den dansk/polske dobbeltbeskatningsoverenskomst opstå et fast driftssted, hvis det polske selskab har en agent i Danmark, som kan indgå bindende aftaler med danske kunder på vegne af det polske selskab.

Den danske kunde er den danske tandlægeklinik og hvis en polsk tandlæge, der arbejder fra det danske selskabs lokaler, har fuldmagt til at indgå bindende aftaler på vegne af X selskabet med det danske selskab for så vidt angår priser, rabatter og betalingsvilkår, så vil et fast driftssted opstå på grund af "agentreglen".

Baseret på ovenstående og da tandlægerne ikke har fuldmagt til at indgå bindende aftaler på X selskabets vegne, vil der efter vores opfattelse ikke opstå fast driftssted i Danmark og X selskabet vil følgelig ikke være skattepligtig til Danmark.

Endvidere er det vor opfattelse, at de tilknyttede tandlæger ikke anses for arbejdsudlejede til den danske tandlægeklinik, jf. ovenfor nævnte risikomomenter mv.

I denne forbindelse kan bl.a. henvises til SKM2011.308.SR, hvor kontrakter om levering og installering af inventar, der blev indgået mellem et dansk selskab og et selskab i Slovakiet, blev anset for entrepriseforhold. I den nævnte afgørelse henvises til TfS2010.1028, hvor der også var tale om et løbende samarbejde. Det er således i praksis fastslået, at det forhold at en totalentreprenør har foretrukne underentreprenører, ikke skal tillægges vægt.

Momsmæssig vurdering

Ifølge SKM2010.533.SR blev et dansk selskab, der leverede tandlægeydelser og andre dentalydelser anset for momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1 nr. 1. Det gjorde ingen forskel, om selskabet blev drevet i personligt regi eller i selskabsregi. Selskabet solgte nærmere specifikke ordinære tandlægeydelser samt ydelser i nær tilknytning hertil til danske tandlægevirksomheder til brug i tandlægevirksomhedernes praksis.

Det fremgik af sagen, at de virksomheder, der købte ydelserne, ikke havde nogen beføjelser overfor de tandlæger og tandplejere, der leverede ydelsen. I den pågældende sag købte virksomheden hele ydelsen, uden at medarbejderne blev anset for ansatte og uden at de blev anset for at foretage arbejdsudleje. Havde Skatterådet haft opfattelsen af, at tandlægerne fra det danske selskab skulle anses for ansatte i tandlægevirksomheden, ville der ikke være blevet svaret ja til de rejste spørgsmål, da kun ydelser, der leveres uden for ansættelsesforhold, skal vurderes momsmæssigt.

På samme måde vil X selskabet sælge hele tandlægeydelsen til den danske tandlægeklinik og ikke kun arbejdskraften.

Det er ydelsens karakter, der er afgørende for den momsmæssige behandling af ydelsen. Det ses bl.a. også af svaret på, at det er uden betydning, om sælger driver sin virksomhed i selskabsform eller som personligt ejet virksomhed. Dermed ændrer en ydelse heller ikke momsmæssig status, blot fordi den leveres fra et andet land. De her omhandlede ydelser fra det polske selskab X har altså samme momsmæssige status som ydelserne fra det danske selskab i SKM2010.533.SR, eftersom ydelsernes karakter er de samme. Ydelserne vil således blive anset for leveret som led i selvstændig økonomisk virksomhed, og samtidig blive anset for momsfrie, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Det skal også understreges, at i henhold til international skatteret, som er gældende i dette tilfælde på grund af inddragelse af polske iværksættere - er tjenester ydet af professionelle arkitekter, advokater eller læger, herunder tandlæger, generelt anerkendt som uafhængige og ikke som arbejdsudlejede.

Det er også værd at tilføje, at i overensstemmelse med EU's grundlæggende principper om fri bevægelighed for tjenesteydelser mellem EU-medlemslande - er lokale regler, der strider mod disse principper, forbudt. Dette synspunkt er bekræftet i flere domstolsafgørelser for EF Domstolen:

1. Dom fra 15/6-2006.; C-255/04; EU kommisionen vs FrankrigVed at indføre en formodning om funktionærstatus på udøvende kunstnere, der er tjenesteydere etableret i deres hjemland, hvor de sædvanligvis leverer tilsvarende tjenesteydelser, og som indebærer, at de udøvende kunstnere omfattes af den sociale sikringsordning for lønmodtagere og ordning for årligt betalt ferie, har medlemsstaten ikke levet op til deres forpligtelser i henhold til artikel 49 EC.
2. Dom fra 8/9-2005, C-544/03, Mobistar SA mod Commune de Fléron i Belgacom Mobile SA mod Commune de Schaerbeek: Artikel 59 i overenskomsten (efter ændring nu artikel 49 EC) kræver ikke kun afskaffelse af enhver forskelsbehandling på grundlag af nationalitet, skade for en tjenesteyder, der er etableret i en anden medlemsstat, men også ophævelse af enhver restriktion, selv om den gælder uden forskel på indenlandske leveringer af tjenester og til dem i andre medlemsstater. I denne forbindelse kan en national skatteregel, der hindrer frihed, anses for en forbudt foranstaltning, uanset om det blev vedtaget af staten selv eller af en lokal myndighed. Foranstaltninger, hvis eneste virkning er, at skabe yderligere omkostninger i forbindelse med den pågældende tjeneste, falder ikke inden for rammerne af artikel 59 i traktaten.
3. Dom fra 4/12-1986, 252/83, EU-Kommissionen mod Danmark. Artikel 59 og 60 i traktaten blev direkte gældende ved udløbet af overgangsperioden, og deres anvendelighed var ikke betinget af harmonisering eller samordning af lovgivningen i medlemslandene. Disse artikler udelukker enhver forskelsbehandling af en udbyder af en service på grund af hans nationalitet, men også alle restriktioner på hans frie udveksling af tjenesteydelser pålagt på grund af det faktum, at han er etableret i en anden medlemsstat end den, hvori ydelsen skal præsteres. Den frie udveksling af tjenesteydelser, som et af de grundlæggende principper i traktaten, kan kun begrænses ved bestemmelser, der er begrundet i almene hensyn, og som gælder for alle personer eller foretagender, der opererer inden for den stat, hvor tjenesteydelsen leveres.

Af ovennævnte grunde, skal bestemmelserne i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Polen og de lokale forskrifter i Danmark, fortolkes i overensstemmelse med EU-traktatens bestemmelser om arbejdskraftens fri bevægelighed, og OECD Model-konventionen, som bindende kommentar til dobbeltbeskatningsaftalen.

Supplerende bemærkninger

Det fremlagte kontraktudkast skal danne grundlag for fremtidige kontrakter mellem den danske tandlæge virksomhed og X selskabet. Der anføres en tidsperiode, som arbejdet skal udføres i, idet dette afhænger af de fremtidige opgaver. Betalingen for tandlægeydelserne afhænger af, hvilke ydelser der efterspørges og vil derfor variere betydeligt afhængigt af tandlægeydelsernes omfang.

Repræsentanten har i mail af 8. februar 2012 oplyst, at spørgsmål 2 bortfalder, hvis der ikke svares bekræftende på spørgsmål 1.

