Parter

1. H1 Ejendoms- og Investeringsselskab A/S
2. H2 A/S
   (begge advokat Uffe Baller)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat H. C. Vinten).

Afsagt af landsdommerne

Fritse Hove, Poul Hansen og Erik P. Bentzen (kst.)

Denne sag, der er anlagt den 20. november 2001, angår spørgsmålet om, hvorvidt betingelserne for skattemæssig omgørelse er opfyldt.

Sagsøgerne, H1 Ejendoms- og Investeringsselskab A/S (CVR....... -tidligere H2 A/S) og H2 A/S (CVR........), har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at sagsøgeren H1 Ejendoms- og Investeringsselskab A/S er berettiget til skattemæssig omgørelse af provision betalt af denne til H3 A/S i skatteårene 1991/1992 og 1992/1993, og at sagsøgeren H2 A/S er berettiget til skattemæssig omgørelse af provision betalt af denne til H3 A/S i skatteåret 1993/1994. Sagsøgerne har endvidere nedlagt påstand om, at sagen hjemvises til den lokale skatteforvaltning med henblik på effektuering af omgørelse for de nævnte skatteår.

Sagsøgte har nedlagt påstand om frifindelse.

Sagens nærmere omstændigheder

Koncernforhold, herunder overdragelser.

A (tidligere .....) stiftede i 1979 selskabet H2 A/S, som drev detailforretninger med salg af sengetøj, dyner, håndklæder m.v. I begyndelsen af 1980'erne blev indkøbsfunktionen i virksomheden udskilt og varetaget af A personligt. Funktionen blev i 1985 overdraget til A A/S. Dette selskab fortsatte indkøb fra de hidtidige leverandører, mens nye leverandører handlede direkte med H2 A/S.

I 1989 blev det besluttet at overdrage hele koncernens indkøbsfunktion til H3 A/S, der var et selskab, som H2 A/S havde erhvervet i 1985. Selskabet havde tidligere drevet postordrevirksomhed under navnet H4 A/S. Efter erhvervelsen havde selskabet drevet et antal skoforretninger. Aftalen om overdragelse af indkøbsfunktionen, konciperet af selskabernes revisor, blev indgået den 25. august 1989 og havde følgende ordlyd:

"Aftale

mellem H2 A/S (reg.nr......) og H3 A/S (reg.nr. .....) aftales herved:

Selskabernes indkøbsfunktion, der hidtil har været udført i forening overføres pr. 31/8 1989 til H3 A/S.

H3 A/S overtager inventar for kr. 100.000, indretning af lejede lokaler og depositum vedrørende .... til bogført værdi. Personale i indkøbsfunktionen, der hidtil har været afIønnet af H2 A/S, overføres til H3 A/S på uændrede vilkår.

H3 A/S forestår fra 1/9 1989 det samlede indkøb til H2 A/S. Der betales en provision fra H2 A/S til H3 A/S som vederlag for det udførte arbejde. Provisionen aftales til 5% af indkøbet.

Nærværende aftale er betinget af, at skattemyndighederne godkender værdiansættelsen af det overdragne herunder de tilknyttede aftaler.

Såfremt skattemyndighederne ikke godkender aftalerne, forbeholder parterne sig ret til at foretage reguleringer herunder ophævelse/annullation."

Indkøbsfunktionen blev herefter organiseret som en formidlingsvirksomhed, således at der blev handlet i H2 A/S' navn og for dette selskabs regning og risiko. H3 A/S var ikke lagerførende, idet alle varer blev leveret til H2 A/S.

På en ekstraordinær generalforsamling i H3 A/S den 18. juni 1990 blev aktiekapitalen i selskabet opdelt i A-aktier på 1.000.000 kr. og B-aktier på 7.550.000 kr. A-aktierne fik 10 gange den stemmeret, som B-aktierne havde. Samme dato blev den samlede aktiekapital i H3 A/S overdraget fra H2 A/S til A og dennes ægtefælle, B, således at A erhvervede samtlige A-aktier, mens B erhvervede B-aktierne. Købesummen blev sat til 1 kr. Ligeledes den 18. juni 1990 overdrog B ved gavebrev B-aktierne til sine og As 2 fællesbørn. Da aktiernes kursværdi blev anset for at være negativ, var gaveoverdragelsen afgiftsfri.

