Indhold
Dette afsnit beskriver reglerne, når der sker en delvis skattefri virksomhedsomdannelse af en virksomhed, der er omfattet af virksomhedsskattelovens afsnit 1.
Afsnittet indeholder:
- Definition af delvis omdannelse
- Udligning af negativ indskudskonto
- Vederlaget for den omdannede virksomhed
- Nedsættelse af anskaffelsessummen for aktierne/anparterne eller beskatning af en del af det opsparede overskud
- Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.
Definition af delvis omdannelse
Ved delvis, skattefri virksomhedsomdannelse forstås en omdannelse, hvor ikke alle aktiver eller passiver i virksomhedsordningen bliver overført til selskabet.
Udligning af negativ indskudskonto
Det en forudsætning for at omdanne en ud af flere virksomheder skattefrit, at en eventuel negativ indskudskonto er udlignet inden omdannelsen. Se VOL § 2, stk. 1, nr. 5, og VSL § 16 a, stk. 4.
En sådan udligning sker efter regler, der svarer til de regler, som gælder for udligning af negativ indskudskonto ved fuldstændig skattefri virksomhedsomdannelse.
Det er den negative saldo ved udløbet af indkomståret forud for omdannelsesåret, der skal udlignes. Den kontante værdi af vederlaget for virksomheden, der overføres fra indskudskontoen til mellemregningskontoen, sker med virkning for starten af omdannelsesåret. En negativ saldo, der opstår ved, at vederlaget for virksomheden overføres fra indskudskontoen, skal derfor ikke udlignes.
Bemærk
Når udligning af negativ indskudskonto sker ved indskud af private aktiver, kan det udløse beskatning af eventuelle fortjenester på de indskudte aktiver.
Se også
Se også afsnit
- C.C.7.2.2 Betingelserne for skattefri virksomhedsomdannelse.
- C.C.5.2.14.2 om negativ indskudskonto ved en fuldstændig omdannelse af en virksomhed.
Vederlaget for den omdannede virksomhed
Ved delvis skattefri virksomhedsomdannelse indgår vederlaget for den afståede virksomhed i virksomhedsordningen på samme måde som ved en skattepligtig delafståelse. Se VSL § 15, stk. 3.
Aktier og anparter kan ikke indgå i virksomhedsordningen. Se VSL § 1, stk. 2. De aktier/anparter, den selvstændige får som vederlag for virksomheden i forbindelse med en delvis skattefri omdannelse, anses derfor for overført fra virksomhedsordningen til privatøkonomien ved begyndelsen af omdannelsesåret. Se VSL § 16 a, stk. 1.
Overførslen af aktierne/anparterne sker ved, at der med virkning fra begyndelsen af omdannelsesåret bliver overført et beløb fra indskudskontoen til mellemregningskontoen. Beløbet er kontantværdien af det vederlag for virksomheden, der er nævnt i VOL § 2, stk. 1, nr. 3. Beløbet indgår ikke i hæverækkefølgen efter VSL § 5, stk. 1. Aktierne/anparterne anses samtidig for overført fra mellemregningskontoen til privatøkonomien. Se VSL § 16 a, stk. 2.
Vederlaget for virksomheden fastsættes på grundlag af reglerne i selskabslovgivningen, herunder årsregnskabsloven. Kontantværdien af vederlaget for virksomheden opgøres således til den selskabsretlige egenkapital i åbningsbalancen. Den selskabsretlige opgørelse af vederlaget for virksomheden afviger fra opgørelsen af den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og passiver, der skal svare til aktiernes eller anparternes skattemæssige anskaffelsessum. Se VOL § 4, stk. 2.
Hvis der opgøres udskudt skat ved omdannelsen, skal den hensættes i åbningsbalancen. Den udskudte skat nedsætter det selskabsretligt opgjorte vederlag for virksomheden og dermed det beløb, der skal overføres fra indskudskontoen til mellemregningskontoen.
Se også
Se også afsnit
Nedsættelse af anskaffelsessummen for aktierne/anparterne eller beskatning af en del af det opsparede overskud
Den selvstændige kan vælge at nedsætte aktiernes anskaffelsessum med en forholdsmæssig del af indeståendet på konto for opsparet overskud ved udløbet af indkomståret forud for omdannelsesåret. Se VSL § 16 a, stk. 3.
