Indhold
Dette afsnit handler om de grundlæggende principper for iværksættelse af en skærpende praksisændring.
Afsnittet indeholder:
- Varsling af ændring med fremtidig virkning
- Saglig begrundelse for ændringen
- Oversigt over domme, kendelser, afgørelser og SKM-meddelelser mv.
Varsling af ændring med fremtidig virkning
Det er et grundlæggende forvaltningsretligt princip, at det kun er muligt at iværksætte en skærpende praksisændring med virkning for fremtiden efter offentliggørelse af en praksisændring.
Hvorvidt der skal varsles i forbindelse med skærpelse af praksis, er en afvejning af hensynet til borgernes berettigede forventninger over for Skatteforvaltningens ønske eller pligt til at ændre den administrative praksis.
Hvis den administrative praksis er underkendt endeligt ved dom eller afgørelse, er Skatteforvaltningen forpligtet til at ændre sin praksis. Det vil bero på en konkret vurdering, om der skal indrømmes et varsel. Af hensyn til legalitetsprincippet vil det kræve tungtvejende grunde hos borgere, hvis der skal stilles krav om varsling.
En praksisskærpelse kan ske på Skatteforvaltningens initiativ på baggrund af fortolkningstvivl eller som følge af en ændret retsopfattelse af en skønsmæssig bestemmelse.
Hvis en intern regel eller fortolkning ønskes ændret, fordi denne er ulovlig, er udgangspunktet, at hensynet til borgernes forventninger står svagt. I overensstemmelse med legalitetsprincippet skal en ulovlig praksis ikke opretholdes længere tid end nødvendigt, hvorfor en varslingsperiode i almindelighed anses unødvendig.
Omvendt er udgangspunktet ved skærpelse af en lovlig praksis, at der skal indrømmes et passende varsel. Hvad der skal forstås ved et "passende varsel" afhænger af de konkrete omstændigheder, dvs. hvilket tidsrum borgerne skønnes af have behov for, til at kunne indrette sig efter praksisskærpelsen.
En praksisskærpelse skal offentliggøres på relevant måde, fx i form af en SKM-meddelelse (styresignal) eller ved særlig nyhedsmarkering i de juridiske vejledninger.
Eksempel
En bank havde taget fradrag efter SL § 6, stk. 1, litra a, for lønudgifter til egne ansatte for så vidt angår den del af lønudgifterne, som blev afholdt i forbindelse med bankens opkøb af anden bankvirksomhed i indkomståret 2008. Spørgsmålene i sagen gik på dels, om banken havde ret til det pågældende fradrag og dels på, om en fast administrativ praksis afskar skattemyndighederne fra at nægte fradrag.
Højesteret var ligesom Østre Landsret enige med SKAT i, at de pågældende lønudgifter ikke udgjorde fradragsberettigede driftsudgifter.
I modsætning til landsretten fandt Højesteret, at der ikke forelå en fast administrativ praksis, som afskar skattemyndighederne fra uden forudgående offentlig tilkendegivelse at nedsætte bankens fradrag for den del af lønudgifterne, som ikke var driftsomkostninger. Højesteret henviste i den forbindelse til, at der ikke forelå oplysninger om, at skattemyndighederne tidligere havde taget stilling til spørgsmålet om godkendelse eller nægtelse af fradrag for virksomheders udgifter til almindelig løn til fastansatte medarbejdere, der havde været beskæftiget med virksomhedskøb eller lignende. Endelig henviste Højesteret til, at det forhold, at skattemyndighederne ikke tidligere havde grebet korrigerende ind over for virksomheders fradrag for almindelige lønudgifter til medarbejdere, der havde været beskæftiget med virksomhedskøb eller lignende, ikke kunne sidestilles med en positiv afgørelse om spørgsmålet. Se SKM2017.513.HR.
