Parter

A
(advokat Heidi V. Kristensen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Anders Martin Jensen)

Afsagt af landsdommerne

Fritse Hove, Lars E. Andersen og Dot Buchtrup (kst.)

Landsskatteretten har den 27. september 2002 afsagt følgende kendelse vedrørende sagsøgeren, As indkomstopgørelse for 1998.

"...

Klagen vedrører indkomstopgørelsen på følgende punkter:

Personlig indkomst
Værdi af fri båd, jf. ligningslovens § 16, stk. 6, ansat til	161.334 kr.
Aktieindkomst
Maskeret udlodning jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1, ansat til	4.200 kr.

Sagen har været forhandlet med klagerens repræsentant, der ligeledes har haft lejlighed til at udtale sig på et retsmøde.

Klageren har for indkomståret 1998 medregnet værdi af fri båd til sin personlige indkomst med 7.606 kr. Klageren har ikke medregnet værdi af sejlertøj til sin aktieindkomstår.

Det fremgår af sagen, at klageren har været ansat som direktør i selskabet H1 A/S (herefter benævnt selskabet), hvori klageren tillige har været indehaver af halvdelen af selskabskapitalen. Selskabet har drevet trykkerivirksomhed i det pågældende indkomstår.

Selskabet har den 5. marts 1998 erhvervet en sejlbåd af mærket ... 36 MK II for 605.000 kr. til levering ultimo april 1998. Klageren har sammen med sin bror, B, og en ansat i selskabet, KC, sejlet båden til ... i perioden 8. til 10. maj 1998.

KC har den 11. maj 1998 købt en trediedel af båden for 201.666 kr. Selskabet har den 8. september 1999 tilbagekøbt KCs andel af båden for 201.666 kr.

Båden har ligget på plads nummer 92 i ... Havn, og selskabet har i juli 1998 betalt 4.146 kr. i merindskud og merleje for pladsen, ligesom selskabet i oktober 1998 har betalt 12.000 kr. for ophaling, transport og rengøring. Selskabet har for indkomståret 1998 afholdt udgifter vedrørende båden for samlet cirka 42.000 kr., heraf blandt andet 8.400 kr. for seks sæt Helly Hansen sejlertøj.

Der har været ført en logbog for båden bestående af et stykke papir, hvoraf det fremgår, at selskabet har anvendt båden til fire dagssejladser med personale fra selskabet henholdsvis den 26. juni, 3. juli, 14. august og 21. august 1998. Endvidere fremgår det af papiret, at klageren har benyttet båden privat tre til fire dage uden angivelse af dato herfor.

Af papiret fremgår desuden, at der har været afsat seks dage til personalesejladser, dog er der kun blevet afviklet personalesejladser den 26. juni, 3. juli, 14. august og 21. august 1998 grundet manglende tilmelding.

Klageren har selvangivet værdi af fri lystbåd med 7.606 kr., svarende til cirka en uges privat anvendelse af båden.

Ad. Fri båd

De stedlige skattemyndigheder har forhøjet klagerens personlige indkomst for indkomståret 1998 med 159.744 kr., med henvisning til ligningslovens 16, stk. 6.

Skatteankenævnet har nedsat klagerens personlige indkomst med 2.857 kr., idet nævnet har foretaget følgende talmæssige opgørelse:

Rådighed i 20 uger á 2 procent af 403.334 kr.=161.334 kr.

Nævnet har således ansat bådens værdi til anskaffelsessummen på 605.000 kr. reduceret med 201.666 kr., idet selskabet har afhændet en tredjedel af båden til KC, og nævnet har anset båden for sejlklar i perioden fra 11. maj 1998 til 18. oktober 1998, svarende til 23 uger, der dog er reduceret med 3 uger vedrørende KCs benyttelse af båden samt personaleudflugter i båden, hvorfor nævnet har anset båden for at være til rådighed i samlet 20 uger.

Til støtte for at anse klageren for skattepligtig af værdi af fri båd har nævnet anført, at selskabets båd har stået til rådighed for klageren til privat benyttelse. Nævnet har herved lagt vægt på, at båden ikke kan anses for at være benyttet erhvervsmæssigt i selskabet, da selskabets anvendelse af båden har begrænset sig til ganske få endagssejladser, hvor der deltog personale.