Ved en kontrakt af 6. september 1991 mellem selskaberne H2 A/S (reg.nr. .....) og H5 A/S (reg.nr. .....) overdrog H2 A/S samtlige sine aktiviteter med undtagselse af driften af faste ejendomme og porteføljepleje - til H5 A/S. Også navnet blev overdraget, hvorefter H2 A/S ændrede navn til H1 Ejendoms- og Investeringsselskab A/S (sagsøger 1), og H5 A/S ændrede navn til H2 A/S (sagsøger 2). H5 A/S (nu H2 A/S) overtog i den forbindelse forpligtelsen til at betale provision til H3 A/S i henhold til aftalen af 25. august 1989.

Regnskaber og revisionsprotokoller.

På tidspunktet for overdragelse af indkøbsfunktionen havde H3 A/S ifølge årsregnskabet for regnskabsåret 1988/1989 (1.9.88 - 31.8.89) - skatteåret 1990/1991 - en egenkapital pr. 31. august 1989 på -54.930.049 kr. Årets resultat udgjorde -25.193.881 kr. H3 A/S havde et skattemæssigt underskud på 9.965.808 kr. fra tidligere år. Af bestyrelsens årsberetning fremgår bl.a. følgende:

"Selskabet har i 1988/89 afviklet "overskudsforretningerne". Da skobutikkerne samtidig ikke har levet op til forventningerne, har selskabet igangsat en afvikling af denne aktivitet. Det utilfredsstillende årsregnskab er således en følge af væsentlige afviklingsomkostninger.

Skobutikkerne forventes at være afviklet i regnskabsåret 1989/90. Da selskabet har igangsat engrosforretninger, forventes et positivt resultat for 1989/90.

..."

Der var i regnskabet afsat et beløb på 3.176.000 kr. til dækning af omkostningerne ved afviklingen af skoforretningerne. I revisionsprotokollen for H3 A/S vedrørende årsregnskabet for 1988/1989 er anført følgende om selskabets fremtid.

"Selskabet har med virkning fra 1/9 1989 samlet indkøbsaktiviteterne for selskaberne i H2-gruppen. Der forventes opnået en række stordriftsfordele i indkøbsfunktionen således, at selskabet i 1989/90 kan opnå overskud på denne aktivitet. Da afviklingen af skobutikkerne forventes at ske inden for de hensatte beløb, vil selskabet i 1989/90 opnå et positivt driftsresultat.

..."

Ifølge årsregnskabet for 1989/1990 - skatteåret 1991/1992 - i H3 A/S skete der en betydelig økonomisk forbedring i forhold til året før. Vareforbruget faldt fra 45.668.133 kr. til 7.154.817 kr. og bruttoresultatet steg fra 18.566.821 kr. til 22.715.092 kr. Årets resultat steg fra -25.193.881 kr. til 13.909.969 kr. Som følge af det gode resultat var det muligt for selskabet at udnytte det skattemæssige underskud på 9.965.808 kr. fra tidligere år. Underskuddet ville ellers have været tabt ved udgangen af det pågældende skatteår. Årets resultat blev overført til det følgende år, og egenkapitalen blev derefter opgjort til -41.020.080 kr. Af balancen fremgår, at der ikke længere var nogen varebeholdning i selskabet. I bestyrelsens årsberetning blev oplyst følgende:

"...

Afviklingen af selskabets "overskudsforretninger" er forløbet bedre end forventet. Samtidig har engrosforretningerne udvist et tilfredsstillende resultat.

...

For 1990/91 forventes et resultat før skat i niveau med indeværende års, således at aktiekapitalen forventes retableret ved egen indtjening gennem de kommende år.

..."

I revisionsprotokollatet vedrørende årsregnskabet 1989/1990 blev anført:

"...

Selskabet har i regnskabsåret afviklet aktiviteterne vedrørende overskudsforretningerne. I regnskabsåret 1988/89 var hensat kr. 3.176.000 til denne afvikling. Dette beløb er indtægtsført med kr. 1.000.000 i vareforbruget, kr. 1.176.000 i lokaleomkostninger og kr. 1.000.000 under ekstraordinære indtægter.

Selskabets aktiviteter består herefter af engrosforretninger.

..."

