Parter
A
(v/ advokat Bjarne Vium)
mod
Skatteministeriet
(v/ advokat Jakob Klaris Søgaard)
Denne afgørelse er truffet af
dommer Torben Riise.
Sagens baggrund og parternes påstande
Sagsøgeren, A, solgte i 2010 en ejendom til NT. Denne sag, der er anlagt den 1. oktober 2021, drejer sig om, hvorvidt A skal betale moms af salget.
A har nedlagt påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at hendes salgsmoms for perioden 1. januar 2011 til 31. december 2011 nedsættes med kr. 194.917,00.
Skatteministeriet har principalt nedlagt påstand om, at Skatteministeriet frifindes, mod at Skatteministeriet anerkender, at sagen skal hjemvises til Skattestyrelsen med henblik på opgørelse af As indgående moms for første til fjerde kvartal 2010.
Subsidiært har Skatteministeriet nedlagt påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at As udgående moms for 2011 nedsættes med 194.917 kr., mod at A anerkender, at hendes indgående moms for 2011 nedsættes med 53.134 kr.
Skatteministeriet har oplyst, at dets principale påstand er udtryk for, at Skatteministeriet anerkender, at i det omfang retten finder, at transaktionen med levering i 2011 er momspligtig efter momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., har A i medfør af momslovens § 37, stk. 1, ret til fradrag for moms af udgifter afholdt i 2010 til brug for den momspligtige levering.
Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.
Oplysningerne i sagen
Landsskatteretten har den 2. juli 2021 truffet afgørelse i sagen.
Det fremgår af Landsskatterettens afgørelse blandt andet:
"…
Faktiske oplysninger
G1-virksomhed v/A (herefter benævnt virksomheden) var en enkeltmandsvirksomhed, som havde startdato den 11. april 2011. A (herefter benævnt indehaveren) var fuldt ansvarlig deltager i virksomheden. Virksomheden var i den omhandlede periode registreret i det Centrale Virksomhedsregister, CVR, under branchekoden 454200 Tømrer- og bygningssnedkerforretninger og 811000 Kombinerede serviceydelser. Virksomheden ophørte den 30. november 2014.
Det fremgår af en slutseddel underskrevet den 26. oktober 2010, at indehaveren solgte "... 98 m2 beboelse og 72 m2 garage beliggende på 1500 m2 grund, på adressen Y1-adresse, Y1-postnr. Y1-by." (herefter benævnt ejendommen) til NT (herefter benævnt køberen) for 1.300.000 kr. med overtagelse den 1. februar 2011. Det fremgår videre, at "Køber er medbygger, og værdi af eget arbejde trækkes fra købesummen.".
Under sagens behandling ved Landsskatteretten har virksomhedens repræsentant fremlagt et bilag til slutsedlen, hvoraf der bl.a. fremgår følgende:
"…
Ombygning af eksisterende klubhus til bolig, 98m2. samt opførelse af garage 70m2.
Beboelse:
Ydermur i røde maskinsten
80mm isolering i ydermur
Gitterspær
36 Eternitplader Zink tagrender Garage:
Ydermur muset i røde maskinsten
Gitterspær
36 Eternit plader
Zink tagrender
…"
Af et betinget skøde vedrørende ejendommen underskrevet af indehaveren og køberen henholdsvis den 5. maj 2011 og den 26. april 2011 fremgår der bl.a. følgende:
"…
1.
Ejendommen med den på grunden totalrenoverede villa, overdrages med nagelfast tilbehør, herunder varme- og varmtvandsanlæg med fjernvarme, alle slags ledninger og installationer, herunder faste lamper og fast badeværelsesudstyr, hegn, træer, plantninger og alt ejendommens rette tilliggende og tilhørende.
Det er aftalt, at sælger planter hæk, medens køber selv anlægger haven.
Køber har været medbygger under hele byggeriet.
…
3.
Overtagelsen finder sted den 1. maj 2011
...
5.
…
Sælger leverer og udfører samtlige leverancer og arbejder, som ikke positivt er nævnt som excl, i materialebeskrivelsen eller købsaftalen, herunder beton-, murer-, tømrer-, blikkenslager-, el-, VVS- og malerarbejde, alt i overensstemmelse med tegning og materialebeskrivelse samt lovgivningens forskrifter. Endvidere leverer sælger byggestrøm, byggevand samt energi til udtørring.
Sælger påtager sig det fulde ansvar for de af ham valgte underentreprenører, og retsforholdet mellem disse og sælger er køber uvedkommende....
Sælger yder sædvanlig håndværkergaranti i henhold til AB 92. Senest overtagelsesdagen laves en liste over fejl og eventuelle mangler, der underskrives af begge parter. Sælger er ansvarlig for fejl/mangler indtil overtagelsestidspunktet...
…
I øvrigt henvises vedrørende husets opførelse til den mellem parterne indgåede købsaftale af 19/4 2011 med tilhørende bilag.
6.
Købesummen er aftalt til kr. 1.300.000 - skriver kroner enmilliontrehundredetusinde 00/100 - der berigtiges på følgende måde:
Kontant betales på overtagelsesdagen kr. 1.200.000
Køber har udført eget arbejde for 100.000
I alt kr. 1.300.000
…
9. Denne handel er herefter betinget af,
at den kontante købesum berigtiges som anført i nærværende betingede skøde.
at ejendommen bliver endeligt udstykket,
at sælger opfører et hus i overensstemmelse med entreprisekontrakten,
at der udstedes endeligt skøde når der er opført en villa på grunden. (…)".
Den i det betingede skødes punkt 5 nævnte købsaftale af 19. april 2011 har ikke været forelagt Landsskatteretten.
