Spørgsmål	Svar
1.  Kan SKAT bekræfte, at BM ApS er rette indkomstmodtager for vederlaget for udførte konsulentydelser for den administrerende direktør i G1 A/S?	Ja.
2.  Kan SKAT bekræfte, at BM ApS er rette indkomstmodtager for vederlaget for udførte konsulentydelser for G2?	Ja.

Beskrivelse af de faktiske forhold

BM er eneaktionær i BM Holding ApS, som har stiftet BM ApS pr. 10. oktober 2007.

BM er ansat som direktør i BM Holding ApS og BM ApS. Han er pt. eneste ansatte i BM ApS.

MB er oprindeligt uddannet cand.merc. I perioden 1992-2007 har han arbejdet som lønmodtager for flere større virksomheder. Herudover har BM taget flere leder- og coachinguddannelser.

BM har i 2007 startet sin egen konsulentvirksomhed.

Allerede i august 2007 gik BM i gang med de forberedende arbejder for sin erhvervsvirksomhed. Han kontaktede bl.a. den administrerende direktør for G1 A/S, som han havde udført konsulentarbejder for tidligere. Herefter er selskabet indgået i et forløb, hvor BM bidrog til support i forbindelse med coaching, strategi og eventopgaver på ledelsesniveau.

Opgaven blev løst til begge parters tilfredshed, og har nu åbnet op for en ny forespørgsel fra G1 A/S på to primære opgaver indenfor consulting. Der er i den forbindelse udarbejdet to konsulentaftaler.

Omfanget af konsulentaftalerne vurderes at medføre en meget stor arbejdsmængde, hvorfor der i aftaleperioden vil være begrænsede ressourcer til at udføre andre konsulentopgaver.

Konsulentaftalerne pålægger på ingen måde BM ApS begrænsninger i retten til at påtage sig og udføre arbejder for nye/eksisterende kunder eller at udbygge virksomhedens foredragsvirksomhed.

Konsulentopgaverne forventes - indtil videre - at blive udført af BM, som selskabets eneste ansatte.

G1 A/S og BM ApS er enige om, at aftalen er indgået mellem dem. Men på grund af opgavens omfang, udførelse og praksis om rette indkomstmodtager af konsulenthonorarer, ønsker BM ApS og BM en klar tilkendegivelse af, at SKAT på baggrund af konsulentaftalerne anerkender BM ApS som rette indkomstmodtager af konsulentvederlagene.

Om opgaven

Ifølge den første konsulentaftale skal BM ApS yde G1 A/S assistancer af ledelses- og rådgivningsmæssig karakter for G1 A/S' administrerende direktør. Der stilles ingen stillinger til rådighed ved udførelsen af dette arbejde.

BM ApS står for udvikling/uddannelse af direktører og mellemledere. Arbejderne udføres efter specifik aftale med den administrerende direktør, og BM ApS udfører disse arbejder uden forhold til den øvrige ledelse.

Ifølge den anden konsulentaftale skal BM ApS yde G2 ledelsesmæssig og rådgivningsmæssig assistance med det formål at forbedre og videreudvikle virksomhedens eksisterende drift. G2 er et datterselskab under G1 A/S. Arbejdet, der skal udføres er firkantet sagt "økonomisk og strategisk oprydning". BM ApS skal gennemgå strategi, økonomi samt salgs- og markedsføringsplaner, med det formål at få "ryddet op" og skabt struktur på disse områder, med henblik på overlevering af virksomheden "i klargjort stand" til en ny administrerende direktør.

Med henblik på at sikre de optimale betingelser for opgaveløsningen stiller G2 en stilling som konstitueret direktør til rådighed.

Om konsulentaftalerne

Af konsulentaftalerne kan følgende fremhæves:

• Der er aftalt et fast månedligt vederlag for opgaver omfattet af aftalerne. I den første aftale med G1 A/S udgør honoraret xx.xxx kr. excl. moms, mens honoraret i aftalen angående G2 udgør xxx.xxx kr. excl. moms. Herudover kan der månedligt kræves ekstra betaling for ekstraordinære omkostninger og udlæg samt udførte opgaver, som ikke måtte være omfattet af aftalen.
• De faste vederlag er uafhængige af, hvor meget tid det tager at løse opgaverne.
• BM ApS er forpligtet til at tegne en sædvanlig rådgiveransvarsforsikring.
• BM ApS kan ifalde ansvar for fejl og forsømmelser ved løsning af opgaverne. BM ApS' erstatningsansvar kan dog ikke overstige honoraret for udførelsen af den pågældende opgave, og dette uanset om ansvaret gøres gældende for flere enkeltstående forhold.
• BM ApS kan påtage sig konsulentopgaver for tredjemand i aftaleperioden.
• Aftalerne løber i 1 år uden nogen form for opsigelsesvarsler i aftaleperioden. Aftalerne kan alene ophæves ved misligholdelse.
• G1 A/S har ingen arbejdsgivermæssige beføjelser overfor BM. Det er således mellem BM ApS og BM, at alle ansættelsesretlige forhold (ferie, sygdom, rejsegodtgørelse, lønafregning etc.) fastlægges, ligesom der ikke er særskilt betaling/reduktion i forhold til G1 A/S.

Det fremgår af begge kontrakter, at BM ApS (i kontrakten kaldet Konsulenten) kan få dækket udgifter til udlæg til bl.a. rejseomkostninger.

Det fremgår endvidere af aftalen, at "Kunden stiller under opgavernes udførelse personale, dokumenter, software, diagrammer, lokaler mv. til rådighed for Konsulenten..." Repræsentanten har dog præciseret, at G1 A/S ikke stiller personale til rådighed til arbejder omfattet af konsulentaftalen. Punktet skal forstås således, at personalet er til rådighed, når tiltag, som opstår som følge af konsulentaftalen, skal føres ud i den daglige drift. Det pointeres, at BM ApS ikke kan ansætte eller afskedige personale på vegne af G1 A/S. (Der er ingen juridiske tilknytninger på dette punkt).

Der står i begge kontrakter, at "Honoraret omfatter ikke eventuelle ekstraarbejder, som skyldes, at Kunden udvider omfanget af den oprindelige opgave eller ændrer opgavens indhold".

Repræsentanten har oplyst, at man selvfølgelig har forsøgt at gøre aftalen så dækkende som muligt. I det første aftaleforhold vil der allerede nu være basis for opgaver ud over aftalen, idet det forventes, at BM ApS afholder udviklingskurser i "egne lokaler" (konferencecenter), og der vil ske særskilt vederlæggelse for denne ydelse. I den anden kontrakt angående G2 er det imidlertid ikke muligt med sikkerhed at sige, hvilke behov for ændringer, tilknyttede ydelser mv., der kan opstå som følge af gennemgangen af strategi, økonomi mv. Umiddelbart er det dog forventningen, at aftalen vil være dækkende for hele opgaven.

Angående den anden kontrakt, som ophandler G2, fremgår det endvidere, at der er aftalt nogle succes fee's for gennemførelse (helt/delvist) af opgaven. Succes fee på 12,5% af det faste månedlige honorar x 12. Konsulenten erhverver ret til vederlaget ved udløb af kontrakten. Derudover er der aftalt et succes fee på xxx.xxx kr. excl. moms ved kontraktens overholdelse og udløb den 31. januar 2010.

Spørgers opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Som udgangspunkt er der ingen tvivl om, at den pågældende konsulentvirksomhed kan drives i selskabsform, og er en erhvervsmæssig virksomhed. Imidlertid kan særlige omstændigheder i det konkrete kontraktsforhold føre til, at vederlaget i skattemæssig henseende skal anses som lønindkomst, idet der er tale om et vederlag udført i et tjenesteforhold.

Når der er tvivl, om man er lønmodtager eller erhvervsdrivende, skal der efter praksis ske en konkret og samlet bedømmelse af forholdet mellem den, der udfører arbejdet, og den for hvem det udføres.

Ved denne bedømmelse lægges der vægt på flere forskellige forhold, jf. ligningsvejledningens afsnit E.A.4.1.

Afgørende for vurderingen heraf er aftalens indhold, hvor det er kendetegnende for et tjenesteforhold, at der foreligger en instruktionsbeføjelse ved hvervgiver, og at aftalen indeholder ansættelsesretlige elementer, ligesom hvervgiver har den reelle økonomiske risiko for arbejdets udførelse.

Kendetegnende for selvstændig økonomisk virksomhed er, at der udføres et arbejde typisk for et fastlagt vederlag, og at arbejdet udføres uden for instruktionsbeføjelse. Den udførende part kan selv planlægge og tilrettelægge arbejdets udførelse for egen risiko.