Endvidere har nævnet anført, at der ikke kan ske deling af rådigheden mellem klageren og B, idet der efter nævnets opfattelse ikke er hjemmel hertil i ligningslovens § 16, stk. 6, således som bestemmelsen er formuleret i lov nr. 483 af 30. juni 1993.

Vedrørende det af repræsentanten anførte om klagerens retsbeskyttede forventning har nævnet bemærket, at ordlyden af ligningslovens § 16, stk. 6, omhandler rådighed, hvorfor klageren ikke kan have haft en retsbeskyttet forventning om, at alene den faktiske anvendelse ville blive beskattet.

Der er henvist til punkt 12.6 i cirkulære nr. 72 af 17. april 1996, Ligningsvejledningen for 1998, afsnit A.B.1.9, A.B.1.9.7, A.H.4, A.1.2.1.5 og S.F.1.2.2.3.

Klagerens repræsentant har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at klagerens personlige indkomst nedsættes i overensstemmelse med det selvangivne.

Til støtte herfor har repræsentanten principalt anført, at klageren har haft en retsbeskyttet forventning om en skattemæssig behandling i overensstemmelse med dagældende praksis vedrørende beskatning af fri lystbåd, som beskrevet i Ligningsvejledningen for 1998, afsnit S.F.1.2.2.3, hvoraf følgende fremgår:

"Stiller selskabet lystbåd eller lign. til rådighed for hovedaktionæren, er det værdien af den faktiske benyttelse, der skal beskattes."

Repræsentanten har særlig henledt opmærksomheden på ordene faktisk beskyttelse, og har anført, at praksis frem til den 29. marts 2000 har været, at det er den faktiske benyttelse af lystbåden, som skal beskattes. Videre har repræsentanten gjort gældende, at Ligningsvejledningen er bindende for skattemyndighederne, og den heri anførte praksis ikke kan fraviges til skade for klageren, når der er tale om en begunstigende praksis.

Repræsentanten har vedrørende Ligningsvejledningens bindende virkning henvist til Østre Landsrets dom af 11. marts 1994 offentliggjort i Tidsskrift for Skatter og Afgifter 1994.295, og Skatteministeriets kommentar hertil offentliggjort i Tidsskrift for Skatter og Afgifter 1994.557. Der er også henvist til redegørelse af 10. oktober 1994 fra Skatteministeriets Retssikkerhedsudvalg offentliggjort i Tidsskrift for Skatter og Afgifter 1994.660.

Til støtte for påstanden har repræsentanten subsidiært anført, at det ikke er rådigheden men den faktiske anvendelse af båden, der skal ske beskatning af. Repræsentanten har således bemærkes, at reglerne vedrørende fri lystbåd fra 1993 og frem til og med indkomståret 2000 har lagt vægt på den faktiske anvendelse, mens de nye regler først regulerer forholdet for indkomståret 2001 og fremover. Herved har repræsentanten henvist til skatteministerens svar på spørgsmål nr. 50 af 9. december 1993 offentliggjort i Tidsskrift for Skatter og Afgifter 1994.100.

Repræsentanten har gjort gældende, at der først med virkning for indkomståret 2001 er indført en formodningsregel om rådighed vedrørende fri båd, der blandt andet betyder, at der er objektive kriterier for, hvornår båden ikke kan anses for at være til rådighed. Videre har repræsentanten bemærket, at der således, forinden indførelsen af de nuværende regler, var en ligefrem bevisbyrde, mens der nu er omvendt bevisbyrde, som det også fremgår af ministerens svar. Herved har repræsentanten desuden henvist til Told- og Skattestyrelsens svar af 13. marts 2002 på repræsentantens forespørgsel, J.nr. 99/02-412-00440. Repræsentanten har også bemærket, at skatteankenævnets opgørelse, hvoraf det fremgår, at der ikke beskattes for perioden medio oktober og frem, faktisk støtter dette synspunkt.