Repræsentantens partshøringssvar af 27. marts 2012:

På grundlag af omstændighederne i anbefalingen har vi fundet det værd at opdele svaret i 5 dele: I - Omfanget af selskab X's rettigheder til den danske tandlægeklinik's lokaler, som sammenfatter selskab X's eventuelle rettigheder til lokalerne; II - Fortolkning af begrebet fast driftssted på grundlag af kommentaren til OECD's modeloverenskomst, herunder begreberne "til disposition" for løbende virksomhed eller "til rådighed" for løbende virksomhed; III - International retspraksis vedrørende tilstedeværelsen af det faste driftssted i lyset af fortolkningen af begrebet "til disposition" for løbende virksomhed, som også omfatter ansøgerens påstand om, at den administrative anbefaling ikke indeholder ministeriets kommentar vedrørende den retspraksis, der er citeret i ansøgningen; IV - De polske skattemyndigheders tilgang til spørgsmålet om tilstedeværelsen af et fast driftssted i lyset af fortolkningen af begrebet "til disposition" for løbende virksomhed og "til rådighed" for løbende virksomhed og endelig V - sammenfatningen.

Baggrund:

I henhold til udkast til sagsfremstillingen af 22. februar 2012 (i det følgende benævnt "afgørelsen"), har de danske skattemyndigheder (i det følgende benævnt "skattemyndighederne") besluttet, at den erhvervsmæssige aktivitet, som selskab X planlægger at udføre i Danmark, vil udgøre en fast driftssted for selskab X i Danmark i henhold til artikel 5 af dobbeltbeskatningsaftalen mellem Polen og Danmark (i det følgende benævnt "DTT"). I henhold til afgørelsen har skattemyndighederne konkluderet, at selskab X vil have et fast driftssted i Danmark, hvilket er baseret på det faktum, at de lokaler, hvorfra selskab X udøver virksomhed i Danmark (gennem tandlæger i underentreprise), er til rådighed for selskab X.

Da vor kunde ikke er enig i, at de lokaler, hvor tandlægerne vil udføre deres ydelser, vil være til rådighed for selskab X, anmodes skattemyndighederne om at ændre afgørelsen og bekræfte, at de af selskab X planlagte aktiviteter ikke udgør et fast driftssted i Danmark. Anmodningen er baseret på følgende:

I. Omfanget af selskab X's rettigheder til den danske tandlægekliniks lokaler

Omfanget af selskab X's ret til at anvende arealer placeret i Danmark med henblik på at udøve erhvervsmæssige aktiviteter er som følger:

• Adgangen for tandlæger ansat/tilknyttet selskab X til arealer i lokaler på en dansk tandlægeklinik vil være begrænset til kun at omfatte klinikkens åbningstid, og selskab X vil ikke være berettiget til adgang til tandlægeklinikken ud over arbejdstiden og vil også være begrænset med hensyn til areal (begrænset til behandlingsrum delt med andre tandlæger);
• Selskab X (og andre tandlæger ansat af selskab X) vil ikke være berettiget til at udøve virksomhedsaktivitet i lokalerne på tandlægeklinikken, idet deres eneste aktivitet udelukkende er forbundet med udførelse af tandlægeydelser i henhold til aftalen med den danske tandlægeklinik, dvs. lokalerne vil udelukkende blive brugt med det formål at levere ydelser til den danske tandlægekliniks klienter. Specielt vil selskab X ikke være berettiget til: (i) at levere ydelser til andre klienter end den danske tandlægekliniks klienter, (ii) vil ikke være berettiget til at arrangere møder med andre potentielle klienter osv., (iii) placere sin virksomheds brand eller reklame ved klinikkens lokaler (ved indgangen) eller identificere arealet på nogen måde (f.eks. ved brevhoved, adresse på visitkort, eller telefonliste), (iv) aftale eller forhandle pris for tandlægeydelser udført af tandlægen eller betalingsbetingelser (betaling i portioner), hvilket udelukkende er den danske tandlægekliniks ret.
• Tandlæger ansat af selskab X vil være forpligtet til at udføre ydelser for alle den danske tandlægekliniks klienter og vil ikke være berettiget til at afgøre, om en given patient skal modtage ydelser eller ej (bortset fra rent medicinske grunde, når behandlingen ikke er nødvendig). Det vil ikke være tilladt, at selskabet anvender arealet til andet formål end at udføre ydelser for klienten.
• Den danske tandlægeklinik må ikke afgøre, hvilke tandlæger, der behandler patienter. Den danske tandlægeklinik må ikke afgøre, hvordan patienterne skal behandles, da dette er underkastet tandlægens skøn baseret på dennes viden og professionelle kompetencer.
• Den danske tandlægekliniks klienter kan ikke identificere, om en given tandlæge er ansat direkte af den danske tandlægeklinik eller af selskab X. Endvidere må selskab X ikke placere nogen reklamer eller oplysninger i lokalerne, som ville kunne identificere, at selskab X (og tandlæger ansat af selskab X) leverer ydelser i den danske tandlægekliniks lokaler.
• Den danske tandlægekliniks lokaliteter skal udstyres af den danske tandlægeklinik med en avanceret tandlægestol, andet fast inventar og stationære instrumenter.
• Selskab X vil ikke have nogen indflydelse på indretningen af den danske tandlægekliniks lokaler.

II.  Fortolkning af begrebet fast driftssted på basis af kommentaren til OECD's modeloverenskomst

I henhold til artikel 5 i DTT anses et fast driftssted for at være et fast sted for virksomhed gennem hvilket en virksomheds aktiviteter udøves helt eller delvis. Med henblik på at konstatere, om en polsk entreprenør har et fast driftssted i Danmark, er det derfor vigtigt at efterprøve, om en polsk entreprenør har et fast sted for virksomhed i Danmark. Begrebet "fast sted for virksomhed" er ikke defineret yderligere i DTT's formulering, og dette begreb bør derfor fortolkes i lyset af OECD's kommentar til OECD's modeloverenskomst (i det følgende benævnt "OECD's kommentar").

I henhold til afsnit 4 i OECD's kommentar til artikel 5 i OECD's modeloverenskomst: "udtrykket "forretningssted dækker alle lokaler, indretninger eller installationer, der benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, hvad enten de udelukkende bruges til dette formål eller ej. Et forretningssted kan også eksistere, hvis der ikke findes lokaler eller disse ikke er nødvendige til udøvelsen af foretagendets virksomhed, men det simpelthen har et vist areal til sin rådighed. Det er uden betydning, om lokalerne, indretningerne eller installationerne ejes eller lejes af eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. Et forretningssted kan således bestå i en stadeplads på et marked eller visse permanent benyttede områder i et frilager (f.eks. til oplagring af toldpligtige varer). Videre kan forretningsstedet befinde sig inden for et andet foretagendes område. Det kan f.eks. være tilfældet, når det udenlandske foretagende til stadig anvendelse har visse lokaler eller dele deraf, der er ejet af det andet foretagende."

Endvidere, i henhold til afsnit 4.1 i OECD's kommentar til artikel 5 i OECD's modeloverenskomst: "Som anført ovenfor er det tilstrækkeligt til at konstituere et fast driftssted, at et foretagende har et vist areal til sin rådighed, når arealet anvendes til forretningsmæssig virksomhed. Der kræves ikke nogen formel juridisk ret til at anvende arealet. Således kan der f.eks. foreligge et fast driftssted i tilfælde, hvor et foretagende ulovligt disponerer over et vist areal, hvorfra virksomheden udøves.

På grundlag af den ovenfor citerede OECD kommentar, kan lokaler eller et areal anvendt af en polsk entreprenør til udøvelse af virksomhed udgøre et fast driftssted for en sådan entreprenør i Danmark, forudsat at et sådant areal er til rådighed for entreprenøren for dennes udøvelse af den polske virksomheds aktiviteter. Det bemærkes, at vejledningen i OECD's kommentar vedrørende begrebet "til rådighed" er begrænset til afsnit 4.2 i OECD's kommentar til artikel 5 i OECD's modeloverenskomst i henhold til hvilken "Selv om der ikke stilles krav om nogen formel juridisk ret til at anvende et bestemt areal, for at et fast driftssted kan foreligge, betyder et foretagendes blotte tilstedeværelse på et bestemt sted ikke nødvendigvis, at denne lokalitet er til foretagendets disposition."