Denne andel skal beregnes som forholdet mellem den del af kapitalafkastgrundlaget opgjort efter VSL § 8, stk. 1 og 2, ved udløbet af indkomståret forud for omdannelsesåret, der hører til den omdannede virksomhed, og hele kapitalafkastgrundlaget opgjort efter VSL § 8, stk. 1 og 2, ved udløbet af indkomståret forud for omdannelsesåret. Kapitalafkastgrundlaget opgøres i den forbindelse uden anvendelse af VSL § 8, stk. 3. Dette indebærer, at en evt. forældrekøbsbolig skal indgå i kapitalafkastgrundlaget.
Brøken er udtryk for en fordeling af aktiver og passiver mellem den virksomhed, der bliver omdannet, og den eller de virksomheder der bliver tilbage i virksomhedsordningen.
I den resterende del af dette afsnit (C.C.5.2.14.3) skal der ved kapitalafkastgrundlag forstås kapitalafkastgrundlag opgjort efter VSL § 8, stk. 1 og 2.
Positivt kapitalafkastgrundlag
Hvis det samlede kapitalafkastgrundlag er positivt, skal den del af konto for opsparet overskud, der kan nedsætte aktiernes/anparternes anskaffelsessum, opgøres efter denne formel:
A x B / C
A = Indestående på konto for opsparet overskud
B = Kapitalafkastgrundlag, der hører til den omdannede virksomhed
C = Samlet kapitalafkastgrundlag.
Hvis det kapitalafkastgrundlag, der hører til den omdannede virksomhed, overstiger virksomhedens samlede kapitalafkastgrundlag, skal hele indeståendet på konto for opsparet overskud nedsætte aktiernes eller anparternes anskaffelsessum. Se TfS 1997, 743 LSR.
Er det kapitalafkastgrundlag, der hører til den omdannede virksomhed, negativt, og det samlede kapitalafkastgrundlag positivt, kan anskaffelsessummen for aktierne/anparterne ikke nedsættes med indestående på konto for opsparet overskud. Det skyldes, at brøken i det tilfælde er negativ, og at der ikke kan overføres et negativt beløb fra konto for opsparet overskud.
Negativt kapitalafkastgrundlag
Er det samlede kapitalafkastgrundlag negativt, skal den del af det opsparede overskud, der kan nedsætte aktiernes eller anparternes anskaffelsessum beregnes efter denne formel:
A x (C - B) / C
A = Indestående på konto for opsparet overskud
B = Kapitalafkastgrundlag, der kan henføres til den afståede virksomhed
C = Samlet kapitalafkastgrundlag.
Eksempler på negativt kapitalafkastgrundlag
Hvis det kapitalafkastgrundlag, der hører til den omdannede virksomhed, er fx -100, og det samlede kapitalafkastgrundlag er -50, kan ingen del af det opsparede beløb anvendes til at nedsætte aktiernes eller anparternes anskaffelsessum. Brøken er i det tilfælde negativ, og der kan ikke overføres et negativt beløb fra konto for opsparet overskud.
Er det kapitalafkastgrundlag, der hører til den omdannede virksomhed fx -50, og det samlede kapitalafkastgrundlag -100, kan halvdelen af det opsparede beløb nedsætte aktiernes eller anparternes anskaffelsessum.
Hvis det kapitalafkastgrundlag, der hører til den omdannede virksomhed, er positivt, og det samlede kapitalafkastgrundlag negativt, er det udtryk for, at der ikke bliver værdier tilbage i virksomhedsordningen. Alle værdierne er overført til selskabet, og derfor kan hele det opsparede overskud nedsætte aktiernes eller anparternes anskaffelsessum. I det tilfælde er brøken større end 1, og det er dermed indeståendet på konto for opsparet overskud, der maksimerer det beløb, der kan nedsætte aktiernes eller anparternes anskaffelsessum.