Endvidere har repræsentanten henvist til, at det af de nye regler fremgår, at medmindre den skattepligtige kan påvise, at der ikke er rådighed over båden, formodes den ansatte hovedaktionær at have rådighed over båden. Repræsentanten har i den forbindelse henvist til skatteministerens svar på spørgsmål nr. 5 af 12. april 2000, J.nr. 12.2000-311175, hvoraf dette efter repræsentantens opfattelse helt klart fremgår. Særligt må ordet skærpelse tillægges en betydelig vægt i den forbindelse. Dette ord ville efter repræsentantens opfattelse ikke give mening, hvis den tidligere retstilstand ikke var baseret på den faktiske benyttelse af båden. Der ville heller ikke have været grund til at anføre betragtningen om begrænsning af perioden i ministerens svar fra 1993, hvis ikke der var tale om en vurdering af den faktiske benyttelse. Repræsentanten har derfor konstateret, at den faktiske anvendelse må være afgørende, ligesom klageren på daværende tidspunkt ingen mulighed har haft for at indrette sig i forhold til de senere regler på området.

Efter repræsentantens opfattelse har der hersket en ikke ubetydelig usikkerhed om fortolkningen af reglerne frem til lovændringen. Repræsentanten har således anført, at skattemyndighederne formentlig kun har taget ansættelserne op grundet lovændringen, idet disse ellers kunne være taget op allerede i 1999. Dette giver efter repræsentantens opfattelse indtryk af, at skattemyndighederne forsøger at udstrække de nye reglers virkning til tidligere indkomstår, hvilket vil sige, at skattemyndighederne forsøger at give de nye regler tilbagevirkende kraft.

Endvidere har repræsentanten anført, at der er ført en logbog, hvoraf det fremgår, at båden kun er benyttet privat i seks dage. Klageren er heller ikke specielt interesseret i sejlads eller lignende, ligesom båden har været anvendt til personaleudflugter. Selve båden er heller ikke voldsom stor eller præget af luksusfaciliteter.

Vedrørende beregningsgrundlaget har repræsentanten anført, at den af skatteankenævnet anvendte metode er korrekt. I den forbindelse har repræsentanten tillige henvist til det af Told- og Skattestyrelsen anførte vedrørende anskaffelsessummen. Derimod har repræsentanten bemærket, at reduktionen af anskaffelsessummen sker den 11. maj 1998 ved afhændelse af en tredjedel af båden til tredjemand, hvorfor beregningsgrundlaget i hele 1998 vedrørende fri båd er 403.334 kr., da båden først er sejlet til ... den 10. maj 1998.

Told- og Skattestyrelsen har tiltrådt, at der skal ske beskatning af klageren vedrørende fri lystbåd, men styrelsen har vedrørende beregningsgrundlaget anført, at dette skal reduceres med en tredjedel efter selskabets salg af en tredjedel af båden. Styrelsen har bemærket, at efter salget ejer selskabet alene båden med respekt af køberens medejendomsret, og alene denne resterende ret er til rådighed for klageren. Anskaffelsessummen herfor er to tredjedele af bådens værdi.

På denne baggrund har styrelsen talmæssigt opgjort beskatningen således:

Tid	Antal uger	Grundlag (anskaffelsessum)	Sats	Værdi af rådighed
19/3-10/5	7	605.000 kr.	2 procent	84.700 kr.
11/5-18/10	22	403.334 kr.	2 procent	177.466 kr.
I alt				262.166 kr.
Heraf 50 procent qua aktiebesiddelse				131.083 kr.

Landsskatteretten skal udtale

Indledningsvis skal bemærkes, at der efter retspraksis er en række betingelser, der alle skal være opfyldte, for at en skatteyder kan støtte ret på skattemyndighedernes generelle praksis efter den forvaltningsretlige lighedsgrundsætning. Efter disse betingelser skal den omhandlede tilkendegivelse blandt andet hidrøre fra overordnede myndigheder i form af eksempelvis Ligningsvejledningen, og tilkendegivelsen skal være klar og uden forbehold, ligesom tilkendegivelsen ikke åbenbart må stride mod højere rangerende retskilder.