For H2 A/S' vedkommende fremgår det af resultatopgørelsen for regnskabsåret 1989/1990, at vareforbruget i forhold til året før steg fra ca. 408.926.000 kr. til 444.719.517 kr. I selskabets revisionsprotokollat for det pågældende år blev det anført, at det 100 % ejede selskab H3 A/S var afhændet i 1990. Der blev derved realiseret en fortjeneste på 17.256.661 kr., svarende til forskellen mellem fortjenesten ved salg af aktier på 54.930.050 kr. og en hensættelse på 37.673.389 kr., som udgjorde moderselskabets tilgodehavende.

Af årsregnskabet for 1990/1991 - skatteåret 1992/1993 - i H3 A/S fremgår, at omsætningen faldt fra ca. 32.018.000 kr. til 22.367.134 kr., og vareforbruget faldt fra 7.154.817 kr. til 0 kr. Årets resultat var 10.182.212 kr., som blev overført til det følgende regnskabsår, hvorefter egenkapitalen udgjorde -30.837.868 kr.

Den tidligere skattesag.

Ved skattemyndighedernes ligningsmæssige gennemgang af koncernselskabernes selvangivelser konstateredes, at omsætningens sammensætning i H3 A/S i skatteåret 1991/1992 (regnskabsåret 1989/1990) var ændret væsentligt i forhold til tidligere år. Ligningsmyndigheden kunne konstatere, at selskabet havde haft en provisionsindtægt på 21.884.788 kr. Kilden til denne provisionsindtægt fremgik ikke af regnskabet. Efter skatteforvaltningens henvendelse oplyste selskabet, at provisionen fremkom som følge af H3 A/S' overtagelse af indkøbsfunktionen i koncernen. Selskabernes revisor, statsautoriseret revisor MF, redegjorde i en skrivelse af 28. august 1992 nærmere for aktiviteterne i H3 A/S, herunder at der blev handlet i H2 A/S' navn og for dette selskabs regning og risiko.

Da det var skatteforvaltningens opfattelse, at der med overdragelsen af indkøbsfunktionen var overført et driftsgrundlag til H3 A/S med en tilknyttet goodwill, som blev beregnet til 45.000.000 kr., og da den manglende goodwillbetaling måtte anses for et tilskud fra moderselskabet, blev H3 A/S' indkomst i skatteåret 1990/1991 (regnskabsåret 1988/1989) forhøjet med 45.000.000 kr.

Afgørelsen blev påklaget til Skatteankenævnet, der traf afgørelse den 6. oktober 1993. Under hensyn til vilkårene for overdragelsen fandt Skatteankenævnet ikke, at der var overført et driftsgrundlag til H3 A/S. Indkøbsfunktionen ansås for at være en integreret del af H2 A/S, og skatteforvaltningens ansættelse af goodwill blev derfor ophævet. Skatteankenævnet udtalte ved samme lejlighed, at H2 A/S' betaling af provision til H3 A/S i det væsentligste måtte anses som et tilskud til selskabet og dermed ikke fradragsberettiget for H2 A/S. Der kunne alene foretages fradrag med et beløb svarende til H2 A/S' normale udgift i forbindelse med indkøb m.v. En sådan skattemæssig regulering for H2 A/S skulle dog først foretages fra og med skatteåret 1991/1992.

I overensstemmelse med udtalelsen fra Skatteankenævnet traf skatteforvaltningen den 7. december 1993 afgørelse om, at H2 A/S' skatteansættelse for skatteåret 1991/1992 skulle forhøjes med 18.468.059 kr., idet den samlede provisionsbetaling udgjorde 21.884.788 kr. og de skønnede udgifter til indkøb m.v. udgjorde godt 3.000.000 kr. Landsskatteretten stadfæstede ved kendelse af 16. oktober 1995 skatteansættelsen.

Landsskatterettens kendelse har efterfølgende været indbragt for domstolene, hvor Højesteret den 25. november 1999 med dissens stadfæstede landsrettens dom om frifindelse af Skatteministeriet.