Når det opsparede overskud vedrører indkomstår med forskellige virksomhedsskattesatser, skal den forholdsmæssige andel af indeståendet på konto for opsparet overskud, opgøres på grundlag af de sammenlagte konti for opsparet overskud. Den selvstændige kan frit vælge, i hvilken rækkefølge opsparet overskud for forskellige indkomstår skal bruges, når en andel af indeståendet på konto for opsparet overskud skal nedsætte anskaffelsessummen for aktierne eller anparterne. Se SKM2009.82.LSR og SKM2009.197.SKAT.
Hvis en negativ indskudskonto bliver udlignet i forbindelse med omdannelsen, skal indskuddet indgå i beregningen af, hvor stor en andel af det opsparede overskud, der kan nedsætte aktiernes eller anparternes anskaffelsessum. Beløb, der er brugt til at udligne indskudskontoen, anses for indskudt forud for omdannelsesåret. Beløbet indgår derfor i det samlede kapitalafkastgrundlag ved udløbet af indkomståret forud for omdannelsesåret. Beløbet indgår derfor også i det kapitalafkastgrundlag, der hører til den omdannede virksomhed, i det omfang beløbet relaterer sig til denne virksomhed.
Fordeling af opsparet overskud - særlige forhold
I afsnit C.C.7.2.8 er der en nærmere beskrivelse af fordelingen af opsparet overskud i følgende situationer:
- Fordeling af opsparet overskud ved interne mellemregninger
- Fordeling af opsparet overskud ved udligning af negativ indskudskonto
- Fordeling af opsparet overskud ved hensat til senere hævning og mellemregningskonto i virksomhedsordningen
- Fordeling af opsparet overskud ved omdannelse til flere selskaber
Bemærk
Hvis den selvstændige ikke ønsker at nedsætte aktiernes anskaffelsessum, kan den forholdsmæssige del af indeståendet på konto for opsparet overskud med tillæg virksomhedsskat blive beskattet i stedet for. Beskatningen sker som personlig indkomst i omdannelsesåret. Se VSL § 16 a, stk. 3, sidste pkt.
Eksempel på delvis skattefri omdannelse af virksomhed
Den selvstændige har to virksomheder, virksomhed 1 og virksomhed 2. Virksomhed 1 omdannes til aktieselskab pr. 1. januar 2024.
| Primooplysninger: | |
| Indskudskonto pr. 31. december 2023 | 1.400.000 kr. |
| Kapitalafkastgrundlag pr. 31. december 2023 | 3.200.000 kr. |
| Heraf vedrørende virksomhed 1 | 1.000.000 kr. |
| Opsparet overskud (opsparet i 2001-2004) | 800.000 kr. |
Kontantværdien af vederlaget er overført fra indskudskontoen til mellemregningskontoen. Det overførte beløb er opgjort sådan:
| Varelager | 2.000.000 kr. |
| Driftsmidler (skattemæssig værdi 3.000.000 kr.) | 4.800.000 kr. |
| Gæld | -4.000.000 kr. |
| Udskudt skat (4.800.000 kr. - 3.000.000 kr.) x 0,22 | -396.000 kr. |
| I alt vederlag (= overført beløb) | 2.404.000 kr. |
Aktiernes anskaffelsessum bliver nedsat med en forholdsmæssig del af indeståendet på konto for opsparet overskud. Aktiernes anskaffelsessum er:
| Varelager | 2.000.000 kr. |
| Driftsmidler 1) | 3.000.000 kr. |
| Gæld | - 4.000.000 kr. |
| Andel af opsparet overskud 2) | - 250.000 kr. |
| Anskaffelsessum for aktierne | 750.000 kr. |
Ad 1)
Handelsværdi fratrukket skattepligtig fortjeneste. Den skattepligtige fortjeneste er forskellen mellem handelsværdien og den skattemæssige værdi, sådan: 4.800.000 - (4.800.000 - 3.000.000) = 3.000.000.
Ad 2)
Andelen af konto for opsparet overskud, der skal nedsætte aktiernes anskaffelsessum ved overførsel af aktiekapitalen til mellemregningskontoen, opgøres sådan: Konto for opsparet overskud x kapitalafkastgrundlaget for den omdannede virksomhed/kapitalafkastgrundlag = 800.000 x 1.000.000 / 3.200.000 = 250.000.
