Indhold

Dette afsnit handler om betingelserne for at kunne ændre en ansættelse, der vedrører opgørelse af en balancepost. Se SFL § 26, stk. 7.

Afsnittet indeholder:

Reguleringer af balanceposter
Definition af "balanceposter"
Reglens anvendelse i praksis
Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Reguleringer af balanceposter

Hvis en ansættelse efter SFL § 26, stk. 1 eller stk. 2, vedrører opgørelsen af en balancepost, kan opgørelsen primo indkomståret kun foretages eller ændres, hvis ansættelsen for det foregående indkomstår ændres tilsvarende vedrørende opgørelsen ultimo for dette indkomstår. Se SFL § 26, stk. 7.

Ved opgørelse af en balancepost, skal værdien ultimo et indkomstår indtægtsføres primo det følgende indkomstår. Ved opgørelse efter lagerprincippet er det forskellen mellem værdien ultimo og primo, som skal beskattes. Ved opgørelse efter lagerprincippet er der således ikke behov for at anvende værdien ultimo det foregående indkomstår, når man genoptager skatteansættelsen for et indkomstår, fordi man ved lagerprincippet opgør avance/tab inden for indkomståret, mens man ved realisationsprincippet opgør avance/tab for hele ejerperioden, der kan strække sig over flere indkomstår.

Hensigten med SFL § 26, stk. 7, er at opfange de situationer, hvor værdien ultimo et indkomstår, skal anvendes som værdi primo det næste indkomstår.

Konsekvensen af reglen er, at hvis en ansættelse inden udløbet af den ordinære frist vedrører opgørelsen af en balancepost, er det en betingelse for at kunne foretage eller ændre en primoregulering i det pågældende indkomstår, at der i det forudgående indkomstår kan gennemføres en tilsvarende ultimoregulering. Dvs. at den ordinære ansættelsesfrist ikke må være udløbet vedrørende det forudgående indkomstår, hvor den tilsvarende ultimoregulering skal foretages.

Herved opnås, at kontinuiteten opretholdes mellem primoposten i det år, der ligger inden for den ordinære ansættelsesfrist og ultimoposten i det år, der ligger uden for fristen, således at dobbelt fradrag, henholdsvis dobbelt beskatning, undgås.

Definition af "balancepost"

En balancepost i ansættelsen kan f.eks. være varelager, igangværende arbejde eller hensættelse.

Det fremgår af Skatteministeriets kommentar til høringssvar til lov nr. 467 af 9. juni 2004, at når udtrykket "balancepost" er anvendt i forslaget skyldes det, at det er samspillet mellem posteringerne i driftsregnskabet og frist- og forældelsesreglerne, som skaber primo-/ultimo-problemet. Dette beskrives mest enkelt og dækkende ved udtrykket, at skatteansættelsen "vedrører opgørelsen af en balancepost".

Landsskatteretten har i overensstemmelse hermed truffet afgørelse om, at spørgsmålet om anvendelse af lagerprincippet ikke anses for opgørelse af en balancepost omfattet af bestemmelsen. Landsskatteretten udtalte i en sag om beskatning af værdipapirer, at lovforslaget kun angår opgørelsen af de balanceposter i regnskabet, som indgår i driftsresultatet. Den skattemæssige driftsmiddelsaldo påvirker alene den skattepligtige indkomst ved størrelsen af de skattemæssige afskrivninger. Landsskatteretten anførte videre, at såfremt et afskrivningsgrundlag er forkert kan det korrekte afskrivningsgrundlag lægges til grund for skatteansættelsen inden for den ordinære ansættelsesfrist. Ved anvendelsen af lagerprincippet er der ikke tale om opgørelse af en balancepost som indgår i driftsresultatet, men om ansættelse af værdier til brug for opgørelse af avance/tab. Forholdet er derfor ikke omfattet af SFL § 26, stk. 7. Se SKM2014.860.LSR og SKM2015.124.LSR.

Bestemmelsen finder ikke anvendelse på lagerbeskattede værdipapirer, herunder renteswaps. se SKM2016.562.LSR. Hensigten med SFL § 26, stk. 7, er således at opfange de situationer, hvor værdien ultimo et indkomstår, skal anvendes primo det næste indkomstår. Ved opgørelsen efter lagerprincippet er det derimod forskellen mellem værdien ultimo og primo, der beskattes. De lagerbeskattede værdipapirer er således underlagt de almindelige fristregler i skatteforvaltningsloven. Se SKM2014.860.LSR.

Landsskatteretten har fastslået, at lagerbeskattede finansielle kontrakter, lagerbeskattede fordringer og lagerbeskattet gæld ikke er omfattet af SFL § 26, stk. 7. Se SKM2014.860.LSR, SKM2015.124.LSR og SKM2016.562.LSR. Se også SKM2017.372.LSR og SKM2017.373.LSR.