Flertallet udtalte følgende:

"Forretningsmæssige hensyn kan utvivlsomt i større virksomheder tale for en funktionsopdeling, således at visse opgaver henlægges til særlige selskaber. Som det fremgår af revisors opstilling over den beregnede provision, ville aftalen af 25. august 1989 imidlertid indebære, at H3 i løbet af 9 regnskabsår på basis af et samlet varekøb på 5,7 mia. kr. ville have fået overført en provisionsindtægt på ca. 288 mio. kr. fra H1 Ejendoms- og Investeringsselskab, mens H3's faktiske omkostninger i samme periode kun udgjorde ca. 51 mio. kr. Med denne bemærkning og af de grunde, landsretten har anført, finder vi, at aftalen i den grad afviger fra normale, forretningsmæssigt begrundede funktionsopdelinger, at den aftalte ordning i det hele må tilsidesættes i skattemæssig henseende. Af de samme grunde finder vi, at sagen ikke bør hjemvises til ligningsmyndighederne med henblik på nedsættelse af den aftalte provisionssats.

..."

Højesterets mindretal, der var enig med flertallet i, at forretningsmæssige hensyn kunne tale for, at indkøbsfunktionen blev overdraget til et selskab inden for koncernen, fandt ikke grundlag for skattemæssigt helt at se bort fra aftalen af 25. august 1989. Det måtte antages, at det også i et tilfælde som det foreliggende var forretningsmæssigt begrundet, at det pågældende selskab opnåede en fortjeneste for udførelsen af den pågældende indkøbsfunktion. Set i forhold til H3 A/S' omkostninger og den særdeles begrænsede økonomiske risiko ved indkøbsfunktionen oversteg den aftalte provision dog i betydelig grad, hvad der kunne opnås mellem uafhængige parter. Mindretallet stemte derfor for at hjemvise sagen til fornyet behandling ved ligningsmyndighederne.

Anmodning om omgørelse.

Statsautoriseret revisor MF fremsatte på selskabernes vegne den 21. oktober 1993 anmodning om tilladelse til at omgøre de skattemæssige konsekvenser ved aftalen om overdragelse af indkøbsfunktionen. H3 A/S og H2 A/S ophævede den 10. december 1993 med virkning fra den 1. september 1992 aftalen af 25. august 1989 og indgik i stedet aftale om, at H2 A/S skulle betale en provision, der alene dækkede H3 A/S' omkostninger ved indkøbsfunktionen.

Anmodningen blev behandlet af Skatteforvaltningen, der nægtede at meddele tilladelse til omgørelse. I et notat af 6. december 1993 vedrørende omgørelsesspørgsmålet har skatteforvaltningen bl.a. anført følgende:

"...

2.2. Resultatet af transaktionerne er følgende:

For skatteåret 1991/92 opnås en skattebesparelse på ca. 4 mio. kr. som følge af underskudsudnyttelsen.

På længere sigt opnås:

-	at rekonstruere H3 A/S's egenkapital i løbet af en 4 - 5 årig periode.
-	at H2 A/S derved undgår at måtte konstatere et ikke fradragsberettiget tab på finansieringen af H3 A/S.
-	at beløbsoverførelserne til H3 A/S sker med skattemæssig fradragsvirkning for H2 A/S.
-	at etablere et glidende og arveafgiftsfrit generationsskifte gennem placeringen af den nominelt dominerende B-aktiekapital hos børnene og overførsel af et betydeligt indtægtspotentiale i H3 A/S.

...

3.2. Konklusion.

Af forannævnte gennemgang af sagens omstændigheder fremgår, at skattemyndigheden ikke ud fra selvangivelserne har kunnet slutte, at der mellem selskaberne var overdraget drift.

Der fremgår tvært imod misvisende oplysninger:

Indkøbsfunktionen omtales som "engrosforretninger", der af en ekstern læser af regnskaberne uvægerligt vil blive opfattet som en virksomhed med lagerføring og uden sammenhæng med begrebet provision.

Udtrykket "Da selskabet har igangsat engrosforretninger" vil vanskeligt kunne forstås som overtagelse af en igangværende virksomhed af betydeligt omfang.

Som minimum kunne det forventes, at der i bestyrelsens årsberetninger for de nævnte regnskabsår vedrørende H2 A/S blev oplyst, at indkøbsfunktionen var overført til H3 A/S,

da der er tale om en strukturændring, der medfører en reduktion af overskud efter skat af en størrelsesorden på 15 - 20%.

og der ydermere er tale om, at en funktion af vital betydning for H2 A/S føres ud af koncernen.

Først på det indledende møde fremkom selskaberne med oplysninger om overflytning af aktiviteterne.

Det skal bemærkes, at overførelsen omtales i revisionsprotokollerne.

