Parter

A
(Advokat Leo Jantzen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat David Auken)

Afsagt af byretsdommer

H. S. Kristoffersen

Sagens baggrund og parternes påstande

Dommen er udfærdiget i medfør af retsplejelovens § 218 a, stk. 2, hvorfor den ikke indeholder en fuldstændig sagsfremstilling.

Under sagerne, der er indbragt for retten den 9. juli 2008 og behandlet i forbindelse med hinanden, skal der tages stilling til SKATs skønsmæssige ansættelser af sagsøger, As, overskud ved personlig drevet virksomhed for årene 2001-2005, til en skønsmæssig ansættelse af virksomhedens momstilsvar for samme periode og til spørgsmål om sagsøgers pligt til indeholdelse af A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag og hæftelse herfor i forbindelse med lønudbetalinger i samme periode.

Hovedspørgsmålene i sagerne er således, om sagsøger har oppebåret overskud ved personligt drevet virksomhed i Danmark, om han har været momspligtig her og om de arbejdstagere fra Polen, som sagsøger primært formidlede beskæftiget hos danske kunder var selvstændigt erhvervsdrivende eller må anses for ansatte hos sagsøger.

Den 30. april 2008 afsagde Landsskatteretten fire kendelser om disse spørgsmål. Kendelserne gengives ikke.

Under sagen har sagsøgeren nedlagt følgende påstande:

1. Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at de foretagne forhøjelser af As skatteansættelser for indkomståret 2001-2005 er uberettigede, subsidiært at de er sket med for høje beløb.

2. Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at As momstilsvar for perioden den 30. maj 2001 til den 28. januar 2006 nedsættes med kr. 1.657.560, subsidiært med et af Retten fastsat mindre beløb.

3. Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at det er uberettiget, at SKAT har anset A for indeholdelsespligtig af A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag af de polske arbejderes ydelser til de danske virksomheder.

Der nedlægges subsidiær påstand om, at de af SKAT opgjorte indeholdelsespligtige beløb nedsættes væsentligt.

Sagsøger har tilkendegivet, at han i tilfælde af, at der er grundlag for at tage den subsidiære påstand til følge, er indforstået med, at der sker hjemvisning.

Sagsøgte har påstået frifindelse.

Det fremgår af sagen, at adressen for de førstnævnte tre virksomheder/selskaber var ...1, hvor sagsøger boede, mens adressen for H1 Ltd.. var i England.

Ifølge en udskrift har selskabet H1 Ltd. har været registreret i det engelske "Companies House" med A som direktør, og sagsøger har ifølge en søgning i Companies House været direktør i et tidligere registreret selskab ved navn H2 Ltd.

Af eksempler på fakturaer fremgår blandt andet, at betaling skulle ske til konti i danske banker. I nogle fakturaer var nederst anført: "Da De har handlet med et engelsk firma, er der ikke pålagt 25 % dansk moms."

Det fremgår videre blandt andet, at der i en faktura udstedt af H1 Ltd. er anført registreringsnummeret for selskabet i Companies House. Selskabets adresse er ifølge fakturaen på ...1.

Under sagen er der fremlagt et eksemplar af en aftale oprettet mellem en polsk mand og firmaet H1 Ltd. Aftalen har følgende indhold:

"...

H1 Limited

Ansættelse aftale

Der aftales hermed følgende mellem H1 og

Navn: JL:

1.	Der aftales hermed at ovennævnte person fakturerer os D.kr. 10.000,00 pr. måned for det arbejde som ovennævnte udfører for H1.
2.	Almindelig arbejdstid er fra Kl. 07.00 - 15.00
3.	Kontrakten er gældende fra Dags dato og gælder i 5.5 måneder
	Kontrakten kan IKKE forlænges.
4.	Løn skal indsættes på Konto Nr. ________
5.	Man betaler selv for en frokostpause.
6.	H1 søger for indkvartering ved arbejde uden for Danmark.