Det er oplyst af virksomhedens repræsentant, at den i det betingede skødes punkt 9 nævnte entreprisekontrakt udgør bilaget til slutsedlen.
Af faktura nr. 00027 af 26. juli 2010 udstedt af G2-virksomhed fremgår der, at indehaverens ægtefælle blev faktureret samlet 4.250 kr. for "Ekstra udgravning", "Kørsel/flytning af materialer" og "Ekstra oprydning". Det fremgår af fakturaen, at denne vedrørte "... udgravning til carport og oprydning på Y1-adresse, Y1-postnr. Y1-by".
Af faktura nr. 00028 af 26. august 2010 udstedt af G2-virksomhed fremgår der, at indehaverens ægtefælle blev faktureret samlet 10,625 kr. for "Maskintimer" og "Mandetimer". Det fremgår af fakturaen, at denne vedrørte "... aconto bund Y1-adresse, Y1-postnr. Y1-by".
Af faktura nr. 00029 af 26. august 2010 udstedt af G2-virksomhed fremgår der, at indehaverens ægtefælle blev faktureret samlet 8.750 kr, for "Maskintimer" og "Arbejdstimer". Det fremgår af fakturaen, at denne vedrørte "... udgravning og flytning af jord på Y1-adresse, Y1-postnr. Y1-by".
Af faktura nr. 00041 af 19. oktober 2010 Udstedt af G2-virksomhed fremgår der, at indehaverens ægtefælle blev faktureret samlet 9.125 kr. for "Minilæsser", "Minigraver" og "Mandetimer". Det fremgår af fakturaen, at denne vedrørte "Udgravning og etablering af sandpude" udført den 30. september 2010, "Udgravning til sokkel" udført den 1. oktober 2010 og "Udgravning til kloak, flytning af mursten, vibrering af sand i ny garage/værksted" udført den 14. oktober 2010.
Af faktura nr. 20101827 af 31. december 2010 udstedt af G3-virksomhed fremgår der, at indehaveren blev faktureret samlet 3.946,88 kr. for bl.a. fire "Arbejdstimer" udført den 27. august 2010. Det fremgår ikke af fakturaen, hvilket arbejde, der blev udført.
Af en række fakturaer udstedt af bl.a. G4-virksomhed og en vognmand fremgår der, at indehaveren og indehaverens ægtefælle blev faktureret for byggematerialer i perioden fra den 18. august 2010 til den 18. oktober 2010. Det fremgår videre af nogle af fakturaerne, at byggematerialerne blev leveret på ejendommen.
Det er oplyst af virksomhedens repræsentant, at byggearbejdet blev udført af køberen, som ikke var ansat i virksomheden.
Af faktura nr. 3513 af 28. januar 2011 fremgår der, at G5-virksomhed fakturerede indehaveren samlet 15.000 kr. for "Aconto honorar for det foreløbige udførte arbejde vedr. skel-retablering for matr. nr. [red. fjernet],Den nordlige Del, Y1-by". Det fremgår af et måleblad, at landinspektøren foretog opmålingen den 9. august 2010.
Det er oplyst af SKAT, at virksomheden anmeldte igangsætning af byggeriet til kommunen den 14. oktober 2010.
Det er videre oplyst af SKAT, at virksomheden i perioden fra den 1. januar 2011 til den 31. december 2011 bogførte følgende udgifter vedrørende ejendommen:
| "… | | |
| [red. fjernet] | [red. kr.] | |
| | 250.000,00 | |
| | 1.625,00 | |
| | 353.395,70 | |
| | 32.017,50 | |
| | 52.100,00 | |
| | 5.237,70 | |
| | 50.238,48 | |
| | 37.989,51 | |
| | 42.600,00 | |
| | 4.291,60 | |
| | 19.208,31 | |
| | 11.000,00 | |
| | 10.625,00 | |
| | 3.800,00 | |
| | 10.843,90 | |
| | 1.637,25 | |
| | 4.399,00 | |
| | 2.665,00 | |
| | 2.395,95 | |
| | 20.849,86 | |
| | 1.117,50 | |
| | 549,88 | |
| | 2.600,50 | |
| | 14.412,50 | |
| | 47.941,00 | |
| | 3.946,88 | |
| | 72.059,39 | |
| | 60.527,58 | |
| | | |
| 61.215,00 | 1.181.289,79 |
Det er endvidere oplyst af SKAT, at virksomheden afholdt udgifterne i 2010 og 2011 uden en adskillelse heraf. Virksomheden angav købsmomsen for samtlige udgifter i 2011.
Heraf har SKAT godkendt virksomhedens fradrag for købsmoms af 53.134 kr., som udgør købsmomsen af de udgifter, der er afholdt i 2011, og som vedrørte virksomhedens momspligtige leverancer.
SKAT har skønsmæssigt fastsat værdien af virksomhedens byggeri til 974.586 kr. og værdien af deri oprindelige grund og bygning til 225.414 kr.
…
Landsskatterettens afgørelse
Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har forhøjet virksomhedens momstilsvar med 243.646 kr. for perioden fra den 1. januar 2011 til den 31. december 2011, idet SKAT har anset et af virksomheden modtaget beløb på 974.586 kr. for vederlag for momspligtigt byggeri for fremmed regning, jf. momslovens § 4, stk. 1. Videre skal der tages stilling til, om det er med rette, at SKAT alene har godkendt virksomhedens fradrag for købsmoms på 53.134 kr. for perioden fra den 1. januar 2011 til den 31. december 2011, idet SKAT ikke har godkendt virksomhedens fradrag for købsmoms af udgifter afholdt i 2010.