Dette kan ikke anvendes som argument for at forholdet er lagt klart frem, da revisionsprotokollerne er udarbejdet til selskabernes ledelser og ikke er en del af det materiale der vedlægges en selvangivelse.

Hvis ikke selskaberne af andre årsager var blevet udtaget til dyberegående revision, ville overdragelsen ikke være blevet underkastet myndighedernes efterprøvelse.

Efterfølgende ville selskaberne ikke blive udtaget til revision af den løbende overførsel af provision til H3 A/S, idet der ikke fremgår oplysninger om kilden til indtægten af de forelagte regnskaber og selskabet tidligere har har drift adskilt fra Gruppens øvrige erhvervsområde.

Det er ikke umiddelbart antageligt, at selskaberne og deres rådgivere i god tro kunne forvente at skattemyndigheden skulle godkende overførsel af en så integreret og altafgørende del af H2 A/S som indkøbet udgør.

Alene beløbenes størrelse udelukker dette. Endvidere synes der at være tale om et nøje overlagt arrangement, der er velegnet til at maksimere de skatte- og afgiftsmæssige fordele derved.

Det er derfor den kommunale skattemyndigheds opfattelse, at betingelserne i SD-cirkulære 1986-22 ikke er opfyldt,

idet selskabernes selvangivelser ved aftalens indgåelse og senere ikke indeholder oplysninger om den stedfundne disposition, men tværtimod oplysninger, som er egnede til at tilsløre de faktiske forhold.

idet selskaberne og deres rådgiver vidste eller burde have vidst, at konsekvenserne af tilsidesættelse af dispositionen kunne udløse en beskatning som skitseret.

Selskabet principale anmodning om omgørelse af dispositionerne fra og med den 1.9.1989 kan derfor ikke imødekommes.

..."

Skatteforvaltningens afgørelse blev af sagsøgerne påklaget til Ligningsrådet, der - efter at behandlingen af anmodningen om omgørelse havde været sat i bero indtil Højesterets dom af 25. november 1999 forelå - den 21. august 2001 stadfæstede, at anmodningen om omgørelse ikke kunne imødekommes, da betingelserne herfor ikke var opfyldt.

De regnskabsmæssige virkninger af en eventuel omgørelse.

Statsautoriseret revisor MF har i en skrivelse af 12. april 2002 anført følgende:

"...

Da selskaberne er såvel juridisk som økonomisk selvstændige virksomheder, der også eksisterede før 1. september 1989, er der således ikke tale om, at en virksomhed skal tilbageføres, men alene at H3 A/S skal udstede følgende kreditnotaer:

Kreditnota v/skatteåret 1991/92
Provision ej godkendt af skattemyndighederne tilbageføres	DKK 18.468.059
Kreditnota v/skatteåret 1992/93
Provision ej godkendt af skattemyndighederne tilbageføres	DKK 18.950.088
Kreditnota v/skatteåret 1993/94
Provision ej godkendt af skattemyndighederne tilbageføres	DKK 22.420.059
Ovennævnte 3 kreditnotaer vil herefter skulle bogføres i henholdsvis H3 A/S og H2 A/S.
Ovennævnte bogføring vil herefter resultere i korrektion af selskabernes regnskaber, hvilket naturligvis er en enkel disposition."

Revisoren har til brug for sagen udarbejdet eksempler på regnskaber for de relevante regnskabsår for såvel H3 A/S som H1 Ejendoms- og Investeringsselskab A/S og H2 A/S. Regnskaberne viser, hvilke poster i henholdsvis resultatopgørelsen og balancen der påvirkes, hvis omgørelse tillades, og kreditnotaer udstedes.

Forklaringer

As og statsautoriseret revisor MFs forklaringer under Vestre Landsrets og Højesterets behandling af skattesagen har været dokumenteret under denne sag.