Ovennævnte person arbejder efter Engelske regler og arbejder for det Engelske firma men bliver udstationeret der hvor der er brug for det. I eller uden for England.

Kontrakten ophæves omgående, hvis der nydes/indtages alkohol på arbejdspladsen.

H1s medarbejderen må ikke påtage sig lønnet arbejde for den pågældende arbejdsgiver i en periode på 3 måneder efter sin fratrædelse hos H1. I tilfælde af at dette ikke overholdes skal der betales en bod til H1 på Kr. 10.000,00

Lige som der ikke uden tilladelse fra H1 må arbejdes for andre arbejdsgivere så længere der eksistere en samarbejdsaftale mellem H1 og undertegnede Person.

Samarbejdsaftalen skal opsiges skriftlig og ophøre først når en af parterne har modtaget opsigelsen pr. post eller fax.

Der udbetales IKKE løn forskud eller tilskud til rejser.

..."

I afgørelsen fra SKAT er det under "Virksomhedens opfattelse og begrundelse" blandt andet anført:

"...

For så vidt angår indtægter, får A, hvis det skulle omregnes til timer, i gennemsnit 90-100 kr. pr. time af de personer, som han fakturerer til.

Vedrørende udgifter mangler mange af dem i de af SKAT foretagne skatteansættelser. Det er anført, at virksomheden har haft udgifter på 15.000 kr. pr. mand om måneden (30 mand).

..."

Lønudgifterne er for år 2005 ansat til ca. 4,9 mio. kr. svarende til 13.000 kr. pr. måned pr. mand.

Der har været fremlagt lister med opgørelse af sagsøgers omsætning, hvoraf fremgår, at hovedparten har været med selvstændig erhvervsdrivende.

Sagsøger har ikke givet møde under sagen.

Sagsøger har til støtte for sine påstande navnlig gjort følgende gældende:

at A ikke har oppebåret overskud ved personlig virksomhed i Danmark i indkomstårene 2001-2005, idet driften har ligget i selskaberne, hvilket ikke kan tilsidesættes som pro forma,

at	As overskud ved personlig virksomhed i Danmark i indkomstårene 2001-2005 under alle omstændigheder er væsentligt mindre end de af SKAT foretagne forhøjelser, og sagsøger må have fradrag i det omfang han pålægges at svare moms.
at	A i den angivne perioden ikke har været momspligtig til Danmark,
at	de polske arbejdere må anses som selvstændige erhvervsdrivende og ikke som ansatte hos A,
at	der som følge af ovennævnte ikke har været grundlag for at pålægge A en momspligt af de polske arbejderes arbejdsydelse til de danske kunder, ligesom der ej heller har været grundlag for at pålægge A en indeholdelsespligt,
at	momsen under alle omstændigheder er opgjort til et for højt beløb, da kunderne kunne have fradraget moms betalt til sagsøger. SKAT vil opnå en uberettiget berigelse, hvis sagsøgte frifindes, da kunderne kunne have fradraget moms betalt til sagsøger, og i øvrigt har udgifterne været større end de er ansat til,
at	der ikke er udvist nogen forsømmelighed fra As side af, hvorfor der ikke er grundlag for at pålægge A en indeholdelsespligt,
at	de indeholdelsespligtige beløb i øvrigt må antages at være sket med for høje beløb
	Det gøres i denne forbindelse gældende, at det må være åbenbart, at polakkernes endelige skatter til Danmark ville have været væsentligt lavere end 60 % af de postulerede udbetalte lønninger, hvorfor Skatteministeriet ville opnå en ubegrundet berigelse, såfremt indeholdelsen skal ske med 60 %. Fastlæggelse af indeholdelsespligtens omfang og hæftelsen må forudsætte en ligning eller omligning af modtagerne, som ikke har fundet sted,
at	der på ingen måde foreligger Lønmodtagerforhold. I den situation, hvor polakkerne ikke må anses som selvstændige erhvervsdrivende, må forholdet falde ind under praksis om arbejdsudleje, hvilket medfører, at der maksimalt skulle have været indeholdt 30 % A-skat.

