SKAT har opkrævet fuld registreringsafgift for 13 køretøjer, som er indregistreret på forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger
Selskabet indgik en storkundeaftale med SKAT den 2. februar 2011. Denne blev erstattet af en ny storkundeaftale den 20. marts 2013, hvor der blev fastsat nye vilkår for kontrakter under storkundeaftalen gældende fra den 13. august 2013 og frem. Selskabet har været nummerpladeoperatør siden den 10. maj 2012.

Storkundeaftalen er en aftale indgået med SKAT om forretningsgange og procedurer vedrørende indregistrering af leasingkøretøjer på forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b. Storkundeaftalen giver leasingselskabet mulighed for selv at beregne den forholdsmæssige registreringsafgift.

SKAT har foretaget kontrol af selskabets angivelser af forholdsmæssig registreringsafgift ved leasing af køretøjer i perioden 1. januar 2013 til 31. december 2013 samt perioden 1. marts 2014 til 30. april 2014.

Formålet med kontrollen var at undersøge, om leasingkontrakterne, hvor der er afregnet forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b, opfylder betingelserne for at være omfattet af bestemmelsen.

SKAT pålagde leasingselskabet at betale fuld registreringsafgift på i alt 4.196.235 kr. fordelt på 13 køretøjer, som er blevet indregistreret på forholdsmæssig registreringsafgift. Opkrævningen omfatter de leasingkontrakter, der afviger fra de vilkår, som er blevet godkendt af SKAT i storkundeaftalen.

De pågældende afvigelser i leasingkontrakterne i forhold til storkundeaftalen er fordelt på tilfælde, hvor:

• Egenfinansieringen overstiger 30 %
• Aftalerne indeholder tilføjelser, som ikke er godkendt af SKAT
• En aftale ikke er indgået på markedsmæssige vilkår
• Selskabet har opsagt en leasingkontrakt uden for et af de i storkundeaftalen godkendte vilkår og
• Hvor der er foretaget et debitorskifte, som ikke er godkendt efter registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 6, 2. pkt.

For de 13 køretøjer, hvor SKAT mener, at storkundeaftalen ikke er overholdt, gælder følgende:

Køretøj nr. 1, Mercedes E350, stelnr. […]:
Egenfinansieringen i leasingkontrakten er ifølge SKAT 30,90 %.

Leasingkontrakten indeholder derudover følgende tilføjelser, som ikke er godkendt af SKAT:

-        "Rabat på løbende ydelse: (excl. moms) "
-        "Ny ydelse pr. md. inkl. rabat: (excl. moms) "
-        "Der er ydet følgende rabat på etablering af aftale: (exkl. moms) "

Køretøj nr. 2, BMW 530d, stelnr. […]:
Leasingkontrakten indeholder følgende tilføjelser, som ikke er godkendt af SKAT:

-        "Rabat på løbende ydelse: (excl. moms) "
-        "Ny ydelse pr. md. inkl. rabat: (excl. moms) "
-        "Depositum: Depositum tilbagebetales som følger: Den opgjorte anskaffelsespris (købspris samt evt. medfinansierede ekstraydelser) på køretøjet med fradrag for værditab, salgs- og klargøringsomkostninger. "

Køretøj nr. 3, Audi A4 Avant Quattro, stelnr. […]:
Leasingkontrakten indeholder følgende tilføjelser, som ikke er godkendt af SKAT:

-        "Rabat på løbende ydelse: (excl. moms) "
-        "Ny ydelse pr. md. inkl. rabat: (excl. moms) "
-        "Ekstraydelse vedr. nedskrvn. pr. md: (excl. moms) "
-        "Der er allerede monteret en GPS enhed i køretøjet - abonnement pr. år DKK 1.996,00 + moms faktureres enten af H1 A/S eller af vores samarbejdspartner. "
-        "Depositum: Depositum tilbagebetales som følger: Den opgjorte anskaffelsespris (købspris samt evt. medfinansierede ekstraydelser) på køretøjet med fradrag for værditab, salgs- og klargøringsomkostninger. "

Køretøj nr. 4, Audi Q5, stelnr. […]:
Leasingkontrakten indeholder følgende tilføjelser, som ikke er godkendt af SKAT:

-        "Rabat på løbende ydelse: (excl. moms) "
-        "Ny ydelse pr. md. inkl. rabat: (excl. moms) "
-        "Der er ydet følgende rabat på etablering af aftale: (excl. moms) "

Køretøj nr. 5, Audi Q5, stelnr. […]:
Egenfinansieringen i leasingkontrakten er ifølge SKAT 32,38 %.