Retten skal bemærke, at den af repræsentanten påberåbte tilkendegivelse fra Ligningsvejledningen for 1998, afsnit S.F.1.2.2.3, efter formuleringen ikke vedrører ansatte hovedaktionærer, og dermed heller ikke anvendelsesområdet for dagældende ligningslovs § 16, stk. 6. På denne baggrund finder retten ikke, at klageren har haft en retsbeskyttet forventning om en skattemæssig behandling i overensstemmelse med indholdet af det fra Ligningsvejledningen anførte afsnit. Retten skal tillige bemærke, at dette ville være i direkte modstrid med ordlyden af dagældende ligningslovs § 16, stk. 6.

I henhold til dagældende ligningslovs § 16, stk. 6, lovbekendtgørelse nr. 869 af 15. november 1995, ansættes den skattepligtige værdi af fri lystbåd, der er stillet til rådighed af en arbejdsgiver for en ansat til privat brug til to procent per uge af bådens anskaffelsessum inklusive merværdiafgift og levering.

I relation til repræsentantens henvisning til beskatning af den faktiske anvendelse af båden, skal retten bemærke, at ordlyden af dagældende ligningslovs § 16, stk. 6, direkte omtaler rådighed, som det afgørende moment for beskatningen.

Den faktiske anvendelse er således uden betydning for beskatningen. Der foretages dog ikke beskatning for den tid, hvor båden mere varigt er trukket på land, typisk om vinteren, jf. punkt 12.6 i cirkulære nr. 72 af 17. april 1996.

Retten finder på denne baggrund i overensstemmelse med skatteankenævnet, at klageren har haft rådighed over båden. Der er herved blandt andet henset til, at klageren rent faktisk har anvendt båden privat i et vist omfang, at klageren ikke har fraskrevet sig rådigheden over båden, ligesom der ikke er ført en egentlig logbog, og at selskabet alene har anvendt båden i meget begrænset omfang. Endvidere finder retten ikke grundlag for at ændre skatteankenævnets skøn over rådighedens udstrækning. Den påklagede skatteansættelse stadfæstes derfor på dette punkt.

Ad. Maskeret udlodning

De stedlige skattemyndigheder har forhøjet klagerens aktieindkomst for indkomståret 1998 med 4.200 kr., med henvisning til ligningslovens § 16 A, stk. 1.

Til støtte herfor har skatteankenævnet anført, at sejlertøjet er en privat anskaffelse, som selskabet har betalt for, ligesom selskabet ikke har fået fradrag for udgiften. Nævnet har ikke anset det for sandsynligt, at sejlertøjet er indkøbt til brug for de ansatte i selskabet.

Klagerens repræsentant har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at klagerens aktieindkomst nedsættes i overensstemmelse med det selvangivne.

Til støtte herfor har repræsentanten anført, at udgiften til sejlertøj ikke kan anses for privat, idet sejlertøjet udelukkende er indkøbt til brug for de ansatte i selskabet og forretningsforbindelser, når disse benytter båden. Repræsentanten har i den forbindelse understreget, at sejlertøjet hverken af klageren eller de ansatte hjemtages til privat brug.

Landsskatteretten skal udtale

Efter det for retten oplyste, må retten lægge til grund, at selskabets erhvervelse af den omhandlede båd og udgifterne hertil ikke har været forretningsmæssigt begrundet. Da selskabet således har afholdt udgifter til indkøb af sejlertøj i klagerens interesse, finder retten i overensstemmelse med skatteankenævnet, at værdien heraf skal beskattes hos klageren. Den påklagede skatteansættelse stadfæstes derfor på dette punkt .

..."

Under sagen, der er anlagt den 19. december 2002, har sagsøgeren, A, principalt nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at hans personlige indkomst for indkomståret 1998 nedsættes med 153.728 kr., og at hans aktieindkomst for indkomståret 1998 nedsættes med 4.200 kr.

A har subsidiært nedlagt påstand om, at sagsøgte skal anerkende, at sagsøgerens personlige indkomst for indkomståret 1998 nedsættes med 76.864 kr.

Skatteministeriet har principalt påstået frifindelse, subsidiært at sagen hjemvises til fornyet behandling ved skattemyndighederne.

Beløbet på 153.728 kr. udgør 161.334 kr. med fradrag af det selvangivne på 7.606 kr. 76.864 kr. er halvdelen af 153.728 kr.