Sagsøgte har navnlig anført følgende:

Ad skattesagen

Det er overordnet gjort gældende, at sagsøgeren er rette indkomst-modtager af de beløb, som er faktureret af de i sagen omhandlede engelske selskaber, og at SKAT har været berettiget til at ansætte sagsøgerens løn skønsmæssigt.

For så vidt angår spørgsmålet om rette indkomstmodtager fremhæver sagsøgte:

at	to af de engelske selskaber ("H3 Limited" og "H4 Ltd.") aldrig har været registreret i England,
at	ingen af selskaberne har været momsregistreret i England,
at	ingen af selskaberne har indleveret selvangivelse i England,
at	ingen af selskaberne har foretaget løbende bogføring eller aflagt regnskaber,
at	der ikke har været nogen opdeling af selskabernes og sagsøgerens personlige midler
at	de engelske selskaber derfor ikke nyder skatteretlig subjektivitet, men må anses for proforma-selskaber med henblik på at undgå beskatning i Danmark,
at	arbejdet med formidling af arbejdskraft er udført af sagsøgeren personligt, og at sagsøgeren i øvrigt ikke har været ansat i nogen af de engelske selskaber,
at	det må lægges til grund, at virksomheden med formidling af arbejdskraft ikke har haft nogen tilknytning til England, og
at	arbejdet tværtimod er udført i Danmark, hvilket understreges af, at sagsøgerens privatadresse, hans danske telefonnummer og danske bankkonti optræder på fakturaerne.

På den baggrund gøres det gældende, at virksomheden reelt ikke har haft nogen tilknytning til de fire engelske proforma-selskaber, men at virksomheden må anses for drevet af sagsøgeren personligt. Sagsøgeren har erhvervet ret til de fakturerede beløb og er derfor rette indkomstmodtager.

Det har ikke været muligt at registrere periodiske hævninger fra sagsøgerens bankkonti (bilag 1 (skattesagen), side 5, 1. afsnit). Hertil kommer, at SKAT er berettiget til at antage, at sagsøgeren har hævet løn i sin virksomhed. På den baggrund gøres det gældende, at SKAT har været berettiget til at fastsætte lønnen skønsmæssigt.

Virksomhedens omsætning er opgjort på baggrund af sagsøgerens eget bilagsmateriale. Den skattepligtige indkomst er fastsat skønsmæssigt efter fradrag for driftsudgifter og udgifter til arbejdskraft. Dette skøn kan alene tilsidesættes, hvis sagsøgeren godtgør, at skønnet er udøvet på et forkert grundlag eller har ført til et åbenbart urimeligt resultat. Denne bevisbyrde har sagsøgeren ikke løftet.

Driftsudgifterne for 2001 og 2002 er opgjort på baggrund af sagsøgerens bilagsmateriale. For 2002-2005 foreligger der intet bilagsmateriale, hvorfor driftsudgifterne er opgjort skønsmæssigt. Fradrag for yderligere driftsudgifter forudsætter dokumentation for udgifternes afholdelse, hvilket ikke foreligger. Det bemærkes i den forbindelse, at sagsøgeren bærer risikoen for, at noget af hans regnskabsmateriale angiveligt er bortkommet i forbindelse med brand, jf. SKM2007.96.HR. Der er derfor ikke grundlag for at tilsidesætte skønnet over sagsøgerens løn fra virksomheden.

Ad momssagen

Af de grunde, der er anført ovenfor, gøres det gældende, at sagsøgeren har foretaget erhvervsmæssig levering af ydelser med leveringssted i Danmark. Sagsøgeren er derfor afgiftspligtig af sine arbejdsformidlingsydelser efter momsloven, jf. lovens § 1, 1. pkt., jf. § 4, stk. 1, 1. pkt.

