Spørgsmål
- Vil selskabet blive betragtet som rette indkomstmodtager af indtægter fra kursusvirksomheden, hvis selskabet overtager og viderefører de aktiviteter, som hidtil har været udført i regi af A ApS?
- Såfremt spørgsmål 1 besvares bekræftende: Vil selskabet blive fuldt skattepligtigt til Danmark, mens X er bosiddende i Danmark, hvis selskabet overtager og viderefører de aktiviteter, som hidtil har været udført i regi af A ApS?
- Såfremt spørgsmål 2 besvares benægtende: Vil selskabet blive begrænset skattepligtigt til Danmark af selskabets indtægter fra kursusvirksomheden, mens X er bosiddende i Danmark, hvis selskabet overtager og viderefører de aktiviteter, som hidtil har været udført i regi af A ApS?
- Såfremt spørgsmål 2 besvares benægtende: Vil selskabet blive begrænset skattepligtigt til Danmark af selskabets indtægter fra ødegården N, hvis selskabet overtager og viderefører de aktiviteter, som hidtil har været udført i regi af A ApS?
- Såfremt spørgsmål 2 besvares benægtende: Vil selskabet blive begrænset skattepligtigt til Danmark af selskabets eventuelle indtægter fra ødegården B, hvis selskabet overtager og viderefører de aktiviteter, som hidtil har været udført i regi af A ApS?
- Vil X fortsat være fuldt skattepligtig til Danmark, såfremt spørgeren sælger sin andelslejlighed og flytter til en fast bolig i udlandet, og herefter i Danmark kun besidder et sommerhus eller en anden ejendom, der ikke kan sidestilles med en helårsbolig, samt en bil, og i øvrigt maksimalt opholder sig i Danmark i op til 6 måneder, heri medregnet kortvarige ophold i udlandet på grund af ferie eller lignende?
- Såfremt spørgsmål 6 besvares benægtende: Vil X blive begrænset skattepligtig til Danmark af vederlag, som må anses at tilkomme ham for arbejde udført i Danmark, såfremt spørgeren sælger sin andelslejlighed og flytter til en fast bolig i udlandet, og herefter i Danmark kun besidder et sommerhus eller en anden ejendom, der ikke kan sidestilles med en helårsbolig, samt en bil, og i øvrigt maksimalt opholder sig i Danmark i op til 6 måneder, heri medregnet kortvarige ophold i udlandet på grund af ferie eller lignende?
Svar
- Ja, jf. begrundelsen nedenfor.
- Ja, jf. begrundelsen nedenfor.
- Bortfalder jf. begrundelsen nedenfor.
- Bortfalder jf. begrundelsen nedenfor.
- Bortfalder jf. begrundelsen nedenfor.
- Nej, jf. begrundelsen nedenfor.
- Nej, jf. begrundelsen nedenfor.
Beskrivelse af de faktiske forhold
X er eneanpartshaver og forestår den daglige ledelse af selskabet A ApS. Selskabets hovedaktivitet er kursusvirksomhed.
Som bivirksomhed udlejer selskabet to ødegårde i Sverige. Den ene ødegård, N, er selskabet eneejer af, mens den anden ødegård, B, ejes i lige sameje med Z.
A ApS har bemyndiget Z til at administrere ødegården N. Som administrator tager Z sig af det praktiske i forbindelse med udlejningen - udstedelse af lejebevis, modtagelse af reklamationer, fremsendelse afregning for olie- og elforbrug etc. - men er dog også bemyndiget til at indgå lejeaftaler på egen hånd, herunder give rabat. Z står også for det praktiske i forbindelse med udlejningen af ødegården. Markedsføring og booking af ødegårdene foretages i øvrigt via hjemmesider, som hostes af en dansk internetudbyder.
A ApS og Z har besluttet, at samejet af B skal ophøre, således at den ene part køber den anden ud, eller B bliver solgt til tredjemand. (Ved besvarelsen af nedenstående spørgsmål, kan det således lægges til grund, at A ApS og Z ikke længere ejer B sammen.)
For så vidt angår kursusvirksomheden forestås undervisningen nogle gange alene af X. I andre tilfælde bistås X af en medunderviser og enkelte kurser forestås helt af andre undervisere. X underviser som oftest i kurset “C", der typisk er af to dages varighed.