Bemærk, at reglen i SFL § 27, stk. 1, nr. 2, desuden ikke finder anvendelse vedrørende lagerbeskattede værdipapirer, da en ændring af skatteansættelsen for et indkomstår ikke er en direkte følge af en ændring for et andet indkomstår. Se SKM2014.860.LSR, SKM2017.372.LSR og SKM2017.373.LSR. Den korte ligningsfrist er derimod ikke til hinder for en ændring for et tidligere år, da der kan være tale om helt tilsvarende forhold. Se § 1, stk. 1, nr. 4, i BEK nr. 534 af 22. maj 2013. Det forudsættes, at fristen i SFL § 26, stk. 1, ikke er overskredet.

Lov nr. 683 af 8. juni 2017:

SFL § 26, stk. 7, og SFL § 27, stk. 4 - se A.A.8.2.2.1.8. og A.A.8.2.2.2.8 - er ved lov nr. 683 af 8. juni 2017 ændret således, at lagerbeskattede aktiver fra og med indkomståret 2017 er omfattet af SFL § 26, stk. 7, og SFL § 27, stk. 4.

De relevante bestemmelser i ændringsloven lyder således:

§ 6, stk. 1, nr. 3: »Foretages eller ændres en ansættelse vedrørende en opgørelse af gevinst og tab efter aktieavancebeskatningsloven eller kursgevinstloven, hvor den skattepligtige har anvendt realisationsprincippet og en anden opgørelsesmetode skulle have været anvendt, anvendes henholdsvis værdipapirets anskaffelsessum og værdien ved gældens påtagelse med tillæg af gevinst og fradrag for tab medregnet i tidligere indkomstår som værdien primo indkomståret for det tidligste indkomstår inden for fristen efter stk. 1 eller 2. Har den skattepligtige anvendt en anden opgørelsesmetode end realisationsprincippet, og skulle realisationsprincippet have været anvendt, anvendes henholdsvis værdipapirets anskaffelsessum og gældens værdi ved påtagelsen med tillæg af gevinst og fradrag for tab medregnet i tidligere indkomstår som værdipapirets anskaffelsessum og gældens værdi ved påtagelsen.«

§ 9:

"Stk. 7. § 6, nr. 2-5, har virkning for skatteansættelser for indkomståret 2017 eller senere indkomstår.

Stk. 8. Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, 2. og 3. pkt., og § 27, stk. 4, 2. og 3. pkt., som indsat ved denne lovs § 6, nr. 3 og 5, finder tillige anvendelse for indkomståret 2017, selv om det tidligste indkomstår inden for fristen efter skatteforvaltningslovens §§ 26 eller 27 ikke er indkomståret 2017, men et tidligere indkomstår.

Stk. 9. Den skattepligtige kan i forbindelse med selvangivelsen for 2017 fastsætte værdien for værdipapirer m.v. efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, 2. og 3. pkt., og skatteforvaltningslovens § 27, stk. 4, 2. og 3. pkt., som indsat ved denne lovs § 6, nr. 3 og 5. Det er en betingelse, at SKAT (nu Skatteforvaltningen) har foretaget eller den skattepligtige har anmodet om en ændret ansættelse vedrørende værdipapiret m.v. for indkomstår forud for 2017."

Eksempel: Periodiserede omkostninger til telefontilskud var ikke balanceposter

Periodiserede omkostninger til telefontilskud blev af SKAT ændret til fradrag i de år, hvor udgiften var afholdt. Da der ikke var tale om regulering af balanceposter, kunne SSL § 34, stk. 7 (svarende til SFL § 26, stk. 7) om primo/ultimoregulering ikke finde anvendelse. Se SKM2006.95.LSR.

Reglens anvendelse i praksis

I bemærkningerne til lov nr. 467 af 9. juni 2004 er nævnt et forløb, hvor en balancepost er opgjort ukorrekt fra og med indkomståret 2000. Her vil Skatteforvaltningen som udgangspunkt være afskåret fra at afsende varsel om ændring af skatteansættelsen efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist, dvs. efter d. 1. maj 2004. Hvis balancepostfejlen først opdages i foråret 2005 og inden 1. maj, vil alene indkomstårene 2001 og følgende kunne korrigeres. I en sådan situation vil reglen i SFL § 26, stk. 7, betyde, at balanceposten alene kan ændres i ultimoopgørelsen i året 2001. Primoopgørelsen i året 2001 kan derimod ikke ændres, da ultimoopgørelsen i det forudgående indkomstår, dvs. året 2000, ikke kan ændres tilsvarende.