Sagsøgeren har ikke ført regnskab, der kan danne grundlag for opgørelse og kontrol af afgiften, jf. momslovens § 55. SKAT har derfor været berettiget til at opgøre momstilsvaret skønsmæssigt, jf. opkrævningslovens § 5, stk. 2. Skønnet kan alene tilsidesættes, hvis sagsøgerens godtgør, at det er udøvet på et forkert grundlag eller har ført til et åbenbart urimeligt resultat. Denne bevisbyrde har sagsøgeren ikke løftet.

Som anført ovenfor er sagsøgerens momstilsvar opgjort på baggrund af sagsøgerens eget regnskabsmateriale. Sagsøgeren ses ikke at bestride opgørelsen af omsætningen, herunder opgørelsen af den indenlandske omsætning. Sagsøgerens anbringende om, at de polske arbejdere må anses som selvstændige erhvervsdrivende synes derfor at savne relevans i relation til momssagen. Det er i øvrigt udokumenteret, at de polske arbejdere har været selvstændige erhvervsdrivende, og de pågældende har aldrig været momsregistreret i hverken Polen eller Danmark. Det bemærkes, at de som selvstændige erhvervsdrivende, der leverer arbejdskraft her i landet, ville være moms- og registreringspligtige her i landet af en sådan virksomhed, jf. dagældende momslovs § 15, stk. 2, nr. 6.

For så vidt angår fradrag for indgående moms (købsmoms) er købsmomsen for 2001-2002 og 2006 opgjort på baggrund af sagsøgerens eget bilagsmateriale, mens den for 2003-2005 er opgjort skønsmæssigt. Yderligere fradrag forudsætter dokumentation for købsmoms i form af fakturaer, jf. momsbekendtgørelsens § 58, hvilket ikke foreligger. På den baggrund gøres det gældende, at SKATs skøn over afgiftstilsvaret ikke kan tilsidesættes.

Ad indeholdelsessagen

Overordnet gøres det gældende, at vederlaget til de polske medarbejdere er ydet for "personligt arbejde i tjenesteforhold", jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1. Sagsøgeren har derfor været indeholdelsespligtig af A-skat mv. ved udbetaling af løn til de polske arbejdere, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1. 1. pkt. Ifølge kildeskattelovens § 46, stk. 1, 2. pkt., påhviler indeholdelsespligten "den, for hvem arbejdet udføres". Det gøres således gældende, at den indkøbte arbejdskraft har udført arbejde i tjenesteforhold til sagsøgeren, og at de polske medarbejdere således var lønmodtagere hos sagsøgeren.

Sagsøgeren har gjort gældende, at de polske arbejdere må anses som selvstændige erhvervsdrivende (stævningen, side 4, 1. afsnit) og har henvist til, at polakkerne udstedte fakturaer til ham (bilag 2 (indeholdelsessagen), side 6, 2. afsnit). Sagsøgeren har imidlertid ikke været i stand til at fremlægge disse fakturaer, der heller ikke fandtes blandt det beslaglagte materiale.

Ingen af de polske medarbejdere, som SKAT har været i kontakt med, har været momsregistreret i Polen, hvilket taler for, at de var almindelige lønmodtagere hos sagsøgeren. Dette understøttes af, at sagsøgeren selv indgik kontrakter med henholdsvis kunden og med den pågældende polske medarbejder. Kontrakterne med de polske medarbejdere var i øvrigt benævnt "ansættelsesaftale", og vederlaget til den polske medarbejder omtales flere steder som "løn". Af ansættelsesaftalen fremgår endvidere, at aftalen vedrører "arbejde som ovennævnte udfører for H1" og at der "ikke uden tilladelse fra H1 må arbejdes for andre ... ".