Kurserne udbydes på hjemmesider, som hostes af en dansk internetudbyder. Tilmelding til kurserne foretages via disse hjemmesider. X's datter har udsendt fakturaer til kursusdeltagerne. Dette vil hun imidlertid ikke fortsætte med. (Ved besvarelsen af nedenstående spørgsmål kan det således lægges til grund, at X's datter ikke udsender fakturaer for A ApS.)
Kurserne afholdes overalt i verden. Som et eksempel kan nævnes de kurser, som X underviser på i første halvdel af 2008: 3.-4. januar: Oslo; 7.-8. januar: Århus; 10.-Il. januar: Malmø; l4-15. januar: Gøteborg; 12.-13. februar: Helsingfors; 14.-15. februar: Amsterdam; 18.-19. februar: København; 3.-4. marts: Melbourne, Australien; 6.-7. marts: Sydney; 10.-Il. marts: Auckland, New Zealand; 5.-6. maj: Amsterdam; 8.-9. maj: Liverpool; 12.-13. maj: Bruxelles; 22.-23. maj: Wellington, New Zealand; 28.-29. maj: Brisbane, Australien; 2.-3. juni: Prag; 5.-6. juni: Helsingfors; 9.-l0. juni: København, 16.- 20. juni: Sverige.
X deltager endvidere ofte i konferencer i udlandet. I første halvdel af 2008 har han bl.a. planlagt at deltage i en konference i Boston, den 13.-14. marts, og i en konference i England, den 14.-18. april.
Den omfattende undervisningsvirksomhed betyder, at X opholder sig meget i udlandet, og han overvejer derfor på sigt at slå sig ned uden for Danmark og fortsætte sine hidtidige aktiviteter gennem et i udlandet registreret selskab.
SKAT har i brev af 29. februar 2008 anmodet om yderligere oplysninger. I brev af 4. marts har spørger oplyst at:
X hverken er gift eller samboende,
X har ingen hjemmeboende børn, samt
At X har efter fraflytningen ingen planer om at flytte tilbage til Danmark inden for de nærmeste år.
I øjeblikket opholder X sig i Danmark i langt mindre end 180 dage om året, fordi han løbende underviser på kurser overalt i verden. Dette må også forventes at blive tilfældet fremover
X forventer fremover ikke at have andre former for erhvervsaktiviteter, end de oprindeligt oplyste. Bortset fra at det oplyses, at X sammen med fire andre personer har stiftet "S Institute", som vil tilbyde undervisning over hele verden.
Spørgers opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling
Ad spørgsmål 1:
X er en af de førende eksperter på det område, inden for hvilket han underviser. Der findes dog også andre kompetente undervisere på området, hvorved bemærkes, at X ofte underviser sammen med en medunderviser.
Selv om det måtte blive lagt til grund, at X ikke kan substitueres, kan selskabet dog alligevel betragtes som rette indkomstmodtager, jfr. herved TfS 1998.485 H. Se hertil Henrik Dam: Rette indkomstmodtager - allokering og fiksering, 2005, p. 388-390.
Ad spørgsmål 2:
Et selskab er fuldt skattepligtigt til Danmark, såfremt det er registreret i Danmark, jfr. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, eller såfremt ledelsen har sæde i Danmark, jfr. selskabsskattelovens § 1, stk. 6.
Afgørelsen af om et selskabs ledelse har sæde her i landet, beror på en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i selskabet. Ved denne vurdering lægges først og fremmest vægt på beslutninger forbundet med den daglige ledelse af selskabet, jfr. Ligningsvejledningen 2008 - 1, pkt. S.A. 1.
Det afgørende er ikke, hvor ledelsen måtte bo privat, men fra hvilken lokalitet den daglige ledelse i det væsentlige finder sted. I den forbindelse kan henvises til TfS 1996.257 LR, hvor Ligningsrådet ikke anså et selskab, hvis aktivitet var rejefiskerivirksomhed i canadisk farvand, for fuldt skattepligtigt til Danmark i medfør af den daværende § 1, stk. 7, i selskabsskatteloven. Selskabet var indregistreret og fuldt skattepligtigt til Canada. De daglige ledere og ultimative ejere af selskabet havde bopæl i Danmark. Ved afgørelsen lagde Ligningsrådet imidlertid vægt på, at den daglige ledelse efter det oplyste i det væsentlige fandt sted i Canada.
