Klagen skyldes, at regionen ikke har anset enkelte af selskabets leverancer for omfattet af momslovens § 34, stk. 1, nr. 12.

 

Landsskatterettens afgørelse

 

Regionens afgørelse ændres.

 

Sagens oplysninger

 

Selskabet driver speditionsvirksomhed med datterselskaber i de nordiske lande, USA og Australien. Selskabets produkt består i formidling af en samlet transportpakke til kunder, der ønsker overdimensioneret gods transporteret over længere distancer. Ud over transport inkluderer dette forsikring, deklarering mv. Selskabet fakturerede i perioden 1. januar 2003 til den 28. februar 2003 transportydelser i forbindelse med danske kunders import for 132.720 kr. uden moms, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 12. Det er oplyst, at de fakturerede beløb ikke er blevet tillagt importmomsgrundlaget, jf. momslovens § 32, stk. 1.

 

Der er fremlagt et eksempel på en af de udstedte fakturaer, hvor det fremgår, at selskabet har forestået transporten af en Sony projector. Fakturaen, der er udstedt dagen efter indfortoldningen er opdelt i et ekspeditionsgebyr på 511 kr., et terminalgebyr på 95 kr., fortoldning på 225 kr., levering på 500 kr., samt udlæg til ToldSkat på 2.498,25 kr.

 

Selskabets repræsentant har oplyst, at de leverede varer ikke har været omfattet af toldordningerne om aktiv forædling, midlertidig indførsel mv., jf. momslovens § 12, stk. 2.

 

ToldSkats afgørelse

Regionen har for perioden 1. januar 2003 til den 28. februar 2003 afkrævet selskabet 33.180 kr. i moms, idet ydelser vedrørende importerede varer er anset for momspligtige i medfør af momslovens § 4, stk. 1, jf. § 15.

 

Regionen har således ikke godkendt, at de pågældende ydelser kunne faktureres momsfrit, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 12. Som begrundelse herfor har regionen anført, at det er en betingelse for fritagelse, at de pågældende ydelser indgår i momsgrundlaget for beregning af importmoms i forbindelse med fortoldning af de pågældende varer, jf. momslovens § 36, stk. 2.

 

Klagerens påstand og argumenter

 

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabet korrekt har faktureret selskabets kunder momsfrit i henhold til momslovens § 34, stk. 1, nr. 12.

 

Til støtte herfor har repræsentanten anført, at der ikke i momslovgivningen er hjemmel til at gøre fritagelsen efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 12, betinget af, at ydelserne indgår i importmomsgrundlaget i henhold til momslovens § 36, stk. 2.

 

I henhold til momslovens § 36, stk. 2, kan andre ydelser end ydelser, der leveres mens varerne er under toldbehandling, momsfritages. Der kan eksempelvis være tale om en montageydelse på en maskine, der indføres. Såfremt en sådan montageydelse medregnes i indførselsværdien, kan leverandøren af maskinen undgå at foretage en momspligtig leverance i Danmark og dermed undgå momsregistrering. Der er således ikke i momslovens § 36, stk. 2, en reference til momslovens § 34, stk. 1, nr. 12. Tilsvarende er fritagelsen i momslovens § 34, stk. 1, nr. 12, ikke gjort betinget af, at ydelserne indgår i momsgrundlaget i henhold til momslovens § 36, stk. 2.

 

Repræsentanten har endvidere bemærket, at uanset varerne ikke har været omfattet af toldordningerne om aktiv forædling, midlertidig indførsel mv., jf. momslovens § 12, stk. 2, må varerne alligevel anses for omfattet af momslovens § 12, stk. 2, idet ufortoldede varer som udgangspunkt er omfattet af en toldordning som omtales i momsdirektivets artikel 16 (1)(B)(a).

 

Af momslovens § 46, stk. 4, fremgår det, at betaling af afgift af varer, der indføres fra steder uden for EU, påhviler importøren. Såfremt de tjenesteydelser, der leveres af selskabet, på trods af bestemmelsen i momslovens § 32 ikke medregnes i importmomsgrundlaget, er rette afgiftssubjekt importøren - ikke speditøren.

 

Told- og Skattestyrelsens udtalelse

 

Styrelsen har udtalt, at fritagelsen efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 12 ikke kan finde anvendelse når de pågældende indførte varer ikke har befundet sig under en af de i § 12, stk. 2 nævnte ordninger, på tidspunktet for ydelsens levering. De omhandlede ydelser er derfor ikke omfattet af momslovens § 34, stk. 1, nr. 12.

 

Styrelsen har herefter anført, at tjenesteydelser er momsfritaget efter § 36, stk. 2, hvis de skal medregnes til afgiftsgrundlaget efter § 32, stk. 1, 2. pkt. Det har herved ikke betydning for fritagelsen om de pågældende tjenesteydelser faktisk er medtaget i afgiftsgrundlaget.

 

De omkostninger, der er såvel direkte som indirekte knyttet til transport af varer, ved indførsel, er omfattet af de i § 32, stk. 1, 2. pkt. nævnte forsendelses- og forsikringsomkostninger m.v. Fritagelse efter § 36, stk. 2 finder alene anvendelse hvis der opgøres et afgiftsgrundlag. Hvis indførslen er afgiftsfritaget efter § 36, stk. 1 kan fritagelsen i § 36, stk. 2 derfor ikke anvendes.