Den såkaldte logbog for båden i 1998 har følgende indhold:

Dag	Måned
5	marts	Køb af båd
8-9-10.	maj	Båden sejles til ... af	A/B/CK
26.-	juni	Personaledag	H1
13.-14.	juni	(Rock under broen)	B
3.-	juli	Personaledag	H1
13.-26	juli	Ferie	KC
7.	august	Personaledag	H1
14.-	august	Personaledag	H1
21.-	august	Personaledag	H1
28.	august	Personaledag	H1
?	?	Fænøsund (1 dag)	A
?	?	(2-3 dage pr. mand)	A/B

Forklaringer

A har forklaret, at han er administrerende direktør i H1 A/S. Han og hans bror ejer hver 50 % af aktierne i selskabet. Selskabet fremstiller trykforme til emballageindustrien. I 1998 var der ca. 50 ansatte i virksomheden. Beslutningen om køb af båd i 1998 blev truffet af selskabets bestyrelse, som bestod af 3 medlemmer. Hans bror var medlem af bestyrelsen. I 1980'erne havde han og hans bror en båd sammen privat, men båden blev også benyttet til kundesejlads. I forbindelse med at H1 A/S var i betalingsstandsning, solgte de båden. I 1998 ville han og broderen gerne have båd igen. Båden skulle bruges privat og til kunde- og personalesejlads. Han har ikke sejlet særligt meget i 1998, da han ikke har haft tid. I 1998 var han ved at blive skilt og boede i en lejlighed ved havnen. Hans bror boede i den anden ende af byen. Han kan ikke huske, hvornår logbogen blev lavet, men den blev ikke ført dagligt. Logbogens optegnelser stemmer med det, han kan erindre om antallet af sejladser i 1998. Der har været forretningsforbindelser med ude at sejle. Han selvangav sin faktiske benyttelse af båden efter råd fra 2 revisorer. Han fik at vide, at den faktiske benyttelse af båden ville blive beskattet med 2 % af bådens værdi om ugen. KC ville gerne benytte båden mere end de andre og købte derfor 1/3. Båden blev solgt i 2000, da de blev bekendt med de nye regler om, at der skal ske beskatning af den periode, hvor båden er til rådighed. Udgiften til erhvervelse af sejlertøjet blev fratrukket som en udgift i selskabet, og det accepterede skattemyndighederne. Sejlertøjer blev opbevaret på båden og vist nok solgt sammen med båden. Tøjet blev anvendt af personalet og kunder, men også af ham selv på private ture. Selskabet ville ikke have afholdt udgiften til sejlertøj, hvis selskabet ikke havde haft båden.

B har forklaret, at han ejer 50 % af aktierne i selskabet og også er direktør i selskabet. Han har tidligere været medejer af en båd sammen med sin bror. De kundearrangementer, der var planlagt i 1998, blev ikke til noget. Han har været med til at udarbejde logbogen efter endt sæson. Han er også blevet beskattet af rådigheden over lystbåden og af sejlertøjet. Han havde selv sejlertøj og har ikke anvendt sejlertøjet privat.

Procedure

A har til støtte for sin principale påstand - få så vidt angår beskatning af lystbåden - gjort gældende, at han alene skal beskattes af den faktiske benyttelse af lystbåden efter de regler, der gjaldt i 1998. Det fremgår af Ligningsvejledningen for 1998, pkt. S.F. 1.2.2.3, at hovedaktionæren beskattes af den faktiske benyttelse af selskabets lystbåd. Afsnittet indeholder en fortolkning af den dagældende ligningslovs § 16, stk. 6. Det kan ikke udledes af forarbejderne til ligningslovens § 16, stk. 6, at det er rådigheden og ikke den faktiske benyttelse, der beskattes.

Han har endvidere haft en berettiget forventning om, at beskatning ville ske efter den praksis, der var angivet i Ligningsvejledningen. Ligningsvejledningen er bindende for skattemyndighederne, og det anførte i pkt. S.F.1.2.2.3, er ikke i strid med højere rangerende retskilder eller retspraksis. På den baggrund skal han alene beskattes af rådigheden i den uge, han har benyttet lystbåden i 1998.