Indledningsvist skal der tages stilling til, om det af virksomheden modtagne beløb på 974.586 kr. skal anses for vederlag for levering af byggeri for fremmed regning, jf. momslovens § 4, stk. 1, som anført af SKAT, eller om vederlaget skal anses for vederlag for momsfritaget levering af fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, som anført af repræsentanten.
Det fremgår af momslovens § 3, stk. 1, at momspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.
Det fremgår af momslovens § 4, at der skal betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.
Følgende fremgår af momslovens § 6, stk. 1, 1. pkt. og stk. 2:
"Der betales afgift af afgiftspligtige personer bortset fra offentlige institutioner m.v. omfattet af § 3, stk. 2, nr. 2 og 3, der for egen regning på egen, lejet eller lejers grund opfører bygninger til salg eller udlejning, eller som på egne eller lejede bygninger udfører ombygnings- eller moderniseringsarbejde med henblik på salg eller udlejning, hvis den pågældende eller dennes ansatte udfører arbejde ved projekteringen, opførelsen eller ombygnings- eller moderniseringsarbejdet.
…
Stk. 2. For byggeri mv., hvoraf der skal betales afgift efter stk. 1, sidestilles det arbejde, der udføres, og de materialer, der anvendes til dette arbejde, med levering mod vederlag"
Landsskatteretten bemærker, at det afgørende for kvalificeringen af vederlaget er, om byggeriet blev udført for egen regning efter momslovens § 6, stk. 1, eller om byggeriet blev udført for fremmed regning efter momslovens § 4, stk. 1.
Højesteret fastslog i en dom af 21. oktober 1988 offentliggjort i
U.1988.1029H, at gældende praksis, hvorefter et byggeri anses for opført for egen regning, hvis støbning af fundament er påbegyndt inden handlens indgåelse, dvs. inden købers underskrift på slutsedlen, er i overensstemmelse med momsloven.
Højesteret fastslog i en dom af 6. marts 2003 offentliggjort i
SKM2003.123.HR, at en ombygning ikke kan anses for påbegyndt ved projektering og nedrivning.
EU-Domstolen har i de forenede sager C-249/12 og C-250/12 (Tulică og Plavosin) udtalt, at momsdirektivet, navnlig dets artikel 73 og 78, skal fortolkes således, at når prisen på en vare er blevet fastsat af parterne uden nogen angivelse af momsen, og leverandøren af den nævnte vare er den person, der er betalingspligtig for moms for den afgiftspligtige transaktion, skal den aftalte pris, i det tilfælde hvor leverandøren ikke har mulighed for at få tilbagebetalt den af skatteforvaltningen krævede moms af erhververen, anses for allerede at omfatte momsen, jf. dommens præmis 43.
Ifølge det oplyste var virksomheden registreret i CVR under branchekoden 454200 Tømrer- og bygnings-snedkerforretninger og 811000 Kombinerede serviceydelser.
Af en slutseddel fremgår der, at indehaveren solgte ejendommen til køberen for 1.300.000 kr. med overtagelse den 1. februar 2011. Indehaveren og køberen underskrev slutsedlen den 26. oktober 2010. Videre fremgår der, at køberen var medbygger, og at værdien heraf skulle fratrækkes købesummen.
Af et bilag til slutsedlen fremgår der under overskriften "Ombygning af eksisterende klubhus til bolig, 98m2, samt opførelse af garage 70 m2." en række arbejder, som skulle udføres på ejendommen.
Af et betinget skøde underskrevet af indehaveren og køberen henholdsvis den 5. maj 2011 og den 26. april 2011 fremgår der bl.a., at indehaveren overdrog ejendommen med den på grunden totalrenoverede villa med overtagelse den 1. maj 2011. Videre fremgår der, at indehaveren skulle levere samtlige leverancer og arbejder, herunder beton-, murer-, tømrer-, blikkenslager-, el-, VVS- og malerarbejde, og at indehaveren ydede sædvanlig håndværkergaranti i henhold til AB 92. Endvidere fremgår der, at købesummen blev aftalt til 1.300.000 kr., hvoraf der skulle fradrages 100.000 kr., som udgjorde værdien af køberens eget arbejde. Afslutningsvist fremgår der, at handlen var betinget af, at indehaveren opførte et hus i overensstemmelse med entreprisekontrakten. Det er oplyst af virksomhedens repræsentant, at bilaget til slutsedlen udgør entreprisekontrakten.
Af faktura nr. 00027, nr. 00028 og nr. 00029 udstedt af G2-virksomhed henholdsvis den 26. juli 2010 og den 26. august 2010 fremgår der, at indehaverens ægtefælle blev faktureret for arbejdsydelser vedrørende "... udgravning til carport og oprydning på Y1-adresse, Y1-postnr. Y1-by", "... aconto bund Y1-adresse, Y1-postnr. Y1-by" og "... udgravning og flytning af jord på Y1-adresse, Y1-postnr. Y1-by".
Af faktura nr. 00041 udstedt af G2-virksomhed den 19. oktober 2010 fremgår der, at indehaverens ægtefælle blev faktureret for arbejdsydelser vedrørende "Udgravning og etablering af sandpude" udført den 30. september 2010, "Udgravning til sokkel" udført den 1. oktober 2010 og "Udgravning til kloak, flytning af mursten, vibrering af sand i ny garage/værksted" udført den 14. oktober 2010.
Af faktura nr. 20101827 udstedt af G3-virksomhed den 31. december 2010 fremgår der, at indehaveren blev faktureret for bl.a. fire "Arbejdstimer" udført den 27. august 2010. Det fremgår ikke af fakturaen, hvilket arbejde, der blev udført.