Eksempel
Klager havde i 2001 modtaget en tilkendegivelse fra SKAT om, at entreindtægter for adgang til kasino ikke var momspligtige. Tilkendegivelsen var i overensstemmelse med SKATs praksis på tidspunktet. Landsskatteretten underkendte i SKM2008.591.LSR denne praksis, og fastslog i kendelsen, at et kasinos entreindtægter er momspligtige. Klager gjorde nu gældende, at SKAT skulle have haft informeret om kendelsen i et styresignal og varslet praksisændringen. Landsskatteretten fandt, at der var sket passende information om praksisændringen ved offentliggørelsen af kendelsen på SKATs hjemmeside, ligesom SKATs Juridiske Vejledning blev opdateret i overensstemmelse med kendelsen i 2008. Det var Landsskatterettens opfattelse, at praksisændringen havde virkning fra offentliggørelsen af kendelsen på SKATs hjemmeside. Landsskatteretten stadfæstede på den baggrund SKATs afgørelse. Se SKM2017.112.LSR.
Eksempel
Med styresignalet SKM2016.263.SKAT ændrede SKAT praksis vedrørende forældelse af krav på refusion af indeholdt udbytteskat. Der var tale om en skærpelse af praksis, hvorfor ændringen skete med fremadrettet virkning.
Eksempel
I 1962 indskrænkede Ligningsrådets anvisning adgangen til fradrag for udgifter til advokat- og revisorbistand i skattesager. Denne praksisskærpelse kunne ikke gennemføres til skade for klageren i årene inden 1962. Se UfR 1965.399.HD.
Eksempel
Højesteret fastslog, at en ændring af praksis, således at kommanditisters fradrag blev begrænset til det ansvarlige indskud, ændrede kommanditisters retsstilling så væsentligt, at ændringen alene kunne have virkning for fremtiden. Se UfR 1983.8.HD.
Saglig begrundelse for ændringen
En praksisskærpelse er endvidere betinget af, at ændringen er sagligt begrundet. Der kan nævnes følgende eksempler, hvor en ændring var sagligt begrundet:
Eksempel
Højesteret anså det for en sagligt begrundet praksisændring, at kommanditisters fradrag blev begrænset til det ansvarlige indskud, da forhandlinger i Folketinget om dette spørgsmål ikke havde resulteret i lovgivning. Se UfR 1983.8.HD.
Eksempel
Højesteret gav skattemyndighederne medhold i, at det var sagligt begrundet at ændre praksis om selskabers fradrag for ydelser til stifterne. Praksisændringen bestod i, at fradragsretten - i modsætning til tidligere - blev gjort betinget af, at ydelserne stod i rimeligt forhold til modydelsen. Se UfR 1973.18.HD.
På den anden side kan nævnes et eksempel på, at betingelsen om saglig begrundelse for ændringen ikke var opfyldt:
Eksempel
En skærpende ændring af praksis om beskatning af privat kørsel i arbejdsgivers bil blev tilsidesat, bl.a. fordi ændringen savnede saglig begrundelse. Det blev tillagt betydning, at beskatningen var udtryk for forskelsbehandling i forhold til andre lignende situationer. Se TfS 1997.834.VLD.
Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.