 

Styrelsen har uddybende anført, at det således fremgår af L 52, at § 32, stk. 1, 2. pkt. er indsat som følge af 2. forenklingsdirektiv. Af dette direktiv fremgår, at de omhandlede tjenesteydelser følgelig er fritaget i overensstemmelse med artikel 14, stk. 1, litra i. Denne artikel ligger til grund for bestemmelsen i § 36, stk. 2.

 

Bestemmelsen i § 36, stk. 2 er således indsat for at undgå at de tjenesteydelser som skal medregnes til momsgrundlaget efter 32, stk. 1, 2. pkt. bliver pålagt dobbeltmoms.

 

Af bemærkninger i L52 fremgår det, at fritagelsen i § 36, stk. 2 er indsat som en konsekvens af reglen i § 32, stk. 1, 2. pkt.

 

Det følger endvidere heraf, at medregning af de pågældende biomkostninger / forsendelses - og forsikringsomkostninger m.v. til afgiftsgrundlaget ikke er betinget af, at ydelsen er leveret momsfrit til importøren. Hvis bestemmelsesstedet er kendt på tidspunkt for afgiftspligtens indtræden er importøren forpligtet til at medregne de pågældende omkostninger til afgiftsgrundlaget. Hvis der ikke skal opstå situationer med dobbeltbeskatning må det naturligvis gælde, som anført i bemærkninger i L52, at afgiftsfritagelsen efter § 36, stk. 2 / artikel 14, stk. 1. litra i) finder anvendelse når importøren er forpligtet til at medregne de pågældende ydelser til afgiftsgrundlaget, uanset om det rent faktisk sker.

 

Det er således styrelsens opfattelse, at tjenesteydelser er momsfritaget efter § 36, stk. 2, hvis de skal medregnes til afgiftsgrundlaget efter § 32, stk. 1, 2. pkt. og at det ikke har betydning for fritagelsen om de pågældende tjenesteydelser faktisk bliver medtaget i afgiftsgrundlaget.

 

Hvis de pågældende tjenesteydelser skal medregnes til afgiftsgrundlaget i henhold til § 32, stk. 1, 2. pkt. og det ikke er sket, er det importøren der er betalingspligtig for den manglende momsafregning, jf. § 46, stk. 4.

 

I de tilfælde hvor der er momsfrihed ved indførsel i henhold til § 36, stk. 1 og der som følge heraf ikke skal opgøres et afgiftsgrundlag kan ydelsen følgelig ikke være fritaget efter § 36, stk. 2, da ydelsen ikke skal indgå i et afgiftsgrundlag opgjort i henhold til § 32, stk. 1, 2. pkt.

 

Om betalingspligt har styrelsen anført, at betaling af afgift af varer, der indføres fra steder uden for EU, påhviler importøren, jf. § 46, stk. 4.

 

I § 32, stk. 1 er det angivet hvorledes afgiftsgrundlaget skal opgøres for varer der er indført fra steder uden for EU. Heraf fremgår, at til afgiftsgrundlaget medregnes de forsendelses- og forsikringsomkostninger mv. der påløber indtil varens bestemmelsessted i EU, når dette sted er kendt på tidspunktet, hvor afgiftspligten indtræder.

 

Ifølge § 26, stk. 1. pkt. indtræder afgiftspligten på tidspunktet for varens indførsel (fortoldningstidspunktet).

 

Da de pågældende forsendelses- og forsikringsomkostninger m.v. indgår i afgiftsgrundlaget, og betalingspligten i henhold til § 46, stk. 4 må anses for at gælde det samlede afgiftsgrundlag, må det påhvile importøren at afregne moms af disse omkostninger, når de ikke er medtaget i importmomsgrundlaget.

 

Styrelsen har videre anført, at det således fremgår af både L52 og 2. forenklingsdirektiv, at der med henholdsvis "forsendelses - og forsikringsomkostninger m.v." og "biomkostninger, der følger af transporten" sigtes til de omkostninger som er forbundet med transport af varer ved indførsel.

 

Det følger videre, af formålet med bestemmelsen, jf. § 32, stk. 1, 2. pkt. og art. 11, punkt B, stk. 3, litra b, tredje afsnit er, at forenkle anvendelsen af reglerne vedrørende moms.

 

Styrelsen finder på den baggrund, at de omkostninger der såvel direkte som indirekte er knyttet til transport  af varer, ved indførsel, er omfattet af de i § 32, stk. 1, 2. pkt. nævnte forsendelses- og forsikringsomkostninger m.v.

 

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

 

I henhold til momslovens § 4, stk. 1, er de i sagen omhandlede speditørydelser som udgangspunkt momspligtige.

 

Det fremgår af momslovens § 34, stk. 1, nr. 12, at følgende varer og ydelser er fritaget for moms:

"Levering af ydelser, herunder transportydelser og hertil knyttede transaktioner, når ydelsen er direkte knyttet til udførsel af varer til steder uden for EU eller til indførsel af varer, der befinder sig under en af de i § 12, stk. 2, nævnte ordninger m.v."

