A's klage vedrører spørgsmålet, om der er hjemmel i ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 4, til at nedsætte anskaffelsessummen for en ejendom med vederlaget for afståelse af en mælkekvote, når ejendommen afstås før mælkekvoten.

Klagen vedrører som konsekvens heraf tillige spørgsmålet om kursfastsættelse af inkonvertible lån skal ansættes til kurs 100 eller til de historiske priser.

Det er oplyst, at klageren gennem en årrække har drevet en landbrugsejendom. Ejendommen er på 39,5 ha og drevet med en malkebesætning indtil 1997. Klagerens regnskab løber fra den 1. juli til den 30. juni.

Det er videre oplyst, at klageren ved aftale underskrevet den 8. november 1997 har afhændet i alt ca. 25 ha. til B mod en berigtigelsessum på 1.665.000 kr., der skulle berigtiges ved kontant betaling samt overtagelse af obligationslån til kreditselskab til restgælden og inkonvertible lån til C til kursværdien pr. 31. oktober 1997. Overdragelsesdato blev fastsat til den 1. april 1998. Det fremgår desuden af aftalen, at en person ved navn D skulle erhverve et areal på 10 ha. af jorden. Følgende fremgår videre af salgsaftalen:

"Ejendommens mælkekvote bortsælges før overdragelsen, og salget er betinget af at sælger får afhændet mælkekvoten før overtagelsen."

Indtil udgangen af 1997 blev værdien af mælkekvote ansat af mælkeudvalget, der i 1997 fastsatte prisen til 1,60 kr. pr. kg. Pr. 1. januar 1998 blev der oprettet en mælkebørs, hvor mælkekvoter kunne sælges, og hvor prisen blev bestemt ud fra udbud og efterspørgsel. Mælkeudvalget har oplyst, at man ikke kan beholde en mælkekvote samtidig med, at man frasælger jorden fra sin landbrugsejendom, og at en sådan mælkekvote uden jord vederlagsfrit bliver inddraget af mælkeudvalget. Dog accepteres det, at en mælkekvote indsendes til den førstkommende kvotebørs, efter at jorden er frasolgt. For 1998, der var det første år med kvotebørs, blev det dog accepteret, at såfremt kvoten ikke blev solgt på den første børs, fik man lov til at sælge den på den efterfølgende børs et halvt år senere.

Klageren har forklaret, at han ved indgivelse af mælkekvoten til mælkeudvalget forlangte en mindstepris på 1,44 kr. pr. kg mælk.

Det fremgår af skrivelse af 11. marts 1998 fra Danske Mejeriers Mælkeudvalg, at den af klageren udbudte mælkekvote på 450.396 kg er solgt. Ligevægtsprisen blev 2,2877 kr. pr. kg mælkekvote ved en fedtprocent på 4,36 %. Afregning ved klagerens bedrift med en fedtprocent på 4,17 % er beregnet til 2,2330 kr. pr. kg, således at klageren har fået udbetalt i alt 1.005.746 kr.

Den 23. marts 1998 er der udfærdiget skøde på salg af jorden med salg af 10,5355 ha. til D i alt 619.167 kr. og salg af 26,5466 ha. til B i alt 1.497.423 kr., hvilket til sammen andrager i alt 2.116.590 kr. Klageren har beholdt bygninger samt 2,4246 ha. landbrugsjord.

Klageren har ved opgørelse af afståelsessummen for jorden lagt kursværdien på anskaffelsestidspunktet til grund ved kursfastsættelse af kontantværdien for inkonvertible kontantlån. Klageren har videre ikke modregnet salg af mælkekvote i jordens anskaffelsespris.

Skatteankenævnet har anset frasalg af jord fra ejendommen for suspensivt betinget af, at mælkekvoten bliver solgt, hvorfor salg af jord og mælkekvote skal anses for sket samtidigt i 1998, således at afståelsesvederlaget for mælkekvoten skal modregnes i jordens anskaffelsespris i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 4. Skatteankenævnet har ved sin afgørelse henset til, at det af salgsaftalen, der er underskrevet den 8. november 1997, fremgår, at ejendommens mælkekvote bortsælges før overdragelsen, og at salget af jorden er betinget af, at sælger får afhændet mælkekvoten. Aftalen om frasalg af jord er dermed først opfyldt i 1998, hvor mælkekvoten sælges på mælkebørsen.

