Artikel 3. Alm. definitioner

I denne artikel defineres forskellige udtryk, der anvendes i overenskomsten, fx person, selskab, begrebet et foretagende, hvad der forstås ved et foretagende i en kontraherende stat, international trafik, kompetent myndighed og begrebet statsborger. Derudover indeholder artiklen i stk. 2 en generel fortolkningsregel.

Det bemærkes, at nogle stater betragter kommanditselskaber og interessentskaber som selvstændige skattepligtige enheder, medens andre stater beskatter de enkelte kommanditister eller interessenter, jf. foran under artikel 1.

Det bemærkes endvidere, at selv om det ikke kan kræves, at et udenlandsk selskab opfylder tilsvarende betingelser som de her i landet hjemmehørende selskaber m.v., der i henhold til SEL § 1, anses for fuldt skattepligtige skattesubjekter, afgøres det efter interne danske regler, om et udenlandsk selskab i skattemæssig henseende skal anses som selvstændig juridisk person. jf. TfS 1994, 605 LSR, TfS 1999, 411 LR, TfS 2000, 455 LR og SKM2002.237.LSR.

Se endvidere SKM2007.504.SR (udenlandsk trust), SKM2007.317.SR (fransk FCPR), SKM2007.250 og 251.SR (kvalificering af selskaber fra Guernsey) og SKM2008.491.SR.

Artikel 4. Skattemæssigt hjemsted - fysiske personer

Artiklen har til hensigt at definere betydningen af udtrykket "hjemmehørende i en kontraherende stat" og at træffe afgørelse i tilfælde af dobbelt bopæl. Efter artiklen betyder udtrykket en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat enhver person såvel fysisk som juridisk, der i henhold til lovgivningen er fuldt skattepligtig til den pågældende stat. Det kan være på grund af bopæl, hjemsted, ledelsens sæde eller ethvert andet lignende kriterium. Udtrykket hjemmehørende omfatter også staten, enhver politisk underafdeling og lokal myndighed.

Hvor en fysisk person må anses for hjemmehørende i begge stater, skal vedkommende anses for hjemmehørende i den stat, hvor vedkommende enten,

1. har fast bolig til sin rådighed,
2. har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for livsinteresser),
3. sædvanligvis opholder sig,
4. er statsborger.

Der er tale om en prioriteret orden. Der henvises i øvrigt til kommentarerne til OECD-modellens artikel 4.

Kan det ikke efter disse retningslinjer afgøres, hvilken stat, der i relation til DBO'en skal anses for bopælsstat, og hvilket der skal anses for kildestat, afgøres spørgsmålet af de kompetente myndigheder ved forhandling.

Til belysning se SKM2006.296.LSR vedrørende en svensk pilot, der blev anset for hjemmehørende i Danmark, som herefter kunne beskatte renter og lønindkomst i medfør af den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 11, stk. 1 henholdsvis artikel 15, stk. 4, litra a. Se også SKM2007.135.ØLR, hvor det var godtgjort, at klageren havde stærke personlige og økonomiske forbindelser til Sverige, men hvor det ikke var godtgjort, at hans personlige og økonomiske forbindelser til Sverige var stærkere end hans personlige og øknomiske forbindelser til Danmark. Der blev herved særlig henset til, at klageren oppebar størstedelen af sin indtægt i Danmark, at han  havde sommerhus i Danmark, og at klageren delte bolig med en svensk kvinde, der var indrejst til Danmark. Det betød i den sammenhæng ikke noget, at klageren "kun" var ansat i Danmark på en 2-årig prøvekontrakt. Klageren blev yderligere anset for sædvanligvis at have haft ophold i Danmark.

I SKM2010.78.HR fandt Højesteret, at appellanten var fuldt skattepligtig til Danmark. Appellanten, der var russisk gift og havde ophold i Danmark, Rusland og Letland, var som følge af sin tilknytning til Danmark fuldt skattepligtig her i landet. I 1990 solgte appellanten sin ejendom i Danmark og meldte flytning til England. I samarbejde med en russisk partner etablerede han i 1991 et selskab i Rusland. Han blev efterfølgende gift med sin russiske ægtefælle og flyttede ind i hustruens lejlighed i Moskva. I 1994 etablerede han en møbelforretning i Letland, hvor han også anskaffede sig en lejlighed. Et dansk anpartsselskab, hvori appellanten var eneanpartshaver og direktør, havde i 1992 købt en ejendom i Danmark, hvorfra selskabet drev erhvervsvirksomhed. Ejendommen indeholdt en beboelseslejlighed, der fortrinsvis blev anvendt af appellanten som kontor mv. Han kunne benytte sine forældres sommerhus, som han overtog i 1995, og i 1996 købte han tillige et sommerhus i nærheden af anpartsselskabets ejendom.   

I perioden 1995-1997 havde appellanten efter sin egen opgørelse opholdt sig hhv. 176, 165 og 171 dage i Danmark mod hhv. 38, 28 og 51 dage i Rusland og 54, 111 og 76 i Letland.