MF har supplerende hertil forklaret, at der i aftalen af 6. september 1991 mellem H1 Ejendoms- og Investeringsselskab A/S og H2 A/S om overdragelse af samtlige aktiviteter til H2 A/S tillige indgik samarbejdet med H3 A/S, således at H2 A/S fremover skulle betale provision til H3 A/S. Ved indsendelse af selskabernes selvangivelser til skattemyndighederne blev både eksterne og interne årsregnskaber medsendt. Han blev telefonisk kontaktet af skatteforvaltningens revisionsafdeling, der havde modtaget selvangivelserne fra ligningskontoret. Det blev oplyst, at der skulle foretages en revision, og formålet med henvendelsen var at aftale et møde for nærmere at tilrettelægge revisionen med hensyn til besøg i virksomheden, udlevering af materiale m.v. Dette er en sædvanlig fremgangsmåde. Temaet på mødet var dels, at der var forløbet 3 år siden den seneste revision, dels at ligningskontoret af regnskaberne kunne se, at der var sket strukturændringer i såvel H2 A/S som H3 A/S. Det er enten ham eller en af hans medarbejdere, der har lavet udkastet til bestyrelsens årsberetning i regnskaberne. Det har altid været hans holdning, at der ikke skulle skrives for meget i årsberetningerne hvilket også var denne klients holdning, men at de blot skulle opfylde årsregnskabslovens krav. Årsberetningen udarbejdes ikke af hensyn til skattemyndighederne, men derimod af hensyn til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, banker, kreditorer m.v. Udtrykket "Engrosforretninger" blev anvendt for ikke at give flere oplysninger end nødvendigt, idet strukturændringer ikke gennemføres for offentlighedens, men for virksomhedens skyld. Revisionsprotokollen er meddelelsesmidlet fra revisor til virksomhedens ledelse. Ledelsen skal kunne følge virksomhedens udvikling, og det anføres derfor mere uddybende, hvad der er sket gennem året. Revisionsprotokollerne er altid en del af det materiale, som ligningsmyndighederne anmoder om at få udleveret ved en revision af selvangivelserne. Det betalte provenubeløb er medregnet i vareforbruget i resultatopgørelsen for H2 A/S. Dette fremgår ikke af regnskabsnotens specifikation af vareforbruget, men denne måde at gøre det på er i overensstemmelse med sædvanlig regnskabspraksis, idet vareforbruget omfatter alle de udgifter, virksomheden har betalt for at få varen hjem, herunder - foruden provision - told og fragt. Han kan dog ikke sige, om dette er en sædvanlig posteringsmåde for alle revisionsfirmaer. Hvis omgørelse tillades, skal den provision, som H2 A/S har betalt til H3 A/S, tilbageføres, hvilket, som angivet i skrivelsen af 12. april 2002, kan ske ved udstedelse af en kreditnota for hvert af de omhandlede år. Noget lignende skete, da Højesteret i 1998 traf afgørelse vedrørende forrentning af mellemregningskonti i koncernforbundne selskaber. Der skete i den forbindelse tilbageførelse af betydelige beløb mellem selskaber i koncernen. Beløbene, der androg mellem 70-80 mio. kr. var oparbejdet over en periode på 10 år. I forholdet mellem det svenske datterselskab og H2 A/S drejede det sig om ca. 60 mio. kr. Tilbageførelsen blev alene anført med en enkelt linie i selskabernes regnskaber.