Skatteankenævnet har bemærket, at eftersom det ikke i aftalen er anført, hvad der skal ske, såfremt mælkekvoten ikke er solgt inden den 1. april 1998, må det betyde, at handlen dermed annulleres eller skal genforhandles.

Vedrørende kursfastsættelse af inkonvertible lån har skatteankenævnet fundet, at eftersom ejendomsafståelsen først er sket i 1998, skal reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven § 3, stk. 4, som er gældende fra 1. januar 1998, anvendes. Dette medfører, at de inkonvertible lån skal ansættes til kurs 100, der herefter kan ansættes til restgælden. Skatteankenævnet har ved opgørelsen medtaget en mælkekvote indkøbt i 1993, der ikke er medtaget i ejendomsvurderingen pr. 1. januar 1993.

Skatteankenævnet har herefter opgjort ejendomsavancen for salg af ca. 37 ha. jord som følger:

Af ejendomsværdien uden mælkekvote har den frasolgte jordparcel udgjort 1.6.34.718 / (1.634.718 + 444.812) = 78,61 %.

Anskaffelsessum for den frasolgte jordparcel:

Klagerens repræsentant har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at aftalen vedrørende salg af jord skal anses for resolutivt betinget, således at der ikke ved opgørelsen af ejendomsavance ved salget af jorden skal ske en forholdsmæssig nedsættelse i anskaffelsessummen for jorden med salgsprisen for mælkekvoten. Afståelsen af 37 ha jord må anses for indgået ved slutsedlens underskrivelse den 8. november 1997, hvorimod mælkekvoten først er afstået efterfølgende den 11. marts 1998.

Repræsentanten har desuden nedlagt påstand om, at kursen på inkonvertible lån kan fastsættes til de historiske kurser, jr. ikrafttrædelsesbestemmelserne til § 3 i lov nr. 440 af 10. juni 1997.

Repræsentanten har anført, at skatteretten følger den civilretlige behandling af aftaler. Afståelse anses for at foreligge på det tidspunkt, hvor der mellem køber og sælger er indgået en endelig og bindende aftale. Aftaler om overdragelse af fast ejendom er normalt resolutive, og retsvirkningerne indtræder på tidspunktet for indgåelse af den bindende aftale ved slutsedlens underskrivelse. Det tillægges som hovedregel ikke skattemæssig virkning, såfremt aftalens betingelser ikke overholdes.

På denne baggrund kan det ikke være afgørende for, hvorvidt en aftale skal anses for suspensivt eller resolutivt betinget, om der i aftalen er truffet bestemmelse om, hvad der skal ske i tilfælde af, at betingelserne i aftalen ikke bliver opfyldt. Det, der er afgørende for, om aftalen er resolutiv eller suspensiv, er, om betingelserne anses for en ren formsag, eller om der hersker reel usikkerhed om, hvorvidt aftalen bliver gennemført.

Repræsentanten har videre anført, at årsagen til, at klageren ønskede at ophøre med sin malkekvægsbesætning, var, at helbredet ikke længere kunne holde til det hårde arbejde. Samtidig var det vanskeligt at få en ordentlig medhjælper, hvorfor det var nødvendigt at ophøre. Der var derfor ingen tvivl om, at kvoten skulle sælges, og da køber af jorden ikke var interesseret, blev kvoten sat til salg på mælkekvotebørsen.

Mælkekvoten blev sat til salg på mælkekvotebørsen mod en mindstepris på 1,44 kr., fordi klageren ville være sikker på, at kvoten blev solgt. Indtil udgangen af 1997 blev værdien af mælkekvoter ansat af mælkeudvalget, og prisen var i 1997 1,60 kr. pr. kg. Ligevægtsprisen på mælkekvotebørsen blev i marts 1998 fastsat til 2,2813 kr. pr. kg. Var kvoten ikke blevet solgt på den pågældende børs, ville klageren ikke have mistet kvoten, men han ville have haft mulighed for at afsætte den på en af de to efterfølgende mælkekvotebørser i henholdsvis juni 1998 og december 1998.