Køretøj nr. 6, Audi A6, stelnr. […]:
Leasingkontrakten indeholder følgende tilføjelser, som ikke er godkendt af SKAT:

-        "Der er ydet følgende rabat på etablering af aftale: (excl. moms) 3.799,00 "
-        "Depositum: Depositum tilbagebetales som følger: Den opgjorte anskaffelsespris (købspris samt evt. medfinansierede ekstraydelser) på køretøjet med fradrag for værditab, salgs- og klargøringsomkostninger. "
-        "Udbetaling: (incl. moms) Udbetalingen nedskriver anvisningsbeløbet. "
-        "Der er allerede monteret en GPS enhed i køretøjet - abonnement pr. år DKK 800,00 + moms faktureres enten af H1 A/S eller af vores samarbejdspartner"

Køretøj nr. 7, Ferrari 360 Modena F1, stelnr. […]:
Leasingkontrakten er ikke indgået på markedsmæssige vilkår. SKAT lagde vægt på, at der er tale om interesseforbundne parter, da leasingtageren er bestyrelsesmedlem i selskabet, at der ikke sker en værdinedskrivning på køretøjet i leasingperioden på en måned, at der ikke er kilometerbegrænsning i kontrakten, at der ikke har været leveringsomkostninger, at der ikke er taget betaling for oprettelse af kontrakten, at kontrakten er udskrevet senere, end den blev registreret i Køretøjsregisteret, at betaling skal ske kontant, hvorved pengestrømmen ikke kan følges, og at fakturering af depositum foretages samme dag, som der udstedes en kreditnota på beløbet, hvilket betyder, at der ikke reelt betales depositum.

SKAT beregnede desuden selskabets overskud i henhold til kontrakten til 1.210 kr. Indtægterne er opgjort til 103.113 kr. i up-front betaling og 375.000 kr. i restværdi ved kontraktens udløb. Udgifterne er beregnet til 375.000 kr. i anskaffelsesomkostninger, 5.168 kr. i forholdsmæssig registreringsafgift og 96.735 i tilbagebetaling af depositum.

Selskabet bemærkede hertil følgende:

"[…]

1) Kontrakt vurderes ikke til markedsmæssigt vilkår.

Iflg. SKAT vurderer de at der er tjent 1210 på kontrakten.
I forbindelse med vor skattesag, har H2 været nødsaget til at finde alternative finansieringspartnere, end H1.
I den forbindelse har H2 fået et standard login til G1.
Ved det login, har vi på deres web-beregner, lavet en tilsvarende standard aftale på kontrakt 24242.
En 12 måneds leasingaftale, med samme tal, koster hos G1 i leasingydelse pr. måned kr. 8155,- mod 7972,13 hos H1.
G1s aftale er dog en 12 måneders aftale, som er væsentlig dyrere at lave end den 1 måneders aftale hos H1, da man på en 12 måneders aftale har en langt større up front periodeafgift, som skal betales og finansieres.

2) […]"

På et møde med SKAT den 14. september 2016 fremlagde selskabet en kontrakt fra et andet leasingselskab. Kontrakten blev fremlagt til støtte for, at kontrakten i nærværende sag er indgået på markedsmæssige vilkår. SKAT bemærkede, at der er følgende forskelle på kontrakterne:

-        Leasingperioden var 12 måneder i den lignende kontrakt mod 1 måned i den her omhandlede.
-        Der er kilometerbegrænsning på 15.000 km i kontrakten på 12 måneder, mens der ikke er kilometerbegrænsning i den her omhandlede kontrakt.
-        Der er nedskrivning af køretøjets værdi i kontrakten på 12 måneder, mens der ikke er værdinedskrivning i den her omhandlede kontrakt.

Selskabets repræsentant har anført, at det er SKATs opfattelse, at leasingaftalen er reel, selvom den ikke er indgået på markedsmæssige vilkår, hvorfor der ikke kan opkræves fuld registreringsafgift, blot fordi aftalen indeholder visse personalefordele.