Da X i en meget stor del af tiden befinder sig uden for Danmarks grænser, vil han i sagens natur rent fysisk blive nødsaget til i det væsentlige at foretage den daglige ledelse af det påtænkte selskab uden for Danmarks grænser. X leder selskabet alene, og den daglige ledelse af selskabet kan derfor ikke i det væsentlige komme til at finde sted i Danmark. Snarere kan forholdet lidt populært beskrives således, at ledelsen i selskabet vil få sæde i et fly i internationalt luftrum eller på et hotelværelse i udlandet!
Ad spørgsmål 3:
Et selskab kan blive begrænset skattepligtigt til Danmark, såfremt det udøver et erhverv med fast driftssted i Danmark, jfr. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a. Der foretages markedsføring af og tilmelding til de udbudte kurser via hjemmesider. Der er derimod ikke oprettet noget fysisk kursussekretariat eller lignende i Danmark. Følgelig vil selskabet ikke få et fast driftssted i Danmark, jfr. herved Ligningsvejledning 2008 - 1, pkt. S.A.2.2. At hjemmesiderne blive hostet på en server hos en dansk internetudbyder kan ikke give anledning til et andet resultat, jfr. herved Ligningsvejledning 2008 - 1, pkt. D.D.2.
Selskabet vil derfor ikke af denne grund blive begrænset skattepligtigt til Danmark af indtægter fra kursusvirksomheden.
Som det følger nedenfor, jfr. spørgsmål 4, kan det ikke udelukkes, at Z's administration af ødegården N får til følge, at selskabet må antages at få fast driftssted i Danmark. Såfremt dette må lægges til grund, kan det herefter ikke udelukkes, at selskabet også må anses for at være begrænset skattepligtigt af indtægter fra kursusvirksomheden. Mod dette resultat taler dog, at Z's aktiviteter intet har at gøre med kursusvirksomheden.
Ad spørgsmål 4:
Som ovenfor nævnt kan et selskab blive begrænset skattepligtigt til Danmark, såfremt der udøves et erhverv med fast driftssted i Danmark.
Administrationen af ødegården N foretages af en af dertil bemyndiget person, som er bosiddende i Danmark. Selvom den administrerede ødegård befinder sig i et andet land end Danmark, kan det formentlig ikke udelukkes, at dette får til følge, at selskabet må antages at få et fast driftssted i Danmark. Da Z ikke i øvrigt driver virksomhed med administration af fast ejendom, kan administrator næppe betragtes som en uafhængig repræsentant, men må snarere betragtes på linie med en kvalificeret agent i handelsforhold.
Det antages, at hvor virksomheden her i landet varetages af en kvalificeret agent, der fra det udenlandske selskab, han repræsenterer, har fuldmagt til at indgå handler med bindende virkning for virksomheden, foreligger der fast driftssted her i landet. Varetages virksomheden her i landet derimod af en formidleragent, det vil sige en agent, der skal have accept hos den i udlandet beliggende virksomhed på de ordrer, han modtager, foreligger der ikke fast driftssted. Det afgørende er således, hvor aftalen bliver accepteret, jfr. Ligningsvejledningen 2008 - I, pkt. S.A.2.2.
Da Z er bemyndiget til at indgå lejeaftaler på egen hånd, herunder give rabat, synes det nærliggende at opfatte administrator på linie med en kvalificeret agent, hvorfor administrators bopæl i Danmark kan få til følge, at selskabet vil blive begrænset skattepligtigt til Danmark af selskabets indtægter fra driften af ødegården N.
Ad. Spørgsmål 5:
Som ovenfor nævnt kan et selskab blive begrænset skattepligtigt til Danmark, såfremt der udøves et erhverv med fast driftssted i Danmark.
Såfremt det lægges til grund, jfr. spørgsmål 4, at Z's administration af N fører til, at selskabet antages at have et fast driftssted i Danmark, kan dette muligvis føre til, at selskabet bliver begrænset skattepligtigt af indtægter hidrørende fra ødegården B. Mod dette resultat taler dog, at Z's administration alene vil vedrøre N.