Højesteret udtalte, at appelanten - under hensyn til omfanget af hans ophold i Danmark, hvorunder han varetog sine erhvervsmæssige interesser, og under hensyn til det oplyste om hans boligforhold - måtte anses for i perioden 1995-1997 at have haft bopæl i Danmark. Højesterert tiltrådte derfor, at appellanten var fuldt skattepligtig her i landet. Der var heller ikke for Højesteret fremkommet oplysninger, der gav grundlag for at tilsidesætte den skønsmæssige ansættelse af appellantens indtægter, ligesom der ikke i øvrigt var grundlag for at hjemvise sagen.

I SKM2010.47.VLR blev appellanten, der i 2000 flyttede fra Danmark og lejede en bolig i Tyskland, anset for fuld skattepligtig til Danmark i årene 2000, 2001 og 2002, efter hvilket tidspunkt han igen flyttede til Danmark. Der blev lagt vægt på, at appellanten ejede et sommerhus i Danmark, at den væsentligste del af appellantens erhvervsindtægt stammede fra et selskab, hvori han var hovedaktionær, at appellanten i en periode opretholdt forholdet til sin datters mor, der havde bopæl i Danmark, hvor appellanten fortsat opholdt sig i betydeligt omfang i Danmark. Beskatningsretten blev endvidere anset for at tilkomme Danmark i henhold til artikel 4, stk. 2, litra a, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Tyskland og Danmark.

 Se også SKM2007.353.SR.

I TfS 2000, 168 LSR fraflyttede en skatteyder den 16. maj 1995. Han var fuldt skattepligtig til Danmark indtil dette tidspunkt, men var samtidig fuldt skattepligtig til Spanien for hele året. DBO'en omhandlede ikke denne situation, der derfor måtte løses ved gensidig forhandling.

Midlertidige ophold - dobbelt domicil

Dobbeltdomicil foreligger, hvor en person efter interne danske regler er fuldt skattepligtig til Danmark og samtidig er fuldt skattepligtig til en anden stat.

I de fleste DBO'er, som Danmark har indgået, findes der en bestemmelse om dobbeltdomicil, som svarer til artikel 4, stk. 2, i OECD's modelkonvention. Efter denne bestemmelse er det afgørende, hvor den pågældende person anses for hjemmehørende.

Hvis en person med dobbeltdomicil således efter DBO'en må anses for hjemmehørende i Danmark, er det Danmark, der som bopælsland, har beskatningsretten til den pågældende persons globalindkomst. Hvis DBO'en derimod bestemmer, at personen må anses for hjemmehørende i den anden stat, der således bliver bopælsstat, får Danmark status som kildestat. Dette er efter praksis ensbetydende med, at der til Danmark kun skal selvangives indtægter, som Danmark efter den pågældende DBO særskilt har beskatningsretten til. Se SKM2006.212.SR vedrørende en kunstner, der havde bopæl i Schweiz og ville få bopæl i Danmark i forbindelse med påbegyndelse af gallerivirksomhed fra sin ejendom, der havde sommerhusstatus. Samme praksis gælder, hvis der i en af Danmark indgået DBO ikke findes en bestemmelse om skattemæssigt hjemsted, idet aftalen da udfyldes med principperne i artikel 4 i OECD's modelaftale, jf. TfS 1995. 731 LR. Se også afsnit D.A.1.1.2.1. Hvor Danmark har status som kildestat, kan der kun fratrækkes udgifter, der vedrører indtægter, som Danmark efter den pågældende DBO kan beskatte, jf. KSL § 1, stk. 2.

Til belysning af indkomstopgørelsen i en situation, hvor Danmark har status som kildestat, skal angives et eksempel:

Vedrørende dobbelt domicil, se TfS 1990, 560 LR og TfS 1991. 261 LR, hvor Ligningsrådet i begge sager tilkendegav, at spørgerne måtte anses for hjemmehørende i Danmark. Se endvidere TfS 1992, 433 ØLD stadfæstet af Højesteret, jf. TfS 1994, 184 HRD og TfS 1993, 165 LR. En skatteyder, der havde bolig i både Danmark og Storbritannien, blev i henhold til artikel 4, stk. 2 a, anset for hjemmehørende i Danmark, jf. TfS 1996, 51 HRD - tidligere TfS 1993, 534 ØLD. Se endvidere TfS 1999, 929 TSS . I SKM2001.388.HR lagde Højesteret til grund, at skatteyderen i en periode efter erhvervelse af bolig i Spanien fortsat havde sin hidtidige bolig til rådighed i Danmark indtil den senere blev solgt. I samme periode erhvervede skatteyderens anpartsselskab to lejligheder i den samme ejendom, som skatteyderen havde bolig i. Højesteret lagde endvidere til grund, at skatteyderens sommerhus, der var egnet til helårsbeboelse, var benyttet i betydeligt omfang samt endelig, at den ene af anpartsselskabets lejligheder havde været til rådighed for skatteyderen. Efter en samlet bedømmelse af skatteyderens tilknytning til henholdsvis Danmark og Spanien fandt Højesteret, at skatteyderen måtte anses for hjemmehørende i Danmark.

