Vurderingsstyrelsen har af egen drift foretaget indsættelse af grundværdien på 120.800 kr. ved vurderingen pr. 1. oktober 2009 samt ændret ejendomsværdien fra 1.800.000 kr. til 1.950.000 kr. i medfør af skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3. Vurderingsstyrelsen har truffet afgørelse om, at ændringerne skal have skattemæssige virkning fra tidspunktet for den vurdering, der er foretaget, jf. skatteforvaltningslovens § 33, stk. 7.
Klagerens repræsentant har fremsat principal påstand om, at den ekstraordinære genoptagelse af vurderingen pr. 1. oktober 2009 alene sker med fremadrettet skattemæssig virkning.
Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten træffer afgørelse om, at Vurderingsstyrelsen med rette har foretaget indsættelse af grundværdien på 120.800 kr. pr. 1. oktober 2009, jf. skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3. Landsskatteretten træffer afgørelse om, at Vurderingsstyrelsen ikke har haft hjemmel til at ændre ansættelsen af ejendomsværdien, hvorfor ejendomsværdien alene skal udgøre 1.800.000 kr. pr. 1. oktober 2009, jf. skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3. Landsskatteretten træffer afgørelse om, at ændringerne skal have skattemæssige virkning fra tidspunktet for den vurdering, der er foretaget, jf. skatteforvaltningslovens § 33, stk. 7.
Faktiske oplysninger
Ejendommen er beliggende i By Y1, omgivet af naboejendomme, i en maksimal afstand af ca. 1,6 km i fugleflugtslinje fra By Y1 bymidte. Ejendommen har et matrikuleret grundareal på 97 m2 med matrikelnummer […], ejerlejlighedsnummer 1.
Ejendommen var pr. 1. oktober 2009 registreret med benyttelseskode 26 - ejerlejlighed til beboelse i 1-3 familiehus.
Det fremgår af BBR-registret i dag (2021), at ejendommen er en "Etageboligbygning - flerfamiliehus eller to-familiehus" opført i 2009 med et boligareal på 101 m2.
Det fremgår af skøde af 12. januar 2008 hentet fra tinglysning.dk, at klageren købte den påklagede ejendom med overtagelsen den 15. januar 2009 for 1.950.000 kr.
Den påklagede ejendom er omfattet af lokalplan "X" og beliggende i byzone.
Vurderingsstyrelsen fremsendte den 8. november 2019 forslag (agterskrivelse) om ændringen af ejendomsvurderingen pr. 1. oktober 2009 til klageren.
Det fremgår af sagens oplysninger, at klageren er enig i, at der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse som følge af, at ejendomsvurderingen pr. 1. oktober 2009 var mangelfuld. Det fremgår, at der ikke er tvist om, at der ikke har været betalt ejendomsskat for den påklagede vurdering.
Det fremgår af Vurderingsstyrelsens oplysninger, at der for vurderingen pr. 1. oktober 2009 ikke har været etableret et fuldstændigt grundlag for beregningen af grundskylden for ejendommen, der beregnes og opkræves af kommunen på grundlag af de offentlige vurderinger. Det fremgår, at Vurderingsstyrelsen er en ansættende myndighed, der alene ansætter beregningsgrundlaget for grundskyld, og at det er kommunen som beregner og opkræver grundskyld.
Repræsentanten har fremlagt ejendomsvurderingen for 2009, hvor der på side 1 alene fremgår en ansat ejendomsværdi på 1.800.000 kr. På side 2 fremgår der af specifikation for grundværdien en beregning af den samlede grundværdi for 2 ejerlejligheder med et vurderet areal på 366 m2, der samlet udgør 241.560 kr. Det fremgår heraf, at den samlede grundværdi skal fordeles med fordelingstallet 1/2.
Af skatteforvaltningens vurderingsoplysninger fremgår det, at den påklagede ejendom ved den ordinære vurdering pr. 1. oktober 2009, blev ansat med benyttelseskoden 26 - ejerlejlighed til beboelse i 1-3 familiehus med en ejendomsværdi på 1.800.000 kr. Der fremgår ikke fastsættelse af grundværdi eller øvrige værdier for den påklagede ejendom. Af de specifikke vurderingsoplysninger, der anvendes ved vurderingen, fremgår en beregning af den samlede grundværdi for 2 ejerlejligheder med et vurderet areal på 366 m2, der samlet udgør 241.560 kr. Det fremgår heraf, at den samlede grundværdi skal fordeles med fordelingstallet 1/2.
Af skatteforvaltningens vurderingsoplysninger fremgår det, at der for påklagede ejendom pr. 1. oktober 2008 er foretaget årsomvurdering i medfør af vurderingslovens § 3, stk. 1, nr. 7, hvorved ejendommen blev ansat med benyttelseskoden 26 - ejerlejlighed til beboelse i 1-3 familiehus med en ejendomsværdi på 1.950.000 kr., en grundværdi på 120.800 kr., en omberegnet grundværdi på 98.800 kr., en omberegnet ejendomsværdi for 2001 på 1.150.000 kr. og en omberegnet ejendomsværdi for 2002 på 1.150.000 kr.
Vurderingsstyrelsens afgørelse
Vurderingsstyrelsen har af egen drift ved afgørelse af 31. januar 2020 foretaget indsættelse af grundværdi på 120.800 kr. ved vurderingen pr. 1. oktober 2009 samt ændret ejendomsværdien fra 1.800.000 kr. til 1.950.000 kr. i medfør af skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3. Vurderingsstyrelsen har truffet afgørelse om, at ændringerne skal have skattemæssig virkning fra tidspunktet for den vurdering, der er foretaget, jf. skatteforvaltningslovens § 33, stk. 7.
Vurderingen pr. 1. oktober 2009:
| Fra | Til |
| Grundværdi | 0 kr. | 120.800 kr. |
| Ejendomsværdi | 1.800.000 kr. | 1.950.000 kr. |
Af begrundelsen fremgår:
"Derfor har vi ændret vurderingen
Ejendommene blev den 10. november 2008 ejerlejlighedsopdelt. Ved omvurderingen pr. 1. oktober 2008 blev ejerlejlighederne ansat med en ejendomsværdi og en grundværdi.
Ved en fejl blev ejendommene ved den almindelige vurdering pr. 1. oktober 2009 imidlertid vurderet uden en grundværdi.
At ejendommene i 2009 var vurderet uden en grundværdi, har medført at grundværdien mangler i ejendomsværdien. Den manglende ansættelse af grundværdien har derfor medført at en del af ejendomsværdien også mangler.
Som følge af den manglende ansættelse af grundværdien skulle vi foretage denne manglende grundværdiansættelse, og i den forbindelse tage højde for ændringen af ejendomsværdien.
Betingelserne for at foretage en manglende (del af en) vurdering
Det fremgår af reglerne om foretagelse af manglende vurderinger, at vi altid kan foretage en vurdering eller en del af en vurdering, hvis en sådan mangler eller ved en fejl ikke er foretaget.
Fordi ansættelserne manglede i vurderingen for 2009, foreslog vi at foretage ansættelserne efter reglerne om ekstraordinær ændring og foretagelse af vurderinger.
Ved grundværdien forstås værdien af grunden (med grundforbedringer) i ubebygget stand under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed og til en i økonomisk henseende god anvendelse.
Vi har ansat grundværdien som anført foroven, idet vi vurderer, at dette i 2009 var grundens værdi i ubebygget stand under hensyntagen til grundens beskaffenhed og beliggenhed og til en i økonomisk henseende god anvendelse.
Vurderingen af grundværdien blev foretaget med udgangspunkt i, at ejendommene er beliggende i vurderingskreds […] i grundværdiområde […], hvor etagearealprisen for sammenlignelige ejendomme i vurderingsåret er ansat med 1.100 kr. pr. etagemeter. Ved fastsættelsen af grundværdien har vi anvendt etagearealprincippet, idet vi mener, at dette vurderingsprincip afspejler ejendommens karakteristika og værdifastsættelsen af denne.
Ejendomsværdien er ændret med grundværdien. Da der er tale om en ejerlejlighed i lav bebyggelse indgår grundværdien som et element i ejendomsværdien.
Vi bemærker, at ændringen af ejendomsværdien ikke medfører ændring af ansættelsen af ejendomsværdiskatten for ejendommen i 2009.
Konsekvensen af den manglende grundværdi
At vurderingen pr. 1. oktober 2009 var foretaget uden en ansættelse af en grundværdi, betød, at der fra og med denne vurdering ikke har været etableret et fuldstændigt grundlag for beregningen af grundskylden for ejendommene, der beregnes og opkræves af kommunen på grundlag af de offentlige vurderinger.