Hvis gevinst eller tab ikke er medregnet i anskaffelsesåret og andre ældre indkomstår heller ikke kan genoptages grundet fristreglerne, skal der i det første indkomstår, som kan genoptages, efter SKAT's opfattelse ske beskatning af forskellen mellem værdien ultimo og primo indkomståret. Indgangsværdien er således værdien primo det tidligste indkomstår, som kan genoptages.

Skatterådet bekræftede, at primoværdien for de omhandlede værdipapirer i indkomståret 2017 i medfør af SFL § 26, stk. 7, samt lov om ændring af boafgiftsloven og andre love, kunne fastsættes som den skattemæssige anskaffelsessum tillagt de gevinster, som Skatteforvaltningen havde forhøjet skatteansættelserne for tidligere år med og tillagt gevinst og tab, selvangivet i 2014-2016, jf. dog indstilling og begrundelse. Skatterådet fastslog, at der kun kunne medregnes de værdipapirer, som spørgeren stadig var i besiddelse af primo 2017, se SKM2018.639.SR.

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området.

Afgørelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
Landsskatteretskendelser
SKM2017.373.LSR	Landsskatteretten stadfæstede SKATs afgørelse, hvorved skatteyderen, der havde selvangivet et forkert opgjort tab vedrørende lagerbeskattede værdipapirer, ikke havde fået tilladelse til ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen, jf. SFL § 26, stk. 7, § 27, stk. 1, nr. 1 og 2, og stk. 4, og/eller § 27, stk. 1, nr. 8.	Se også SKM2017.372.LSR.
SKM2017.372.LSR	Landsskatteretten stadfæstede SKATs afgørelse, hvorved skatteyderen, der ikke havde selvangivet noget beløb vedrørende lagerbeskattede værdipapirer, ikke havde fået tilladelse til ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen, jf. SFL § 26, stk. 7, § 27, stk. 1, nr. 1 og 2, og stk. 4, og/eller § 27, stk. 1, nr. 8. Landsskatteretten udtalte bl.a.: SFL § 26, stk. 7, omfatter efter bestemmelsens forarbejder ikke lagerbeskattede værdipapirer og lagerbeskattede finansielle kontrakter, ligesom bestemmelsen ikke omfatter lagerbeskattede fordringer og gæld. Denne opfattelse af lovbestemmelsens anvendelsesområde kommer tilsvarende til udtryk i lovudkast om forslag til ændring af bl.a. SFL § 26, stk. 7, jf. de specielle bemærkninger til lovforslagets § 6. Lagerprincippet, er et princip, der står i modsætning til realisationsprincippet. Princippet fastslår dels, hvordan en avance og et tab skal opgøres, dels i hvilket indkomstår gevinsten hhv. tabet skal medtages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. "Værdien af kontrakten ved indkomstårets udløb og værdien ved indkomstårets begyndelse" er ikke balanceposter, der er omfattet af SFL § 26, stk. 7, men værdier, der indgår i en opgørelse af gevinst og tab, der skal medregnes i indkomståret. Den ændring af skatteansættelsen for 2009 og 2010, som borgeren ønsker gennemført, er ikke en direkte følge af SKATs efterfølgende ændring af borgerens skatteansættelse for indkomståret 2011 og frem. SKATs ændring af indkomsten i 2011 har ingen betydning for opgørelsen af det fremførselsberettigede aktietab, som borgeren selvangav i indkomståret 2009. Landsskatteretten lægger til grund, at borgeren kun ønsker sin skatteansættelse for 2010 genoptaget, hvis han kan få sin ansættelse for 2009 genoptaget. Værdipapirsystemet gjaldt ikke for indkomståret 2009. Allerede derfor er det ikke en fejl, at genoptagelsescirkulæret ikke gjaldt for indkomståret 2010. SKATs styresignaler, som er offentliggjort som SKM2014.302.SKAT og SKM2014.647.SKAT, giver kun adgang til ekstraordinær genoptagelse fra og med indkomståret 2010. SKAT har ikke efter styresignalet haft pligt til af egen drift at genoptage borgerens skatteansættelse for 2010 ekstraordinært, idet en genoptagelse af indkomståret 2010 uden samtidig genoptagelse af indkomståret 2009, som ikke er omfattet af styresignalet, samlet set vil være til ugunst for klageren. Ved en genoptagelse af skatteansættelsen for 2010 skal indgangsværdien i 2010 ifølge repræsentantens opgørelse ansættes til 197.160 kr. Det vil medføre en forhøjelse af kapitalindkomsten i 2010 på 93.050 kr. SFL § 27, stk. 1. nr. 8, har ikke til formål