Parternes procedure

Sagsøgerne har til støtte for deres påstande gjort gældende, at betingelserne for skattemæssig omgørelse er opfyldt. Det erkendes, at sagsøgerne - formelt - ikke har et retskrav på omgørelse, men skattemyndighederne skal udøve et bundet skøn over, om betingelserne i SD-cirkulære 1986-22, der er gældende for de omhandlede skatteår, er opfyldt. Ligningsrådets praksis vedrørende tilladelse til omgørelse har været omskiftelig, men der har været en stigende tendens til at give tilladelse, medmindre der har foreligget ond tro, umulighed eller lignende. Det er særligt inden for interessefællesskaber, som i den aktuelle sag, at omgørelse i praksis tillades. Vurderingen af, om omgørelse kan tillades efter SD-cirkulæret, skal endvidere ses i lyset af, at der med den senere indførelse af skattestyrelseslovens § 37 C er tilsigtet en stramning af kravene til at opnå tilladelse til omgørelse. Det forhold, at såvel de forskellige skattemyndigheder som landsretten og Højesteret ved deres afgørelser i vidt omfang er kommet med forskellige begrundelser og til forskellige resultater, viser, at der er tale om komplekse regler. Det taler for at tillade omgørelse. Det har ikke været muligt at forudse Højesterets resultat, hvorefter konstruktionen kun godkendes i det omfang, H3 A/S ikke modtager provision, der overstiger et udgiftsniveau på ca. 3.000.000 kr. Aftalen mellem H2 A/S og H3 A/S har derfor haft utilsigtede skattemæssige konsekvenser. Betingelsen i SD-cirkulære 1986-22 om, at forholdet skal være lagt klart frem - som ikke kan adskilles fra betingelsen om god tro - har været opfyldt. Det er ikke et krav, at årsberetningen, der ikke er møntet på skattemyndighederne, indeholder oplysninger af den omhandlede art. Overdragelsen af indkøbsfunktionen blev omtalt i revisionsprotokollerne, som nærmest pr. automatik bliver rekvireret, når der skal foretages revision. Dette skete da også i den aktuelle sag. Revisionsprotokollen er en del af regnskabsmaterialet, og der kan ikke foretages en indskrænkende fortolkning af begrebet "regnskabsmateriale" i SD-cirkulæret, således at dette alene omfatter selvangivelsen og det materiale, der medsendes denne. Det er efter cirkulærets ordlyd alene et krav, at man ikke må have forsøgt at skjule noget, således at det kun kan afdækkes ved en dybtgående undersøgelse af regnskabsmaterialet. En sådan undersøgelse har ikke været påkrævet. Ved den ligningsmæssige gennemgang af resultatopgørelsen i skatteåret 1991/92 (regnskabsåret 1989/90) i H3 A/S konstateredes, at der var betydelige provisionsindtægter, og det medførte, at sagen blev overdraget til skatteforvaltningens revisionsafdeling. Tallene i resultatopgørelsen sammenlignet med tallene i resultatopgørelsen for det tidligere skatteår viser i sig selv, at der ikke blev holdt noget skjult. Dette bestyrkes desuden af oplysningen i årsberetningen om den skete strukturændring. Betingelsen om, at omgørelsesdispositionen skal være enkel og overskuelig er også opfyldt. Der skal, jf. forklaringen fra MF, alene udstedes en kreditnota for hvert af de omhandlede skatteår, hvilket vil påvirke resultatopgørelsen - i H3 A/S omsætning og årets resultat og i H2 A/S vareforbruget og årets resultat - og egenkapitalen i selskaberne. Den tidligere sag vedrørende rentefiksering viser, at der kan ske omgørelse, selv om det drejer sig om et forløb over flere år, og selv om det drejer sig om betydelige beløbsstørrelser. Årsregnskabslovens regler kan ikke medføre, at omgørelse er udelukket. Det vil i givet fald aldrig være muligt at foretage omgørelse. Sagsøgte har ikke herudover påvist, hvilke dispositioner der udover udstedelse af kreditnotaer med de deraf afledede virkninger for resultatopgørelsen og balancen skal foretages, og som medfører at omgørelse ikke er enkel og overskuelig.