Af en række fakturaer udstedt af bl.a. G4-virksomhed og en vognmand fremgår der, at indehaveren og indehaverens ægtefælle blev faktureret for byggematerialer i perioden fra den 18. august 2010 til den 18. oktober 2010.
Videre fremgår der af nogle af fakturaerne, at byggematerialerne blev leveret på ejendommen.
SKAT har skønsmæssigt fastsat værdien af virksomhedens byggeri til 974.586 kr. og værdien af den oprindelige grund og bygning til 225.414 kr.
Det lægges til grund, at indehaveren og køberen indgik handlen om overdragelse af ejendommen den 26. oktober 2010, hvor køberen underskrev slutsedlen.
På det foreliggende grundlag finder Landsskatteretten i overensstemmelse med SKAT, at det konkrete ombygningsprojekt af klubhuset og støbningen af fundament af garagen blev påbegyndt efter den 26. oktober 2010, hvor køberen underskrev slutsedlen, og aftalen om overdragelse af ejendommen dermed blev indgået.
Der er herved henset til, at de foreliggende fakturaer, hvorved indehaveren og indehaverens ægtefælle blev faktureret for arbejdsydelser, ikke dokumenterer, at det konkrete ombygningsprojekt og støbningen af fundament blev påbegyndt før den 26. oktober 2010, jf. herved U.1988.10291-1 og SKM2003.123.HR. Videre er der henset til, at de foreliggende fakturaer, hvorved indehaveren og indehaverens ægtefælle blev faktureret for byggematerialer, ligeledes ikke dokumenterer dette. Landsskatteretten bemærker hertil, at virksomheden og køberen aftalte, at virksomheden skulle levere samtlige leverancer og arbejder samt yde sædvanlig håndværkergaranti i henhold til AB 92, hvilket regelsæt finder anvendelse på aftaler om arbejder og leverancer i bygge- og anlægsvirksomhed.
Dermed foreligger der en bindende aftale mellem parterne inden tidspunktet for påbegyndelsen af byggeriet, hvorfor virksomheden har udført byggeriet for fremmed regning og derfor skal svare moms efter momslovens almindelige regler, jf. momslovens § 4, stk. 1.
Det af repræsentanten anførte om, at der blev udført etablering af sandpude den 30. september 2010, og at G3-virksomhed udførte diverse arbejder den 27. august 2010 ændrer ikke herved, da dette ikke dokumenterer tidspunktet for påbegyndelse af byggeriet.
Landsskatteretten bemærker, hvilket er tiltrådt af Skattestyrelsen, at vederlaget for levering af byggeydelserne må anses for allerede at omfatte momsen, jf. herved EU-Domstolens forenede sager C-249/12 og C-250/12 (Tulică og Plavosin), idet det efter Landsskatterettens opfattelse ikke er virksomheden muligt at få tilbagebetalt den af SKAT opkrævede moms af køberen. Momstilsvaret skal dermed opgøres som 20 % af afgiftsgrundlaget.
Det er således ikke med rette, at SKAT har forhøjet virksomhedens salgsmoms med 243.646 kr. for perioden fra den 1. januar 2011 til den 31. december 2011, hvorfor forhøjelsen af salgsmomsen nedsættes til 194.917 kr.
…"
Forklaringer
A har forklaret, at hun og hendes ægtefælle, MP, i 2010 boede meget tæt på en vej med megen trafik. De så en annonce om salg af sportspladsen og blev interesseret i det. De ville også gerne komme tættere på Y1-by. De havde før haft et momsregistreret firma inden for byggebranchen og MP havde også arbejdet indenfor byggebranchen, så de var ikke skræmt af, at der var tale om et gammelt klubhus. Planen var at renovere klubhuset til beboelse for dem selv. De var sammen om at foretage planlægningen af det, der skulle ske. Det var hovedsagelig MP, der skulle lave det fysiske arbejde på ejendommen. Hun tog sig af papirarbejdet. De gik i gang med byggearbejdet hen på sommeren 2010. Der var en masse nedbrydningsarbejde, blandt andet af gamle omklædningsrum. KT, der har G2-virksomhed, stod for nedbrydningsarbejdet. Han fik de nedbrudte materialer, herunder vinduer m.v., for at udføre arbejdet, så der foreligger ikke en regning på det arbejde. G3-virksomhed var inde over, da der skulle laves kloak. Efter kloakken var færdig, skulle der beton på og den kom den 22. september 2010 fra G6-virksomhed. Det var altså til den kommende beboelse i det gamle klubhus. Hun var da ikke momsregistreret. Det blev hun i april 2011. Garagen skulle være stor, da de skulle medbringe mange ting fra deres gamle ganske store hus. Der skulle også være plads til et stokerfyr. Den 1. oktober 2010 blev der leveret flydende beton til soklen til garagen. Da var beboelsen i det tidligere klubhus nok lukket med tag og vinduer. Hun og hendes mand kendte NT som bekendt fra efter de i 1989 kom til Y2-by. NT var kommet meget på idrætsarealerne i sin opvækst. NT kom ud og kiggede på byggeriet, mens de var i gang med det, men han hjalp ikke til med det. NT udførte først arbejde hen på efteråret efter slutsedlens underskrivelse. Når fakturaen af 25. august 2010 fra G7-virksomhed i ekstraktens side 90 er udstedt til NT, er det fordi, at KT, der er uddannet smed og har forstand på det, da arbejdede i Y3-by. Han vidste, hvor man kunne få tingene billigt og det blev aftalt, at han kunne køre forbi G7-virksomhed i Y3-by og købe på sin konto, hvorefter hun overførte pengene til KT for tingene. Hun har kontoudtog for, at hun samme dag har overført pengene fra sin konto til KTs konto. De andre fakturaer med NTs navn nævnt er på samme baggrund. NT har ikke selv betalt noget eller nogle materialer, der er indgået i byggeriet. Da de havde fået huset indrettet med indervægge, tænkte de, at det måske alligevel ville blive for småt for dem og at de måske ville have noget lidt større. NT, som de talte med, kunne godt bruge et hus i stedet for den lejlighed, han boede i efter at han var blevet skilt. Hun har forfattet slutsedlen, der blev underskrevet den 26. oktober 2010 på kontoret hos advokat [red. fjernet]. Det var da ikke besluttet, hvor meget NT skulle arbejde som medbygger på ejendommen. NT skulle have bankfinansieringen på plads. Hun tror, men er ikke sikker på, at NT havde bankfinansieringen på plads ved underskrivelsen af slutsedlen den 26. oktober 2010. De støbte nok garagen inden de fik byggetilladelsen. Måske havde de fået en forhåndsgodkendelse. MP havde vist været inde og snakke med dem på kommunen. Det samme gælder ombygningen. Hun husker ikke, hvornår de begyndte at forhandle salgsprisen med NT. De fik ikke rådgivning om skat og moms i forbindelse med handlen med NT. Hun og hendes mand havde tidligere drevet entreprenørvirksomhed i hendes navn. Det var frem til 2005. De startede igen i 2011, men med lidt andre, og mindre, opgaver end frem til 2005.