Yderligere har selskabets repræsentant på et møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler forklaret, at SKATs opgørelse af indtjeningen på køretøjet ikke er korrekt, da køretøjet stiger i værdi. Ligeledes blev anført, at det er uden betydning for aftalens realitet, om der opkræves depositum.  I denne forbindelse henvises der til en senere indgået kontrakt vedrørende samme køretøj.

Det fremgår af leasingkontrakten, at køretøjet blev leaset af en af selskabets ejere i perioden 21. maj 2013 - 20. juni 2013. Det var aftalt, at der ikke skulle betales etableringsgebyr eller leveringsomkostninger. Depositum androg 120.919 kr., og leasingydelsen var 7.972,13 kr., inkl. en rabat på 7.500 kr. I øvrigt blev selskabets standardvilkår vedtaget.

Af kvitteringen for oprettelse af leasingaftalen i Køretøjsregisteret fremgår, at køretøjet havde en handelspris på 950.000 kr. og en nypris på 2.800.000 kr., hvilket svarede til en afgiftspligtig værdi på 344.345 kr. og en registreringsafgift på 603.383 kr. Den forholdsmæssige registreringsafgift androg derfor 5.168 kr.

Køretøj nr. 8, Aston Martin V8 Vantage Roadster, stelnr. […]:
Egenfinansieringen i leasingkontrakten er ifølge SKAT 30,51 %.

Leasingkontrakten indeholder i øvrigt følgende tilføjelser, som ikke er godkendt af SKAT:

-        "Rabat på løbende ydelse: (excl. moms) "
-        "Ny ydelse pr. md. inkl. rabat: (excl. moms) "
-        "Forsikring: Tegnes af kunden "
-        "Depositum: Depositum tilbagebetales som følger: Den opgjorte anskaffelsespris (købspris samt evt. medfinansierede ekstraydelser) på køretøjet med fradrag for værditab, salgs- og klargøringsomkostninger. "

Leasingkontrakten ophører før tid. I den forbindelse har SKAT lagt vægt på, at der i leasingkontrakten findes to bestemmelser om ophør - opsigelse efter § 11 og ophør efter § 12. Da der ikke er dokumentation for, at kontrakten er ophørt i henhold til en af disse bestemmelser, konkluderede SKAT, at der har været vilkår i kontrakten, som i strid med SKM2011.27.SKAT ikke var oplyst for myndighederne.

Selskabets repræsentant har heroverfor anført, at det følger af almindelige aftaleretlige principper, at en kontrakt kan opsiges efter gensidig aftale.

Køretøjet blev i forbindelse med afbrydelsen af leasingforholdet afmeldt i Køretøjsregisteret.

Køretøj nr. 9, BMW Z4, stelnr. […]:
Egenfinansieringen i leasingkontrakten er ifølge SKAT 32,27 %.

Leasingkontrakten indeholder derudover følgende tilføjelser, som ikke er godkendt af SKAT:

-        "Rabat (incl. moms): "
-        "Leasingtager tilvælger vejhjælp (DKK 868,75 inkl. moms/år). "

Køretøj nr. 10, Porsche 911 (996), stelnr. […]:
Egenfinansieringen i leasingkontrakten er ifølge SKAT 32,42 %.

Leasingkontrakten indeholder derudover følgende tilføjelser, som ikke er godkendt af SKAT:

-        "Rabat (incl. moms): "
-        "Leasingtager tilvælger vejhjælp (DKK 868,75 inkl. moms/år). "

Køretøj nr. 11, Audi A5, stelnr. […]:
Leasingkontrakten indeholder følgende tilføjelser, som ikke er godkendt af SKAT:

-        "Rabat"
-        "Leasingtager tilvælger vejhjælp (DKK 868,75 inkl. moms/år). "

Køretøj nr. 12, Ferrari F430 Spider, […]:
Leasingkontrakten er ikke indgået på markedsmæssige vilkår. SKAT lagde vægt på, at der er tale om interesseforbundne parter, da leasingtageren er bestyrelsesmedlem i selskabet, at underskriften på kontrakten ikke er dateret, at der ikke sker en nedskrivning af køretøjets værdi i leasingperioden på fire måneders kørsel og otte måneders stilstand, at der ikke er betalt leveringsomkostninger eller gebyr for etablering af aftalen, at faktura på de tre første leasingydelser er udskrevet den 6. juni 2013, og der er ikke anført betalingsbetingelser, og at registreringsafgiften for leasingperioden udgør 50.382 kr., mens den samlede leasingydelse alene udgør 23.519,36 kr.