Det skyldes, at den afgiftspligtige grundværdi findes ved at sammenholde den aktuelle grundværdi med grundskatteloftsværdien, fordi den laveste af de to værdier udgør den afgiftspligtige værdi.
Den manglende grundværdiansættelse har altså medført, at der har manglet en værdi i beregningsgrundlaget.
Det skattemæssige virkningstidspunkt for ændringen af vurderingen
Den manglende grundværdi samt ændringen af ejendomsværdien er indsat med oprindelig skattemæssig virkning, det vil sige med skattemæssig virkning tilbage til vurderingen for 2009.
Det skyldes, at den manglende grundværdi og ændringen af ejendomsværdien er indsat med hjemmel i reglerne om ekstraordinær ændring og foretagelse af vurderinger i skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3, og at den derfor skal tillægges skattemæssig virkning efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 33, stk. 7.
Efter skatteforvaltningslovens § 33, stk. 7, skal den manglende grundværdi og ændringen af ejendomsværdien indsættes med skattemæssig virkning fra den vurdering, de er indsat i, hvis indsættelsen er til ugunst for dig og det vurderes, at du vidste eller burde vide, at det skyldtes en fejl, at der i vurderingsåret 2009 ikke blev foretaget en ansættelse af grundværdien for dine ejendomme.
Der etableres med ansættelsen af grundværdien i vurderingsåret 2009 et grundlag for beregning af den afgiftspligtige værdi af din grund, der på grund af fejlen ikke har været til stede fra og med vurderingen pr. 1. oktober 2009.
Da der med forslaget til ændring af vurderingen etableres et grundlag for beregning af den afgiftspligtige værdi af din grund, der ellers ikke har været til stede, og da ejendomsværdien ændres i forbindelse med at grundværdien for 2009 fastsættes, anses de foreslåede ændringer i det hele for at være til ugunst for dig.
Vi vurderer, at du burde have indset, at det var en fejl, at grundværdiansættelsen for 2009 ikke er foretaget, og at der derfor ikke er etableret et grundlag for beregning af den afgiftspligtige værdi af ejendommene for perioden efter 2009.
Du henviser i dine bemærkninger til vores forslag til afgørelse, at du er uforstående overfor brevets ordlyd om, at du vidste eller burde have vidst, at der ikke blev foretaget en ansættelse af grundværdien af de foroven nævnte ejendomme i vurderingsåret 2009.
I den forbindelse gøres det gældende, at det er din opfattelse, at det forhold, at du i 2018 har taget kontakt til By Y1 kommune og Skattestyrelsen og derigennem har forsøgt at rette op den fejlagtige vurdering, må medføre, at du ikke skal have korrigeret skat tilbage i tid.
Vi har ved sagens behandling været opmærksomme på dine bemærkninger. Vi bemærker, at det er Vurderingsstyrelsens opfattelse, at der generelt foreligger burde-viden i juridisk forstand, når en ejendomsejer ikke har betalt grundskyld af en ejendom.
Vi bemærker, at Vurderingsstyrelsen er en ansættende myndighed og alene ansætter beregningsgrundlaget for grundskyld. Det er kommunen som beregner og opkræver grundskyld. Vi kan derfor ikke svare på, hvad ansættelsen af grundværdien kommer til at betyde for dig."
Vurderingsstyrelsen har fremsendt følgende udtalelse til Skatteankestyrelsen i anledning af klagen:
"Derfor mener vi, at der ikke er grund til at ændre afgørelsen
Vi mener, at betingelserne er opfyldt for genoptagelse af vurderingen pr. 1. oktober 2009 jf. skatteforvaltningslovens § 33 stk. 3, da vi mener, at vurderingen pr. 1. oktober 2009 ved en fejl er vurderet uden ansættelsen af en grundværdi.
Partsrepræsentanten har i sin klage til Skatteankestyrelsen henvist til, at de er enig i, at der skal ske ekstraordinær genoptagelse af vurderingen 2009 for begge ejendomme, som følge af, at vurderingen var mangelfuld. Partsrepræsentanten gør dog gældende, at de er uenig i, at ændringen i vurderingen skal have bagudrettet skattemæssig virkning jf. SFL § 33 stk. 7.
I klagen henvises der til, at partsrepræsentanten er af den opfattelse, at Vurderingsstyrelsen ikke har taget stilling deres bemærkninger om hvorvidt der foreligger ond tro eller ej, og i stedet har fastsat en generel retningslinje om, at der foreligger ond tro ved manglende betaling af grundskyld. Partsrepræsentanten gør således gældende, at Vurderingsstyrelsen ulovligt har sat skøn under regel at have inddraget subjektive forhold i afgørelsen, der ikke direkte fremgår af de oplysninger og informationer, ejeren er i besiddelse af.
Partsrepræsentant henviser som understøttelse af deres påstand til forarbejderne i Skatteforvaltningslovens § 33 stk. 7 og den forvaltningsretlige grundsætning om skøn under regel som er anerkendt i ombudsmandspraksis, jf. FOB 2009.4-5.
Derudover henvises der til bilag 2 som er vurderingsmeddelelsen pr. 1 oktober 2009 for ejendommene Adresse Y1 [...] og [...], hvor parten gør gældende, at der i vurderingsmeddelelsens side 2 fremgår, at der er sket en vurdering af grundværdien, hvori der både er taget stilling til områdeprisen og ejendommens fordelingstal.
Det følger af reglerne i skatteforvaltningslovens § 33 stk. 2, jf. stk. 3 om ekstraordinær genoptagelse, at Vurderingsstyrelsen som vurderingsmyndighed altid kan foretage en vurdering eller en del af en vurdering, hvis en sådan mangler eller ved en fejl ikke er foretaget.
Ejendommene Adresse Y1 [...] og [...] blev af nuværende ejer erhvervet med overtagelse den 15. januar 2009. Da vi vurderer ejendommene pr. 1. oktober 2009, får ejendommene benyttelseskoden 26, ejerlejlighed i beboelse i 1-3 familieshus og der fastsættes en ejendomsværdi på 1.800.000 kr. for begge, men ingen grundværdi.
At ejendommene i 2009 var vurderet uden en grundværdi, har medført at grundværdien mangler i ejendomsværdien. Den manglende ansættelse af grundværdien har derfor medført at en del af ejendomsværdien også har manglet.
Vi mener, at der i forbindelse med årsomvurderingen i 2009 burde have været foretaget en ansættelse af grundværdien jf. bestemmelsen i vurderingslovens § 5 (lovbekendtgørelse nr. 740 af 3. september 2002 med senere ændringer), hvor det fremgår, at der ved vurderingen skal ansættes en ejendomsværdi, en grundværdi samt et eventuelt fradrag i grundværdien for forbedringer.
Vi fastholder dermed vores afgørelse, om ekstraordinært at genoptage vurderingen 2009, da vi mener, at der er tale om en fejl, at ejendommene ved vurderingen pr. 1. oktober 2009 blev vurderet uden en ansættelse af en grundværdi, og at der derfor er tale om en manglende del af en vurdering.
Vi bemærker, at den manglende ansættelse af en grundværdi har medført, at der for ejendommene siden 2009 ikke har været etableret et fuldstændigt grundlag for beregningen af grundskyld.
I forhold til klagers bemærkning om ond tro, er vi ikke enige i, at vi ikke i tilstrækkelig grad har taget stilling til de indkomne bemærkninger i forbindelse med sagsbehandlingen af sagen. Vi mener ikke, at vi har inddraget subjektive forhold i afgørelsen som ikke fremgår af de oplysninger eller informationer, som ejendomsejer har haft mulighed for at komme i besiddelse af.
Vi kan oplyse, at det af forsiden af vurderingsmeddelelsen for vurderingen pr. 1. oktober 2009 for begge ejendomme fremgår, at der alene kun er ansat en ejendomsværdi men ingen grundværdi. Derudover fremgår der af side 2 af vurderingsmeddelelsen et afsnit omkring grundværdien, hvori det kan ses, at grundværdien ikke er blevet fordelt i overensstemmelse med det tinglyste fordelingstal og at den samlede ejendomsværdi for ejendommene derfor kun består af bygningsværdien.
Vi mener således, at det forhold, at ejendomsejer har været bekendt med vurderingsmeddelelsens indhold sammenholdt med at ejendommene siden 2009 ikke er blevet pålignet ejendomsskat, må medføre, at der kan statueres burde viden i sagen.