Ad spørgsmål 6:
Såfremt man opgiver sin bopæl i Danmark, ophører den fulde skattepligt til Danmark, jfr. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, modsætningsvis. Den fortsatte besiddelse af et sommerhus eller anden ejendom, der ikke kan sidestilles med en helårsbolig, vil som udgangspunkt ikke konstituere bopæl, forudsat sommerhuset anvendes til ferie eller lignende, jf. Ligningsvejledningen 2008 - 1, pkt. D.A.l.1.2.2. I forbindelse med opholdet i et sommerhus anerkendes det dog, at der kan udføres erhvervsarbejde i mindre omfang. Der blev således ikke statueret bopæl i et tilfælde, hvor skatteyderen under sit ophold i et sommerhus nogle uger om året - ganske vist ulønnet - bistod sin søn med pelsningsarbejde på en minkfarm, jfr. TfS 1990.163 LSR. Derimod blev der statueret fuld skattepligt i et tilfælde, hvor skatteyderen boede med sin familie i England samtidig med, at han mandag til fredag arbejdede som direktør i Danmark, og hvor han i denne arbejdsperiode fra mandag til fredag bl.a. overnattede i sit sommerhus i Danmark, jfr. TfS 1991, 261 LR.
Som nævnt X over hele verden. At X eventuelt under et ophold i et sommerhus i Danmark måtte gøre sig nogle tanker om, hvordan han vil indlede sin undervisning på det næste kursus i Sydney, Helsingfors, Prag eller Amsterdam, er næppe en aktivitet, der vil kunne fratage opholdet i Danmark sin feriemæssige karakter. Selv i festligt lag kan de fleste komme til at tænke på deres arbejde.
Såfremt X skal afholde et kursus i Danmark, kan det ikke udelukkes, at X vælger at tage direkte fra sit sommerhus til kursusstedet eller efter afholdelsen af kurset tager direkte hen til sit sommerhus fra kursusstedet. Dette betyder imidlertid ikke at spørgerens ophold i sommerhuset mister deres feriemæssige karakter. Spørgeren har ikke som de fleste en uge bestående af fem arbejdsdage efterfulgt af to fridage, men arbejder på en mere staccatoagtig facon. Et meget koncentreret kursusforløb af typisk to dages varighed afløses af nogle dage, hvor spørgeren har mulighed for at holde fri. Et ophold i sommerhuset vil aldrig komme til at ligge i en arbejdsperiode, men derimod altid i den periode mellem to kursusforløb, hvor spørgeren har mulighed for at holde fri. Derfor vil X's ophold i sommerhuset altid få et feriemæssigt præg i modsætning til tilfældet i TfS 1991.261 LR, hvor direktørens ophold i sommerhuset altid foregik i en arbejdsperiode fra mandag til fredag.
Ad spørgsmål 7:
Selvom det påtænkte selskab ikke har hjemting i Danmark, vil spørgeren kunne blive begrænset skattepligtig af vederlag, som må anses at tilkomme ham for afholdelse af kurser i Danmark, jfr. herved kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, sammenholdt med § 2, stk. 8, nr. 2, såfremt det må lægges til grund, at Z's administration af selskabets ødegård N får til følge, at selskabet må antages at udøve et erhverv med fast driftssted i Danmark, jfr. herved spørgsmål 4. I den forbindelse må det dog nævnes, at Z's administration alene vedrører ødegården N.
Spørger har efterfølgende suppleret med følgende til besvarelsen af spørgsmål 2:
Det er en betingelse for at anvende en traktatbestemmelse svarende til bestemmelsen i OECD's modelkonvention artikel 4, stk. 3, at selskabet efter de interne regler i hver af de to kontraherende stater skal anses for at være hjemmehørende i begge stater, jfr. artikel 4, stk. 3, første led. Før artikel 4, stk. 3, andet led, kan bringes i anvendelse, må det derfor præjudicielt afgøres, om det i udlandet registrerede selskab efter selskabsskattelovens § 1, stk. 6, er hjemmehørende i Danmark. Når man frem til, at det i udlandet registrerede selskab ikke kan anses for at være hjemmehørende i Danmark i medfør af selskabsskattelovens § 1, stk. 6, vil § 4, stk. 3, andet led ikke kunne bringes i anvendelse.
Allerede af denne grund udgør forståelsen af OECD's modelkonventions artikel 4, stk. 3, ikke et tvingende fortolkningsbidrag for forståelsen af selskabsskattelovens § 1, stk. 6.