Afgørelsen af, om der er tale om vederlag i et personligt ansættelsesforhold eller af erhvervsvirksomhed, har afgørende skattemæssige konsekvenser. Hvis selskabet modtager og indtægtsfører vederlaget, men BM anses for at være rette indkomstmodtager, vil det efter praksis have alvorlige skattemæssige følger:

• Selskabet vil ikke skulle medregne vederlaget som indtægt, men vil i stedet blive beskattet af et modtaget tilskud fra BM.
• BM vil blive beskattet af vederlaget som løn.
• Efterfølgende udbetaling af vederlaget fra selskabet vil blive beskattet som udbytte hos BM.

Efter praksis vil det som udgangspunkt ikke være muligt at omgøre dispositionen, jf. TfS 2005,773. Derfor er det væsentligt at få afklaret problemstillingen, inden aftalen indgås.

Ud fra en samlet og konkret vurdering bør SKAT efter vores opfattelse nå frem til, at BM ApS vil være rette indkomstmodtager vedrørende konsulent- aftalerne med G1 A/S.

Det begrunder vi med:

• G1 A/S vil ikke, jf. aftalerne, have nogen instruktionsbeføjelse i forhold til BM ApS eller den person, som selskabet indsætter som konstitueret direktør.
• Ansættelsesretlige forhold omkring vederlag, ferie, opsigelsesvarsel mv. med den person, som BM ApS indsætter som konstitueret direktør, vil være G1 A/S uvedkommende. BM ApS vil hæfte særskilt herfor.
• Der er således ingen opsigelsesvarsler, ret til ferie, feriegodtgørelse el.lign. forbundet med aftalen, som indikerer, at der er tale om en ansættelsesaftale.
• BM ApS er forpligtet til selv at tegne erhvervsansvarsforsikring.
• BM ApS afholder selv de væsentligste udgifter forbundet med indtægtserhvervelsen. BM ApS vil således også selv have visse kost- og rejseudgifter ved opfyldelse af konsulentaftalen, og kun omkostninger, som efter aftalen skal dækkes af kunden, kan faktureres.
• BM ApS kan frit antage andre opgaver i aftaleperioden.
• G1 A/S har ingen arbejdsgivermæssige beføjelser overfor BM. Det er således mellem BM ApS og BM, at alle ansættelsesretlige forhold (ferie, sygdom, rejsegodtgørelse, lønafregning etc.) fastlægges, ligesom der ikke er særskilt betaling/reduktion i forhold til G1 A/S.
• BM ApS er ikke forpligtet til at lade arbejdet udføre af bestemte personer. BM ApS kan vælge at benytte den konstituerede direktørstilling, og kan selv vælge, om det i givet fald skal være BM eller en anden ansat, faglig kompetent person, der skal varetage funktionen.
• Der er ikke krav om en vis fysisk tilstedeværelse på G1 A/S's adresser ved arbejdets udførelse.

Der henvises til Skatterådets bindende svar i SKM2009.66.SR. Sagen vedrørte spørgsmålet, om en konsulentvirksomhed kunne etableres i et aktie- eller anpartsselskab, selv om der kun var én kunde ved opstart, således at selskabet var rette indkomstmodtager. Skatterådet svarede, at selskabet ud fra kontraktens indhold var at anse for rette indkomstmodtager.

Vi mener, at ovenstående sag har mange lighedspunkter med nærværende sag. Der er tale om levering af konsulentydelser ved opstart af en virksomhed, hvor aftalens omfang medfører, at der i opstarten ikke antages flere kunder. Herudover har kontrakten i nærværende sag identiske karakteristika, således at BM ApS har reelt økonomisk risiko og ansvar.

På den baggrund mener vi, at SKAT efter en konkret vurdering af kontraktens indhold - herunder vederlæggelsens sammensætning, tegning af erhvervsansvarsforsikring, misligholdelsesbestemmelser, om tvistløsning samt krav på erstatning ved misligholdelse - bør nå frem til, at BM ApS kan være (og er) aftalepart.

Repræsentanten har uddybet anmodningen angående aftalen med G2, og det er således oplyst, at G2 er datterselskab(er) til G1 A/S. G2 består af 4 selskaber - to i Danmark, et i Norge og et i Sverige.

Aftalen er bygget op om G1 A/S' standard konsulentaftale for eksterne (erhvervs)rådgivere. Aftalen er tilrettet til de konkrete forhold omkring opgaven og den vederlæggelse, som parterne har kunnet blive enige om.