Skemaet viser relevante afgørelser på området:
| Afgørelse | Afgørelsen i stikord | Yderligere kommentarer |
| Højesteretsdomme |
| SKM2017.513.HR. | En bank havde taget fradrag efter SL § 6, stk. 1, litra a, for lønudgifter til egne ansatte for så vidt angår den del af lønudgifterne, som blev afholdt i forbindelse med bankens opkøb af anden bankvirksomhed i indkomståret 2008. Spørgsmålene i sagen gik på dels om banken havde ret til det pågældende fradrag og dels på, om en fast administrativ praksis afskar skattemyndighederne fra at nægte fradrag. Højesteret var ligesom Østre Landsret enige med SKAT i, at de pågældende lønudgifter ikke udgjorde fradragsberettigede driftsudgifter. I modsætning til landsretten fandt Højesteret, at der ikke forelå en fast administrativ praksis, som afskar skattemyndighederne fra uden forudgående offentlig tilkendegivelse at nedsætte bankens fradrag for den del af lønudgifterne, som ikke var driftsomkostninger. Højesteret henviste i den forbindelse til, at der ikke forelå oplysninger om, at skattemyndighederne tidligere havde taget stilling til spørgsmålet om godkendelse eller nægtelse af fradrag for virksomheders udgifter til almindelig løn til fastansatte medarbejdere, der havde været beskæftiget med virksomhedskøb eller lignende. Endelig henviste Højesteret til, at det forhold, at skattemyndighederne ikke tidligere havde grebet korrigerende ind over for virksomheders fradrag for almindelige lønudgifter til medarbejdere, der havde været beskæftiget med virksomhedskøb eller lignende, ikke kunne sidestilles med en positiv afgørelse om spørgsmålet. Se også SKM2017.512.HR. | Afgørelsen ændrer Østre Landsrets afgørelse i SKM2016.551.ØLR. |
| UfR 1983.8.HD | Sagligt begrundet praksisændring - kommanditister - fremtidig virkning. | |
| UfR 1973.18.HD | Sagligt begrundet ændring - fradrag - selskabers ydelser til stiftere. | |
| UfR 1965.399.HD | Praksisskærpelse - ikke virkning bagud. | |
| Landsretsdomme |
| SKM2015.700.ØLR | Skatteyder havde ikke godtgjort, at der havde bestået en administrativ praksis om fuld tilbagebetaling af el- og vandafgift til transportvirksomhederne. Skatteyder havde derfor ikke krav på et varsel som ved praksisændringer som betingelse for SKATs efteropkrævning af for meget godtgjort elafgift og vandafgift. | Stadfæster SKM2014.518.BR. |
| TfS 1997.834.VLD | Skærpende praksisændring tilsidesat - usaglig forskelsbehandling. | |
| Byretsdomme |
| SKM2021.184.BR | På baggrund af EU-Domstolens dom af 2. december 2010 ændrede SKAT praksis vedrørende den momsmæssige behandling af betalings- og kreditkortgebyrer. SKAT ændrede praksis ved offentliggørelsen af Den juridiske vejledning 2012-1 den 23. januar 2012, hvor dommen og praksisændringen blev omtalt med nyhedsmarkeringer i form af pilesymboler. Det var under sagen ubestridt, at den gamle praksis var ulovlig. Sagsøgeren gjorde i første række gældende, at den skærpende praksisændring først var blevet behørigt kundgjort ved offentliggørelsen af en SKAT-meddelelse i 2014, og i anden række, at praksisændringen først kunne håndhæves efter 6 måneder fra offentliggørelsen af Den juridiske vejledning, så sagsøgeren kunne indrette sig på praksisændringen ved at overvælte momsen af kortgebyrerne på kunderne. Retten fandt, at praksisændringen var behørigt kundgjort ved offentliggørelsen af Den juridiske vejledning, og at sagsøgeren hverken efter en lighedsgrundsætning eller et forventningsprincip havde krav på et varsel forud for håndhævelsen af den lovlige praksis. | |
| Landsskatteretten |
| SKM2017.112.LSR | Klager havde i 2001 modtaget en tilkendegivelse fra SKAT om, at entreindtægter for adgang til kasino ikke var momspligtige. Tilkendegivelsen var i overensstemmelse med SKATs praksis på tidspunktet. Landsskatteretten underkendte i SKM2008.591.LSR denne praksis, og fastslog i kendelsen, at et kasinos entreindtægter er momspligtige. Klager gjorde nu gældende, at SKAT skulle have haft informeret om kendelsen i et styresignal og varslet praksisændringen. Landsskatteretten fandt, at der var sket passende information om praksisændringen ved offentliggørelsen af kendelsen på SKATs hjemmeside, ligesom SKATs Juridiske Vejledning blev opdateret i overensstemmelse med kendelsen i 2008. Det var Landsskatterettens opfattelse, at praksisændringen havde virkning fra offentliggørelsen af kendelsen på SKATs hjemmeside. Landsskatteretten stadfæstede på den baggrund SKATs afgørelse. | |
| Styresignaler |
| SKM2016.263.SKAT | SKAT ændrede praksis vedrørende forældelse af krav på refusion af indeholdt udbytteskat. Der var tale om en skærpelse af praksis, hvorfor ændringen skete med fremadrettet virkning. | |