Baseret på OECD's kommentar betyder det ikke nødvendigvis, at den blotte kendsgerning, at tandlæger ansat af selskab X vil være tilstede i den danske tandlægekliniks lokaliteter, at disse lokaliteter vil være til rådighed for selskab X, og at selskab X således vil have et fast driftssted i Danmark.

Eftersom alle begreber anvendt i dobbeltbeskatningsaftaler udarbejdet på grundlag af OECD's modeloverenskomst bør være genstand for en overordnet og fælles forståelse, kan der findes yderligere retningslinjer, for så vidt angår fortolkningen af begrebet "til rådighed", i retspraksis i de lande, som følger OECD's modeloverenskomst ved indgåelse af dobbeltbeskatningsaftaler. Nedenfor gives en oversigt over de eksisterende fortolkninger af begrebet "til rådighed for udøvelse af virksomhed" i retspraksis.

III. Retspraksis vedrørende tilstedeværelsen af det faste driftssted i lyset af fortolkningen af begrebet "til disposition"

En af de væsentligste domstolsafgørelser i forbindelse med fortolkningen af begrebet "til rådighed" var en afgørelse i sagen Her Majesty the Queen vs William A. Dudney.

Afgørelsen blev afgjort på grundlag af en dobbeltbeskatningsaftale mellem Canada og USA og var baseret på en faktuel situation i lighed med sagen vedrørende selskab X. Sagen Dudney vs. the Queen angik en sag om en konsulent, som var skattemæssigt bosiddende i USA og som arbejdede i Canada på en personlig servicekontrakt i årene 1994 og 1995. Mr. Dudney udførte sit arbejde (uddannelse og vejledning) i sin klients lokaler (PanCan) i Calgary i rum, som var anvist af klienten (nogle gange blev rummene delt med andre konsulenter). Mr. Dudney's brug af kontorarealet var strengt begrænset. Det var kun til hans rådighed til det formål, der var angivet i kontrakten. Han kunne ikke udøve anden virksomhed derfra, han kunne kun bruge telefonen til formål, der var relateret til kontrakten med klienten, og hans adgang til bygningen var kontrolleret med et magnetkortsystem, og begrænset til åbningstiden, kun på hverdage. Derudover havde Mr. Dudney ikke noget brevhoved eller visitkort, som kunne identificere, at han arbejdede hos PanCan, eller et andet sted i Canada. Han havde ikke nogen erhvervslicens i Calgary, og det var ikke identificeret, at han arbejdede i PanCans lokale, hverken i telefonbogen, i bygningens lobby eller noget andet sted.

Den canadiske skattedomstol afgjorde på baggrund af ovennævnte, at Mr. Dudney ikke havde fast driftssted ifølge dobbeltbeskatningsaftalen mellem Canada og USA. I begrundelsen for dommen anfører den canadiske skattedomstol, at "Appellanten ikke havde kontrol over de lokaler, hvor han arbejdede, og heller ikke var identificeret med dem på nogen måde. Det blev ikke alvorligt anfægtet af respondenten, hvis sag ganske enkelt var at ved at arbejde på en fast lokalitet i Canada, om end det var dikteret og totalt kontrolleret af PanCan, så blev appellanten genstand for beskatning her. Appellanten havde ikke frihed til at komme og gå fra bygningen, hvor han arbejdede, undtagen i løbet af den normale arbejdstid, og han kunne ikke udføre noget arbejde der undtagen det, der blev udført i henhold til kontrakten med PanCan. Eventuelle andre virksomheder, som ønskede at anvende hans ydelser, ville ikke være i stand til at finde ham der, eftersom det ikke var identificeret noget sted, at han arbejdede på den lokalitet. Han havde ikke noget areal i bygningen, som udelukkende var hans, og faktisk skiftede han plads ved udførelse af sit arbejde, som det passede PanCan's medarbejdere.

På grundlag af ovennævnte, anførte den canadiske skattedomstol, at Mr. Dudney ikke havde en fast base i Canada, som var regelmæssigt til rådighed for ham. Den canadiske skattedomstols afgørelse blev også stadfæstet af den canadiske appeldomstol.

Den canadiske appeldomstol anførte også, at udfaldet af the Queen vs. Dudney-sagen harmonerer med en afgørelse ved den belgiske appeldomstol, S.F.W.I. vs Belgium vedrørende en sag om en italiensk ingeniørvirksomhed, som blev antaget til at undersøge, udforme og overvåge bygning af et anlæg i Belgien. Den italienske ingeniørvirksomhed blev anset for ikke at have et fast driftssted i Belgien udelukkende, fordi det havde en ikke-eksklusiv og begrænset adgang til et areal på den belgiske byggeplads for udførelse af disse ydelser.

Det bemærkes også, at det ræsonnement, der fremlægges i Dudney-sagen også understøttes af tysk retspraksis. "Bundesfinanzhof", som er Tysklands forbundsskattedomstol fastslog i en nylig afgørelse, at brugen af virksomhedslokaler eller -anlæg ikke udgør et fast driftssted i henhold til paragraf 12 i "Abgabeordning" (de generelle skatteregler), som skal beskattes i Tyskland, når det udenlandske selskab ikke har særlig bemyndigelse til de virksomhedslokaler eller -anlæg, hvorfra det driver virksomhed (Bundesfinanzhof, 4. juni 2008, IR 30/07, offentliggjort 10. september 2008). Bundesfinanzhof præciserede, til sondring fra tidligere afgørelser, at det ikke er tilstrækkeligt til at udgøre et fast driftssted, at det udenlandske selskab bare udøver virksomhed fra det tyske foretagendes lokaler, selv om aktiviteterne fortsætter over flere år.

Bundesfinanzhof's afgørelse var baseret på følgende faktuelle sag. I 2004 fastslog Bundesfinanzhof (4. juli 2004, IR 106/03), at et amerikansk foretagende havde et fast driftssted i Tyskland, når det brugte lokaler, som var stillet til rådighed for det for udøvelse af dets virksomhed. I denne sag leverede et amerikansk selskab uddannelsesmæssige ydelser over flere år til medarbejdere i den amerikanske hær vedrørende brug af forsvarssystemer installeret på en amerikansk base i Tyskland. Bundesfinanzhof fastslog, at det amerikanske foretagende havde en vis ret til lokalerne, hvilket førte til den konklusion, at der var oprettet en de facto aftale i forbindelse med serviceaftalen.

I modsætning til afgørelsen fra 2004 fastslog Bundesfinanzhof i IR 30/07, at et hollandsk foretagende, der rengjorde luftfartøjer på en NATO luftbase i Tyskland, ikke blev anset for at have etableret et permanent driftssted i Tyskland. Det hollandske foretagende var underleverandør af rengøringsydelser og ansatte flere medarbejdere, som havde adgang til luftbasens areal (herunder identifikationskort og nøgler til rekreationsrum og arbejdsarealer med telefon og telefax).

I denne sag fastslog Bundesfinanzhof, at det ikke er tilstrækkeligt til at udgøre et fast driftssted, at et udenlandsk foretagende bare udøver virksomhed på et tysk foretagendes arealer, når det udfører sine serviceforpligtelser. For at udgøre et fast driftssted, skal det også være lejer eller, uden at have en separat lejeaftale, mindst være de facto-lejer, hvilket er tæt på en sådan lejeaftale. En de facto-lejer vil have possessoriske rettigheder, som for eksempel, at adgang ikke kan nægtes til (visse) lokaler. Denne position kan opsummeres ved at sige, at det ikke er tilstrækkeligt til at etablere skattemæssig nexus i Tyskland, når et udenlandsk foretagende kun behandles som gæst i det tyske foretagendes lokaler, selv når relationen fastholdes over en længere periode og i forbindelse med levering af ydelser.