Angående afgrænsningen af opgaven anfører repræsentanten, at er tale om en klart afgrænset opgave, som består i økonomisk oprydning - via omkostningstilpasning at skabe en “turn-around" på økonomisiden. Opgaven omfatter følgende delydelser:

• Oprydning i selskabets omkostningsbase og oprydning i betalingsprocesserne (debitorer, opkrævning, betalingsbetingelser o.lign.)
• Udarbejdelse og implementering af procesbeskrivelser med henblik på at skabe en fremtidig hensigtsmæssig omkostningsstruktur.

Opgaveprocessen består i en analysefase, hvor det kortlægges, hvilke set-up's, der vurderes at være relevante for at nå resultatet. Forslagene præsenteres for G1 A/S, som beslutter, hvad der skal effektueres. Herefter kommunikeres beslutningerne videre til en ledelsesgruppe i G2, som (med bistand fra BM ApS) fører beslutningerne ud i livet. I den udførende del af processen har BM ApS eller BM ingen særlige beføjelser, og forestår derfor ikke f.eks. afskedigelse af personale som led i omkostningstilpasningen.

Herudover skal BM ApS ud fra analyserne fremkomme med strategiske anbefalinger omkring det fremtidige set-up (f.eks. om der skal lukkes selskaber). Det vil efterfølgende være op til ledelse og den fremtidige direktør for G2 at beslutte, hvilke af disse anbefalinger, der skal følges.

Særligt under den finansielle krise er virksomheder i højere grad begyndt at indhente ekstern assistance til kortlægning af - og oprydning i - økonomien, samt at få sparring og oplæg til en fremtidig økonomisk strategi for at undgå fornyede økonomiske vanskeligheder.

Set i forhold til f.eks. en ansat direktørs arbejdsopgaver må ovenstående siges at være meget afgrænset. Ydelsen omfatter ikke markedsføringsplanlægning eller produktionsteknik, hvilket vil være normale arbejdsopgaver for en ansat direktør i G2 - hertil kræves særlige kompetencer, som BM ApS ikke er i besiddelse af.

Repræsentanten anfører endvidere, at de forventede udviklingskurser også vil omfatte ledere i G2, og at der vil ske særskilt vederlæggelse herfor, idet dette ikke er omfattet af hovedaftalen.

Om udviklingskurserne er det endvidere oplyst, at der vil ske afregning med et kursusbeløb pr. deltager. BM ApS vil selv afholde udgifter forbundet med kurserne.

Repræsentanten har endvidere præciseret, at vederlaget er fastsat ud fra BM ApS' forventede ressourceforbrug månedligt, og det er således ikke en afregning for en forud fastsat arbejdstid. BM ApS bærer stadig risikoen for, at opgaven kan udføres inden for den aftalte tidsramme og det forventede ressourceforbrug.

Repræsentanten præciserer yderligere, at aftalen om succes-fee hænger sammen med, hvor lang tid det tager at løse opgaven. Aftalen vil være gældende for et år, men der er alene tale om en vejledende periode. Hvis opgaven er fuldført (økonomien er på plads) inden periodens udløb, kan BM ApS afslutte opgaven på dette tidspunkt.

Det aftalte succes-fee er delt op i flere led:

• Det primære succes-fee, som BM ApS erhverver ret til, når opgaven er fuldført. Det er uden betydning, om 12-måneders perioden anvendes fuldt ud, men dette succes-fee kommer efter aftalen først til udbetaling ved udløb af 12-måneders perioden.
• Næste fee er afhængige af opgavens varighed og skal kompensere for, at opgaven beslaglægger den væsentligste del af de nuværende ressourcer i BM ApS.

Der er ikke tale om en tidsbegrænset ansættelse, men derimod om en aftalt periode, inden for hvilken BM ApS skal fuldføre opgaven. Opgaven er fuldført, når der er ryddet op i økonomien. Når BM ApS mener, opgaven er fuldført, meddeles dette til G1 A/S hvorefter det vil blive drøftet, om der er enighed herom.

Herudover tilføjer repræsentanten, at en bonus for en ansat (direktør) normalt vil være resultatafhængig. Dette er ikke tilfældet her. Bonussen hænger sammen med, hvor lang tid det tager at løse opgaven.

BM ApS har formået at aftale sig til en gunstig vederlæggelse ud fra de faktiske omstændigheder. BM ApS er frit stillet i forhold til at påtage sig andre opgaver i perioden, og kan ved aftalens opfyldelse inden for perioden opnå frie ressourcer til at optage nye opgaver.