I SKM2001.483.HR lagde Højesteret til grund, at A ikke havde godtgjort, at han havde opgivet sin bopæl i Danmark. Retten lagde endvidere til grund, at der var bopæl til rådighed i Spanien. A's familie boede i Danmark, og A havde ikke familie i Spanien. A havde erhvervsmæssige aktiviteter i såvel Spanien som Danmark, men hans erhvervsmæssige aktiviteter i Danmark havde langt det betydeligste omfang og A opholdt sig i omtrent halvdelen af året i Danmark for at varetage sine interesser. Efter en samlet bedømmelse var A herefter hjemmehørende i Danmark. Se endvidere SKM2002.252.LR, hvor der var helårsbolig til rådighed i både Schweiz og Danmark, men hvor Schweiz blev anset for domicilland, selv om skatteyderen arbejdede kortvarigt i Danmark. Se også SKM2002.243.LSR , hvor der var bolig til rådighed i såvel England, som i Danmark, men hvor England, hvor den mandlige ægtefælle havde fået arbejde, blev anset for domicilland. Ægtefællernes faste ejendom i Danmark var udlejet 2-2½ år. I SKM2005.79.HR tiltrådte Højesteret, Landsrettens opfattelse af at skatteyderens tilknytning til Danmark henholdsvis Tyskland og Storbritannien var af en sådan karakter, at midtpunktet for hans livsinteresser var i Danmark, og han blev derfor anset for hjemmehørende i Danmark i henhold til bestemmelserne i de relevante dobbeltbeskatningsoverenskomster. I SKM2004.257.HR fastslog Højesteret, at skatteyderen ikke havde godtgjort, at han den 1. marts 1986 eller på et senere tidspunkt før udgangen af 1989 opgav bopæl i Danmark. Højesteret henviste bl.a. til, at skatteyderen efter etablering af bopæl i Tyskland havde bevaret det arbejde i Danmark, som han på det tidspunkt havde haft i en årrække, og at han etablerede yderligere arbejdsforhold i Danmark, og at han i hele perioden havde haft rådighed over en bopæl i Danmark. Højesteret lagde også vægt på, at skatteyderen over for politiet i forbindelse med beslaglæggelse af en tysk indregistreret bil havde erkendt at hans bopæl var i Danmark og i den forbindelse havde underskrevet et bødeforlæg. Med samme begrundelse fandt Højesteret, at skatteyderen havde haft midtpunkt for sine livsinteresser i Danmark i hele perioden. I SKM2007.353.SR bekræftede Skatterådet, at der ikke indtrådte fuld skattepligt for spørgeren, såfremt han midlertidigt opholdt sig hos sin familie i weekender og ferier i en bolig, de erhvervede i Danmark i 2005 efter at have boet en årrække i USA. Familien flyttede til Danmark 1. august 2006, og samme dato flyttede spørgeren til Belgien, hvor han arbejdede mandag til fredag. Såfremt spørgeren påbegynder arbejde under sine ophold i Danmark, vil den fulde skattepligt indtræde første gang, han arbejder her. Spørgeren vil i givet fald blive anset for hjemmehørende i Danmark efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Belgien, idet hans eneste tilknytning til Belgien er arbejdet. I SKM2007.501.HR fandt Højesteret det ubetænkeligt at fastslå, at appellanten havde den stærkeste personlige og økonomiske forbindelse til Danmark og dermed var hjemmehørende i Danmark efter den dansk-belgiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, artikel 4, stk. 2

I SKM2007.710.BR anså byretten efter en konkret bevisbedømmelse skatteyderen for ikke at have opgivet sin bopæl i Danmark. Skatteyderen havde ellers meldt flytning til Tyskland. Retten lagde vægt på, at skatteyderen rådede over et sommerhus i Danmark, som tidligere havde været brugt som helårsbeboelse af skatteyderens søn, samt at hans mindreårige datter blev boende i skatteyderens helårshus og at hans søn omkring samme tidspunkt flyttede ind på ejendommen. Skatteyderen blev anset for hjemmehørende i Danmark, hvor hans børn boede, og hvor han fortsat var ansat. SKM2008.432.ØLR omhandler en lastbilchauffør for et dansk ApS, der både havde domicil i England og i Danmark, men som blev anset for hjemmehørende i Danmark.

Vedrørende beskatning af orlovsydelser under ophold i udlandet se TfS 1994, 225 TSS.

Ikke fysiske personerFuld skattepligt for ikke-fysiske personer vil enten være knyttet til stiftelsen/registreringen eller til placeringen af sædet for selskabets ledelse. I de af Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomster, der bygger på OECD-modeloverenskomsten, anses selskaber m.v. i tilfælde af dobbeltdomicil for hjemmehørende i den stat, hvor selskabets ledelse har sit sæde.