Sagsøgeren har for Landsskatteretten oplyst, at det var ham, der leverede værktøj og mad og sørgede for transport til og fra Polen. På den baggrund - og på baggrund af ovenstående - gøres det gældende, at sagsøgeren havde instruktions-, tilsyns- og kontrolbeføjelser over for de polske medarbejdere. De polske medarbejdere påtog sig ikke nogen selvstændig økonomisk risiko overfor sagsøgerens kunder, men påtog sig en løbende arbejdsforpligtelse overfor sagsøgeren. De polske medarbejdere var derfor lønmodtagere hos sagsøgeren, og sagsøgeren var således pligtig at indeholde A-skat, arbejdsmarkedsbidrag og SP-bidrag.

SKAT har skønsmæssigt opgjort sagsøgerens udgifter til løn til arbejdskraft til kr. 7.389.011,- for perioden 2001-2005 (bilag 2 (indeholdelsessagen), side 2. afsnit). Dette skøn kan ikke tilsidesættes som forkert eller åbenbart urimeligt.

Da der ikke findes oplysninger i form af skattekort, bikort eller frikort vedrørende de polske medarbejdere, skal der indeholdes 60 % af den udbetalte indkomst, jf. kildeskattelovens § 48, stk. 7.

Ad hæftelsessagen

Efter kildeskattelovens § 69, stk. 1, er den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, umiddelbart ansvarlig for betaling af det manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af kildeskattelovens bestemmelser. Tilsvarende gælder for så vidt angår arbejdsmarkedsbidrag, jf. arbejdsmarkedsfondslovens § 15, stk. 2.

Som anført ovenfor har sagsøgeren undladt at opfylde sin pligt til at indeholde A-skat, arbejdsmarkedsbidrag og SP-bidrag, og sagsøgeren er derfor umiddelbart ansvarlig for betaling af de manglende beløb. Det gøres i den forbindelse gældende, at sagsøgeren ikke har løftet sin bevisbyrde for, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side. Det må tværtimod antages, at den manglende indeholdelse af A-skatter mv. er sket forsætligt, idet vederlaget ifølge ansættelsesaftalen med den enkelte polske medarbejder (bilag B) må betegnes som et nettovederlag.

Da der er indgået aftaler mellem sagsøgeren og den enkelte polske medarbejder, er der ikke grundlag for at betragte de polske medarbejdere som arbejdsudlejede til sagsøgeren, jf. hertil kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra h.

Rettens begrundelse og afgørelse

Ad skattesagen.

Det lægges til grund, at sagsøger i perioden har drevet sin virksomhed under de fire selskabsnavne. H3 Limited og H4 Limited, har aldrig været registreret i England, men det må lægges til grund, at de to andre selskaber har været registreret i Companies House. De har imidlertid ikke været registreret som skattepligtige eller momspligtige i England, og ingen af selskaberne har foretaget bogføring eller aflagt regnskaber. Selskaberne optræder som parter i kontrakterne med kunderne og som udstedere af fakturaerne, men der er ingen oplysninger om selvstændig økonomisk aktivitet knyttet til selskaberne, der efter det oplyste heller ikke har haft egen bankkonto.

Sagsøger har hele tiden haft bopæl samme sted her i landet, og virksomheden må i det hele anses for drevet herfra af ham. Under disse omstændigheder må virksomheden reelt anses for drevet af sagsøger personligt, således at sagsøger med rette er anset for rette indkomstmodtager af virksomhedernes overskud.

Da sagsøger ikke har indleveret selvangivelser eller regnskaber, og der ikke er dokumenteret fradragsberettigede udgifter udover dem, som SKAT har lagt til grund, kan retten tiltræde, at SKAT har været berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse af virksomhedens skattemæssige resultat som sket, idet der ikke i sagen er oplysninger, der giver grundlag for at tilsidesætte skønnet, jf. skattekontrollovens § 1, 3 og 5.