Vi fastholder derfor, at ændringen i vurderingen 2009 skal have bagudrettet virkning i medfør af SFL § 33 stk. 7, da vi vurderer, at ejendomsejer burde have indset, at det var en fejl, at grundværdiansættelsen for 2009 ikke blev foretaget, og at der derfor ikke er etableret et grundlag for beregning af den afgiftspligtige værdi af ejendommene for perioden efter 2009.
Afslutningsvist bemærkes det, at det er Vurderingsstyrelsen opfattelse, at der generelt foreligger burde-viden i juridisk forstand, når en ejendomsejer ikke har betalt grundskyld af en ejendom.
Slutligt henviser vi i øvrigt til vores bemærkninger i afgørelse dateret den 31. januar 2020."
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har fremsat principal påstand om, at den ekstraordinære genoptagelse af vurderingen pr. 1. oktober 2009 alene sker med fremadrettet skattemæssig virkning.
Til støtte for påstanden er der anført:
"1. Sagens omstændigheder
Vurderingsstyrelsen har i 2020 foretaget en ekstraordinær genoptagelse af ejendomsvurderingen pr. 1. oktober 2009. Det fremgår af afgørelsen, at vurderingen pr. 1. oktober 2009 genoptages ekstraordinært, idet “ (...) ved en fejl blev ejendommene ved den almindelige vurdering pr. 1. oktober 2009 imidlertid vurderet uden en grundværdi." (bilag 1).
Vurderingsstyrelsen har yderligere afgjort, at den ekstraordinære ændring skal have skattemæssig virkning bagudrettet, dvs. fra vurderingen pr. 1. oktober 2009, jf. skatteforvaltningslovens § 33, stk. 7.
Betingelserne for ekstraordinær genoptagelse fremgår af skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3, som har følgende ordlyd:
“Stk. 3. Told- og skatteforvaltningen kan efter anmodning fra en klageberettiget, jf. § 35 a, stk. 2, eller af egen drift ekstraordinært genoptage en vurdering efter udløbet af den frist, der er nævnt i stk. 1, hvis det konstateres, at vurderingen er foretaget på et fejlagtigt grundlag, jf. stk. 1, eller foretage en vurdering eller en del af en vurdering, hvis denne ved en fejl ikke er foretaget. Det er en betingelse for genoptagelse af en foretaget vurdering, at genoptagelsen vil resultere i en ændring af ejendomsværdien eller grundværdien med mere end 20 %. Beløbsmæssige vurderingsskøn foretaget på et korrekt grundlag kan ikke genoptages."
Vurderingsstyrelsen har ved sin afgørelse fastsat en ny grund- og ejendomsværdi for ejendommen.
grund- og ejendomsværdi er fastsat, som vist i tabellen nedenfor:
**tabel udeladt**
2. Vores opfattelse
Vi er enige i, at der er grundlag for at foretage en ekstraordinær genoptagelse, som følge af at vurderingen pr. 1. oktober 2009 var mangelfuld.
Vi er dog ikke enige i, at genoptagelsen skal have skattemæssig virkning fra vurderingstidspunktet, jf. skatteforvaltningslovens § 33, stk. 7.
Skatteforvaltningslovens § 33, stk. 7 har følgende ordlyd:
“Stk. 7. Genoptagelse eller foretagelse af en vurdering eller en del af en vurdering efter den tidligere gældende lov om vurdering af landets faste ejendomme, jf. lovbekendtgørelse nr. 1067 af 30. august 2013 som ændret ved § 1 i lov nr. 1635 af 26. december 2013, lov nr. 1535 af 27. december 2014 og § 1 i lov nr. 61 af 16. januar 2017, eller efter ejendomsvurderingslovens §§ 87 og 88, jf. stk. 3, tillægges skattemæssig virkning for vurderinger eller dele af vurderinger foretaget efter det tidspunkt, hvor genoptagelsen eller foretagelsen finder sted, medmindre genoptagelsen eller foretagelsen er til ugunst for ejeren og ejeren vidste eller burde have vidst, at vurderingen eller delen af vurderingen manglede. I så fald tillægges vurderingen eller delen af vurderingen skattemæssig virkning fra tidspunktet for den vurdering eller del af en vurdering, der er genoptaget eller foretaget. En ansættelse eller ændring af en vurdering af en del af en vurdering, jf. 2. pkt., kan alene ske inden for frister svarende til fristerne i § 26, stk. 1, 1.-4. pkt., medmindre ansættelsen eller ændringen af ansættelsen er til gunst for ejeren. I de tilfælde, hvor en ejer kan dokumentere eller i tilstrækkelig grad sandsynliggøre, at denne senest den 31. december 2018 har rettet henvendelse til told- og skatteforvaltningen og gjort opmærksom på den fejlagtige eller manglende vurdering eller del af en vurdering eller har gjort opmærksom på, at der ikke er foretaget ansættelse af ejendomsværdiskat, eller at ejendomsværdiskatten er ansat for lavt, kan der ikke ske afledt ansættelse eller ændring af en ansættelse af ejendomsværdiskat for indkomståret 2018 og tidligere år, medmindre ansættelsen eller ændringen af ansættelsen er til gunst for ejeren."
Det fremgår af forarbejderne til skatteforvaltningsloven, jf. Lovforslag L 198 (Folketingsåret 2011-12), at ond tro ("vidste eller burde have vidst") defineres ud fra følgende:
“Hvis en fejl er begået af en offentlig myndighed eller en privat aktør- eksempelvis en tidligere ejer - vil spørgsmålet være, om ejeren vidste eller burde have vidst, at der forelå en fejl. Med andre ord om ejeren har været i god tro. Hvis ejeren af en ejendom eksempelvis bygger 100 m² til sit hus, og tilbygningen ved en simpel tastefejl hos en offentlig myndighed kun bliver registreret med 10 m² - eller hvis ejeren helt undlader at registrere tilbygningen - og ejendommen vurderes derefter, må det formentlig stå klart, at ejeren ikke har været i god tro. Det skal dog understreges, at spørgsmålet om ond tro eller ej altid må bero på en konkret bedømmelse." (Vores understregning)
Ad Vurderingsstyrelsens vurdering:
Som begrundelse for hvorfor der foreligger ond tro hos klager har Vurderingsstyrelsen udtalt følgende:
“Vi har ved sagens behandling været opmærksom på dine bemærkninger. Vi bemærker, at det er Vurderingsstyrelsens opfattelse, at der generelt foreligger burde-viden i juridiske forstand, når en ejendomsejer ikke har betalt grundskyld af en ejendom."
Det er vores opfattelse, at Vurderingsstyrelsen ikke kan fastsætte en generel regel for, hvornår der foreligger ond tro. Dette er både i strid med ovennævnte lovforarbejder til skatteforvaltningsloven og i uoverensstemmelse med det forvaltningsretlige princip om skøn under regel.
Det fremgår af lovforarbejderne til skatteforvaltningsloven, at vurderingen af ond tro altid skal ske ud fra en konkret bedømmelse. Vurderingsstyrelsens ovennævnte udtalelse er således i strid med dette, da det fremgår, at det er deres generelle holdning, at der foreligger ond tro, når der ikke er betalt grundskyld. Det må hermed formodes, at Vurderingsstyrelsen ikke foretager den fornødne konkrete bedømmelse, som ellers er påkrævet i henhold til lovforarbejderne.
Som det fremgår af ovenstående lovforarbejder, har lovgivningsmagten overladt et skøn til forvaltningen. Det er således forvaltningen, som skal vurdere, hvorvidt der i de enkelte tilfælde foreligger ond tro. I tilfælde hvor lovgivningsmagten har overladt et skøn til forvaltningen, er der en formodning imod, at forvaltningen kan afskære skønnet helt ved brug af interne regler, jf. Forvaltningsret Almindelige Emner, Jens Garde m.fl., 5. udgave, s. 272.
Dette er også kendt som den forvaltningsretlige grundsætning om skøn under regel, hvilket ligeledes er anerkendt i ombudsmandspraksis, jf. FOB 2009.4-5.
Det er vores opfattelse, at Vurderingsstyrelsen ulovligt har sat skøn under regel, eftersom de har fastsat en intern regel for, hvornår der foreligger ond tro i overensstemmelse med skatteforvaltningslovens § 33, stk. 7.