I SKM2005.199.ØLR fastslog Østre Landsret, at det afgørende for skattepligten for et anpartsselskab er, at selskabet er indregistreret her i landet. Skattepligt til Danmark er således ikke betinget af, at ledelsens sæde er her i landet. Østre Landsrets dom er stadfæstet af flertallet på 4 dommere i Højesteret, medens 3 dommere stemte imod,  jf. SKM2007.151.HR.

Afgørelsen af, om et selskabs ledelse har sæde her i landet, beror på en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i selskabet. Ved denne vurdering lægges først og fremmest vægt på beslutninger forbundet med den daglige ledelse af selskabet. Selskabet vil derfor ofte blive anset for hjemmehørende i Danmark, når direktionen har sæde eller når selskabets hovedsæde er beliggende her i landet.

I det omfang bestyrelsen forestår den reelle daglige ledelse af selskabet, vil stedet for bestyrelsens sæde være af væsentlig betydning for vurderingen af, om selskabet er hjemmehørende i Danmark. I så fald er det stedet, hvor bestyrelsens beslutninger reelt træffes, der er afgørende for ledelsens sædes placering. Dette kan være aktuelt i tilfælde, hvor f.eks. bestyrelsesformanden reelt forestår den daglige ledelse af selskabet, eller i tilfælde, hvor beslutningerne er truffet forud for den formelle afholdelse af bestyrelsesmøde.

Beslutninger, der almindeligvis træffes på generalforsamlingsniveau, er som udgangspunkt ikke afgørende for, om selskabet kan anses for hjemmehørende her i landet. Aktiebesiddelse vil derfor som udgangspunkt ikke være afgørende for vurderingen. Fx vil det kunne tillægges vægt, hvor der træffes beslutninger om, hvordan rettigheder i h.t. aktierne skal udøves. Tilsvarende vil der kunne lægges vægt på, hvorfra der forhandles om finansiering af selskabets aktiviteter. Det vil sige, at hvis beslutningerne i fx. et holdingselskab eller et investeringsselskab, der er indregistreret i udlandet, reelt træffes i Danmark, så vil selskabet være hjemmehørende her i landet. Hvis alle møder og beslutninger vedrørende selskabets forhold foregår i udlandet, vil udgangspunktet være, at selskabet ikke har ledelsens sæde her i landet. Det er dog en forudsætning, at disse beslutninger reelt træffes i udlandet og ikke her i landet.

Hvis selskabets virksomhed er af en karakter, hvor der ikke er en faktisk daglig ledelse, f.eks. fordi selskabets eneste aktivitet er at besidde aktier i andre selskaber, så må stedet, hvor de øvrige beslutninger vedr. selskabets ledelse tages, lægges til grund. Dette medfører, at hvis hovedparten af den ledelsesmæssige aktivitet, der foregår, sker i Danmark, så vil ledelsen blive anset for at have sæde her i landet. Der lægges også i denne sammenhæng vægt på en vurdering af, hvor beslutningerne reelt træffes.

I de af Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomster, der bygger på OECD-modeloverenskomsten, anses selskaber m.v. i tilfælde af dobbeltdomicil for hjemmehørende i den stat, hvor selskabets ledelse har sit sæde, jf. modeloverenskomstens art. 4.3. Bedømmelsen af, om et selskab's ledelse har sæde i Danmark efter denne bestemmelse, foretages ud fra de ovenfor anførte retningslinier, jf. modeloverenskomstens artikel 3.2.

I TfS 1998, 607 HRD fastslog Højesteret, at et dansk indregistreret aktieselskab, der var et helejet D/S af et tysk M/S, ansås for at have daglig ledelse i Danmark. Højesteret lagde i den forbindelse vægt på, at ved selskabets egentlige ledelse i artikel 4, stk. 3 i OECD modeloverenskomsten måtte forstås, at hovedvægten må lægges på, hvor den daglige ledelse varetages. Se om samme problemstilling TfS 1998, 263 HRD, kommenteret af Departementet i TfS 1998, 265. Se endvidere TfS 2000, 196 LR og 197 LR (ledelsens sæde i Danmark) samt TfS 2000, 209 LSR (ledelsens sæde var ikke i Danmark) Se også afsnit S.A.1.

Flere stater er af den opfattelse, at de relativt sjældne tilfælde, hvor en juridisk person anses for hjemmehørende i begge stater, bedst kan behandles konkret fra sag til sag. Som følge heraf er der i kommentaren foreslået en alternativ bestemmelse, jf. kommentaren til artikel 4, stk. 3, pkt. 24.1.