Selskabets repræsentant har anført, at det er SKATs opfattelse, at leasingaftalen er reel, selvom den ikke er indgået på markedsmæssige vilkår, hvorfor der ikke kan opkræves fuld registreringsafgift, blot fordi aftalen indeholder visse personalefordele.

Yderligere har selskabets repræsentant på et møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler forklaret, at SKATs opgørelse af indtjeningen på køretøjet ikke er korrekt, da køretøjet stiger i værdi.  SKAT har i øvrigt ikke taget højde for, at leasingaftalen afbrydes før tid, hvorfor selskabet har fået tilbagebetalt forholdsmæssig registreringsafgift I denne forbindelse henvises der til en senere indgået kontrakt vedrørende samme køretøj.

Det fremgår af leasingkontrakten, at køretøjet blev leaset af en af selskabets ejere i perioden 1. april 2013 - 31. marts 2014. Det var aftalt, at der ikke skulle betales etableringsgebyr eller leveringsomkostninger. Depositum androg 155.086,40 kr., nedsat fra 193.858 kr., og leasingydelsen var 5.879,40 kr., inkl. en rabat på 4.375 kr. Der foreligger ikke dokumentation for vedtagelse af selskabets standardvilkår eller vilkår i øvrigt.

Der foreligger ikke en kvittering for leasingkontrakten, som dækker leasingperioden.

Der foreligger dog en kvittering for oprettelse af en leasingkontrakt på 5 mdr. for køretøjet med samme leasingtager som i ovennævnte kontrakt. Den afgiftspligtige værdi er her ansat til 739.839 kr. på baggrund af en nypris på 3.900.000 kr. og en handelspris på 5.050.000 kr., svarende til en registreringsafgift på 1.305.875 kr. og en forholdsmæssig registreringsafgift på 55.459 kr.

Der foreligger i øvrigt en kvittering for en leasingperiode på 4 mdr. vedrørende samme køretøj og leasingtager. Heraf fremgår en registreringsafgift på 1.175.340 kr. og en forholdsmæssig registreringsafgift på 40.017 kr. Denne kvittering indeholder ikke oplysninger om handelspris, nypris og afgiftspligtig værdi af køretøjet, men indeholder dog oplysning om, at leasingperioden er 1. maj 2013 - 31. august 2013.

Leasingkontrakten indeholder i øvrigt følgende tilføjelser, som ikke er godkendt af SKAT:

-        "Depositum: Depositum tilbagebetales som følger: Den opgjorte anskaffelsespris (købspris samt evt. medfinansierede ekstraydelser) på køretøjet med fradrag for værditab, salgs- og klargøringsomkostninger. "
-        "Rabat på løbende ydelse: (excl. moms) "
-        "Ny ydelse pr. md. inkl. rabat: (excl. moms) "

Køretøj nr. 13, Audi A6 Avant, […]:
Der er ifølge SKAT foretaget debitorskifte, som ikke kan godkendes efter registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 6. SKAT har lagt vægt på, at den første leasingtagers gæld udlignes og tillægges den efterfølgende leasingtagers gæld, og at selskabet reelt har behandlet situationen som et debitorskifte. Da den efterfølgende kontrakt indeholder ændrede vilkår i forhold til den første, mener SKAT, at der er tale om et debitorskifte, der ikke kan godkendes i henhold til § 3 b, stk. 6. De ændrede vilkår vedrører anvisningsbeløbet og leasingydelsen.

Selskabet har udleveret materiale til SKAT, hvoraf fremgår:

-        "Kunden har leveret køretøjet, men ellers har vi svært ved at se penge komme ind og har derfor lavet aftale om, at han kan finde en anden til at overtage kontrakten. X overtager kontrakten og differencen flyttet til hans konto"

Selskabet har anført, at der er tale om to selvstændige skyldforhold, hvilket støttes på, at der fejlagtigt har været anmeldt to kontrakter i Køretøjsregisteret samtidig, og at kontrakterne er indgået på forskellige kontraktnumre - hhv. 23260 og 24284.