I ovennævnte Ombudsmands udtalelse fremgår det, at en myndighed bør inddrage saglige argumenter og vurdere, hvorvidt der er grundlag for at fravige en fastlagt intern regel. Ombudsmanden udtalte følgende i afgørelsen:
“By Y2 Kommune og det sociale nævn burde derfor efter min opfattelse have vurderet om dine argumenter for at have bil kunne føre til at myndighederne i det konkrete tilfælde måtte fravige deres praksis om at udgifter til bil kun kan godkendes hvis bilen er nødvendig af helbredsmæssige eller arbejdsmæssige grunde. Om begrundelseskravet i den forbindelse henvises til Hans Gammeltoft-Hansen mfl., Forvaltningsret, 2. udgave (2002), s. 560, med omtalte af bl.a. Højesterets dom trykt i Ugeskrift for Retsvæsen 1995, s. 874.
Ved ikke at have foretaget en sådan vurdering mener jeg at By Y2 Kommune og det sociale nævn ulovligt har sat skøn under regel. Jeg har gjort By Y2 Kommune og Det Sociale Nævn, Statsforvaltningen […], bekendt med min opfattelse."
Vurderingsstyrelsen har i udtalelsen ikke taget stilling til vores bemærkninger om, hvorvidt der foreligger ond tro eller ej. Vurderingsstyrelsen har udtalt, at de har været opmærksom på vores bemærkninger, men at de har en generel retningslinje, hvor manglende betaling af grundskyld medfører, at der foreligger ond tro.
Der er således ikke sket den fornødne afvejning af, hvorvidt Vurderingsstyrelsen burde have fraveget deres interne regel, hvorfor det er vores opfattelse, at Vurderingsstyrelsen ulovligt har sat skøn under regel.
Ad spørgsmålet om ond tro:
En ekstraordinær genoptagelse har som udgangspunkt alene skattemæssig virkning fremadrettet, jf. skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3. I særlige tilfælde kan en ekstraordinær genoptagelse dog have skattemæssig virkning fra tidspunktet, hvor genoptagelsen finder sted, jf. skatteforvaltningslovens § 33, stk. 7.
Ifølge skatteforvaltningslovens § 33, stk. 7 vil en ekstraordinær genoptagelse have skattemæssig virkning fra tidspunktet, hvor genoptagelsen finder sted, hvis ejeren er i ond tro om, at den genoptagne vurdering er sket på et forkert grundlag.
Som nævnt i det ovenstående, skal ond tro ifølge lovforarbejderne defineres ud fra følgende:
"Hvis en fejl er begået af en offentlig myndighed eller en privat aktør - eksempelvis en tidligere ejer - vil spørgsmålet være, om ejeren vidste eller burde have vidst, at der forelå en fejl. Med andre ord om ejeren har været i god tro. Hvis ejeren af en ejendom eksempelvis bygger 100 m² til sit hus, og tilbygningen ved en simpel tastefejl hos en offentlig myndighed kun bliver registreret med 10 m² - eller hvis ejeren helt undlader at registrere tilbygningen - og ejendommen vurderes derefter, må det formentlig stå klart, at ejeren ikke har været i god tro. Det skal dog understreges, at spørgsmålet om god tro eller ej altid må bero på en konkret bedømmelse."
På baggrund af forarbejderne og ordlyden i § 33, stk. 7 må det lægges til grund, at tidspunktet for vurderingen af ejerens onde tro, er tidspunktet, hvor vurderingen af det fejlagtige grundlag er kommet ejeren til kundskab. I dette tilfælde skal ejeren være i ond tro på tidspunktet for modtagelsen af vurderingen pr. 1. oktober 2009.
Det fremgår af vurderingsmeddelelsen (bilag 2), at der er sket en vurdering af ejendoms- og grundværdien. I vurderingsmeddelelsen fremgår det bl.a., at der er taget stilling til både områdeprisen og ejendommens fordelingstal.
Ejeren af ejendommen må hermed lægge til grund, at der er foretaget en vurdering af grundværdien uanset at selve grundværdien ikke fremgår af forsiden af vurderingsmeddelelsen.
Af forarbejderne fremgår det, at der foreligger ond tro i de tilfælde, hvor ejeren har haft kendskab til den fejlagtige vurdering eller ved grov uagtsomhed har holdt sig uvidende, og disse forhold skal have været til stede ved modtagelsen af vurderingsmeddelelsen for 2009.
Det må for det første afvises, at klager har haft kendskab til, at grundværdien pr. 1. oktober 2009 er vurderet til 0 kr. Som nævnt ovenfor fremgår det af vurderingsmeddelelsens side 2, at der er sket en vurdering af grundværdien, hvori der både er taget stilling til områdeprisen og ejendommens fordelingstal. Ligeledes er vores kunde ikke blevet direkte informeret om, at man efter udsendelsen af vurderingsmeddelelsen har fastsat grundværdien til 0 kr. i kommunens ejendomssystem.
Det skal dernæst gøres gældende, at klager ikke ved grov uagtsomhed har forholdt sig uvidende til grundværdien pr. 1. oktober 2009. Der er tale om en situation, hvor grundværdien fremgår af vurderingsmeddelelsen for 2009. At Vurderingsstyrelsen efterfølgende ved en fejl registrerer grundværdien til 0 kr. kan ikke lægges ejeren til last.
I de efterfølgende år er der igen blevet registreret en grundværdi, hvorfor klager heller ikke på et efterfølgende tidspunkt kan være blevet bragt i ond tro.
Det kan ikke antages at være påkrævet, at ejeren for at opfylde kravet om god tro, altid selv skal kontrollere, hvorvidt Vurderingsstyrelsens endelige registrering af ejendomsvurderingen er i overensstemmelse med vurderingsmeddelelsen.
Det må for ejeren være tilladt at antage, at hvad der fremgår af vurderingsmeddelelsen ligeledes, vil blive registreret hos Vurderingsstyrelsen og kommunen.
Med henvisning til det ovenstående, skal det bemærkes, at det ligeledes fremgår af forarbejderne, at ond tro defineres ud fra objektivt konstatérbare forhold. Der etableres ond tro, når der er tale om fejl eller mangler i forhold, som er objektivt konstatérbare, f.eks. fejlagtig registrering af arealet eller manglende registrering af en nyopført bygning.
I forslaget fra Vurderingsstyrelsen er der i stedet inddraget subjektive forhold, der ikke fremgår direkte af de oplysninger og informationer, ejeren er i besiddelse af. Vurderingsstyrelsen har bl.a. lagt til grund, at den manglende registrering af grundværdien i systemet samt manglende skattebetaling etablerer ond tro hos ejeren. Dette er til trods for, at et kendskab til forholdene er nødvendiggjort af, at ejeren af egen drift kontrollerer såvel Vurderingsstyrelsens som kommunens registreringer.
Som det fremgår af forarbejderne, kan det alene være objektivt konstatérbare forhold, der bringer ejeren i ond tro. Det er derfor vores opfattelse, at de af Vurderingsstyrelsen fremhævede forhold ikke er tilstrækkeligt til at bringe vores kunde i ond tro. Det er subjektive forhold, som ikke fremgår af de faktiske oplysninger vedrørende nærværende ejendom.
Endvidere sker betalingen af grundskyld via betalingsservice og sker derfor automatisk hvert år. Det konkrete beløb, der trækkes, vil være cirka DKK 1.350. Dette er ikke et beløb der vækker undren i hverken det tilfælde at det trækkes eller ikke trækkes fra en konto.
Da det derudover er valgfrit for hver enkelt kommune jf. KESL § 27 at fastsætte betalingsintervallet fra 2 til 12 betalinger hvert år af grundskyld, kan det ikke forventes, at grundejere tjekker deres betalingsaftaler hver måned. Dette er hele idéen med, at betalingerne foregår via betalingsservice.
Derudover vil et kendskab i foråret 2010 som følge af fremsendelsen af vurderingsmeddelelsen for 2009 ikke give grundejer en viden om, at der ikke betales grundskyld, da grundskylden i 2010 opkræves på grundlag af ejendomsvurderingen pr. 1. oktober 2008.
Vi er således enige i, at der skal ske en ekstraordinær genoptagelse af grundværdien pr. 1. oktober 2009, men vi er ikke enige i, at denne skal have oprindelig skattemæssig virkning fra og med vurderingen 2009, idet det er vores opfattelse at der ikke foreligger ond tro som påkrævet i skatteforvaltningslovens § 33, stk. 7.
3. Afsluttende bemærkninger
På baggrund af ovenstående gøres det gældende, at Vurderingsstyrelsen ulovligt har sat skøn under regel. Det fremgår af Vurderingsstyrelsens afgørelse af 31. januar 2020, at deres generelle holdning er, at der foreligger burde-viden i tilfælde, hvor der ikke er betalt grundskyld. Dette er uden hensyntagen til den berørtes saglige argumenter.