A har til støtte for den subsidiære påstand gjort gældende, at han alene skal beskattes af 10 ugers rådighed, da sagsøgerens bror tillige har haft rådighed over båden.

A har til støtte for sin påstand - for så vidt angår beskatning af sejlertøjet - gjort gældende, at erhvervelsen af sejlertøjet udelukkende er sket til brug for selskabets ansatte og forretningsforbindelser. Skattemyndighederne har accepteret udgiften som erhvervsmæssig, idet de har tilladt fradrag. Sejlertøjet må derfor også betragtes som en sådan udgift.

Skatteministeriet har til støtte for sin principale påstand for så vidt angår lystbåden - gjort gældende, at en ansat hovedaktionær skal beskattes af rådigheden over en lystbåd, jf. ordlyden af dagældende ligningslov § 16, stk. 6. Det fremgår af forarbejderne til den dagældende bestemmelse, at det er rådigheden, der beskattes. Bestemmelsen skal ses i sammenhæng med de øvrige undtagelser til ligningslovens § 16, stk. 3. Beskatning efter lovens § 16, stk. 4 og 5 sker således ud fra rådigheden og ikke ud fra den faktiske benyttelse.

A kan ikke støtte ret på Ligningsvejledningen for 1998 pkt. S.F. 1.2.2.3, der vedrører beskatning efter ligningslovens § 16 A. Afsnittet omhandler alene hovedaktionærer, der ikke samtidig er ansat i selskabet. Det fremgår af samme ligningsvejledning pkt. A.B.1.9.7, der vedrører ligningslovens § 16, stk. 6, at det er den ansattes rådighed over lystbåden, der beskattes. I Ligningsvejledningen for 1999 har man præciseret, at ansatte hovedaktionærer beskattes af rådigheden ved i pkt. S.F. 2.2.3 at henvise til pkt. A.B.1.9.7. Som anført vil et andet resultat også være i strid med ordlyden af ligningslovens § 16, stk. 6.

Skatteministeriet har overfor sagsøgerens subsidiære påstand gjort gældende, at der ikke er hjemmel til at beskatte forholdsmæssigt.

Skatteministeriet har til støtte for sin påstand - for så vidt angår beskatning af sejlertøjet - gjort gældende, at sagsøgeren har haft personlig interesse i at erhverve tøjet, og at han i realiteten er blevet ejer af tøjet. Ifølge sagsøgeren blev tøjet erhvervet til brug for kundesejlads. Der er ikke dokumenteret sådanne aktiviteter. Sejlertøjet er en genstand med begrænset levetid i modsætning til båden, og derfor beskattes de forskelligt.

Skatteministeriet har til støtte for påstand om hjemvisning gjort gældende, at skattemyndighederne skal foretage en ny skatteansættelse, hvis Skatteministeriet ikke frifindes.

Landsrettens begrundelse og resultat

A har ud over at eje halvdelen af aktierne i H1 A/S været ansat som administrerende direktør i selskabet. Den skattepligtige værdi af lystbåden skal derfor opgøres i overensstemmelse med den dagældende regel i ligningslovens § 16, stk. 6, 1. pkt. Efter ordlyden heraf er det rådigheden over lystbåden og ikke den faktiske benyttelse som beskattes, svarende til det som er anført i Ligningsvejledningen for 1998 pkt. A.B.1.9.7. om personalegoder i form af lystbåd. A kan derfor ikke have haft nogen retsbeskyttet forventning om, at beskatningen skulle ske efter Ligningsvejledningens pkt. S.F.1.2.2.3. Der er i ligningslovens § 16, stk. 6, ikke hjemmel til at reducere beskatningen forholdsmæssigt, når lystbåden var til fri rådighed for flere. Skatteministeriet frifindes derfor for As påstande for så vidt angår beskatningen af lystbåden.

Efter oplysningerne om selskabets benyttelse af båden må udgifterne til sejlertøjet anses for afholdt i As interesse. Beskatning skal herefter ske som maskeret udlodning efter ligningslovens § 16 A, stk. 1.

På den baggrund tages Skatteministeriets frifindelsespåstand i det hele til følge.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgeren, A, skal betale 15.000 kr. i sagsomkostninger til sagsøgte.

De idømte sagsomkostninger skal betales inden 14 dage.