Til kontrakten tilføjes i øvrigt følgende, som ikke er godkendt af SKAT:

-        "Der er ydet følgende rabat på etablering af aftale: (excl. moms). " 8.120 kr. [sic] "

Registreringsafgiften på køretøjet er i henhold til den første kontrakt 178.415 kr., mens den i den efterfølgende kontrakt er 178.415 kr., og i forbindelse med en efterfølgende forlængelse er den 178.361 kr.

Køretøjet ses registreret i køretøjsregisteret først med leasingtageren i henhold til kontraktnr. 23260 som bruger og derefter med leasingtageren i henhold til kontraktnr. 24284 som bruger.

SKATs afgørelse
SKAT opkræver yderligere registreringsafgift på i alt 4.196.235 kr., idet SKAT ikke anser betingelserne for betaling af forholdsmæssig registreringsafgift, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b, for overholdt.

SKAT har bl.a. begrundet sin afgørelse med:

"SKAT har gennemført en kontrol hos selskabet som led i SKATs landsdækkende projekt "Leasing af biler".

Kontrol af angivet forholdsmæssig registreringsafgift

SKAT har foretaget en gennemgang af selskabets angivelse af forholdsmæssig registreringsafgift ved leasing af køretøjer for perioden 1. januar 2012 til 31. december 2013 for de udvalgte køretøjer, som med bærenr. fremgår af bilag 1.

SKAT har foretaget en gennemgang af selskabets angivelse af forholdsmæssig registreringsafgift ved leasing af køretøjer for perioden 1. marts 2014 - 30. april 2014 for de 4 køretøjer, som fremgår af punkt 12 - 15 i afgørelsen. Der er ikke tale om en generel udvidelse af kontrolperioden og der har ikke været foretaget gennemgang af angivelse af registreringsafgift for andre køretøjer, som er blevet indregistreret i Køretøjsregistret i perioden 1. marts 2014 - 30. april 2014.

Formålet med kontrollen har været at undersøge om køretøjerne/kontrakterne, hvor der er afregnet forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftsloven § 3 b, opfylder betingelserne for at være omfattet af bestemmelsen.

Hovedreglen for, at et køretøj kan færdes på færdselslovens område er, at der er betalt registrerings- afgift, jf. registreringsafgiftslovens § 1. Leasing af køretøjer er omfattet af undtagelsesreglen i registreringsafgiftslovens § 3b, hvor der betales en forholdsmæssig registreringsafgift.

(…) 

Afslutning
Ovenstående medfører efter SKATs opfattelse, at køretøjerne ikke kan afgiftsberigtiges efter registreringsafgiftslovens § 3 b, men skal afgiftsberigtiges efter registreringsafgiftslovens § 1, således at der skal opkræves den fulde registreringsafgift, som er blevet fastsat af SKAT inden indregistreringen af køretøjerne.

Registreringsafgiftsloven hjemler ikke, at køretøjerne kan afgiftsberigtiges på anden måde, da køretøjerne anses for at være taget i brug på færdselslovens område ved indregistreringen og dermed registreringspligtig efter lov om registrering af køretøjer § 2, stk. 1.

SKAT er ikke enige i repræsentantens anbringende om, at tilsidesættelsen af ejerforholdet er af afgørende betydning for SKATs ret til opkrævning af yderligere registreringsafgift for køretøjerne.

SKATs opfattelse er af den grund ikke i strid med proportionalitetsprincippet, som er et forvaltningsmæssigt princip, der skal sikre, at et indgreb over for en skatteyder ikke er mere indgribende, end hvad der er nødvendigt, herunder ikke må være mere vidtgående end formålet tilsigter. Princippet indebærer, at der skal være et rimeligt forhold mellem det passerede og sagens udfald, dvs. at en sanktion skal stå i rimeligt forhold til forseelsen. Sanktionen for selskabets manglende overholdelse af den storkundeaftale som selskabet har indgået med SKAT, fremgår klart af storkundeaftalens punkt 4.4. Der er derfor ikke tale om en overreaktion, når den manglende overholdelse af storkundeaftalen sanktioneres i overensstemmelse med storkundeaftalens vilkår.