MP har som vidne forklaret, at han er As ægtefælle. Det er rigtigt, at planen var, at de selv skulle bo på ejendommen. Det, de boede på i forvejen, var blevet alt for stort for dem, men under arbejdet på det nye fandt de ud af, at det nok trods alt blev for småt. Klubhuset skulle renoveres og laves til beboelse. KT fik materialerne for at forestå nedbrydningen. Ydermure og soklen stod derefter tilbage. Den eksisterende sokkel blev hugget op, så der kunne etableres gulvvarme i den. Det skete, og derefter kom der flydende beton på. Han glattede den flydende beton ud. KT var antaget til at grave ud til garagen og lægge sandpude under den. Den flydende beton til garagen kom den 1. oktober 2010. På det tidspunkt stod klubhuset opbygget som råhus. NT, der var en gammel ven, startede først på sit arbejde på ejendommen efter der ved slutsedlen var kommet styr på værdien af hans arbejde. Når NTs navn er på nogle fakturaer, er det fordi KT havde konto de steder, hvor der er købt ting, og hvor det passede med, at KT, der arbejdede i Y3-by, kunne hente tingene. Når KT havde hentet tingene, afleverede han dem til vidnet og fik sine udgifter godtgjort med det samme. NT har ikke betalt af egen lomme for nogle byggematerialer omfattet af aftalen. Han kan ikke afvise, at NT, efter denne begyndte på sin medbyggeropgave efter aftalens indgåelse, har købt nogle ekstra ting for egen regning. Når KTs navn er på fakturaer fra PT eller G4-virksomhed, er det fordi, at han har sendt NT op for at hente tingene. NT arbejdede i Y3-by og det var praktisk, at han tog tingene med hjem derfra i stedet for at vidnet skulle køre langt hver vej. Da han og A talte om, at huset måske blev for lille, hørte NT om det. KT sagde, at han gerne ville købe ejendommen af dem. Snakken om det begyndte nok 2-4 uger før slutsedlen blev underskrevet, og der blev aftalt en pris på 1,3 mio. kr., men NT skulle have det i orden med banken. Han tror, at de havde en byggetilladelse eller i det mindste en forhåndsudtalelse fra kommunen, inden de begyndte at støbe fundamentet til garagen. Han kan i hvert fald huske, at han var på kommunen og tale med dem om det. Men han husker ikke hvornår.
Parternes synspunkter
A har i sit påstandsdokument anført:
"…
ANBRINGENDER:
Til støtte for den nedlagte påstand gøres det gældende, at sagsøger ikke drev momspligtig virksomhed på det tidspunkt, hvor ejendommen Y1-adresse blev renoveret/opført og videreoverdraget til NT. Allerede af denne grund gøres det gældende, at salgssummen for ejendommen ikke er momspligtig. Det gøres i anden række gældende, at sagsøger ej heller efter en objektiv momsmæssig bedømmelse var en afgiftspligtig person.
Herudover gøres det gældende, at byggeriet og renoveringen var byggeri for egen regning, hvorfor overdragelsessummen for ejendommen ikke skal belægges med moms.
Det gøres gældende, at den juridiske problemstilling kan formuleres som følger:
Blev støbning af fundament til garagen og genopbygning af klubhuset til bolig påbegyndt før slutsedlen af 26. oktober 2010 (bilag D)?
Det kan tiltrædes, at bevisbyrden for, om støbning m.v. blev påbegyndt inden den 26. oktober 2010, som udgangspunkt påhviler sagsøger. Men i den konkrete situation, hvor der er indgået skriftlig købsaftale den 26. oktober 2010, påhviler der sagsøgte en væsentlig bevisbyrde for, at aftale med præcise vilkår måtte være indgået på et tidligere tidspunkt end det, der uomtvisteligt fremgår af købsaftalen.
En sådan bevisbyrde ses ikke at være løftet.
Det gøres derimod gældende, at sagsøgeren i enhver henseende har løftet bevisbyrden for, at støbning af fundament og genopbygning af klubhuset blev påbegyndt før slutsedlen af 26. oktober 2010.
Der henvises til det fremlagte bilagsmateriale, og særligt henvises der til bilag 4 og 5, der af sagsøger blev fremlagt sammen med processkrift I af 16. februar 2023.