At der ikke er tale om et tvingende fortolkningsbidrag udelukker selvfølgelig ikke, at forståelsen af OECD's modelkonventions artikel 4, stk. 3, eventuelt kunne anvendes som et relevant fortolkningsbidrag i den foreliggende situation.
Det er dog næppe tilfældet. Det er således vigtigt at gøre sig klart, at artikel 4, stk. 3, og bestemmelsen i selskabsskattelovens § 1, stk. 6, har forskellige formål. En traktatbestemmelse baseret på OECD's modelkonvention artikel 4, stk. 3, har til formål at fastlægge, i hvilken af de to kontraherende stater, et selskab skal anses for at være hjemmehørende i et dobbeltdomiciltilfælde, hvorimod bestemmelsen i selskabsskatteloven alene har til formål at fastlægge om Danmark er domicilland eller ej. Artikel 4, stk. 3, angår en konkurrence mellem to stater. Selskabsskattelovens § 1, stk. 6, angår en konkurrence mellem Danmark og resten af verden.
Hvis bestemmelsen i artikel 4, stk. 3, skal kunne anvendes, er det nødvendigt at kunne udpege enten den ene eller den anden kontraherende stat som domicilstat. Det er derfor altid nødvendigt at kunne udpege ét og kun ét bestemt sted, som kan betinge, at selskabet må anses for at være hjemmehørende i netop én af de to kontraherende stater.
Selskabsskattelovens § 1, stk. 6, kræver derimod blot, at der tages stilling til, om virksomheden har sæde i Danmark eller ej. Derfor kan man kun være sikker på, at der er udpeget netop ét bestemt sted som virksomhedens sæde, hvis anvendelsen af bestemmelsen har ført til, at Danmark er blevet udpeget som domicilland.
I det foreliggende tilfælde vil X - selv på det tidspunkt, hvor han endnu ikke er fraflyttet Danmark - i det væsentlige komme til at foretage den daglige ledelse i det i udlandet registrerede selskab fra udlandet. Hans virksomhedsform gør dette både muligt og nødvendigt.
Det er derfor spørgerens opfattelse, at spørgsmål 2 bør besvares benægtende.
SKATs indstilling og begrundelse
Ad spørgsmål 1:
Det forhold, at X er en førende ekspert på sit område og vanskeligt lader sig substituere, medfører ikke, at selskabet ikke kan betragtes som rette indkomstmodtager jf. TfS 1998.485H. SKAT har endvidere lagt vægt, at X's repræsentant har oplyst, at der findes andre undervisere på området samt, at X ofte underviser sammen med en af disse.
Herefter er det afgørende for bedømmelsen af, hvem der er rette indkomstmodtager, at der som følge af de faktiske forhold er tvivl om, hvem der reelt har erhvervet indkomsten. I tvivlstilfælde må der foretages en konkret vurdering ud fra bl.a. aftaleretlige og selskabsretlige regler om, hvem der er berettiget til og forpligtet i henhold til kontrakten om arbejdets udførelse. Andre forhold som instruktionsbeføjelse, hvem der tilrettelægger og leder arbejdet, hvem der bærer risikoen kan blandt andet også indgå i bedømmelsen.
I dette tilfælde er det SKATs vurdering baseret på en samlet bedømmelse af den konkrete situation, at det påtænkte selskab vil være rette indkomstmodtager.
SKAT har lagt særligt vægt på, at den aktivitet som et påtænkt udenlandsk stiftet selskab skal overtage hidtidigt har været udført i selvstændig og uafhængig selskabsform og, at det er selskabet selv, der tilrettelægger og leder arbejdet uden instruktion fra en evt. hvervsgiver og, at selskabet ved annoncering via Internettet tilkendegiver, at det er fagkyndigt og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art.
SKAT indstiller derfor til, at spørgsmål 1 besvares med et Ja.
Ad spørgsmål 2:
Det er i besvarelsen af spørgsmålet lagt til grund, at det påtænkte udenlandske selskab vil kunne sidestilles med selskaber omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2-6.
Det følger af selskabsskattelovens § 1, stk. 6, at Selskaber og foreninger mv. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2-6, anses for hjemmehørende her i landet, hvis ledelsen har sæde her i landet. Dette gælder, uanset hvor selskabet eller foreningen mv. eventuelt er indregistreret.