Ledelsens sæde efter SEL § 1, stk. 6 er bestemt af DBO'ens lempelsesmetode

Enkelte af Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomster medfører, at Danmark skal lempe dobbeltbeskatning af indkomst fra et fast driftssted i den anden stat efter den såkaldte eksemptionsmetode. Dette medfører, at Danmark skal nedsætte den danske skat med den del heraf, som efter forholdet mellem indkomsten fra det faste driftssted og den samlede beskattede indkomst falder på førstnævnte del af indkomsten, uanset størrelsen af det beløb, der er betalt i udenlandsk skat af indkomsten. Andre af Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomster medfører, at Danmark skal give såkaldt matching credit for indkomst fra et fast driftssted i den anden stat. Dette medfører, at Danmark skal nedsætte den danske skat med den skat, som skulle være betalt i den anden stat af indkomsten i det faste driftssted, hvis den anden stat ikke havde regler om nedsættelse eller bortfald af beskatningen. I disse tilfælde skal Danmark altså nedsætte den danske skat med den almindelige skat i den pågældende stat, selv om den er nedsat eller helt bortfaldet.

Nedsættelsen af den danske skat er dog begrænset til den del deraf, som forholdsmæssigt falder på indkomsten fra det faste driftssted. I SEL § 1, stk. 6, 3. pkt., begrænses anvendelsesområdet for bestemmelsen i SEL § 1, stk. 6, 1. og 2. pkt., i forhold til visse selskaber m.v., som er fuldt skattepligtige i en anden stat, hvis denne stats dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark bestemmer, at Danmark skal lempe dobbeltbeskatning af indkomst fra et fast driftssted i den pågældende stat efter eksemptionsmetoden eller ved at give matching credit.

Hvis lempelsesmetoden i en dobbeltbeskatningsoverenskomst, som Danmark har indgået, medfører, at Danmark skal lempe for beskatning af indkomst fra filialer i den pågældende stat efter eksemptionsmetoden, så anses selskaber m.v., der efter denne stats interne regler er fuldt skattepligtige i den pågældende stat, ikke for at være hjemmehørende her i landet. Det er dog en forudsætning, at selskabet har indkomst, der skal beskattes i det pågældende land, f.eks. indkomst optjent gennem et fast driftssted. Hvis selskabets indkomst alene er »3. lands indkomst«, så finder undtagelsen i SEL § 1, stk. 6, 3. pkt., ikke anvendelse. Lempelse efter matching-credit-metoden er ofte begrænset til visse typer erhvervsmæssig virksomhed, f.eks. således at der i relation til produktionsvirksomhed lempes efter matching-credit-metoden og i forhold til finansiel virksomhed lempes efter credit-metoden. Hvis dette er tilfældet, vil selskaber m.v., der efter det pågældende lands interne regler er fuldt skattepligtige i den pågældende stat, og som driver virksomhed, der ville være omfattet af matching-credit-lempelsen, ikke blive anset for at være hjemmehørende her i landet, selvom selskabets ledelse m.v. havde sæde i Danmark. Hvis derimod selskabets aktiviteter ikke er omfattet af matching-creditlempelsen, men derimod af en almindelig creditlempelse, finder bestemmelsen i SEL § 1, stk. 6, 1. og 2. pkt., anvendelse, hvilket medfører, at selskabet anses for hjemmehørende i Danmark, hvis ledelsen har sit sæde her i landet.

Artikel 5. Fast driftssted

Efter denne artikel betyder udtrykket fast driftssted navnlig et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves. Der vil dog ikke være tale om fast driftssted, hvis virksomheden har hjælpe- eller forberedelseskarakter, se herom nedenfor. Et fast driftssted anses ikke for at være hjemmehørende i det land, hvor det er beliggende, men i det land, hvor hovedforetagendet er beliggende. Dette indebærer, at et fast driftssted ikke kan påberåbe sig rettigheder efter dobbeltbeskatningsoverenskomster, som den stat, hvor driftsstedet er beliggende har indgået med andre stater, idet driftsstedet som nævnt ikke er hjemmehørende i den pågældende stat. EF-domstolen har dog fastslået, at det er i strid med reglerne om fri etableringsret at nægte andre medlemsstaters selskaber med fast driftssted i Tyskland ret til på samme betingelser som tyske selskaber at opnå forskellige skattemæssige fordele, bl.a. skattefrihed for udbytter fra trejdestater og ret til at få lempelse i medfør af indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster med trejdestater, jf. TfS 2000, 86.

Opmærksomheden henledes på TfS 2000, 244 HRD, der omhandler et forsøg på at undgå kapitalkravet til oprettelse af danske selskaber ved at registrere et selskab i England, med det formål at oprette en filial i Danmark. Sagen er resulteret i lov nr. 461 af 31. maj 2000 om sikkerhedsstillelse ved registrering.