Det gøres gældende, at det af bilag 4 og 5 utvetydigt fremgår, at der den 1. oktober 2010 — det vil sige 25 dage før købsaftalen indgås — blev støbt fundament til byggeriet. Sagsøgte er i sagsøgers processkrift I opfordret til at tilkendegive, hvorvidt leverings- og funderingstidspunktet den 1. oktober 2010 vil blive bestridt. Provokationen er ikke blevet opfyldt, hvorfor retten må kunne lægge til grund, at støbning af fundament skete den 1. oktober 2010.
For så vidt angår på hvilket tidspunkt endelig salgsaftale er indgået, har der under sagens forberedelse været enighed om, at det afgørende aftaletidspunkt i forhold til en vurdering af, om overdragelsen af ejendommen var momsfritaget eller momspligtig, var datoen for slutsedlen (bilag D), nemlig den 26. oktober 2010.
Der henvises særligt til et meget omfattende svarskrift i sagen (side 9, næstsidste afsnit), hvor sagsøgte selv beskriver problemstillingen som en afklaring af, hvorvidt støbning af fundament og genopbygning blev iværksat før eller efter den 26. oktober 2010. Særlig anfører sagsøgte i svarskriftet: "Hvis støbning af fundamentet og genopbygningen blev påbegyndt før den 26. oktober 2010, er der tale om en momsfritaget levering af et byggeri opført for egen regning, mens der er tale om en momspligtig levering af byggeri for fremmed regning, hvis støbningen og genopbygningen blev påbegyndt efter den 26. oktober 2010."
Det forekommer derfor overraskende, at sagsøgte i et processkrift kort før hovedforhandlingen nu gør gældende, at aftalen må være indgået på et andet og tidligere tidspunkt end slutsedlen.
Sagsøger bestrider, at der blev indgået endelig aftale inden slutsedlen af 26. oktober 2010, hvilket da også må have formodningen imod sig. Det forhold, at køber NTs navn fremgår af enkelte fakturaer, og at han har været medbygger, kan ikke føre til andet resultat. Baggrunden herfor vil nærmere fremgå af parts- og vidneforklaringer under hovedforhandlingen.
Det er ikke korrekt, når sagsøgte i svarskriftet, side 10, 3. afsnit, gør gældende, at NTs afhentning og leje af en glittemaskine den 26. oktober 2010 har forbindelse med støbning af fundamentet. En glittemaskine anvendes ikke i forbindelse med fundamentet, men derimod til udglatning af plane flader, typisk betongulv. Det forhold, at der anvendes en glittemaskine den 26. oktober 2010, understøtter, at fundamentet for længst var støbt på dette tidspunkt.
Sagsøgte har i øvrigt i svarskriftet fremsat flere opfordringer til, at sagsøger skulle dokumentere, at støbning af fundament var sket forud for den 26. oktober 2010. Som det fremgår af sagsøgers processkrift I, beroede sagsøgers regnskabs- og bilagsmateriale for årene 2010 og 2011 hos skattemyndighederne, og det var først på baggrund af en i replikken fremsat provokation, at materialet efterfølgende langt om længe blev udleveret. En udlevering af materialet gjorde det derefter muligt for sagsøger at fremlægge sagens bilag 4 og 5, jfr. ovenfor.
…"
Skatteministeriet Departementet har i sit påstandsdokument anført:
"…
2. SAGENS TEMA OG VÆSENTLIGSTE FAKTISKE OMSTÆNDIGHEDER
På et ikke nærmere dokumenteret tidspunkt i 2010 solgte A ejendommen beliggende Y1-adresse, Y1-by , Y1-postnr. Y1-by , til NT. Overdragelsen omfattede foruden selve grunden også en ombygning af et eksisterende klubhus på grunden til en totalrenoveret villa på 98 m2 samt opførelsen af en ny garage på 72 m2, jf. bilag D og E.
Sagen angår, om leveringen af den totalrenoverede villa og den nye garage (herefter "transaktionen"), som fastslået af SKAT og Landsskatteretten, er momspligtig. Afgørende for dette spørgsmål er dels, om A i 2010 var en afgiftspligtig person efter momslovens § 3, stk. 1, dels om transaktionen må anses for en efter momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., momspligtig entrepriseydelse (momspligtigt byggeri for fremmed regning), eller om transaktionen må anses for en efter den dagældende momslovs § 13, stk. 1, nr. 9, momsfritaget levering af fast ejendom (byggeri for egen regning).
Der er tale om byggeri for fremmed regning med deraf følgende momspligt, hvis støbning af fundamentet til garagen og ombygningen af klubhuset blev påbegyndt efter indgåelsen af en bindende aftale om transaktionen, jf. U.1988.1029 H, U.2003.1159 H og U.2011.3460 H.
Skatteministeriet gør gældende, at A i 2010 (og 2011) var en afgiftspligtig person, da hun udøvede økonomisk virksomhed i form af momspligtig entreprenørvirksomhed, og at hun ikke har løftet sin bevisbyrde for, at støbning af fundamentet til garagen og ombygningen af klubhuset blev påbegyndt før indgåelsen af en bindende aftale om transaktionen. Tværtimod fremgår det klart af sagens bilag, at byggeriet blev påbegyndt efter aftaletidspunktet, hvorfor transaktionen er momspligtig.
Der er enighed om, at vederlaget for opførelsen af garagen og ombygningen af klubhuset udgør 974.586 kr., og at momsen heraf - hvis transaktionen anses for momspligtig - udgør 194.917 kr. Der er også enighed om, at forhøjelsen af den udgående moms skal henføres til andet kvartal 2011, hvor levering (i form af overtagelse) fandt sted, jf. momslovens § 23, stk. 1.