En lignende holdning blev præsenteret i en kendelse afsagt af den mexicanske domstol vedrørende USCo., bosiddende i Californien, som indgik 2 aftaler med en statslig institution i Mexico (GovCo) om levering af strategiske konsulentydelser indenfor offentlig politik. I maj 2010 udstedte Mexican Circuit Court (den mexicanske domstol) en afgørelse i en konstitutionel amparo procedure vedrørende fortolkning og anvendelse af fast driftsteds-begrebet i mexicansk indkomstskattelov (MITL) og Mexicos dobbeltbeskatningsaftaler om ydelser leveret i Mexico af et udenlandsk (US) foretagende. Circuit Court fastslog, at selv om OECD's kommentar ikke har en klar definition af et "fast driftssted", kan det udledes fra OECD's kommentar, at det skal have et areal "til fuld rådighed", hvorfra et foretagende udøver sine virksomhedsaktiviteter på normal vis, og hvor aktiviteterne til en vis grad er permanente. Circuit Court fastslog, at USCo ikke udøvede sine "erhvervsmæssige aktiviteter" på GovCos arealer, men var begrænset til at udøve de aktiviteter, der var nødvendige for at opfylde bare en enkelt "aktivitet" udledt af serviceaftalen med GovCo. Det faktum, at USCo havde tilladelse til at bruge lokalerne (møderum) hos GovCo til udførelse af ydelser i henhold til dets aftale betyder ikke, at USCo udøver sine erhvervsmæssige aktiviteter på en måde, som det normalt gør i USA med fuld rådighed over kontorerne. For eksempel udøvede USCo ikke ydelser for andre klienter fra GovCo kontorerne, behandlede ikke andre anmodninger om rådgivning, udførte ikke markedsføringsaktiviteter fra GovCos kontor, eller udførte nogen andre aktiviteter forbundet med dets normale erhvervsmæssige aktiviteter. Circuit Court fastslog derfor, at USCo ikke har et fast driftssted i Mexico.

Circuit Court's afgørelse synes også at følge Vogels analyse af dette emne i hans bog Klaus Vogel on Double Taxation Conventions.

Arvid Skaae referer i sin bog "Permanent establishment" på side 189 en tysk højesteretsdom, som afviste fast driftssted. Der var tale om et schweizisk selskab, der afholdte konferencer hos et tysk selskab. I 1984 var repræsentanten for det schweiziske selskab i de tyske lokaler 142 dage og i 1985 i 88 dage.

Højesteret udtalte, at rådighedsbegrebet vil være så omfattende, at skatteyderen ikke kan blive fjernet fra lokalerne uden eget samtykke. Det schweiziske selskab havde ingen faktuel ret til at benytte det tyske selskabs konferencelokaler.

Endelig skal det også bemærkes, at det ovenfor nævnte ræsonnement også blev præsenteret i international retspraksis, der involverede Motorola, Nokia og Ericsson, som drev virksomhed i Indien. I kendelsen afsagt af Income Tax Appellate Tribunal - Delhi, (Motorola Inc., Ericsson Radio ... vs Deputy C.I.T. on 22 June, 2005 Equivalent citations: (2005) 96 TTJ Delhi 1, Bench: V Gandhi, R Easwar, Vice, P Parikh) fastslog Tribunal, at det faste driftssted ikke nødvendigvis skulle være ejet eller lejet af det udenlandske foretagende, forudsat at det er til rådighed for foretagendet i betydningen af at have en vis ret til at bruge lokalerne med henblik på dets virksomhed og ikke udelukkende med henblik på det projekt, der udføres på vegne af ejeren af lokalerne.

Eftersom omfanget af Mr Dudneys ret til klientens lokaler som beskrevet i Dudney-sagen svarer til sagen vedrørende selskab X, er vor kunde af den opfattelse, at udfaldet af Dudney-sagen også kan finde anvendelse i sagen vedrørende selskab X. Herudover bekræfter de øvrige afgørelser, som er citeret her, at omfanget af selskab X's rettigheder til lokalerne på den danske tandlægeklinik ikke bør skabe et fast driftssted i selskab X i Danmark.

IV. De polske skattemyndigheders holdning til spørgsmålet vedrørende tilstedeværelse af et fast driftssted i lyset af fortolkningen af begrebet "til rådighed"

Spørgsmålet om tilstedeværelse af et fast driftssted i forbindelse med en entreprenørs ret til at bruge kontrahentens lokaler blev også underkastet det polske finansministeriums fortolkning i form af en afgørelse af 13. oktober 2009 nr. ITPB3/423-384/09/MT.

Afgørelsen henviste til sagen vedrørende et polsk selskab, som sender arbejdere i underentreprise til Belgien (arbejdere ansat på basis af mandataftaler og specifikke aftaler om opgaver) for udførelse af slagteropgaver på den belgiske klients lokalitet. I henhold til den faktuelle situation som er beskrevet i afgørelsen fra det polske finansministerium, har det polske selskab taget højde for følgende karakteristika i de indgåede aftaler:

• Retten til at udføre arbejde i Belgien samt den hertil hørende risiko for den belgiske klient,
• Stedet, hvor arbejdet udføres, er under den belgiske klients kontrol og ansvar,
• Det polske selskab er ansvarligt for dets medarbejderes handlinger og undladelser og bærer risikoen for det arbejde, der er udført af dets underleverandører,
• En autoriseret medarbejder hos det polske selskab modtager mundtlige "instruktioner" fra repræsentanter for den belgiske klient og videregiver dem til andre underleverandører til det polske selskab,
• Vederlaget til det polske selskab afhænger af mængden af enheder "forarbejdet" af dets underleverandører,
• Det polske selskab afgør, afhængig af typen af kommission, antallet af de specifikke underleverandører og deres kvalifikationer, som skal uddelegeres til at udføre en given opgave.
• De opgaver, der udføres af selskabets underleverandører i Belgien, omfatter bl.a. slagtning af kvæg, udskæring, vejning, pakning, læsning og aflæsning, samt plantning og omplantning af grønsager (tomater, paprika, agurk, osv.) samt vejning og pakning heraf.
• Aftaler med den belgiske klient er indgået for en ubegrænset tidsperiode og kan bringes til ophør med det varsel, der er anført i aftalen.
• Under udførelse af aftalerne, bruger det polske selskab ikke nogen kontorlokaler, værksteder eller andre lignende faciliteter i Belgien.

På grundlag af den ovenfor beskrevne faktuelle situation har det polske finansministerium besluttet, at det polske selskab ikke havde et fast driftssted i Belgien, og at der derfor kun skulle betales skat af indtægter fra det polske selskabs erhvervsmæssige aktiviteter i Polen. Det polske finansministerium anførte, at "selskabet i Belgien ikke anvender nogen kontorer, værksteder eller lignende lokaler, maskiner eller udstyr som er specielt lejet eller leaset af kontrahenten. Virksomheden udføres i kontrahentens faciliteter, dvs. på et areal, som ikke er til rådighed for ansøgeren. Det kan derfor ikke konstateres at ansøger har et driftssted i Belgien, hvilket udelukker muligheden for at anse erhvervsmæssige aktiviteter udført af ansøger i landet for at udføre et fast driftssted."