Afgørelsen af, om et selskabs ledelse har sæde her i landet, beror på en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagen i selskabet. Ved denne vurdering lægges først og fremmest vægt på beslutninger forbundet med den daglige ledelse af selskabet. Selskabet vil derfor ofte blive anset for hjemmehørende i Danmark, når direktionen har sæde eller, når selskabets hovedsæde er beliggende her i landet.
X har oplyst, at han leder selskabet alene og, at han i en stor del af tiden er optaget af rejseaktivitet rundt om i verden. Det gør således gældende, at det afgørende ikke er, hvor ledelsen måtte bo privat, men fra hvilken lokalitet den daglige ledelse i det væsentligste finder sted.
X anfører, at den daglige ledelse således følger ham personligt, da han er eneste ejer og leder. Grundet den hyppige rejseaktivitet må den daglige ledelse derfor siges at finde sted varierende steder uden for landets grænser og, at der derfor ikke kan statueres ledelsens sæde i Danmark efter selskabsskattelovens § 1, stk. 6.
Bedømmelsen om hvorvidt der kan statueres ledelsens sæde efter selskabsskattelovens § 1, stk. 6 skal fortolkes i overensstemmelse med OECD's modeloverenskomst.
Det følger af kommentarerne til OECD's modeloverenskomst artikel 4, stk. 3 om skattemæssigt hjemsted for selskaber, at:
" Sædet for den virkelige ledelse er det sted, hvor de afgørende ledelsesmæssige og forretningsmæssige beslutninger, der er nødvendige for virksomhedens forretningsmæssige udøvelse, i det væsentlige træffes. Sædet for den virkelige ledelse er normalt det sted, hvor den ultimative leder (the most senior person) eller en gruppe af personer (f.eks. bestyrelsen) træffer sine beslutninger, det sted, hvor der træffes beslutning om den samlede strategi for virksomheden. Der kan imidlertid ikke opstilles en definitiv regel, og alle relevante kendsgerninger og omstændigheder skal undersøges for at afgøre stedet for sædet for den virkelige ledelse. En virksomhed kan have flere steder, hvor der udøves ledelse, men den kan til enhver tid kun have et sted, hvor den virkelige ledelse udøves."
Det fremgår heraf, at et foretagende kun kan have et sted, hvorfra det faktisk ledes. Det følger af det oplyste, at X er fast bosiddende i Danmark. SKAT har på baggrund af det forelagte eksempel på X's rejseaktivitet lagt vægt på, at X, på trods af hyppig udrejse, stadig befinder sig i Danmark i hovedparten af tiden.
SKAT har lagt vægt på, at der efter ordlyden i OECD's modeloverenskomst artikel 4, stk. 3, kun kan være et faktisk ledelsens sæde for et foretagende på trods af at ledelse kan udøves flere steder, samt at størstedelen af ledelsen af foretagendet tidsmæssigt finder sted i Danmark og, at der således kan statueres ledelsens sæde i Danmark samt, at selskabet således bliver fuldt skattepligtigt til Danmark efter selskabsskattelovens § 1, stk. 6, jf. § 1, stk. 1, nr. 2.
Det er således SKATs vurdering, at selskabet er hjemmehørende i Danmark efter selskabsskattelovens § 1, stk. 6, da X jf. det oplyste vil opholde sig i Danmark i hovedparten af tiden. Artikel 4, stk. 3 er således relevant som fortolkningsbidrag, da det gøres gældende fra spørgers side, at ledelsens sæde følger spørger personligt, og der derfor kan siges at være ledelsens sæde flere steder.
Der er efter SKATs vurdering ligeledes tale om et dobbeltdomiciltilfælde, da det i besvarelsen er lagt til grund, at det i udlandet indregistrerede selskab får hjemsted i det pågældende land grundet registreringen efter nationale regler. Dette taler efter SKATs vurdering ligeledes for at bruge OECD's modeloverenskomst artikel 4, stk. 3 som fortolkningsbidrag, når det skal afgøres om selskabet vil få ledelsens sæde i Danmark.
SKAT indstiller derfor til, at spørgsmål 2 besvares med et Ja.
Ad spørgsmål 3:
Dette spørgsmål bortfalder grundet besvarelsen af spørgsmål 2.
Ad spørgsmål 4:
Dette spørgsmål bortfalder grundet besvarelsen af spørgsmål 2.
Ad. Spørgsmål 5:
Dette spørgsmål bortfalder grundet besvarelsen af spørgsmål 2.