2.1 A var en afgiftspligtig person
Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 1, som gennemfører momssystemdirektivets artikel 9. Af momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1., 2. og 3. pkt., fremgår:
"Ved »økonomisk virksomhed« forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter."
Dette brede begreb "økonomisk virksomhed" omfatter dispositioner vedrørende fast ejendom, medmindre dispositionerne blot er udtryk for indehaverens almindelige udøvelse af sin ejendomsret, jf. EU-domstolens dom i de forenede sager C-180/10 og C-181/10, Slaby og Kuc, præmis 36-41, hvoraf fremgår:
"36 I denne forbindelse fremgår det af retspraksis, at en indehavers almindelige udøvelse af sin ejendomsret ikke i sig selv kan betragtes som en økonomisk virksomhed (jf. dom af 20.6.1996, sag C155/94, Wellcome Trust, Sml. I, s. 3013, præmis 32).
37 Det skal bemærkes, at antallet af og omfanget af salg ikke i sig selv er afgørende i det foreliggende tilfælde. Som Domstolen allerede har fastslået, kan omfanget af salg ikke være et kriterium for en sondring mellem en som privatperson handlende erhvervsdrivendes aktiviteter, der falder uden for dette direktivs anvendelsesområde, og en erhvervsdrivendes aktiviteter, hvis transaktioner udgør en økonomisk virksomhed. Domstolen har fremhævet, at betydelige salg også kan gennemføres af erhvervsdrivende, der handler som privatpersoner (jf. i denne retning Wellcome Trust-dommen, præmis 37).
38 På samme måde er det forhold, at den berørte forud for overdragelsen har foranstaltet udstykning af grunden med henblik på at få en bedre samlet pris herfor, ikke i sig selv afgørende, lige så lidt som det tidsrum, hvorover de omhandlede transaktioner spænder, eller størrelsen af de indtægter, som følger heraf. Samtlige disse omstændigheder kan nemlig indgå som led i forvaltningen af den berørtes personlige formue.
39 Dette er dog ikke tilfældet, såfremt den berørte aktivt tager skridt mod en økonomisk udnyttelse af grunde gennem mobilisering af midler, der svarer til dem, der anvendes af en producent, handlende eller tjenesteyder som omhandlet i momsdirektivets artikel 9, stk. 1, andet afsnit.
40 Sådanne aktive skridt kan bl.a. bestå i gennemførelse af bygge- og anlægsarbejde på disse arealer og gennemførelse af kendte markedsføringsmidler.
41 Da disse tiltag sædvanligvis ikke indgår som led i personlig formueforvaltning, kan levering af et grundstykke til bebyggelse i et sådant tilfælde ikke betragtes som en indehavers almindelige udøvelse af sin ejendomsret." (understreget her).
Det er klart, at As dispositioner vedrørende ejendommen ikke har karakter af en indehavers almindelige udøvelse af sin ejendomsret, idet hun bl.a. (både selv og via underleverandører) har foretaget bygge- og anlægsarbejde, og idet hun efter aftalegrundlaget udtrykkeligt skal opføre et hus "i overensstemmelse med entreprisekontrakten", ligesom det udtrykkeligt er aftalt, at AB92 finder anvendelse i forbindelse med transaktionen (bilag E, s. 3 og 5).
Det forhold, at A i 2010 ikke havde ladet sin virksomhed momsregistrere, er uden betydning for, om hun efter en objektiv momsmæssig bedømmelse var en afgiftspligtig person.
2.2 Leveringen af garage og villa er momspligtig
Der skal svares moms af leveringen af garagen efter momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., hvis støbning af fundamentet blev påbegyndt efter indgåelsen af en bindende aftale mellem A og NT, jf. U.1988.1029 H og U.2011.3460 H.
Tilsvarende skal der svares moms af leveringen af den totalrenoverede villa, hvis de egentlige ombygningsarbejder (og altså ikke projektering og nedrivning) blev påbegyndt efter aftaletidspunktet, jf. U.2003.1159 H.
A er nærmest til at bevise, hvornår der blev indgået en bindende aftale, og hvornår ombygningen af klubhuset og støbningen af fundament til garagen blev påbegyndt. A er da også enig i, at det er hende, der har bevisbyrden for, at fundamentstøbningen og ombygningsarbejdet blev påbegyndt inden aftaletidspunktet, jf. replikken, s. 2, fjerdesidste afsnit.
Det følger af fakturaer fra august, september og oktober 2010 (bilag U), at erhververen, NT, allerede fra den 25. august 2010, afholdt udgifter til byggematerialer mv. vedrørende den omhandlede ejendom. På denne baggrund må det lægges til grund, at der senest den 25. august 2010 var indgået en bindende aftale mellem A og NT om entreprisen, da han ellers ikke ville have haft anledning til at afholde udgifterne til byggematerialer. Det bemærkes i denne sammenhæng, at NT var "medbygger" under hele byggeriet, og at han derfor blev kompenseret med 100.000 kr. ved fastsættelsen af vederlaget for transaktionen, jf. bilag E, s. 2 og 4. Udgifterne fra 25. august og frem må således anses for afholdt af NT i sin egenskab af køber og "medbygger".
Det påhviler dermed A at godtgøre, at støbning af fundamentet til garagen og ombygningen af klubhuset blev påbegyndt inden den 25. august 2010.