Det polske finansministerium har derfor besluttet, at den polske entreprenør, som bruger klientens faciliteter i Belgien udelukkende med det formål at levere ydelser til klienten og ikke har kontrol over klientens lokaler, ikke har et fast driftssted i Belgien. Eftersom den faktuelle situation beskrevet i afgørelse nr. ITPB3/423-384/09/MT svarer til selskab X's sag, er vor kunde af den opfattelse, at udfaldet af afgørelsen i nr. ITPB3/423-384/09/MT kan anvendes i forbindelse med selskab X's sag.

V. Sammenfatning

På grundlag af beskrivelsen af selskab X's planlagte erhvervsmæssige aktiviteter og på grundlag af ovennævnte fortolkninger af tilstedeværelse af et fast driftssted, er det klart, at selskab X ikke vil have et fast driftssted i Danmark, eftersom selskabet ikke vil have nogen lokaler eller andet areal til dets rådighed i Danmark.

Det skal især understreges, at selskab X vil bruge lokalerne i den danske tandlægeklinik udelukkende med det formål at opfylde kontrakten indgået mellem selskab X og den danske tandlægeklinik. Dette betyder, at selskab X ikke vil være berettiget til at bruge lokaler i den danske tandlægeklinik med det formål at udøve erhvervsmæssige aktiviteter (f.eks. søge efter nye klienter, arrangere møder med potentielle klienter, levere tandlægeydelser til klienter, som ikke er klienter i den danske tandlægeklinik osv.). Endvidere vil tandlæger ansat af selskab X kun være berettiget til at opholde sig i den danske tandlægekliniks lokaler i arbejdstiden og på et begrænset areal, og selskab X vil ikke have ret til at afgøre eventuelle vigtige aspekter vedrørende brugen af lokalerne, for eksempel åbningstid, antal og type af gæster og patienter, udstyr mm.

I lyset af ovennævnte anmodes hermed om ændring af afgørelse ved at bekræfte, at selskab X's planlagte erhvervsmæssige aktiviteter ikke vil føre til etablering af et fast driftssted for selskab X i Danmark.

Endvidere vil vor kunde påpege, at udfaldet af afgørelsen vedrørende tilstedeværelsen af et fast driftssted strider imod den holdning, som det polske finansministerium har anlagt i den nævnte afgørelse, nr. ITPB3/423-384/09/MT. I tilfælde af, at skattemyndighederne stadfæster beslutningen og beslutter, at selskab X's planlagte erhvervsmæssige aktiviteter resulterer i tilstedeværelse af et fast driftssted i Danmark (hvilket vor kunde ikke er enig i) vil selskab X's indtægter som et resultat heraf blive beskattet 2 gange (i Danmark som overskud af et fast driftssted og i Polen som indtægt hos et foretagende, som er skattemæssigt bosiddende i Polen). En sådan situation vil stride imod intentionen og hensigten af DTT og vil væsentligt forøge den skattemæssige risiko, der er forbundet med at udøve erhvervsmæssige aktiviteter i Danmark og endelig vil det føre til en international, gensidig aftaleprocedure efter artikel 25 i DTT mellem de to lande.

Endeligt kan vi oplyse, at såfremt Skatterådet afgiver bindende svar om, at der foreligger fast driftssted i den beskrevne situation, medfører dette, at Danmark på tilsvarende vis må anerkende fast driftssted i udlandet for danske selskaber med tilsvarende aktivitet.

Dette åbner derfor op for en såkaldt "dobbelt ikke-beskatning". Eksempelvis kan et dansk tandlægeselskab have tilsvarende aktivitet i Polen uden polsk beskatning, idet de polske myndigheder ikke statuere fast driftssted. Den polske indtægt vil i dette tilfælde slet ikke blive beskattet, såfremt det danske selskab ikke tilvælger international sambeskatning. Ved fravalg af international sambeskatning beskattes alene indtægter fra Danmark. På tilsvarende vis kan et dansk tandlægeselskab helt undgå skat ved aktiviteter i lande uden indkomstskat - eksempelvis Dubai.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at det polske selskab X ikke vil blive anset for at udøve virksomhed gennem et fast driftssted i Danmark, jf. artikel 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen eller efter danske skatteregler, som skal fortolkes i overensstemmelse med dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a): 

"Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger m.v. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

a) udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 5."

BEK nr. 2 af 9/1/2003

Bekendtgørelse af overenskomst af 6. december 2001 mellem Danmark og Polen til undgåelse af dobbeltbeskatning og forhindring af skatteunddragelse for så vidt angår indkomst- og formueskatter

Artikel 5 (uddrag)

Fast driftssted

1. I denne overenskomst betyder udtrykket »fast driftssted« et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.

2. Udtrykket »fast driftssted« omfatter navnlig:

a) et sted, hvorfra et foretagende ledes;

b) en filial;

c) et kontor;

d) en fabrik;

e) et værksted; og

f) en mine, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller ethvert andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

5. Uanset de foregående bestemmelser i denne artikel skal udtrykket »fast driftssted« ikke anses for at omfatte:

a) anvendelsen af indretninger udelukkende med henblik på oplagring, udstilling eller udlevering af varer tilhørende foretagendet;

b) opretholdelsen af et varelager tilhørende foretagendet udelukkende med henblik på oplagring, udstilling eller udlevering;

c) opretholdelsen af et varelager tilhørende foretagendet udelukkende med henblik på forarbejdning hos et andet foretagende;

d) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende med henblik på at foretage indkøb af varer eller indsamle oplysninger for foretagendet;

e) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende med henblik på at udøve enhver anden virksomhed af forberedende eller afhjælpende karakter for foretagendet;

f) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udøve enhver kombination af de i litra a) - e) nævnte former for virksomhed, forudsat at det faste forretningssteds samlede virksomhed som resultat af denne kombination er af forberedende eller afhjælpende karakter.

6. Hvis en person, som ikke er en sådan uafhængig repræsentant som omhandlet i stk. 7, handler på et foretagendes vegne, og denne person i en kontraherende stat har og sædvanligvis udøver en fuldmagt til at indgå aftaler i foretagendets navn, skal dette foretagende uanset bestemmelserne i stykke 1 og 2 anses for at have et fast driftssted i denne stat med hensyn til enhver virksomhed, som denne person påtager sig for foretagendet, medmindre denne persons virksomhed er begrænset til sådan virksomhed, som er nævnt i stykke 5, og som, hvis den var udøvet gennem et fast forretningssted, ikke ville gøre dette faste forretningssted til et fast driftssted i henhold til bestemmelserne i dette stykke.

7. Et foretagende skal ikke anses for at have et fast driftssted i en kontraherende stat, blot fordi det driver erhvervsvirksomhed i denne stat gennem en mægler, kommissionær eller enhver anden uafhængig repræsentant, forudsat at sådanne personer handler inden for rammerne af deres sædvanlige erhvervsvirksomhed.

8. Den omstændighed at et selskab, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kontrollerer eller kontrolleres af et selskab, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, eller som driver erhvervsvirksomhed i denne anden stat (enten gennem et fast driftssted eller på anden måde), skal ikke i sig selv medføre, at det ene selskab anses for et fast driftssted for det andet.

Begrundelse

Af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a), følger, at selskaber som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, bliver begrænset skattepligtige til Danmark, for så vidt de udøver erhverv med fast driftssted her i landet eller deltager i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her.

Om det polske selskab X får et fast driftssted i Danmark beror på en fortolkning af art. 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen. Denne bestemmelse fortolkes i overensstemmelse med art. 5 i OECD's modeloverenskomst fra 2010 med tilhørende kommentarer.

Et fast driftssted er i art. 5, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen defineret som et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvist udøves.