Sagsøgte har til støtte for sin påstand gjort gældende, at det er med rette, at skattemyndighederne har nægtet sagsøgerne omgørelse, da betingelserne for omgørelse efter SD-cirkulære 1986-22 ikke er opfyldt. Uanset det erkendes, at den tidligere omgørelsespraksis har været imødekommende, er det klare udgangspunkt, at det ikke skattemæssigt kan tillades, at en civilretlig disposition omgøres af en senere disposition med den virkning, at den første disposition ikke tillægges skattemæssig betydning. Da grundlovens § 43 desuden indeholder ikke blot en ret, men også en pligt for skattemyndighederne til at fastsætte netop de skattekrav, som udløses af civilretlige dispositioner, indebærer dette, at der er snævre rammer for omgørelse. Omgørelsesadgangen er en undtagelse, og betingelserne i SD-cirkulære 1986-22 kan derfor ikke fortolkes lempeligt eller udvidende. Kun hvor betingelserne klart er opfyldt, eller en nægtelse af at tillade omgørelse vil være i strid med lighedsgrundsætningen, kan tilladelse til omgørelse meddeles, og sagsøgerne opfylder ingen af de tre betingelser. Kravet om, at omgørelsesdispositionen skal være enkel og overskuelig for ligningsmyndigheden er ikke opfyldt her. Der skete i 1991 et salg af alle rettigheder fra H1 Ejendoms- og Investeringsselskab A/S til H2 A/S. Det er derfor tvivlsomt, om H1 Ejendoms- og Investeringsselskab A/S herefter har nogen ret, der kan gøres gældende under denne sag. En omgørelse af dispositionen ved udstedelse af kreditnotaer påvirker resultatopgørelsen og egenkapitalen i selskaberne. Der er tale om centrale oplysninger i et regnskab, og efter årsregnskabsloven kan Erhvervs- og Selskabsstyrelsens godkendelse heraf ikke opnås. Det er således ikke muligt nu civilretligt at ændre regnskaberne. Situationen var anderledes i sagen vedrørende rentefiksering, hvor de skattemæssige konsekvenser ikke støttedes på en civilretlig aftale. Heller ikke cirkulærets betingelse om, at forholdet skal være lagt klart frem, er opfyldt, idet det ikke har været klart beskrevet for ligningsmyndighederne. Formidlingsprovisionen blev skjult i posten "vareforbrug" i resultatopgørelsen for H2 A/S. Selv om det i revisionsprotokollerne blev oplyst, at indkøbsfunktionen var overdraget fra H2 A/S til H3 A/S, opfylder det ikke kravet om, at forholdet skal være lagt klart frem, allerede fordi revisionsprotokollerne ikke er en del af regnskabsmaterialet. Hertil kommer dog, at revisionsprotokollerne ikke omtaler det væsentligste, nemlig at H3 A/S - trods den skete overdragelse - handler i H2 A/S' navn og for H2 A/S' regning og risiko. Disse oplysninger fremkom først i skrivelsen af 28. august 1992 fra statsautoriseret revisor MF. Endelig er betingelsen om god tro ikke opfyldt. Kravet om god tro indebærer, at sagsøgerne skal godtgøre, at der på tidspunktet for aftalens indgåelse forelå en bestemmende retlig vildfarelse. Dette er ikke godtgjort. Der har været et klart forsøg på skatteunddragelse i strid med klare skatteregler. Ved konstruktionen opnåedes betydelige skattemæssige fordele, og for H3 A/S' vedkommende var der ingen forretningsmæssig risiko. Den manglende risiko for H3 A/S og de betydelige beløb, der blev overdraget til H3 A/S over en kort årrække, medfører, at sagsøgerne ikke kan have været i god tro. Den manglende omgørelsesadgang er heller ikke i strid med en lighedsgrundsætning.

Landsrettens begrundelse og resultat

H1 Ejendoms- og Investeringsselskab A/S (det oprindelige H2 A/S) indgik den 25. august 1989 aftale med H3 A/S om overdragelse af indkøbsfunktionen. En sådan civilretlig aftale kan som udgangspunkt ikke ændres med den virkning, at også den oprindelige skattemæssige kvalifikation ændres. Muligheden for efter ansøgning at tillade omgørelse af den skattemæssige virkning er en undtagelse og forudsætter, at alle de betingelser, der var opstillet i Statsskattedirektoratets cirkulære af 9. juli 1986 (SD-cirkulære 1986-22), er opfyldt.

Som anført i Højesterets dom af 25. november 1999 ville aftalen af 25. august 1989 indebære, at der i løbet af en kort årrække blev overført betydelige beløb fra H2 A/S til H3 A/S, og disse beløb skulle kun i begrænset omfang i samme periode dække faktiske omkostninger forbundet med indkøbsfunktionen. H3 A/S' egenkapital, der på aftaletidspunktet var negativ med ca. 55 mio. kr., ville derfor efter få år være positiv med et betydeligt beløb. Under hensyn til de betydelige beløbsstørrelser og til, at H3 A/S ikke ved overtagelsen af indkøbsfunktionen påtog sig nogen reel forretningsmæssig risiko, burde sagsøgerne have indset, at aftalen, der blev konciperet af selskabernes revisor, var egnet til opnåelse af uberettigede skattemæssige fordele.

Der er ikke tale om komplicerede retsregler, og sagsøgerne har ikke godtgjort, at der forelå en retlig eller faktisk vildfarelse, da aftalen af 25. august 1989 blev indgået. Da betingelsen i SD-cirkulære 1986-22 om, at der skal have foreligget god tro om de beskatningsmæssige konsekvenser på tidspunktet for aftalens indgåelse, herefter ikke er opfyldt, tager landsretten sagsøgtes påstand om frifindelse til følge.

T h i  k e n d e s  f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgerne, H1 Ejendoms- og Investeringsselskab A/S og H2 A/S, skal in solidum inden 14 dage betale 300.000 kr. i sagsomkostninger til sagsøgte.