 

Af momslovens § 12, stk. 2, fremgår følgende:

"Når varen ved indførslen henføres under en ordning vedrørende fællesskabsforsendelse, aktiv forædling og midlertidig indførsel, hvor der indrømmes fuldstændig toldfritagelse ved indførslen, eller varen ved indførslen oplægges i Københavns Frihavn, på frilager eller på toldoplag, indtræder afgiftspligten dog først, når varen ikke længere er omfattet af en af disse ordninger."

 

Bestemmelserne implementerer artikel 15, stk. 13, i 6. momsdirektiv, der har følgende ordlyd:

"Med forbehold af andre fællesskabsbestemmelser fritager medlemsstaterne på betingelser, som de fastsætter for at sikre en korrekt og enkel anvendelse af nedennævnte fritagelser, og med henblik på at hindre enhver mulig form for svig, unddragelse og misbrug:

(...)

13. levering af tjenesteydelser, herunder transport og accessoriske transaktioner, men bortset fra tjenesteydelser, der er fritaget i henhold til artikel 13, når de er direkte knyttet til udførsel af goder eller til indførsel af goder, der er omfattet af bestemmelserne i artikel 7, stk. 3, eller artikel 16, stk. 1, punkt A;

(...)"

 

Af de direktivbestemmelser, hvortil der er henvist, fremgår følgende:

"Artikel 7.

(...)

3. Uanset stk. 2 sker indførsel af et i stk. 1, litra a), omhandlet gode, såfremt dette gode efter sin ankomst til Fællesskabet henføres under en af de i artikel 16, stk. 1, punkt B, litra a), b), c) og d) nævnte ordninger, under en ordning vedrørende fuldstændig fritagelse for importafgifter ved midlertidig indførsel eller en ordning vedrørende ekstern forsendelse, i den medlemsstat, på hvis område godet ophører med at være dækket af disse ordninger.

(...)

 

(...)

 

Artikel 16.

Med forbehold af andre fællesskabsbestemmelser om skatter og afgifter kan medlemsstaterne (...) træffe særlige foranstaltninger med henblik på at fritage følgende transaktioner eller nogle af disse for merværdiafgift (...)

 

indførsel af goder, der er bestemt til at skulle henføres under en anden oplagringsprocedure end toldoplagsproceduren

levering af goder, der er bestemt til at skulle:

toldbehandles og i givet fald opbevares midlertidigt

anbringes i en frizone eller på et frilager

henføres under en toldoplagsprocedure eller en procedure for aktiv forædling

(...)

tjenesteydelser i forbindelse med levering af goder som nævnt i punkt B

(...)"

 

Det kan lægges til grund, at de omhandlede ydelser vedrører varer, der ved indførslen er angivet til fri omsætning og således ikke har været omfattet af nogen af de i momslovens § 12, stk. 2, nævnte ordninger. Under disse omstændigheder er betingelsen for momsfritagelse i henhold til momslovens § 34, stk. 1, nr. 12, ikke opfyldt. Det bemærkes herved, at det forhold, at varerne har været ufortoldede på tidspunktet for selskabets levering af de omhandlede ydelser, ikke kan sidestilles med de i lovens § 12, stk. 2, nævnte ordninger. Der er således hverken i ordlyden af momslovens § 34, forarbejderne hertil eller de tilsvarende direktivbestemmelser grundlag for en antagelse om, at omfattet af fritagelsesbestemmelsen er varer, der er under fortoldning og endnu ikke frigivet til fri omsætning. Yderligere bemærkes, at bestemmelsen i direktivets artikel 16 er fakultativ og således alene finder anvendelse i det omfang, denne er implementeret i national lovgivning.

 

Det følger af momslovens § 36, stk. 2:

"Ydelser i forbindelse med indførsel af varer fra steder uden for EU er fritaget for afgift, når ydelsens værdi indgår i afgiftsgrundlaget efter momslovens § 32, stk. 1".

 

Momslovens § 32, stk. 1 er sålydende:

"Ved indførsel af varer fra steder uden for EU er afgiftsgrundlaget toldværdien tillagt eventuel told og andre afgifter, der er foranlediget af indførslen, bortset fra afgiften efter denne lov. Til afgiftsgrundlaget medregnes endvidere de forsendelses- og forsikringsomkostninger m.v., der påløber indtil varernes bestemmelsessted i EU, når dette sted er kendt på tidspunktet, hvor afgiftspligten indtræder".

 

Under henvisning til det af Told- og Skattestyrelsen anførte, kan Landsskatteretten tiltræde, at de omhandlede tjenesteydelser er fritaget for afgift efter momslovens § 36, stk. 2, idet det herved lægges til grund, at der er tale om omkostninger, der er direkte eller indirekte knyttet til transport af varer ved indførsel. Det bemærkes herved, at hvor indførslen er afgiftsfritaget efter momslovens § 36, stk. 1, kan fritagelsen i § 36, stk. 2 ikke anvendes.

 

Den påklagede afgørelse ændres i overensstemmelse hermed.