Det er vores opfattelse, at det er i strid med det forvaltningsretlige princip om skøn under regel, at Vurderingsstyrelsen ikke forholder sig til vores bemærkninger, og dermed ikke forholdt sig til, hvorvidt der er grundlag for at fravige deres fastsatte praksis, jf. FOB 2009.4-5.
Det er derudover vores opfattelse, at den skattemæssige virkning ved ekstraordinær genoptagelse af grundværdien pr. 1. oktober 2009 alene skal have virkning fremadrettet.
Vores kunde hverken vidste eller burde have vidst, at grundværdien var vurderet til 0 kr., hvorfor betingelsen for oprindelig skattemæssig virkning ikke er opfyldt, jf. skatteforvaltningslovens § 33, stk. 7."
Klagerens repræsentant har fremsendt følgende bemærkninger til Vurderingsstyrelsens udtalelse:
"Vi skal i det hele henvise til vores klage af 14. april 2020, som fortsat fastholdes.
Vurderingsstyrelsens udtalelse af 28. april 2020 giver anledning til følgende uddybende bemærkninger.
Vurderingsstyrelsen har i sin udtalelse bemærket, at det kun er ejendomsværdien som fremgår af forsiden af vurderingsmeddelelsen. Derudover bemærker Vurderingsstyrelsen, at grundværdien ikke er blevet fordelt i overensstemmelse med det tinglyste fordelingstal, hvorfor den samlede ejendomsværdi kun består af bygningsværdien.
Det er vores opfattelse, at det er Vurderingsstyrelsen som bærer risikoen for, at ejendomsvurderingen bliver indberettet korrekt.
Det kan ikke forventes, at den almene grundejer er i stand til at udlede, hvorvidt den tekniske del af vurderingsmeddelelsen er korrekt og derudover, hvorvidt Vurderingsstyrelsen får den registreret.
Der skal ligeledes henvises til vores bemærkninger i klagen, hvori det fremgår af lovforarbejderne til skatteforvaltningsloven, at ond tro bl.a. kan statueres i tilfælde, hvor en tilbygning ved en tastefejl er registreret med det forkerte areal. Her er der tale om forhold, hvor grundejer selv er i besiddelse af informationerne.
I dette tilfælde er der tale om den tekniske beregning af grundværdien og herudover, at Vurderingsstyrelsen ikke har registreret grundværdien. Der er således tale om informationer og forhold, som grundejeren ikke selv er vidende om.
Det skal ligeledes bemærkes, at dette problem er opstået som følge af en fejl i Vurderingsstyrelsens egne systemer.
Det er derfor vores opfattelse, at der er tale om en teknisk fejl, som Vurderingsstyrelsen bærer risikoen for. Det er vores opfattelse, at Vurderingsstyrelsen har ansvaret for, at ejendomsvurderingerne bliver beregnet og indberettet korrekt.
På baggrund af ovenstående og med henvisning til vores klage af 14. april 2020, fastholder vi fortsat vores påstand."
Klagerens repræsentant har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:
"…
Skatteankestyrelsen har i deres forslag indstillet til, at der foretages ekstraordinær genoptagelse af vurderingen pr. 1. oktober 2009 i henhold til skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3, jf. stk. 2, og at denne ændring tillægges oprindelig skattemæssig virkning i henhold til skatteforvaltningslovens § 33, stk. 7.
Det er Skatteankestyrelsens opfattelse, at der kan foretages en ekstraordinær genoptagelse af grundværdien, da der er tale om en manglende vurdering, jf. skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3, jf. stk. 2. Det fremgår dog af Skatteankestyrelsens forslag, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af ejendomsværdien pr. 1. oktober 2009 ikke er opfyldt.
Vi kan hermed tilkendegive, at der er enighed om, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er opfyldt, for så vidt angår grundværdien, da der er tale om en manglende vurdering. Vi er ligeledes enige i, at betingelserne for genoptagelse af ejendomsværdien pr. 1. oktober 2009 ikke er opfyldt, da der ikke er tale om en manglende vurdering, og at genoptagelsen ikke medfører en ændring på mere end 20 %.
Nærværende sag omhandler således spørgsmålet om, hvorvidt genoptagelsen skal tillægges oprindelig skattemæssig virkning i henhold til skatteforvaltningslovens § 33, stk. 7.
Det følger af forarbejderne til bestemmelserne, at der skal foretages en konkret vurdering af sagen og spørgsmålet om, hvorvidt ændringen skal tillægges oprindelig skattemæssig virkning.
Det er derfor vores opfattelse, at der skal henses til typen af grundejer, men også de forhold og omstændigheder, som har været til stede i forløbet.
Grundejer er en ældre herre, som hverken nu eller tidligere i sit arbejdsliv har beskæftiget sig professionelt med administration af ejendomme eller lignende. Der er således ikke tale om en professionel udøver.
Nærværende ejendom modtog sin første vurdering pr. 1. oktober 2008, hvor grundværdien blev ansat til 120.800 kr. Vurderingen pr. 1. oktober 2008 har betydning for grundskylden i 2010, dvs. der betales grundskyld i 2010 af vurderingen pr. 1. oktober 2008.
Grundejer modtager vurderingen pr. 1. oktober 2009, og der fremgår ikke nogen grundværdi af forsiden af vurderingsmeddelelsen. På side 2 af vurderingsmeddelelsen er der opgjort en grundværdispecifikation, hvorfor der efter vores opfattelse ikke er grundlag for at antage, at der ikke er fastsat en grundværdi, men nærmere, at denne ikke er flyttet med over på forsiden af vurderingsmeddelelsen.
Det kan anerkendes, som anført af Skatteankestyrelsen, at grundejer har en forpligtelse til at sørge for at oplysningerne på ens ejendom er korrekt, men det er vores opfattelse, at dette alene vedrører forhold, som grundejer selv skal indberette og kan ændre.
Det er derfor grundejers ansvar, at det oplyste fordelingstal og grundareal er korrekt, hvilket er tilfældet i nærværende sag.
Grundejer har tilmeldt betalingerne på nærværende ejendom til PBS, således at der blev sørget for automatisk og løbende betaling, når disse forfaldt. Ved igangsættelsen af dette har grundejer ligeledes haft en forventning om, at dette fungerede og kørte som det skulle.
Da der stadig er opkrævet andre løbende ydelser på nærværende ejendom, heriblandt rottebekæmpelsesbidrag og miljøgebyr, har grundejer løbende haft betalinger til kommunen. Der er således løbende trukket penge via ejendomsskattebilletten, hvorfor det ikke kan antages, at grundejer vidste eller burde have vidst, at der ikke blev betalt grundskyld.
Der er ikke tale om et forhold, hvor grundejer intet har betalt til kommunen. Dernæst er det vores opfattelse, at Vurderingsstyrelsens opgave alene vedrører ansættelse af ejendomsvurderingen, hvorimod det er op til den enkelte kommune at forholde sig til spørgsmålet om beskatningen.
Grundejer har som følge heraf, hverken været vidende eller burde have vidst, at der ikke blev betalt grundskyld for nærværende ejendom. Dette er også særligt henset til, at betydningen af den manglende vurdering først realiseres i 2011, hvor grundskylden opkræves på baggrund af vurderingen pr. 1. oktober 2009.
Det skal yderligere bemærkes, at grundejer reagerer med det samme, da vedkommende bliver bekendt med, at ejendommene ikke betaler grundskyld. Grundejer tager heraf kontakt til både kommunen og Vurderingsstyrelsen, for at få afklaret, hvad der er sket.
Grundejer har således forsøgt efter bedste evne at opfylde sine forpligtelser som grundejer, og herunder have oplyst de rigtige oplysninger til vurderingsmyndighederne, have tilmeldt sine betalinger til PBS for at være sikker på, at regningerne til kommunen blev betalt, og da grundejer konstaterer, at der er sket en fejl, tager vedkommende straks fat i både kommunen og Vurderingsstyrelsen.
Da der er tale om en vurdering, som er af væsentlig betydning for grundejer, er det vores opfattelse, at der skal tages stilling til hele sagen forløb, og at det forhold, at der ikke er betalt grundskyld ikke kan stå alene og udgøre det bærende element for vurderingen.
Det skal yderligere bemærkes, at dette er en sag af væsentlig betydning for grundejer, da der sættes spørgsmålstegn til grundejers handlinger, og herunder hvorvidt vedkommende har ageret ærligt og redeligt.