Repræsentanten har derudover anført, at det er en formsag, at der som en betingelse i skødet er henvist til vejledning om leveranceforhold, hvoraf fremgår, at hvis mælkeleverancen ophører fra en ejendom, skal der inden udløbet af det efterfølgende kvoteår ske genoptagelse af mælkeleverancen, eller mælkekvoten skal være overdraget ved salg eller bortforpagtning af hele bedriften, eller der skal ske salg på kvotebørsen. At der alene er tale om en formsag kan blandt andet ses derved, at klageren solgte sin maskinpark den 20. december 1997 for 300.000 kr. Derudover begyndte klageren at sælge køerne i januar 1998, altså forud for offentliggørelse af ligevægtsprisen pr. 11. marts 1998. Klageren har dermed været sikker på, at mælkekvoten blev afstået på mælkekvotebørsen.

Repræsentanten har ydermere anført, at eftersom salget af mælkekvoten er foretaget efter salget af jorden, er anskaffelsessummen for jorden ikke reguleret forholdsmæssigt med salgssummen for mælkekvoten i relation til beregning af ejendomsavance for salget af jorden. Dette er begrundet med, at det i § 5, stk. 4, nr. 6, i ejendomsavancebeskatningsloven er anført, at anskaffelsessummen nedsættes med vederlag for kvote, som er solgt, hvorfor der ifølge bestemmelsen ikke er hjemmel til at kræve anskaffelsessummen nedsat med en salgspris for en kvote, der først sælges efterfølgende.

Der er henvist til skattemeddelelse, SKATM 1998, 02-18, fra Told og Skattestyrelsen, der udtaler, at en mælkekvote skal anses for afstået på tidspunktet for offentliggørelsen af ligevægtsprisen.

Repræsentanten har desuden anført, at der ikke er hjemmel i ejendomsavancebeskatningsloven til at kræve, at flere delsalg foretaget i et indkomstår skal opgøres ved den samme ejendomsavance. Ligningsrådet har i en bindende forhåndsbesked af 17. august 1999 tilkendegivet, at hvert salg, det være sig af helsalg eller delsalg, skal behandles for sig i relation til ejendomsavancebeskatningslovens regler.

Repræsentanten har henvist til Højesterets dom af 17. februar 1982, hvor retten fandt, at afståelse af en fast ejendom, der blev solgt til tre forskellige købere med efterfølgende udstykning i tre ejendomme i skattemæssig henseende skulle betragtes som tre uafhængige salg. Repræsentanten har hertil anført, at rækkefølgen af de enkelte delafståelser dermed må være afgørende for, om anskaffelsessummen ved salg af jordparcellen skal nedsættes med en forholdsmæssig andel af salgssummen opnået ved salg af mælkekvote.

Til det i Ligningsvejledningen E.J.2.3.1.2 nævnte om, at ejendommens anskaffelsessum skal nedsættes med vederlaget for salget af kvoten, har repræsentanten anført, at denne regel må forudsætte, at kvoten er solgt inden salget af ejendommen eller i det mindste sammen med salget af ejendommen, jf. Ligningsvejledningen E.E.3.10.2, hvoraf fremgår følgende:

"I konsekvens heraf kan den landmand, der køber en mælkekvote via Mælkekvotebørsen hverken fradrage eller afskrive mælkekvotens anskaffelsessum, idet han herved erhverver en indtægtskilde. Ved et eventuelt senere salg af ejendommen nedsættes ejendommens anskaffelsessum med det vederlag, der er modtaget for afståelse af mælkekvote, mens anskaffelsessummen forhøjes med det beløb, som er betalt for erhvervelse af mælkekvote, jf. EBL § 5, stk. 3 og 4."