at sikre en materiel rigtig afgørelse og tillade ret til genoptagelse, hvis der ikke kan ske genoptagelse efter de objektive regler i SFL § 27, stk. 1, nr. 1 - 7. Selv om der er tale om komplicerede skatteregler, giver det ikke ret til ekstraordinær genoptagelse. Det er borgerens ansvar at selvangive korrekt, og kan borgeren ikke finde ud af reglerne, er han henvist til at søge sagkyndig rådgivning. Det forhold, at der er tale om betydelige beløb, begrunder heller ikke i sig selv, at borgeren har ret til ekstraordinær genoptagelse, idet ret til genoptagelse efter bestemmelsens forarbejder tillige forudsætter, at SKAT har begået en fejl eller f.eks. har foretaget en urimelig skatteansættelse. Det skyldes ikke fejl begået af SKAT eller svig fra tredjemand, at selvangivelsen for 2009 og dermed årsopgørelsen for 2009 ikke var korrekt. Det fremgår af R75 opgørelserne for 2010 - 2013, som er lagt i borgeren skattemappe, at borgeren er ejer af beviser i formueplejeselskaber, og at gevinst/tab efter lagerprincippet skal overføres til selvangivelsens rubrik 38. Borgeren ville derfor inden fristens udløb bede om ordinær genoptagelse af skatteansættelsen for 2009 og 2010 idet han kom i besiddelse af faktiske oplysninger, som gjorde ham i stand til at opdage den fejlagtige selvangivelse. Det er ikke godtgjort, at der foreligger andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes borgeren. Selv om borgeren i 2010 var i besiddelse af oplysninger, der gjorde ham i stand til at opdage, at han havde selvangivet forkert, ventede han til oktober 2014 med at bede om ekstraordinær genoptagelse. Det er ikke godtgjort, at der er særlige forhold, der begrunder, at der skal ses bort fra 6 måneders fristen i SFL § 27, stk. 2. Landsskatterettens afgørelser i SKM2014.860.LSR og sag SKM2015.124.LSR vedrører klager over afgørelser, som SKAT traf hhv. den 13. juni 2013 og den 18. juli 2013. Formuleringen af afsnit A.A.8.2.1.7 i de tidligere udgaver af Den juridiske vejledning indeholder ikke entydige udsagn til støtte for borgerens påstand om, at der forud for januar 2014 var etableret en fast praksis om, at lagerbeskattede finansielle værdipapirer er omfattet af SFL § 26, stk. 7, og § 27, stk. 1, nr. 2. SKATs bemærkning i Den juridiske vejledning, version 2.1 om, at SFL § 26, stk. 7 og § 27, stk. 1, nr. 1 og 2, ikke finder anvendelse på lagerbeskattede værdipapirer er derfor ikke udtryk for en praksisændring til skade for klageren. Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse vedrørende afslag på ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for 2009 og 2010.	Se også SKM2017.373.LSR.
SKM2016.562.LSR	Sagen vedrører opgørelse af gevinst og tab på renteswap efter lagerprincippet, når der tidligere med urette har været anvendt realisationsprincippet herunder om, hvorvidt SFL § 26, stk. 7, finder anvendelse. SFL § 26, stk. 7, omfattede ikke situationer, hvor lagerprincippet med urette ikke var anvendt ved opgørelse af gevinst og tab på renteswap.
SKM2015.124.LSR	Finansielle kontrakter beskattet efter lagerprincippet i KGL var ikke balanceposter. Landsskatteretten udtalte, at SFL § 26, stk. 7, omfatter i henhold til forarbejderne, ikke lagerbeskattede finansielle kontrakter, lagerbeskattede fordringer og lagerbeskattet gæld.
SKM2014.860.LSR	Anvendelse af lagerprincippet anses ikke for en opgørelse af en balancepost, der indgår i driftsresultatet. SFL § 26, stk. 7, fandt derfor ikke anvendelse ved reguleringen af lagerbeskattede investeringsbeviser.
SKM2006.95.LSR	Periodisering af omkostninger til telefontilskud var ikke balanceposter.
Skatterådet
SKM2018.639.SR	Skatterådet bekræftede, at primoværdien for de omhandlede værdipapirer i indkomståret 2017 i medfør af SFL § 26, stk. 7, samt lov nr. 683 af 8. juni 2017 kunne fastsættes som den skattemæssige anskaffelsessum tillagt de gevinster, som SKAT havde forhøjet skatteansættelserne for tidligere år med og tillagt gevinst og tab, selvangivet i 2014-2016, jf. dog indstilling og begrundelse. Skatterådet fastslog, at der kun kunne medregnes de værdipapirer, som spørgeren stadig var i besiddelse af primo 2017.