Afslutningsvist skal det bemærkes, at Skatteankestyrelsen har fremhævet, at for så vidt angår spørgsmålet om skøn under regel, kan der opstå tvivl om, hvorvidt Vurderingsstyrelsen har foretaget en konkret vurdering, og ikke foretaget skøn under regel ud fra det forhold, at der ikke er betalt grundskyld.
Dog konkluderer Skatteankestyrelsen, at der ud fra en samlet vurdering antages at være foretaget en konkret vurdering. Det er vores opfattelse, at eftersom der er tvivl om, hvorvidt der er foretaget skøn under regel, skal dette komme grundejer til gode.
Dette er særligt henset til, at Vurderingsstyrelsen så klart har anført, at det er en generel antagelse, at der foreligger ond tro, når grundskylden ikke er betalt.
2. Afsluttende bemærkninger
På baggrund af ovenstående skal vi hermed fastholde, at ændringen af vurderingen pr. 1. oktober 2009 skal tillægges fremadrettet skattemæssig virkning.
Vi er ikke enige i, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 33, stk. 7 er opfyldt. Ud fra en konkret vurdering har grundejer opfyldt sine forpligtelser som grundejer, og forsøgt efter bedste evne at varetage sine forpligtelser.
Det er vores opfattelse, at det forhold, at der ikke er betalt grundskyld, ikke kan stå alene, herunder særligt henset til, at retsvirkerne for den manglende vurdering først træder i kraft i 2011, og at der på vurderingsmeddelelsen er ansat en grundværdispecifikation.
…"
Landsskatterettens afgørelse
Af skatteforvaltningslovens § 33, stk. 1, stk. 2 og stk. 3, fremgår følgende:
"Stk. 1. En klageberettiget, jf. § 35 a, stk. 2, som kan godtgøre, at en vurdering er foretaget på et fejlagtigt grundlag som følge af fejlagtig eller manglende registrering af ejendommens grundareal, bygningsareal, planforhold eller lignende objektivt konstaterbare faktiske forhold, kan anmode told- og skatteforvaltningen om genoptagelse senest den 1. maj i det fjerde år efter udløbet af det kalenderår, hvor den fejlagtige vurdering første gang er foretaget. Den klageberettigede skal samtidig over for told- og skatteforvaltningen dokumentere, at vurderingen er foretaget på et fejlagtigt grundlag som følge af fejlagtig eller manglende registrering. Beløbsmæssige vurderingsskøn foretaget på et korrekt grundlag kan ikke genoptages.
Stk. 2. Told- og skatteforvaltningen kan genoptage en vurdering på samme betingelser som nævnt i stk. 1, jf. dog stk. 3. Told- og skatteforvaltningen kan endvidere inden for fristen i stk. 1, jf. dog stk. 3, foretage en vurdering eller en del af en vurdering, hvis en sådan mangler eller ved en fejl ikke er foretaget.
Stk. 3. Told- og skatteforvaltningen kan efter anmodning fra en klageberettiget, jf. § 35 a, stk. 2, eller af egen drift ekstraordinært genoptage en vurdering efter udløbet af den frist, der er nævnt i stk. 1, hvis det konstateres, at vurderingen er foretaget på et fejlagtigt grundlag, jf. stk. 1, eller foretage en vurdering eller en del af en vurdering, hvis denne ved en fejl ikke er foretaget. Det er en betingelse for genoptagelse af en foretaget vurdering, at genoptagelsen vil resultere i en ændring af ejendomsværdien eller grundværdien med mere end 20 pct. Beløbsmæssige vurderingsskøn foretaget på et korrekt grundlag kan ikke genoptages."
Vurderingsstyrelsen har af egen drift foretaget indsættelse af grundværdien pr. 1. oktober 2009 og ændret ejendomsværdien i forbindelse hermed i medfør af skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3.
Vurderingsstyrelsen har som begrundelse anført, at vurderingen pr. 1. oktober 2009 er foretaget uden en grundværdi, hvorfor denne har manglet i beskatningsgrundlaget, og at den manglende ansættelse af grundværdien har medført, at en del af ejendomsværdien derved har manglet. Herudover, at den manglende grundværdi har givet udslag i, at der har manglet en værdi i beregningsgrundlaget til brug for beregning af grundskylden, som der beregnes og opkræves af kommunen på grundlag af vurderingen.
Den påklagede ejendom blev ved ejendomsvurderingen pr. 1. oktober 2008 i forbindelse med årsomvurderingen registreret som en ejerbolig, og fastsat med en ejendomsværdi, grundværdi, omberegnet grundværdi og omberegnet ejendomsværdier i 2001- og 2002 niveau.
Den påklagede ejendom blev ved ejendomsvurderingen pr. 1. oktober 2009 registreret som en ejerbolig, hvoraf det fremgår, at der blev fastsat en ejendomsværdi på 1.800.000 kr. Der fremgår ingen fastsættelse af en grundværdi.
Da den påklagede ejendom er en ejerbolig, skal der for den påklagede ejendom fastsættes en grundværdi ved ejendomsvurderingen i medfør af vurderingslovens § 5, stk. 1, jf. lovbekendtgørelse nr. 740 af 3. september 2002. Grundværdien ved ejendomsvurderingen pr. 1. oktober 2009 har derfor manglet.
Vurderingsstyrelsen har derfor med rette anset den påklagede vurdering for at være foretaget på et forkert grundlag med hensyn til den manglende indsættelse af grundværdien pr. 1. oktober 2009. Der har herved manglet en del af vurderingen.
Retten finder, at fristen for den ordinære genoptagelse er overskredet, jf. skatteforvaltningslovens § 33, stk. 2, i det fejlen første gang er opstået ved ejendomsvurderingen pr. 1. oktober 2009.
Af de almindelige bemærkninger under afsnit "2.10.2.2. >>Glemte<< eller manglende ansættelser og fordelinger" til lovforslag nr. 212 fremsat den 3. maj 2017, hvorved lov nr. 688 af 8. juni 2017 blev indført fremgår følgende:
"Det foreslås ved en ændring af ordlyden af skatteforvaltningslovens § 33 tydeliggjort, at reglernes indbyrdes placering fører til, at »glemte« eller manglende vurderinger skal ændres eller foretages efter § 33, stk. 2, hvis forudsætningerne for ordinær genoptagelse er opfyldt, og i modsat fald efter § 33, stk. 3. Dette kan have betydning for det skattemæssige virkningstidspunkt for vurderingen. Det foreslås endvidere, at det ved ændring af ordlyden af § 33, stk. 1, 2 og 3 præciseres, at vurderingsmyndigheden til enhver tid kan foretage »glemte« vurderinger såvel som »glemte« dele af vurderinger, herunder såvel ansættelser som andre dele af en vurdering, f.eks. fordelinger, og at adgangen til genoptagelse omfatter foretagelse af alle ansættelser og dele af en vurdering, der ved en fejl ikke er foretaget eller mangler, dvs. at bestemmelsen både giver vurderingsmyndigheden adgang til at foretage fordelinger m.v., der ved en fejl ikke er foretaget i en i øvrigt foretaget vurdering, og adgang til at foretage vurderinger eller dele af vurderinger - f.eks. fordelinger - der mangler, uanset om de ikke skulle foretages, da den oprindelige vurdering blev foretaget, men som efterfølgende er blevet nødvendiggjort af f.eks. ny lovgivning, eller som af anden grund efterfølgende viser sig nødvendige."
Af de almindelige bemærkninger under afsnit "2.10.2.3. Ændringen af grænsen for ekstraordinær genoptagelse" til lovforslag nr. 212 fremsat den 3. maj 2017, hvorved lov nr. 688 af 8. juni 2017 blev indført fremgår følgende:
"…
Det foreslås derfor, at grænsen for ekstraordinær genoptagelse af vurderinger harmoniseres med grænsen på 20 pct. i de foreslåede regler om begrænsning af klagemyndighedens muligheder for at ændre en påklaget vurdering, jf. lovforslagets § 1, nr. 54, 57 og 62. Det vil således være en forudsætning for ændring af flere ansættelser, at forudsætningerne for ekstraordinær genoptagelse skal være opfyldt, for så vidt angår hver enkelt ansættelse, der genoptages, men plus/minus 20 pct.-reglen vil ikke begrænse adgangen til at ændre eventuelle fordelinger, der indgår i vurderingen.