Ved et fast driftssted i Danmark forstås et fast forretningssted i Danmark, hvorigennem et udenlandsk foretagende udøver dele af sin virksomhed. Udtrykket forretningssted dækker alle lokaler, indretninger eller installationer, der benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, hvad enten de udelukkende bruges til dette formål eller ej. Et forretningssted kan også eksistere, hvor der ingen lokaler hverken findes eller er fornødne til udøvelsen af foretagendets virksomhed, og det simpelthen har et vist areal til rådighed. Det er uden betydning, om lokalerne, indretningerne eller installationerne ejes eller lejes af eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. Et forretningssted kan således bestå i en stadeplads på et marked eller visse permanent benyttede områder i et frilager. Videre kan forretningsstedet befinde sig inden for et andet foretagendes område. 

At forretningsstedet skal være fast betyder, at der sædvanligvis skal være en forbindelse mellem forretningsstedet og en særlig geografisk bestemt lokalitet. Forretningsstedet skal også have en vis grad af varighed og ikke blot være midlertidigt. For at et forretningssted skal udgøre et fast driftssted, skal det foretagende, der benytter det, udøve sin virksomhed helt eller delvis gennem det. Driften skal således ske regelmæssigt.

Skatteministeriet har lagt vægt på, at de polske tandlæger, selskabet X vil benytte, vil udøve deres danske aktiviteter i en bestemt dansk tandlægeklinik, som stilles til deres rådighed, når de skal arbejde i Danmark. Tandlægeklinikken vil være til disposition for de polske tandlæger, når de udøver deres aktiviteter i Danmark, selv om klinikken ikke er ejet af selskabet X. Selskabet X har instruktionsbeføjelsen overfor de polske tandlæger/klinikassistenter. Det er selskabet X, som indgår aftalen med den danske tandlægeklinik om salg af tandlægeydelser. Den danske tandlægeklinik stiller lokaler med tilhørende instrumenter til rådighed, men X selskabet skal i et vist omfang levere arbejdsredskaber, herunder forsyne den danske tandlægeklinik med dental-materialer, der er nødvendige for tandbehandlingerne. Driften af tandlægevirksomheden i den danske klinik skal ske regelmæssigt, ikke kun lejlighedsvis eller midlertidigt.

Skatteministeriet finder på denne baggrund, at den danske tandlægeklinik vil udgøre et fast forretningssted, hvorigennem selskabet X vil udøve virksomhed i Danmark. Det forhold, at den danske tandlægeklinik også anvendes af andre end selskabet X og ikke ejes af selskabet X, er ikke til hinder for, at klinikken udgør et fast forretningssted. Der må i den forbindelse lægges vægt på, at tandklinikkens lokaler står til rådighed for X's tandlæger, når de skal udøve virksomhed for X. Udtrykket forretningssted dækker alle lokaler, indretninger eller installationer, der benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, hvad enten de udelukkende bruges til dette formål eller ej.

Ifølge art. 5, stk. 5, litra e), vil der ikke kunne statueres fast driftssted, hvis den virksomhed, der udøves i kildestaten, alene har hjælpende eller forberedende karakter i forhold til foretagendets hovedformål. Det er ofte vanskeligt at sondre mellem virksomhed, der er af forberedende eller hjælpende karakter, og virksomhed, som ikke er det. Det afgørende kriterium er ifølge OECD's kommentar, pkt. 24, om det faste forretningssted i sig selv udgør en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i sin helhed.

Skatteministeriet finder ikke, at de opgaver, som de polske tandlæger vil udføre, (diagnostisk undersøgelse, tandrensning, parodontal behandling, tandfyldning, rodbehandling, tandblegning, hvide tænder, stift, krone, bro mv. operative indgreb mv. andre ydelser og særlig forberedelse) kan betegnes som hjælpende eller forberedende karakter i forhold til foretagendets hovedformål, der ikke giver anledning til fast driftssted. Der er tale om opgaver, som er kernen i udøvelsen af selskab X's tandlægevirksomhed. Det faste forretningssted i sig selv vil således udgøre en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i sin helhed. 

På denne baggrund finder Skatteministeriet, at det kan statueres, at selskabet har et fast driftssted i Danmark, hvorfra der udøves et erhverv.

Skatteministeriet kan således ikke bekræfte, at det polske selskab X ikke vil blive anset for at udøve virksomhed gennem et fast driftssted i Danmark, jf. artikel 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen eller efter danske skatteregler, som skal fortolkes i overensstemmelse med dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

Skatteministeriet har følgende bemærkninger til repræsentantens partshøringssvar af 27. marts 2012:

Generelt:

Af kommentarerne fra 2010 til OECD-modeloverenskomstens art. 5, stk. 1, fremgår bl.a. følgende:

Pkt. 4: Udtrykket "forretningssted" dækker alle lokaler, indretninger eller installationer, der benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, hvad enten de udelukkende bruges til dette formål eller ej. Et forretningssted kan også eksistere, hvor der ingen lokaler findes eller er fornødne til udøvelsen af foretagendets virksomhed, og det simpelthen har et vist areal til rådighed. Det er uden betydning, om lokalerne, indretningerne eller installationerne ejes eller lejes af eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. Et forretningssted kan således bestå i en stadeplads på et marked eller visse permanent benyttede områder i et frilager. Videre kan forretningsstedet befinde sig indenfor et andet foretagendes område. Det kan f.eks. være tilfældet, når det udenlandske foretagende til stadig anvendelse har visse lokaler eller dele deraf, der er ejet af det andet foretagende.

4.1. Som anført ovenfor er det tilstrækkeligt til at konstituere fast driftssted, at et foretagende har et vist areal til sin rådighed, når arealet anvendes til forretningsmæssig virksomhed. Der kræves ikke nogen formel juridisk ret til at anvende arealet. Således kan der f.eks. foreligge et fast driftssted i tilfælde, hvor et foretagende ulovligt disponerer over et vist areal, hvorfra virksomheden udøves.

4.2. Selv om der ikke stilles krav om nogen formel juridisk ret til at anvende et bestemt areal, betyder et foretagendes blotte tilstedeværelse på et bestemt sted ikke nødvendigvis, at denne lokalitet er til foretagendets disposition. Dette kan illustreres ved følgende eksempler.....

4.5. Et fjerde eksempel er en maler, som gennem to år tilbringer 3 dage om ugen i en kundes store kontorbygning. I dette tilfælde vil malerens tilstedeværelse i kontorbygningen, hvor han udøver sit hovederhverv (nm. at male), konstituere et fast driftssted for maleren.

I sin bog Fast Driftssted fra 2011 har ph.d., adjunkt ved Aarhus Universitet, Anders Nørgaard Laursen et afsnit (3.5) om det såkaldte dispositionskrav: Tilhængerne af læren om dispositionskrav mener, at der i OECD-modeloverenskomstens art. 5, stk. 1, kan indfortolkes et krav om, at der kun kan statueres fast driftssted, hvis foretagendet har ret til at disponere over forretningsindretningen. S. 84 anfører Anders Nørgaard Laursen: Imidlertid er der langt fra enighed om, hvorvidt der overhovedet eksisterer et dispositionskrav i art. 5, stk. 1, og hvilket indhold dispositionskravet i bekræftende fald har.

På s. 103 skriver han: Overordnet betragtet må det til stadighed anses for usikkert, hvorvidt dispositionskravet i dansk ret er anerkendt som et selvstændigt krav til fast driftssted. I administrativ praksis har kravet hidtil ikke spillet nogen selvstændig rolle, og intet tilfælde har det været nødvendigt at henvise til manglende disposition som betingelse for fast driftssted.