Primoværdier for virksomhed 2 efter omdannelsen:
| Kapitalafkastgrundlag pr. 31. december 2023 | 3.200.000 kr. |
| Overført til mellemregningskontoen 2024 | -2.404.000 kr. |
| Kapitalafkastgrundlag pr. 1. januar, der indgår ved beregning af kapitalafkast | 796.000 kr. |
| Indskudskonto pr. 31. december 2023 | 1.400.000 kr. |
| Overført til mellemregningskontoen | - 2.404.000 kr. |
| Indskudskonto pr. 1. januar 2024 | - 1.004.000 kr. |
| Konto for opsparet overskud pr. 31. december 2023 | 800.000 kr. |
| Aktiernes anskaffelsessum nedsat med | - 250.000 kr. |
| Konto for opsparet overskud pr. 1. januar 2024 | 550.000 kr. |
Virksomhed 2 har negativ indskudskonto primo 2024, hvilket medfører, at der ikke fremadrettet kan foretages opsparing i virksomhedsordningen, før kontoen igen er positiv eller 0 såvel primo som ultimo indkomståret. Det står i virksomhedsskattelovens § 11, stk. 4.
Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.
Skemaet viser relevante afgørelser på området:
| Afgørelse | Afgørelsen i stikord | Yderligere kommentarer |
| Landsskatteretskendelser |
| SKM2020.141.LSR | Klager drev 4 virksomheder i den skattemæssige virksomhedsordning. Efter omdannelse af 2 af virksomhederne i henhold til lov om skattefri virksomhedsomdannelse til et anpartsselskab kunne anparterne heri ikke indgå i virksomhedsordningen. Efter omdannelsen skulle der ved opgørelse af kapitalafkastgrundlaget i virksomhedsordningen ske fradrag af vederlaget for de omdannede virksomheder jf. VSL § 8, stk. 1. I dette vederlag var der sket opskrivning af to ejendommes værdi til handelsværdien. Herved fremkom et negativt kapitalafkastgrundlag på 507.303 kr. Landsskatteretten fandt, at denne opgørelse var i overensstemmelse med VSL § 8, stk. 1, og at der ikke var hjemmel til at nå frem til et andet resultat. Dette gjaldt også, selvom en sædvanlig opgørelse af afkastgrundlaget for de to tilbageblevne virksomheder ville have udgjort 1.493.545 kr. | |
| SKM2009.82.LSR | Det fremgår hverken af VSL § 16 a, stk. 3, VSL § 10, stk. 3, stk. 5, eller andre bestemmelser i virksomhedsskatteloven, i hvilken rækkefølge opsparede overskud fra flere indkomstår skal nedsætte aktiernes anskaffelsessum ved en skattefri virksomhedsomdannelse. | Se kommentaren i SKM2009.197.SKAT. |
| SKM2008.1007.LSR | En mellemregningskonto mellem to virksomheder i virksomhedsordningen var ikke et aktiv/passiv i virksomhedsordningen og skulle ikke indgå i forbindelse med omdannelse af den ene virksomhed efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven. Beløbet skulle ikke medregnes ved opgørelsen af ejerens anskaffelsessum for de anparter, der var erhvervet ved omdannelsen. | |
| TfS 1997, 743 LSR | Ved en skattefri virksomhedsomdannelse pr. 1. januar 1993 blev den ejendom, hvorfra virksomheden blev drevet beholdt i personligt regi. Virksomhedsordningen var brugt i 1992, men ikke på ejendommen i 1993. Landsskatteretten udtalte, at den omstændighed, at virksomhedsordningen ikke var anvendt på ejendommen i 1993, ikke kunne medføre, at også den del af virksomheden, der blev omdannet pr. 1. januar 1993 måtte anses for udtrådt af virksomhedsordningen. Reglerne om delvis virksomhedsomdannelse kunne derfor anvendes. Hele det opsparede overskud kunne overføres til reduktion af aktiernes anskaffelsessum efter den dagældende VSL § 16 a, stk. 3, da kapitalafkastet ultimo 1992 var mindre end eller lig med det kontante vederlag for virksomheden. Da der ikke resterede noget opsparet overskud efter virksomhedsomdannelsen, var der intet opsparet overskud at beskatte efter VSL § 15 b, stk. 1. | |