Ad spørgsmål 6:
I tilfælde hvor personer fraflytter Danmark og ikke har fortsat rådighed over en helårsbolig vil fuldt skattepligt efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 som udgangspunkt ophøre.
X har oplyst, at han hverken er gift eller samboende. Han har endvidere oplyst, at han ingen hjemmeboende børn har. Der er ligeledes blevet oplyst, at X efter fraflytningen ikke påtænker at flytte tilbage til Danmark inden for de nærmeste år.
Endvidere oplyser X, at han forventer at opholde sig langt mindre end 180 dage om året i Danmark fremover. Ligesom han ikke vil have nogen former for erhvervsaktiviteter i Danmark udover de beskrevne gennem selskabet.
For så vidt angår X's besiddelse af sommerhuset, lægges det i besvarelsen til grund, at sommerhuset ikke kan sidestilles med en helårsbolig.
Den fortsatte besiddelse af et sommerhus vil som udgangspunkt ikke konstituere bopæl, forudsat at sommerhuset alene anvendes til ferie eller lignende.
Et sekundært element der kan afspejle fortsat tilknytning til Danmark kan være ejerskabet til en her i landet indregistreret bil. Dette forhold kan dog ikke tillægges selvstændig betydning, men kan indgå i en samlet bedømmelse.
På baggrund af en samlet bedømmelse af de af X oplyste forhold er det SKATs vurdering, at X ikke længere vil være fuldt skattepligtigt i Danmark efter fraflytning. SKAT har lagt til grund, at spørger får en fast bolig i udlandet. SKAT har lagt vægt på, at X har oplyst, at han ikke længere vil have rådighed over en helårsbolig i Danmark, SKAT har endvidere lagt vægt på, at al ophold i sommerhuset vil have karakter af ferie og ikke vil være i forbindelse med udøvelse af erhvervsaktiviteter her i landet.
SKAT indstiller derfor, at spørgsmål 6 besvares med et Nej.
Ad spørgsmål 7.
Den begrænsede skattepligt efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 forudsætter, at tre betingelser skal være opfyldt: For det første skal der være tale om indkomst omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1. For det andet skal arbejdsgiveren have hjemting i Danmark eller være begrænset skattepligtig til Danmark af erhverv med fast driftssted her i landet, og for det tredje skal arbejdet være udført i Danmark.
Det vederlag som X vil modtage fra det påtænkte selskab for kursusafholdelse i Danmark er vederlag for personligt udført arbejde i tjenesteforhold. Dette opfylder således første og tredje af ovenstående betingelser.
Afgørende bliver herefter om det påtænkte selskab således kan sige at have hjemting i Danmark eller drive virksomhed fra et fast driftssted i Danmark. Såfremt X er flyttet ud af landet, kan selskabet ikke længere siges at have ledelsens sæde i Danmark jf. modsætningsvis besvarelsen af spørgsmål 2. Afgørende bliver herefter om, selskabet kan siges at have fast driftssted i Danmark.
Det følger af det oplyste, at selskabet besidder to ødegårde, som udlejes og administreres af en i Danmark bosiddende person. Da denne person kan indgå aftale på vegne af selskabet om udlejning af de pågældende ejendomme, statuerer dette et fast driftssted for selskabet efter "agentreglen" i OECD's modeloverenskomst artikel 5, stk. 5, da han kan indgå bindende aftaler på vegne af selskabet. Det på trods af at indtægter fra fast ejendom i Sverige ikke er skattepligtigt i Danmark jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 2.
Dog er det SKATs vurdering, at den aktivitet, der udøves fra det faste driftssted ikke har den fornødne sammenhæng med kursusaktiviteten, og at betingelsen derfor ikke er opfyldt. Den virksomhed, der udøves i form af kursusafholdelsen, statuerer ikke et fast driftssted for selskabet i Danmark.
På baggrund af ovenstående er det således SKATs vurdering, at betingelserne for at X vil være begrænset skattepligtig af vederlag fra selskabet for kursusafholdelse i Danmark ikke er opfyldt, da selskabet ikke har et fast driftssted i Danmark for så vidt angår den del af virksomheden, der angår kursusafholdelsen.
SKAT indstiller derfor til, at spørgsmål 7 besvares med et Nej.
Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet tiltræder SKATs indstilling.