Udtrykket forretningssted dækker alle lokaler, indretninger eller installationer, der benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, hvad enten de udelukkende bruges til dette formål eller ej. Et forretningssted kan også eksistere, hvor der ingen lokaler hverken findes eller er fornødne til udøvelsen af foretagendets virksomhed, og det simpelthen har et vist areal til rådighed. Det er uden betydning, om lokalerne, indretningerne eller installationerne ejes eller lejes af eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. Et forretningssted kan således bestå i en stadeplads på et marked eller visse permanent benyttede områder i et frilager. Kommentaren til OECD-modelkonventionens artikel 5 er i forbindelse med januar 2003-opdateringen i pkt. 4 udviddet med en række eksemplar på situationer, hvor der foreligger eller ikke foreligger et fast driftssted. I TfS 1998, 89 LSR blev et dansk selskab, der ydede rådgivning inden for Management Buy Out  fra England, hvor det havde lokaler til rådighed, ikke anset at drive virksomhed i udlandet fra et fast driftssted. At forretningsstedet skal være fast betyder, at der sædvanligvis skal være en forbindelse mellem forretningsstedet og en særlig geografisk bestemt lokalitet. Forretningsstedet skal også have en vis grad af varighed og ikke blot være midlertidigt.

I kommentaren til artikel 5 er der i punkterne 42.11 - 42.48 indsat en bestemmelse om at tjenesteydelser under nogle nærmere angivne betingelser kan udgøre et fast driftssted. OECD har accepteret, at en sådan bestemmelse vil kunne indsættes i en DBO, såfremt den opfylder følgende tre betingelser:

• Beskatning af tjenesteydelser må ikke udstrækkes til tjenesteydelser, der er udført uden for kildestaten.
• Beskatning af tjenesteydelse kan kun ske af fortjenesten, ikke af bruttoindkomsten.
• Beskatningen af tjenesteydelser kræver en minimumsperiode for tilstedeværelse i kildestaten.

Der henvises i øvrigt til bemærkningerne i pkt. 42 til artikel

Et fast driftssted opstår, så snart foretagendet begynder at udøve sin forretningsvirksomhed gennem et fast forretningssted. Dette er tilfældet, så snart foretagendet på forretningsstedet forbereder den virksomhed, som forretningsstedet skal tjene permanent. En svensk kraftværksvirksomhed deltog sammen med en dansk virksomhed som interessent i et interessentskab (I/S B), hvis formål var at opføre, eje og drive et kraftværk i Danmark. I opførelsesperioden stillede det svenske selskab visse medarbejdere til rådighed på timelønsbasis, men projektering og opførelse blev forestået af et andet dansk selskab, og det svenske selskab havde ikke indtægter herved og drev ikke bygge- og anlægsvirksomhed og fik derfor først fast driftssted fra tidspunktet for idriftssættelsen af kraftværket, jf. TfS 1996, 619 LSR.

Det faste driftssted ophører med at eksisterer med det faste forretningssteds afvikling eller ved ophør af al virksomhed gennem det.

Som eksempler på et fast forretningssted kan anføres:

• et sted, hvorfra et foretagende ledes,
• en filial,
• et kontor,
• en fabrik,
• et værksted, og
• en mine, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller ethvert andet sted, hvor naturforekomster udvindes fx en juletræsplantage. I sidstnævnte tilfælde vil der være tale om fast driftssted, selv om salget af træerne ikke finder sted i kildelandet, idet selve træproduktionen ikke kan anses for hjælpevirksomhed. Hvis juletræsplantagen hverken ejes eller er forpagtet, vil agentreglen være afgørende for, om der kan statueres fast driftssted, se nedenfor.

For at et forretningssted skal udgøre et fast driftssted, skal det foretagende, der benytter det, udøve sin virksomhed helt eller delvis gennem det. Driften skal således ske regelmæssigt, jf. SKM2002.654.LSR, hvor Landsskatteretten tilkendegav, at der ikke gennem forretningsadressen i Danmark havde været udøvet drift af klagerens virksomhed i Schweiz på regelmæssig måde. I SKM2001.493.LR fandt Ligningsrådet ikke at aktiviteten opfyldte betingelsen om, at der skal udøves erhverv fra et fast driftssted. Problemet i sagen var hvorvidt investorerne i to udenlandske fonde drev erhvervsvirksomhed i Danmark som følge af investeringer i et dansk K/S A. Kommanditselskabet var et ventureselskab, hvis formål var at investere kapital i nystartede biotekselskaber. K/S A havde alene til formål at erhverve anlægsaktier. Udlejning af driftsmateriel eller andet løsøre vil kun medføre fast driftssted, hvis administrationen af udlejningen foregår i det land, hvor det pågældende løsøre udlejes. I SKM.2004.116.HR fandt Højesteret ikke, at en virksomhed med udlejning af helikopter havde fast driftssted i Tyskland, idet skatteyderen ikke beskæftigede sig med helikopterdriften i Tyskland, og han ikke havde kontor eller andet fast forrretningssted i Tyskland. Se endvidere TfS 1989, 605 HRD. En skatteyder, der drev virksomhed gennem et dansk aktieselskab, stiftede et schweizisk kommanditselskab og et schweizisk aktieselskab. Aktieselskabet havde royaltyindtægter fra 3 oversøiske selskaber i henhold til licensrettigheder, som det havde købt af skatteyderen. Kommanditselskabet, der ejede hele aktiekapitalen i aktieselskabet, havde indtægt i form af udbytte, men havde yderligere indtægt ved direkte samhandel med de 3 licensselskaber. Landsretten fandt, at der var tale om et skattemæssigt motiveret arrangement, hvorved indtægterne fra licenskontrakterne og samhandelen med licensselskaberne kanaliseredes over i de schweiziske selskaber, mens de øvrige forretningsmæssige aktiviteter i forbindelse hermed fortsat blev udøvet fra Danmark. Da kommanditselskabet således ikke i relation til de omtalte indtægter havde haft fast driftssted i Schweiz, var indtægterne i henhold til beskatningsaftalen skattepligtig i Danmark. Det forhold, at indtægterne også var blevet beskattet i Schweiz, berettigede ikke til credit efter ligningslovens § 33, idet den schweiziske skat var betalt af indkomst, til hvilken Danmark havde beskatningsretten.