Angående vurderingen af om arbejdet udføres for egene regning og risiko har repræsentanten anført, at det er normalt, at der i sådanne kontrakter sker en afgrænsning af erstatningsansvaret. Således sker der f.eks. inden for revisionsbranchen i kontraktsforhold ofte en begrænsning af erstatningsansvaret til 1-3 gange det aftalte honorar. Det bemærkes hertil, at BM ApS' erstatningsansvar på grund af vederlæggelsen kan beløbe sig til over x,x mio. kr., hvilket efter vores opfattelse er en væsentlig risiko og et væsentligt økonomisk tab, der kan lides. I et sædvanligt ansættelsesforhold ville der alene være tale om en betalingsrisiko. I denne aftale vil der være såvel betalings- som erstatningsrisiko, som er væsentlige.

SKATs indstilling og begrundelse

Det ønskes besvaret, hvorvidt BM ApS er rette indkomstmodtager for vederlaget for konsulentydelser for dels G1 A/S og dels G2.

Det fremgår af Højesterets dom, som refereret i SKM2002.154.HR, at vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold skal beskattes hos den person, der har udført arbejdet, jf. statsskatteloven § 4. Derfor kan et selskab ikke være rette indkomstmodtager for så vidt angår lønindkomst, selv om kontrakten er indgået mellem arbejdsgiveren og selskabet.

Det afgørende er herefter, om konsulentydelserne er arbejde udført i forbindelse med selvstændig erhvervsvirksomhed eller der er tale om personligt arbejde i et tjenesteforhold.

Det fremgår af ligningsvejledningen 2009-1, afsnit E.A.4, at i tvivlstilfælde må afgørelsen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af forholdet mellem den, der udfører arbejdet, og den, for hvem det udføres.

Det er normalt et moment, hvorvidt hvervgiveren har en almindelig adgang til at fast sætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdsudførelse. I nærværende sag har repræsentanten anført, at G1 A/S vil ikke have nogen instruktionsbeføjelse i forhold til BM ApS eller den person, som selskabet indsætter som konstitueret direktør. Selve aftalerne stiller dog nogle rammer for hvilket arbejde, der skal udføres. Disse vilkår afviger efter SKATs opfattelse ikke væsentlig fra de vilkår, som en ansat direktør typisk skal arbejde under. Dette punkt taler dermed ikke afgørende i retning af hverken selvstændig erhvervsvirksomhed eller personligt arbejde.

Der er ved vurderingen af de to aftaleforhold lagt vægt på, at BM ApS afholder de væsentligste udgifter forbundet med indtægtserhvervelsen samt at BM ApS er forpligtet til selv at tegne erhvervsansvarsforsikring. Der er endvidere lagt vægt på, at de ansættelsesretlige forhold omkring vederlag, ferie, opsigelsesvarsel mv. med den person, som BM ApS indsætter som konstitueret direktør, vil være G1 A/S uvedkommende samt at BM ApS kan frit antage andre opgaver i aftaleperioden.

Ad spørgsmål 1

Det er på grundlag af en konkret samlet vurdering SKATs opfattelse, at BM ApS er rette indkomstmodtager for vederlaget for udførte konsulentydelser for den administrerende direktør i G1 A/S.

Der er herved lagt særlig vægt på, at BM ApS står for udvikling/uddannelse af direktører og mellemledere. Arbejderne udføres efter specifik aftale med den administrerende direktør, og BM ApS udfører disse arbejder uden forhold til den øvrige ledelse. Det er derfor efter en samlet vurdering SKATs opfattelse, at opgaven har karakter af selvstændig erhvervsvirksomhed.

Ad spørgsmål 2

Det er ligeledes på grundlag af en konkret samlet vurdering SKATs opfattelse, at BM ApS er rette indkomstmodtager for vederlaget for udførte konsulentydelser for G2.

Der er herved lagt vægt på repræsentantens oplysninger om opgavens konkrete omfang, herunder at det er G1 A/S, der beslutter, hvad der skal effektueres.

Der er endvidere lagt vægt på oplysningerne om, at opgaven bl.a. ikke omfatter afskedigelser, markedsføringsplanlægning eller produktionsteknik. Det er derfor efter en samlet vurdering SKATs opfattelse, at opgaven har karakter af selvstændig erhvervsvirksomhed.

Det forhold, at risikoen er begrænset, således at erstatningen ikke kan overstige honoraret for udførelsen af det pågældende arbejde samt at betalingen bliver udbetalt som et fast månedligt vederlag, ses ikke i sig selv at være tilstrækkeligt til at medføre, at der er tale om et personligt arbejdsforhold.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.