Forslaget skal som nævnt ses i lyset af det samtidigt fremsatte forslag til en ny ejendomsvurderingslov samt i sammenhæng med de samtidigt foreslåede regler om begrænsning af klagemyndighedens muligheder for at ændre en påklaget vurdering. Det fremgår af forslaget til en ny ejendomsvurderingslov, at en ejendomsvurdering også i fremtiden kan bestå af to uafhængige ansættelser af en grundværdi og en ejendomsværdi, men også kan indeholde andre dele i form af fordelinger af de ansatte grund- og ejendomsværdier.
…
Hvis ændringen skal foretages efter udløbet af fristen for ordinær genoptagelse, vil vurderingsmyndigheden for hver enkelt ansættelse skulle tage stilling til, om forudsætningen om, at ændringen skal være mere end 20 pct., er opfyldt for hver enkelt ansættelse for sig. Denne forudsætning for ekstraordinær genoptagelse vil derimod ikke skulle gælde, for så vidt angår foretagelse af ansættelser, der ved en fejl ikke er blevet foretaget eller mangler. Forudsætningen vil heller ikke skulle gælde for ændring af andre dele af en vurdering, der ikke i ejendomsvurderingslovgivningen er kvalificeret som en ansættelse.
Forslaget vil således have den konsekvens, at vurderingsmyndigheden kun vil kunne ændre en ansættelse, f.eks. en ejendomsværdi, under henvisning til reglerne om ekstraordinær genoptagelse, hvis der er grundlag for at ændre ansættelsen med mere end 20 pct., mens vurderingsmyndigheden vil kunne ændre andre dele af vurderingen, f.eks. en ejerboligfordeling, uden hensyntagen til, om denne skal ændres med mere end 20 pct., blot årsagen til ændringen kvalificerer til ekstraordinær genoptagelse, jf. nærmere afsnit 2.10.2.1."
Det fremgår af ovenstående, at betingelsen om, at ændringen skal være på mere end 20 % af værdien relaterer sig til dele af vurderingen, der kvalificerer sig som ansættelser. Det fremgår endvidere, at foretagelsen af ansættelser, der ved en fejl ikke er blevet foretaget eller mangler, ikke er omfattet af betingelsen.
Foretagelsen af den manglende grundværdi er derfor ikke omfattet af betingelsen om, at ændringen skal være på mere end 20 %.
Betingelsen for ekstraordinær genoptagelse med hensyn til indsættelsen af den manglende grundværdi pr. 1. oktober 2009, er derfor opfyldt, jf. skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3.
Vurderingsstyrelsen har i forbindelse med indsættelsen af den manglende grundværdi ligeledes ændret ejendomsværdien, fordi grundværdien påvirker ejendomsværdien. Vurderingsstyrelsen har tilsyneladende lagt til grund, at ejendomsværdien som afledt ændring af grundværdien hører under vurderingen af en manglende vurdering, hvorfor denne uden videre kan foretages. Dette er retten ikke enig i. Det fremgår klart af ejendomsvurderingen pr. 1. oktober 2009, at denne blev fastsat med en ejendomsværdi på 1.800.000 kr., hvorfor ejendomsværdien er at hense som en foretaget ansættelse. At ejendomsværdien ikke blev fastsat med hensyn til en grundværdi, ændrer ikke på, at ejendomsværdien var foretaget. Ejendomsværdien kan derfor ikke betegnes som manglende pr. 1. oktober 2009.
Betingelsen om, at ændringen skal være på mere end 20 % gør sig derfor gældende i forhold til ændring af ansættelsen af ejendomsværdien. Ejendomsværdien blev pr. 1. oktober 2009 ansat til 1.800.000 kr., hvorfor en ændring på mere end 20 % skal udgøre en beløbsmæssig ændring på mere end 360.000 kr., det vil sige en ansættelse på mere end 2.160.000 kr. Vurderingsstyrelsen har ved genoptagelsen ændret og ansat ejendomsværdien til 1.950.000 kr.
Retten finder, at betingelsen for ekstraordinær genoptagelse med hensyn til ændring af ansættelsen for ejendomsværdien ikke er opfyldt, jf. skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3.
Landsskatteretten finder derfor, at Vurderingsstyrelsen med rette har foretaget indsættelse af grundværdien på 120.800 kr. pr. 1. oktober 2009. Landsskatteretten finder, at Vurderingsstyrelsen ikke har haft hjemmel til at ændre ansættelsen af ejendomsværdien, hvorfor ejendomsværdien alene skal udgøre 1.800.000 kr. pr. 1. oktober 2009.
Det skattemæssige virkningstidspunkt
Af skatteforvaltningslovens § 33, stk. 7, fremgår det, hvornår den skattemæssige virkning indtræder ved genoptagelse eller foretagelse af en vurdering eller en del af en vurdering i medfør af stk. 3:
"Stk. 7. Genoptagelse eller foretagelse af en vurdering eller en del af en vurdering efter den tidligere gældende lov om vurdering af landets faste ejendomme, jf. lovbekendtgørelse nr. 1067 af 30. august 2013 som ændret ved § 1 i lov nr. 1635 af 26. december 2013, lov nr. 1535 af 27. december 2014 og § 1 i lov nr. 61 af 16. januar 2017, eller efter ejendomsvurderingslovens §§ 87 og 88, jf. stk. 3, tillægges skattemæssig virkning for vurderinger eller dele af vurderinger foretaget efter det tidspunkt, hvor genoptagelsen eller foretagelsen finder sted, medmindre genoptagelsen eller foretagelsen er til ugunst for ejeren og ejeren vidste eller burde have vidst, at vurderingen eller delen af vurderingen er foretaget på et fejlagtigt grundlag, eller at vurderingen eller en del af vurderingen manglede. I så fald tillægges vurderingen eller delen af vurderingen skattemæssig virkning fra tidspunktet for den vurdering eller del af en vurdering, der er blevet genoptaget eller foretaget. En ansættelse eller ændring af en ansættelse af ejendomsværdiskat, der er afledt af en ændret eller foretaget vurdering eller af en del af en vurdering, jf. 2. pkt., kan alene ske inden for frister svarende til fristerne i § 26, stk. 1, 1.-4. pkt., medmindre ansættelsen eller ændringen af ansættelsen er til gunst for ejeren. I de tilfælde, hvor en ejer kan dokumentere eller i tilstrækkelig grad sandsynliggøre, at denne senest den 31. december 2018 har rettet henvendelse til told- og skatteforvaltningen og gjort opmærksom på den fejlagtige eller manglende vurdering eller del af en vurdering eller har gjort opmærksom på, at der ikke er foretaget ansættelse af ejendomsværdiskat, eller at ejendomsværdiskatten er ansat for lavt, kan der ikke ske afledt ansættelse eller ændring af en ansættelse af ejendomsværdiskat for indkomståret 2018 og tidligere år, medmindre ansættelsen eller ændringen af ansættelsen er til gunst for ejeren."
Det fremgår således af denne bestemmelse, at den skattemæssige virkning indtræder fremadrettet efter det tidspunkt, hvor genoptagelsen eller foretagelsen finder sted, medmindre genoptagelsen eller foretagelsen er til ugunst for ejeren, og ejeren vidste eller burde have vidst, at vurderingen er foretaget på et fejlagtigt grundlag, eller vurderingen eller en del af vurderingen manglede. I så fald tillægges vurderingen eller dele af vurderingen skattemæssig virkning fra tidspunktet for den vurdering eller dele af vurderingen, der er blevet genoptaget eller foretaget.
Skøn under regel
Repræsentanten har anført, at Vurderingsstyrelsen har foretaget skøn under regel ved at udtale, at styrelsen har en generel retningslinje, hvor manglende betaling af grundskyld medfører, at der foreligger ond tro.
Af Vurderingsstyrelsens afgørelse (den påklagede afgørelse) fremgår følgende:
"…
Vi vurderer, at du burde have indset, at det var en fejl, at grundværdiansættelsen for 2009 ikke er foretaget, og at der derfor ikke er etableret et grundlag for beregning af den afgiftspligtige værdi af ejendommene for perioden efter 2009.
…"
"…
Vi har ved sagens behandling været opmærksomme på dine bemærkninger. Vi bemærker, at det er Vurderingsstyrelsens opfattelse, at der generelt foreligger burde-viden i juridisk forstand, når en ejendomsejer ikke har betalt grundskyld af en ejendom.
…"
Ved bedømmelsen af, om der foreligger skøn under regel, skal det bedømmes i relation til den anvendte regel, som i dette tilfælde er skatteforvaltningslovens § 33, stk. 7. Af forarbejderne til bestemmelsen jf. lovforslag nr. 71 af 20. november 2019 til lov nr. 1581 af 27. december 2019, fremgår det, at spørgsmålet om der foreligger god tro eller ej beror på en konkret bedømmelse.