Hendes bevisbyrde er skærpet, da hendes egne momsangivelser taler direkte imod, at fundamentstøbningen og ombygningsarbejdet blev påbegyndt før aftaleindgåelsen, jf. herved princippet i U.2004.1516 H. A har således oplyst, dels at byggearbejdet bl.a. blev udført af hende selv, dels at hun ikke har beregnet "byggemoms" af værdien af ydelserne efter den dagældende momslovs § 6 (replikken, s. 4). Hvis fundamentstøbningen og ombygningsarbejdet blev påbegyndt inden tidspunktet for indgåelsen af en bindende aftale, ville der være tale om byggeri for egen regning med den følge, at A havde pligt til at beregne "byggemoms". As egne (manglende) momsangivelser taler således direkte imod hendes synspunkt i nærværende sag om, at der var tale om byggeri for egen regning.
A har ikke løftet sin (skærpede) bevisbyrde. For så vidt angår garagen følger dette allerede af, at hun i processkrift 1, s. 1, har anført, at støbningen af fundamentet til garagen blev påbegyndt den 1. oktober 2010 og altså efter aftaletidspunktet, jf. ovenfor.
A har heller ikke i relation til klubhuset løftet sin (skærpede) bevisbyrde. Hun har således ikke fremlagt nogen dokumentation, som viser, hvornår ombygningsarbejdet specifikt blev påbegyndt. Sagen er grundlæggende kendetegnet ved, at A kun i meget begrænset omfang har fremlagt dokumentation for tilrettelæggelsen og udførelsen af det omhandlede byggeri. Hun har ikke fremlagt en byggeplan, selvom en sådan sædvanligvis vil foreligge i relation til så omfattende et byggeprojekt, herunder af hensyn til koordineringen af de forskellige dele af byggeriet. Hun har heller ikke fremlagt fotos af byggeriet eller korrespondance med køberen, underleverandører eller andre om byggeriet, ligesom hun ikke har fremlagt fakturaer eller aftaler, som viser noget om, hvornår selve byggeriet blev påbegyndt.
På ovenstående baggrund har A ikke løftet sin (skærpede) bevisbyrde for, at støbning af fundament til garage og ombygning af klubhuset blev påbegyndt før aftaleindgåelsen, som var senest den 25. august 2010.
A har i processkrift 1, s. 2, anført, at aftalen mellem hende og NT blev indgået den 26. oktober 2010, hvor slutsedlen (bilag D) blev underskrevet. Dette er ikke rigtigt, jf. ovenfor og bilag U. Det bemærkes i denne sammenhæng, at efter praksis om moms af byggearbejde stilles ganske beskedne krav til, hvornår en bindende aftale kan anses for indgået, og at dette tidspunkt kan ligge forud for den skriftlige aftale, jf. bl.a. U.2003.1159 H.
Selv hvis A havde ret i, at den bindende aftale blev indgået den 26. oktober 2010, ville byggeriet i relation til klubhuset under alle omstændigheder fortsat være momspligtigt. A har således ikke godtgjort, at ombygningen af klubhuset blev påbegyndt inden dette tidspunkt, jf. ovenfor.
…"
Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.
Rettens begrundelse og resultat
Det kan efter bevisførelsen, herunder med anførelsen i skødet af, at der mellem A og NT var aftalt AB 92, lægges til grund, at A forud for leveringen af den færdige ejendom til NT, og herunder i 2010, foretog bygge- og anlægsarbejde som led i selvstændig økonomisk virksomhed. Hun var derfor i 2010 afgiftspligtig efter momslovens § 3, stk. 1.
Retten lægger til grund, at aftalen mellem A og NT blev indgået inden underskrivelsen af slutsedlen den 26. oktober 2010. Retten har herved navnlig henset til As forklaring om, at hun affattede slutsedlens tekst, og at slutsedlen blev underskrevet hos en nærmere bestemt advokat. Retten anser det herefter, også på baggrund af teksten i slutsedlen og indholdet af bilaget til den, for usandsynligt, at aftalen mellem parterne ikke skulle være indgået tidligere, således at parterne underskrivelse af slutsedlen må ses som en kodificering af en allerede indgået aftale.
En række fakturaer angående byggeriet, den tidligste af den 25. august 2010, er enten udstedt til køberen af ejendommen, NT, eller omtaler NT på forskellig vis. I en faktura på 61.215 kr. inkl. moms udstedt af G8-virksomhed den 10. september 2010 er anført, at den vedrører "Arbejde udført efter aftale med MP og NT".
Anførelsen af NT skaber en kraftig formodning for, at købsaftalen mellem NT og A var indgået ved fakturaernes udstedelse, og retten, der ikke finder denne formodning afkræftet alene med A og MPs forklaringer om, at NT blot fungerede som en slags bud, lægger herefter til grund, at købsaftalen blev indgået senest den 25. august 2010.
A har gjort gældende, at fundamentet til garagen blev støbt den 1. oktober 2010, og idet retten ikke finder, at A har løftet sin bevisbyrde for, at ombygningsarbejdet på klubhuset blev påbegyndt før den 25. august 2010, afgøres spørgsmålet om momspligt efter momslovens § 4, stk. 1, stk. 1, eller ikke-momspligt efter den dagældende retstilstand, jf. herved den dagældende momslovs § 13, stk. 1, nr. 9, med, at ydelsen var momspligtig.
Derfor tager retten Skatteministeriets principale påstand til følge.
Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgift med 31.250 kr. Skatteministeriet er ikke momsregistreret.
THI KENDES FOR RET:
Skatteministeriet frifindes for den af A nedlagte påstand.
Skatteministeriet skal anerkende, at sagen skal hjemvises til Skattestyrelsen med henblik på opgørelse af As indgående moms for første til fjerde kvartal 2010.
A skal til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 31.250 kr.
Sagsomkostningerne, der forrentes efter rentelovens § 8 a, skal betales inden 14 dage.