Særligt vedrørende spørgsmålet om fradragsret for moms, jf. nedenfor, bemærkes, at det pålagte momstilsvar ikke findes at udgøre en fradragsberettiget driftsudgift, jf. statsskattelovens § 6, idet der er tale om en efterfølgende pålagt forpligtelse som følge af sagsøgers almindelige tilsidesættelse af reglerne vedrørende regnskabsføring. Dermed kan udgiften ikke anses for en naturlig driftsudgift forbundet med virksomheden.

Ad momssagen.

Efter det allerede anførte vedrørende skattesagen lægger retten til grund, at det er sagsøger, der har foretaget erhvervsmæssig levering af ydelser med leveringssteder i Danmark, hvorfor sagsøger er momspligtig af ydelserne efter momslovens § 1 og § 4, stk. 1.

Sagsøger har helt undladt at føre momsregnskab, jf. lovens § 55, og da der ikke er dokumentation for fradragsberettigede udgifter udover dem SKAT har lagt til grund, kan retten tiltræde, at SKAT har været berettiget til at ansætte afgiftstilsvaret skønsmæssigt, jf. opkrævningslovens § 5 som sket, idet der ikke af sagsøger er tilvejebragt noget grundlag for at ændre skønnet.

Hæftelsen efter momslovens § 46 påhviler umiddelbart sagsøgeren, og denne hæftelse ses ikke at være påvirket af, om sagsøgers medkontrahenter ville kunne have fradraget beløbene i deres regnskab.

Ad indeholdelses- og hæftelsessagen.

Det fremlagte eksempel på en aftale mellem en arbejdstager og sagsøgers virksomhed anses ved afgørelsen for en standardiseret aftale. Den betegner sig som en ansættelsesaftale. Vederlaget skulle betales pr. måned og ydes som løn for en bestemt daglig arbejdstid. Endvidere måtte arbejdstageren ikke uden tilladelse fra sagsøger påtage sig andet arbejde i kontraktperioden, og aftalen kunne - bortset fra i misligholdelsestilfælde - kun bringes til ophør efter opsigelse.

Der er ikke oplysninger, der peger i retning af, at arbejdstagerne påtog sig nogen som helst økonomisk risiko i forhold til den kunde, der fik arbejde udført, og der foreligger heller ingen fakturaer fra arbejdstagerne til sagsøger.

Under disse omstændigheder finder retten, at de pågældende arbejdstagere må anses for at have været ansat af sagsøger, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1, med den følge, at sagsøger har været forpligtet til at indeholde kildeskat i de udbetalte vederlag, jf. kildeskattelovens § 46.

Da der ikke har foreligget skattekort, bikort eller frikort for medarbejderne, skulle indeholdelse være sket med 60% efter dagældende kildeskattelovs § 48, stk. 7.

Sagsøger er herefter umiddelbart ansvarlig for betaling af de pågældende beløb i medfør af kildeskattelovens § 69 og arbejdsmarkedsfondslovens § 15, stk. 2, og sagsøger har intet fremført, der godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side i forbindelse med iagttagelse af reglerne.

Det har påhvilet sagsøger at påse, at korrekt indeholdelse fandt sted. Efter det oplyste har der været tale om helt overvejende beskæftigelse af polske ansatte, der ikke har været registreret som skattepligtige lønmodtagere her i landet. Herefter finder retten ikke, at sagsøgers hæftelse for indeholdelse af de lovbestemte 60 % kan forudsætte, at der er foretaget ligning af modtagerne.

Herefter frifindes sagsøgte i det hele.

Sagsøger pålægges at betale sagsomkostninger til sagsøgte som nedenfor bestemt med henblik på dækning af sagsøgtes udgift incl. moms til advokat og for materialesamling. Beløbet fastsættes med udgangspunkt i en samlet sagsgenstand på ca. 7 mio. kr. til 250.000 kr.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t 

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes for de af sagsøgeren, A, nedlagte påstande.

Inden 14 dage skal sagsøger betale sagsomkostninger til sagsøgte med 250.000 kr.