Vurderingsstyrelsens bemærkning i den påklagede afgørelse til repræsentantens bemærkninger til forslaget til afgørelse kan efter rettens opfattelse give anledning til en vis tvivl om, hvorvidt der er foretaget en konkret bedømmelse af spørgsmålet om burde viden.
Retten finder imidlertid, at begrundelsen i Vurderingsstyrelsens afgørelse samlet set må forstås således, at Vurderingsstyrelsen konkret har lagt vægt på den manglende indsættelse af grundværdi samt den manglende betaling af ejendomsskat (grundskyld) i relation til den påklagede ejendom for 2009.
Det er derfor rettens opfattelse, at der ikke foreligger skøn under regel.
Ugunst
Der skulle have været fastsat en ansættelse af grundværdi ved ejendomsvurderingen pr. 1. oktober 2009, som skulle have været indgået i beregningsgrundlaget for ejendomsbeskatningen af den påklagede ejendom.
Ved vurderingen af, om ændringerne i vurderingen er til ugunst eller ej, skal det ske ud fra selve ændringerne ved den trufne afgørelse og ikke ud fra, hvad resultatet af den efterfølgende afledte skattemæssige behandling beløbsmæssigt viser sig at blive.
Da ansættelsen af grundværdien ved ejendomsvurderingen pr. 1. oktober 2009 ikke tidligere har været foretaget, og derfor ikke tidligere har dannet grundlag for ejendomsbeskatningen, hvorfor det fulde beskatningsgrundlag ikke har været til stede, anses indsættelsen af grundværdien for at være til ugunst. Dette støttes endvidere af, at der ikke er betalt ejendomsskat for vurderingen 2009.
Retten finder derfor, at foretagelsen af den manglende grundværdi pr. 1. oktober 2009 er til ugunst.
Vidste eller burde have vidst
Det fremgår af forarbejderne jf. lovforslag nr. 71 af 20. november 2019 til lov nr. 1581 af 27. december 2019, at spørgsmålet om der foreligger god tro eller ej beror på en konkret bedømmelse. Retten er ikke enig i repræsentantens henvisning til, at ond tro alene defineres ud fra objektive konstaterbare forhold, herunder, at der etableres ond tro, når der er tale om fejl eller mangler i forhold, som er objektivt konstaterbare. Betingelsen, der er omfattet af skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3, jf. stk. 1, 1. pkt., om, at det skal godtgøres, at vurderingen er foretaget på et fejlagtigt grundlag som følge af fejlagtig eller manglende registrering af ejendommens grundareal, bygningsareal, planforhold eller lignende objektivt konstaterbare forhold, relaterer sig til hjemlen for adgangen til at foretage genoptagelse. Disse betingelser fremgår ikke af skatteforvaltningslovens § 33, stk. 7, om den skattemæssige virkning, som baserer sig på en konkret bedømmelse uden en nærmere afgrænsning. Ved bedømmelse af ond tro i relation til skatteforvaltningslovens § 33, stk. 7, skal forudsætningerne for genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3, jf. stk. 1, 1. pkt., allerede være opfyldt. Retten bemærker ligeledes, at eksemplet i forarbejderne, som repræsentanten henviser til, ikke er udtømmende.
Retten bemærker, at grov uagtsomhed, som nævnt af repræsentanten, ikke gør sig ikke gældende i forhold til skatteforvaltningslovens § 33, stk. 7, og er derfor ikke en betingelse for, at den skattemæssige virkning kan indtræde fra tidspunktet for den vurdering, der er foretaget. For vurderingen af betingelsen om viden efter skatteforvaltningslovens § 33, stk. 7, er ordlyden "ejeren vidste eller burde have vidst", og der er således ikke tale om grov uagtsomhed. Dette har lovgiver indført i skatteforvaltningslovens § 33, stk. 8, og det er derfor rettens opfattelse, at lovgiver bevidst har haft til hensigt at skelne mellem ordlyden af stk. 7 og stk. 8. Retten bemærker endvidere, at der efter ordlyden af skatteforvaltnings-lovens § 33, stk. 7, som minimum skal være tale om, at klageren burde havde vidst, at vurderingen var fejlagtig foretaget eller manglede. I det foreliggende tilfælde, er det derfor ikke et krav, at der har foreligget direkte kendskab til, at grundværdien manglede, men at klageren (ejeren) som minimum burde have vidst, at vurderingen var mangelfuld.
Som ovenfor anført, er der ikke tvivl om, at der skulle have været fastsat en ansættelse af grundværdi ved ejendomsvurderingen pr. 1. oktober 2009, som skulle have været indgået i beregningsgrundlaget for ejendomsbeskatningen af den påklagede ejendom. Der kan heller ikke være tvivl om, at klageren er bekendt med ejendomstypen for sin ejendom, herunder at karakteren af den påklagede ejendom omfatter beskatning i form af dels ejendomsværdiskat, dels ejendomsskat (grundskyld).
Repræsentanten har anført, at klageren ikke har haft kendskab til, at grundværdien manglede, idet klageren har lagt til grund, at der var foretaget en vurdering af grundværdien, når der af ejendomsvurderingen for 2009 fremgår områdepris og fordelingstal i forhold til beregning af grundværdien. At klageren ikke har haft kendskab til, at grundværdien i kommunens ejendomssystem var ansat til 0 kr., og at man som ejer af en ejendom må kunne antage, at det der fremgår af ejendomsvurderingen, bliver registreret hos Vurderingsstyrelsen og kommunen.
Retten bemærker hertil, at uanset, om fejlen er begået af en offentlig myndighed, fx Vurderingsstyrelsen eller daværende SKAT, skal retten stadig tage stilling til, om klageren (ejeren) vidste eller burde have vidst, at der forelå en fejl. Retten henleder her opmærksomheden på, at klageren som ejer af den påklagede ejendom tillige har et ansvar for, at oplysninger om ejendommen er korrekte.
Af sagens oplysninger fremgår det, at grundværdien ved vurderingen for 2009 ikke tidligere har været foretaget, og derfor ikke tidligere har indgået i grundlaget for beskatning af ejendommen, hvorfor det fulde beskatningsgrundlag har manglet. Det fremgår endvidere, at klageren ikke har betalt ejendomsskat for vurderingen for 2009.
På trods af, at der af ejendomsvurderingen for 2009 fremgår en specifikation af det samlede grundareal og den samlede grundværdi, der herefter skulle have været fordelt på 2 ejerlejligheder, hvoraf den ene er den påklagede ejendom, ændrer ikke ved, at der konkret for den påklagede ejendom ikke er fastsat en grundværdi i overensstemmelse med fordelingstallet. Der fremgår ikke selve ansættelsen af grundværdien for den påklagede ejendom til brug for beskatningsgrundlaget pr. 1. oktober 2009.
At der har fremgået denne specifikation af beregning for grundværdien i ejendomsvurderingen for 2009, som klageren på daværende tidspunkt blev bekendt med, og som ifølge klagerens opfattelse betød, at grundværdien indgik i vurderingen, taler efter rettens opfattelse mere for, at klageren har vidst eller burde have vidst, at der forelå en fejl i vurderingen, når der efterfølgende ikke er blevet betalt ejendomsskat.
I forhold til, at klageren ikke har haft kendskab til, at grundværdien i kommunens ejendomssystem var ansat til 0 kr., er ikke en omstændighed, der i dette tilfælde får betydning. Det forhold, at klageren ikke har betalt ejendomsskat, får afgørende betydning, idet klageren må have indset, at der forelå en fejl. Uanset, hvordan betalingen i øvrigt foregår, eller hvordan klageren administrerer sine betalinger.
Repræsentantens bemærkninger om, at klageren har betalt for bl.a. rottebekæmpelse for ejendommen til kommunen kan ikke føre til et andet resultat.
Retten finder ud fra de samlede omstændigheder, at klageren vidste eller burde have vidst, at en del af vurderingen ved ejendomsvurderingen pr. 1. oktober 2009 manglede.
Landsskatteretten finder derfor, at ændringerne har skattemæssig virkning fra tidspunktet for den vurdering, der er foretaget, jf. skatteforvaltningslovens § 33, stk. 7.
Det bemærkes, at Landsskatteretten herved ikke har taget stilling til de afledte skattemæssige konsekvenser af den påklagede afgørelse, da der ikke er truffet afgørelse om disse forhold i den påklagede afgørelse.