Se i den forbindelse SKM2003.544.LSR, der tilsyneladende når til et modsat resultat. Sagen omhandlede et dansk selskab, omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1, der ejedes af et amerikansk selskab. Selskabets ledelse var i USA. Selskabet havde i de omhandlede år ingen ansatte, og der var ikke betalt løn til direktionen. Selskabets hovedaktivitet bestod i erhvervelse af filmrettigheder, som derefter blev videresolgt eller solgt på licens til koncernforbundne selskaber eller eksterne kunder. Selskabet var ejer af filmrettigheder, der var givet i licens og solgt, hvorved selskabet havde haft indtægter. Om baggrunden herfor var det oplyst, at det amerikanske selskab havde erhvervet det danske selskab for at overføre visse formalia, herunder masterkopier af film, der kunne være i strid med pornografilovgivningen i USA. Landsskatteretten anså selskabet for fuldt skattepligtig til Danmark, uanset ledelsen befandt sig i USA, idet der blev lagt afgørende vægt på, at selskabet ved registreringen i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen havde angivet at have hjemsted i Danmark. Selskabet ansås endvidere for skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, jf. den dagældende dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og USA. Endelig ansås selskabet for rette indkomstmodtager af indtægter vedrørende filmrettigheder, som selskabet var ejer af.

Se også SKM2010.241, hvor Skatterådet ikke fandt grundlag for at statuere fast driftssted for et dansk selskab i Kina. Det danske selskab ønskede at finde veluddannet arbejdskraft i Vestkina og udleje arbejdskraften til vestlige virksomheder placeret i Beijing. Det hele ville blive styret fra København og det danske selskab ville ikke få kontor eller tilsvarende i Beijing. Ved de påtænkte dispositioner ville det danske selskab ikke få et fast driftssted eller ledelse i Kina, og de kinesiske medarbejdere ville ikke udøve selskabets aktiviteter/virksomhed i Kina. Selskabets virksomhed ville blive anset som arbejdsudleje som defineret i kommentarerne til OECD´s modeloverenskomst, artikel 15.

E-handel og internetvirksomheder

OECD har på grundlag af offentliggjorte rapporter "Taxation and Electronic Commerce - Implementing the Ottawa Taxation Framework Conditions, OECD Paris 2001, og "Treaty Characterization of E-commerce Payments" udviddet kommentaren til artikel 5 vedrørende e-handel m.v. Konklusionerne er bl.a., at hjemmesider ikke i sig selv kan medføre fast driftssted, fordi der ikke er tale om et forretningssted i form af indretninger, såsom lokaler eller i visse tilfælde maskinieri eller udstyr. Hjemmesiden er et medie, som bedst kan sammenlignes med en annonce i en avis. Hjemmesiden befinder sig på en server. En server kan godt udgøre et fast driftssted. Via serverens fysiske tilstedeværelse antages det, at serveren kan udgøre et forretnintgssted for den virksomhed, der udøves gennem serveren. Det er i den sammenhæng uden betydning, om der er et personale til at betjene computerudstyret eller ej på den fysiske lokalitet. Sondringen mellem en hjemmeside og en server er vigtig, idet den virksomhed, der driver serveren, ikke behøver at være den samme virksomhed, som drives gennem hjemmesiden. Ofte ejer indehaveren af hjemmesiden ikke selv serveren, men benytter sig af et internet-servicebureau, der stiller serveren til rådighed. Selv om en virksomhed har indgået aftale med en internetudbyder om benyttelse af plads på en server til hjemmesiden, vil en sådan aftale næppe medføre, at virksomheden kan disponere over serveren eller bestemme dens placering. Der vil derfor som udgangspunkt ikke foreligge et fast driftssted for den virksomhed, der indgår en sådan aftale med et internet-sevicebureau.