På s. 104 skriver han afslutningsvis: Samlet set er der kun få holdepunkter for at antage, at dispositionskravet har et selvstændigt indhold i dansk ret. Hidtidig praksis har kun i begrænset omfang taget stilling til dispositionskravet, og i intet tilfælde har dispositionskravet været afgørende for et konkret resultat. Praksis viser dog, at begrebet er blevet en del af dansk skatteret, hvorfor området givetvis vil få større opmærksomhed i fremtiden. Anvendelsesområdet må dog til stadighed betragtes som begrænset, og domstole og administrative myndigheder må forventes at støtte sig på de øvrige kriterier for fast driftssted i det omfang, dette kan lade sig gøre.

Ad repræsentantens afsnit I:

A) Repræsentanten har anført, at adgangen for tandlæger ansat/tilknyttet selskab X til arealer i lokaler på en dansk tandlægeklinik vil være begrænset til kun at omfatte klinikkens åbningstid, og selskab X vil ikke være berettiget til adgang til tandlægeklinikken ud over arbejdstiden og vil også være begrænset med hensyn til areal (begrænset til behandlingsrum delt med andre tandlæger).

Skatteministeriet finder ikke, at disse forhold indebærer, at der ikke foreligger et fast driftssted. Ministeriet har herved lagt vægt på, at det fremgår af OECD-kommentarens pkt. 4.1, at det er tilstrækkeligt til at konstituere fast driftssted, at et foretagende har et vist areal til sin rådighed, når arealet anvendes til forretningsmæssig virksomhed. Der kræves ikke nogen formel juridisk ret til at anvende arealet. Det er således ikke et krav, at der skal være adgang til det faste driftssted ud over den almindelige åbningstid.

Af pkt. 4 fremgår, at forretningsstedet kan befinde sig indenfor et andet foretagendes område.  Det kan f.eks. være tilfældet, når det udenlandske foretagende til stadig anvendelse har visse lokaler eller dele deraf, der er ejet af det andet foretagende. Der skal blot stilles et vist areal til rådighed. Det er uden betydning, om lokalerne, indretningerne eller installationerne ejes eller lejes af eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. Et forretningssted kan således bestå i en stadeplads på et marked eller visse permanent benyttede områder i et frilager. Det er således ikke til hinder for at statuere fast driftssted, at de polske tandlæger vil være begrænset med hensyn til areal (begrænset til behandlingsrum delt med andre tandlæger). I øvrigt har repræsentanten oplyst, at "den danske tandlægeklinik stiller lokale med tilhørende instrumenter til rådighed" samt at der på klinikken kun findes 1 tandlæge, som er klinikkens danske ejer.

Der kan i den forbindelse henvises til eksemplet i OECD-kommentarens pkt. 4.5, hvor en maler gennem to år tilbringer 3 dage om ugen i en kundes store kontorbygning. I dette tilfælde vil malerens tilstedeværelse i kontorbygningen, hvor han udøver sit hovederhverv (nm. at male), konstituere et fast driftssted for maleren. Der kan således ikke stilles krav om, at foretagendet har lokaler, som er lejede, leasede eller på anden måde under foretagendets juridiske kontrol. Som det fremgår af Fast Driftssted af Anders Nørgaard Laursen, er der samlet set kun få holdepunkter for at antage, at dispositionskravet har et selvstændigt indhold i dansk ret. Hidtidig praksis har kun i begrænset omfang taget stilling til dispositionskravet, og i intet tilfælde har dispositionskravet været afgørende for et konkret resultat. Anvendelsesområdet må dog til stadighed betragtes som begrænset.

B) Repræsentanten har endvidere anført, at selskab X (og andre tandlæger ansat af selskab X) ikke vil være berettiget til at udøve virksomhedsaktivitet i lokalerne på tandlægeklinikken, idet deres eneste aktivitet udelukkende er forbundet med udførelse af tandlægeydelser i henhold til aftalen med den danske tandlægeklinik, dvs. lokalerne vil udelukkende blive brugt med det formål at levere ydelser til den danske tandlægekliniks klienter. Specielt vil selskab X ikke være berettiget til: (i) at levere ydelser til andre klienter end den danske tandlægekliniks klienter, (ii) vil ikke være berettiget til at arrangere møder med andre potentielle klienter osv., (iii) placere sin virksomheds brand eller reklame ved klinikkens lokaler (ved indgangen) eller identificere arealet på nogen måde (f.eks. ved brevhoved, adresse på visitkort, eller telefonliste), (iv) aftale eller forhandle pris for tandlægeydelser udført af tandlægen eller betalingsbetingelser (betaling i portioner), hvilket udelukkende er den danske tandlægekliniks ret.

Skatteministeriet finder, at det afgørende er, at selskab X får ret til at udøve sin tandlægevirksomhed i den danske tandlægeklinik, jf. det af repræsentanten oplyste, at "den danske tandlægeklinik stiller lokale med tilhørende instrumenter til rådighed". Det forhold, at selskab X er pålagt visse begrænsninger i sine aktiviteter, når selskabet arbejder fra den danske tandlægeklinik, er således efter Skatteministeriets opfattelse ikke til hinder for, at der kan statueres fast driftssted. Der henvises til argumentationen ovenfor under A). Det fremgår endvidere af selve ordlyden af art. 5, stk. 1, at det er tilstrækkeligt, at foretagendets virksomhed helt eller delvis udøves gennem det faste driftssted.

C) Repræsentanten har tillige anført, at tandlæger ansat af selskab X vil være forpligtet til at udføre ydelser for alle den danske tandlægekliniks klienter og vil ikke være berettiget til at afgøre, om en given patient skal modtage ydelser eller ej (bortset fra rent medicinske grunde, når behandlingen ikke er nødvendig). Det vil ikke være tilladt, at selskabet anvender arealet til andet formål end at udføre ydelser for klienten. Men repræsentanten har også oplyst, at det er selskabet X, der har instruktionsbeføjelsen over de polske tandlæger, ejeren af den danske klinik har ikke instruktionsbeføjelse. Det forhold, at tandlæger ansat af selskab X er pålagt visse begrænsninger i deres aktiviteter, når de arbejder fra den danske tandlægeklinik, er efter Skatteministeriets opfattelse ikke til hinder for, at der kan statueres fast driftssted. Der henvises til ovenstående argumentation under A).

D) Repræsentanten har herudover anført, at den danske tandlægeklinik ikke må afgøre, hvilke tandlæger, der behandler patienter. Den danske tandlægeklinik må ikke afgøre, hvordan patienterne skal behandles, da dette er underkastet tandlægens skøn baseret på dennes viden og professionelle kompetencer. Dette er efter Skatteministeriets opfattelse ikke til hinder for, at der kan statueres fast driftssted.

E) Repræsentanten har desuden anført, at den danske tandlægekliniks klienter ikke kan identificere, om en given tandlæge er ansat direkte af den danske tandlægeklinik eller af selskab X. Endvidere må selskab X ikke placere nogen reklamer eller oplysninger i lokalerne, som ville kunne identificere, at selskab X (og tandlæger ansat af selskab X) leverer ydelser i den danske tandlægekliniks lokaler.

Det afgørende er, at selskab X kan og vil udøve sin tandlægevirksomhed fra klinikken. Det forhold, at tandlæger ansat af selskab X er pålagt visse begrænsninger i deres aktiviteter, når de arbejder fra den danske tandlægeklinik, er efter Skatteministeriets opfattelse ikke til hinder for, at der kan statueres fast driftssted. Der henvises til ovenstående argumentation under A).

F) Repræsentanten har også anført, at den danske tandlægekliniks lokaliteter skal udstyres af den danske tandlægeklinik med en avanceret tandlægestol, andet fast inventar og stationære instrumenter. Dette forhold er efter Skatteministeriets opfattelse ikke til hinder for, at der kan statueres fast driftssted. Tværtimod taler det for at statuere fast driftssted, at ejeren af den danske klinik er forpligtet til at udstyre klinikken på en sådan måde, at den er egnet til den tandlægevirksomhed, selskab X skal udøve i Danmark.