Repræsentanten har derudover henvist til bemærkningerne til ændringen af ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 4, lovforslag nr. L 85, 1999/00, hvoraf det i relation til den indtil 1. januar 2000 gældende bestemmelse er anført, at reglerne for køb og salg af mælkekvoter særligt efter indførelsen af mælkekvotebørsen har fået et sådant indhold, at køb og salg kan være løsrevet fra salget af ejendommen, samt at med de gældende regler vil vederlag betalt ved køb og tildeling af mælkekvoten i sådanne situationer indgå i avanceopgørelsen ved delsalget i form af en forhøjelse af anskaffelsessummen, mens afståelsesvederlaget ikke vil indebære en skattemæssig påvirkning, da vederlaget skal nedsættes med anskaffelsessummen ved et skattefrit salg, således at en eventuel fortjeneste på mælkekvoten ikke vil blive beskattet. Dette gælder blandt andet i de tilfælde, hvor man ved delsalg først sælger jorden, dernæst sælger mælkekvoten og slutteligt sælger den resterende ejendom skattefrit som parcelhus.

Repræsentanten har herefter opgjort ejendomsavancen for salget af ca. 37 ha jord som følger:

Den frasolgte jordparcel har herefter udgjort 1.634.718/2.600.000 i alt 62,87 % af den samlede ejendomsvurdering.

Ved opgørelsen er anvendt reglerne om indeksering i ejendomsavancebeskatningslovens § 5 a, og indekseringsprocenten er fastsat ud fra, at jordsalget er foregået den 8. november 1997.

Landsskatteretten skal udtale:

Det følger af § 5, stk. 4, i den dagældende ejendomsavancebeskatningslov, jf. lovbekendtgørelse nr. 640 af 2. august 1997, at anskaffelsessummen for en ejendom nedsættes i afståelsesåret med det vederlag, der modtages ved afståelsen af en mælkekvote.

Følgende fremgår af forarbejderne til lov nr. 958 af 20. december 1999:

"Reglerne for køb og salg af mælkekvoter har særligt efter indførelsen af mælkekvotebørsen fået et sådant indhold, at køb og salg kan være løsrevet fra salget af ejendommen. Det er således muligt først at sælge en del af ejendommen og derefter sælge mælkekvoten for endelig at sælge restejendommen skattefrit efter parcelhusreglen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8. Med de gældende regler vil vederlag betalt ved køb eller tildeling af mælkekvoten i sådanne situationer indgå i avanceopgørelsen ved delsalget i form af en forhøjelse af anskaffelsessummen, mens afståelsesvederlaget ikke vil indebære nogen skattemæssig påvirkning, da vederlaget skal nedsætte anskaffelsessummen ved et skattefrit salg. Det vil sige, at en eventuel fortjeneste på mælkekvoten ikke vil blive beskattet."

Ligningsrådet har i en ikke offentliggjort bindende forhåndsbesked, j.nr. 99/01-482-00214 af 19. februar 2002, fundet, at der ikke er hjemmel til at reducere anskaffelsessummen for en ejendom med vederlag for mælkekvote, når ejendommen afstås, inden mælkekvoten sælges. I denne situation skal vederlaget for mælkekvoten ikke indgå i opgørelsen efter ejendomsavancebeskatningsloven. Der er nærmere henset til, at mælkekvotens tilknytning til ejendommen først kan anses at ophøre på tidspunktet for afståelsen - det vil sige på tidspunktet for modtagelsen af brevet fra Mælkeudvalget om salg af mælkekvoten.

Retten finder efter det oplyste i sagen, at betingelsen om salg af mælkekvoten må tillægges virkning som en resolutiv betingelse, idet sælger af ejendommen må anses for i fornødent omfang at have rådigheden over, hvorvidt mælkekvoten bliver afstået på førstkommende kvotebørs. Ejendommen kan derfor ikke anses for først at være afstået sammen med mælkekvoten. Som følge heraf finder retten ikke, at kursfastsættelse af inkonvertible lån skal ansættes til kurs 100, men derimod til historiske kurser som anført af klagerens repræsentant, idet ejendommen må anses for afstået ved slutseddel af 8. november 1997.

Henset til blandt andet det i forarbejderne anførte vedrørende beskatning af afståelsesvederlag for mælkekvoter finder retten endvidere ikke, at der er hjemmel i ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 4, til at nedsætte anskaffelsessummen for ejendommen med afståelsesvederlaget for en mælkekvote, der tidsmæssigt er afstået efter den faste ejendom, til hvilken mælkekvoten er knyttet.

Den påklagede afgørelse ændres derfor i overensstemmelse hermed, således at afståelsesvederlaget for mælkekvoten ikke skal nedsætte anskaffelsessummen for ejendommen.