Hvis den virksomhed, der drives via en hjemmeside, selv har rådighed over serveren som ejer eller lejer og betjener den server, hvorfra aktiviteten gennem hjemmesiden udøves, kan placeringen af denne server konstituere et fast driftssted. For at serveren skal kunne udgøre et fast driftssted for virksomheden skal serveren være placeret på et givet sted i en vis periode. Hvis serveren således flyttes rundt, vil den som udgangspunkt ikke kunne udgøre et fast driftssted.

Serveren kan ikke udgøre et fast driftssted, hvis den aktivitet, der udøves via hjemmesiden kun er af hjælpende eller forberedende karakter, jf. nedenfor. Følgende aktiviteter kan generelt anses at have en sådan karakter:

• tilbud om kommunikationslinjer, f.eks. en telefonforbindelse mellem leverandører og kunder
• reklame for varer og tjenesteydelser
• indsamling af markedsdata til virksomheden
• informationsydelser

Nogle internet-servicebureauer driver virksomhed ved at stille deres servere til rådighed for andre virksomheder. Denne aktivitet er en så vigitig del af deres virksomhed, at den ikke kan anses for at være af hverken forberedende eller hjælpende karakter. Der vil derfor normalt foreligge et fast driftssted for sådanne internet-servicebureauer, men ikke nødvendigvis for kunden.

Byggeri m.v.

Et bygnings-, anlægs eller monteringsarbejde udgør i de fleste tilfælde kun et fast driftssted, hvis det varer mere end 12 måneder. Inaktive perioder indenfor 12-måneders-perioden skal også medregnes, jf. TfS 1999, 409 LR. I flere af de af Danmark indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster er perioden kortere end 12 måneder og i nogle enkelte længere end 12 måneder, se nedenfor. For så vidt angår overenskomsten med Frankrig er bygge- og anlægsvirskomhed ikke omfattet af overenskomsten.

Agenter

Selv om der ikke fysisk foreligger et fast forretningssted, vil der alligevel være fast driftssted i kildestaten, hvis der udøves virksomhed i denne stat gennem en agent, der repræsenterer foretagendet i hjemstaten, og agenten har fået fuldmagt til at indgå bindende aftaler på foretagendets vegne og rent faktisk udøver en sådan fuldmagt. Se hertil TfS 1992, 294 LR, hvor Ligningsrådet lagde til grund, at uanset at de af agenten indhentede ordrer skulle godkendes af selskabet i hjemstaten, ville der alligevel være tale om fast driftssted, hvis ikke de danske kunder i henhold til almindelig fuldmagtslære udtrykkeligt blev gjort opmærksom på, at købsaftalen ikke var bindende, før den var godkendt af selskabet i hjemstaten. Se også TfS 1997, 713 VLD. I TfS 2000, 15 ØLD drev selskabet virksomhed med køb og salg af bunkerolie til skibe enten gennem selskabets kontor i Danmark eller gennem agenter over hele verden. Der var ingen skriftlige aftaler med agenterne, idet selskabet ved hver enkelt handel gav agenterne fuldmagt, og agenternes bemyndigelse varierede fra handel til handel. Landsretten fandt modsat skattemyndighederne, at det var uden betydning, at agenterne ikke havde haft en generel løbende fuldmagt. Der blev derfor udøvet virksomhed i udlandet i SEL § 17, stk. 2's forstand. Afgørelsen må formentlig antages også at have betydning for, om der er etableret fast driftssted i udlandet.

Uafhængige repræsentanter

Hvis virksomheden i kildestaten ikke udøves gennem en tilknyttet agent, men derimod gennem en uafhængig repræsentant, vil det være en yderligere betingelse for fast driftssted, at den uafhængige repræsentants dispositioner ligger udenfor rammerne af hans egen sædvanlige erhvervsvirksomhed. I en situation, hvor to advokater udøvede en virksomhed, der er sædvanlig for ejendomsadministratorer, og hvor de i denne forbindelse handlede inden for rammerne af deres sædvanlige forretningsvirksomhed samt ikke kunne betegnes som afhængige repræsentanter efter DBO'en med Schweiz art, 5, stk. 4, forelå der ikke fast driftssted, jf. art. 5, stk. 5, TfS 1996, 532 HRD.

Undtagne aktiviteter

Uanset om det faste driftssted grunder sig på et fast forretningssted, en agent eller en uafhængig repræsentant, vil der ikke kunne statueres fast driftssted, hvis den virksomhed, der udøves i kildelandet, har hjælpe- eller forberedelseskarakter i forhold til virksomhedens hovedformål. Som eksempler på sådanne hjælpefunktioner kan anføres indkøb af produkter til videreforarbejdelse, reklame- og udstillingsvirksomhed TfS 1991, 309 LSR, lagerfunktioner og ekspeditionspræget virksomhed efter salg er afsluttet TfS 1989, 165 LSR,TfS 1991, 38 LR. og SKM2008.844.SR

Om begrænset skattepligt for udenlandske selskaber med fast driftssted her i landet, se også LV S.A.2.