G) Repræsentanten har endvidere anført, at selskab X vil ikke have nogen indflydelse på indretningen af den danske tandlægekliniks lokaler. Dette forhold er efter Skatteministeriets opfattelse ikke til hinder for, at der kan statueres fast driftssted. Skatteministeriet finder, at det afgørende er, at tandlægeklinikken er indrettet således, at selskab X kan drive tandlægevirksomhed der. Der henvises til ovenstående argumentation under A).  Selskab X har jo i øvrigt en vis indflydelse på indretningen, da det er aftalt mellem selskab X og klinikken, at klinikken skal udstyres af klinikken med en avanceret tandlægestol, andet fast inventar og stationære instrumenter, jf. ovenstående afsnit. Desuden har selskab X ret til at levere arbejdsredskaber og dentalmateriale til klinikken, til brug for de polske tandlægers arbejde der.

Ad repræsentantens afsnit II:

Repræsentanten har anført, at baseret på OECD's kommentar betyder det ikke nødvendigvis, at den blotte kendsgerning, at tandlæger ansat af selskab X vil være til stede i den danske tandlægekliniks lokaliteter, at disse lokaliteter vil være til rådighed for selskab X, og at selskab X således vil have et fast driftssted i Danmark.

Skatteministeriet har imidlertid lagt vægt på, at selskab X's tandlæger ikke blot vil være til stede i den danske tandlægekliniks lokaliteter, men at de vil være der med henblik på aktivt at udøve tandlægevirksomhed, hvilket er selve hovedvirksomheden i selskab X. Det er endvidere oplyst, at "den danske tandlægeklinik stiller lokale med tilhørende instrumenter til rådighed".  Dette taler for, at der er fast driftssted.

Ad repræsentantens afsnit III:

For så vidt angår afgørelsen fra den mexicanske domstol har repræsentanten

anført, at afgørelsen må tages som udtryk for, at der ikke kan statueres fast driftssted, hvis foretagendet ikke udøver ydelser for andre klienter fra lokaliteten, når der ikke behandles andre anmodninger om tjenesteydelser, når der ikke udføres markedsføringsaktiviteter fra lokaliteten, eller udføres nogen andre aktiviteter forbundet med foretagendets normale erhvervsmæssige aktiviteter.

Skatteministeriet finder ikke, at denne afgørelse giver grundlag for at ændre indstillingen. Det forhold, at tandlæger ansat af selskab X er pålagt visse begrænsninger i deres aktiviteter, når de arbejder fra den danske tandlægeklinik, er efter Skatteministeriets opfattelse ikke til hinder for, at der kan statueres fast driftssted. Der henvises til ovenstående argumentation under Ad repræsentantens afsnit I, A). 

I den indiske dom fastslog Tribunal, at det faste driftssted ikke nødvendigvis skulle være ejet eller lejet af det udenlandske foretagende, forudsat at det er til rådighed for foretagendet i betydningen af at have en vis ret til at bruge lokalerne med henblik på dets virksomhed og ikke udelukkende med henblik på det projekt, der udføres på vegne af ejeren af lokalerne. Skatteministeriet er enigt i, at foretagendet skal have et areal til rådighed til udøvelsen af sin virksomhed, for at der kan statueres fast driftssted, og at der ikke er krav om, at det faste driftssted skal være ejet eller lejet af det udenlandske foretagende. I nærværende sag er der ikke tale om, at selskab X udelukkende bruger den danske tandlægeklinik med henblik på et projekt, der udføres på vegne af ejeren af tandlægeklinikken. Der er derimod tale om, at selskabet X løbende skal udøve almindelig tandlægevirksomhed i klinikken for at skabe fortjeneste til selskab X. Kontrakten mellem selskabet X og den danske tandlægeklinik løber for en bestemt tidsperiode, den er ikke begrænset til udførelsen af et konkret projekt. Skatteministeriet finder derfor ikke, at den indiske sag er sammenlignelig med nærværende sag. Skatteministeriet finder ikke, at denne afgørelse giver grundlag for at ændre Skatteministeriets indstilling.

For så vidt angår den canadiske afgørelse blev der lagt vægt på, at appellanten ikke havde kontrol over de lokaler, hvor han arbejdede, han havde ikke frihed til at komme og gå fra bygningen, hvor han arbejdede, undtagen i løbet af den normale arbejdstid, og han kunne ikke udføre noget arbejde der undtagen det, der blev udført i henhold til kontrakten med PanCan. Eventuelle andre virksomheder, som ønskede at anvende hans ydelser, ville ikke være i stand til at finde ham der, eftersom det ikke var identificeret noget sted, at han arbejdede på den lokalitet. Han havde ikke noget areal i bygningen, som udelukkende var hans, og faktisk skiftede han plads ved udførelse af sit arbejde, som det passede PanCan's medarbejdere. Skatteministeriet finder heller ikke, at denne afgørelse giver grundlag for at ændre indstillingen. Der henvises til ovenstående argumentation under Ad repræsentantens afsnit I, A), herunder pkt. 4.1. og 4.5. (eksemplet med maleren) i OECD-kommentaren.

Den tyske dom fra Bundesfinanzhof, 2008, er kommenteret af Anders Nørgaard Laursen i Fast driftssted, s. 96, note 116 (Skatteministeriets understregninger): "Heraf fremgår, at dommen vedrører intern tysk ret og i øvrigt antages at være påvirket af, at Tyskland i en bemærkning til kommentaren har erklæret sig uenig i, at malereksemplet i pkt. 4.5 i kommentarerne fører til fast driftssted."

Da dommen vedrører intern tysk ret, og da Polen ikke - som Tyskland - har erklæret sig uenig i, at malereksemplet i pkt. 4.5 i kommentarerne fører til fast driftssted, finder Skatteministeriet ikke, at dommen giver grundlag for at ændre Skatteministeriets indstilling. Der henvises desuden til ovenstående argumentation under Ad repræsentantens afsnit I, A), herunder pkt. 4.1 og 4.5 (eksemplet med maleren) i OECD-kommentaren.

Ad repræsentantens afsnit IV:

Skatteministeriet forstår repræsentanten således, at afgørelsen fra det polske finansministerium skal illustrere, at det er en betingelse for at statuere fast driftssted, at foretagendet har lokaler, som er lejede, leasede eller på anden måde under virksomhedens juridiske kontrol. Skatteministeriet finder heller ikke, at denne afgørelse giver grundlag for at ændre indstillingen. Der henvises til ovenstående argumentation under Ad repræsentantens afsnit I, A), herunder pkt. 4.1 og 4.5 (eksemplet med maleren) i OECD-kommentaren.

Ad repræsentantens afsnit V:

Skatteministeriet finder ikke, at det anførte giver grundlag for at ændre indstillingen.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, hvis der svares bekræftende til spørgsmål 1, at de polske tandlæger og klinikassistenter, der er tilknyttet selskabet X, ikke anses som arbejdsudlejet til Danmark, jf. artikel 14 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen og kildeskattelovens §§ 2, stk.1, nr. 3 og 48 B, som skal fortolkes i overensstemmelse med dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

Begrundelse

Repræsentanten har i mail af 8. februar 2012 oplyst, at spørgsmål 2 bortfalder, hvis der ikke svares bekræftende på spørgsmål 1.

Indstilling

Da det er indstillet, at spørgsmål 1 besvares med "Nej", indstiller Skatteministeriet, at spørgsmål 2 bortfalder.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder indstilling og begrundelse fra Skatteministeriet.