Jf. SKATs opfattelse ovenfor er det i denne sag afgørende for opkrævningen af fuld registreringsafgift for de omhandlende køretøjer, at selskabet har indregistreret køretøjer på forholdsmæssig registreringsafgift, selvom de indgåede leasingkontrakter ikke anses for at være forhåndsgodkendt af SKAT eller ikke lever op til de krav, som selskabet har erklæret sig enig i at følge jf. storkundeaftalen, og dermed ikke omfattet af registreringsafgiftslovens § 3 b.

(…)"

Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at SKAT tilpligtes at frafalde krav om yderligere registreringsafgift på i alt 4.196.235 kr.

Til støtte herfor har selskabet anført følgende:

"(…)

Påstand
Der nedlægges primær påstand om, at SKATs afgørelse er ugyldig, idet 3-måneders fristen er sprunget, jf. Skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1

Subsidiært nedlægges der påstand om, at SKAT tilpligtes at frafalde krav om yderligere registreringsafgift på i alt kr. 4.196.235.

Der skal i den sammenhæng henses til, at der ikke er hjemmel i dagældende registreringsafgiftslovs § 3 b til at stille krav om, at samtlige oplysninger skal være forelagt SKAT, for at der kan ske indregistrering af køretøjer på forholdsmæssig registreringsafgift.

Når den indgåede leasingaftale må anses for reel, er klager berettiget til at indregistrere køretøjet på forholdsmæssig registreringsafgift, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b.

Der nedlægges endvidere subsidiært påstand om, at det er i strid med EU-traktatens Artikel 56 at opkræve registreringsafgift for en periode, der går ud over den samlede leasingperiode hos klager.

Der nedlægges i den sammenhæng påstand om tilbagebetaling af kr. 4.196.235 med tillæg af rentegodtgørelse efter rentecirkulæret fra beløbets indbetaling til SKAT og til tilbagebetaling sker.

Der nedlægges mere subsidiært påstand om, at der ikke kan opkræves afgift for en periode, der ligger ud over den periode, køretøjet er indregistreret i Danmark.

(…)

Anbringender
Til støtte for vores primære påstand gøres følgende gældende:

1.      At SKAT har pligt til at sende afgørelsen til selskabets repræsentant jf. forvaltningslovens § 8
2.      At SKAT først sender afgørelsen til repræsentanten den 4. oktober 2016, hvor forslag til afgørelsen er sendt den 30. maj 2016

Til støtte for vores subsidiære påstand gøres følgende gældende:

1.        At egenfinansieringen ikke overstiger 30 %, da betalinger, som er foretaget efter ibrugtagning af køretøjet, ikke skal indgå i opgørelsen af egenfinansieringsgraden
2.        At der ikke er hjemmel i dagældende registreringsafgiftslovs § 3 b til at stille krav om, at egenfinansieringen ikke må udgøre mere end 30 %
3.        At der ikke er hjemmel i den dagældende registreringsafgiftslov til at opkræve hele registreringsafgiften, når der er tale om reelle leasingaftaler jf. registreringsafgiftslovens § 3 b
4.        At det er i strid med EU-traktatens artikel 56 at opkræve registreringsafgift for en periode, der går ud over den samlede leasingperiode hos klager
5.        At opkrævning af registreringsafgiften skal være proportional med varigheden af  leasingperioden,
6.        At leasingaftalen er reel, og klager har tilkendegivet, at køretøjerne ønskes indregistreret på forholdsmæssig registreringsafgift,
7.        At SKAT alene er berettiget til at opkræve hele registreringsafgiften i det omfang, køretøjets reelle ejer er leasingtager.

Overskridelse af 3-måneders fristen efter Skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1

I henhold til Skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1 skal afgørelsen vedrørende ændring af Klagers registreringsafgift foreligge senest 3 måneder efter forslaget til ændring af registreringsafgift er fremsendt, når den 3-årige forældelsesfrist er indtruffet.

I forbindelse med fremsendelse af yderligere materiale til SKAT, er der givet SKAT frist til 28. september 2016 med fremsendelse af eventuel afgørelse.

I forbindelse med SKATs fremsendelse af agterskrivelsen har R1 på vegne af Klager indsendt bemærkninger til SKATs forslag til afgørelse, ligesom der efterfølgende er afholdt møde hos SKAT, hvor R1 repræsenterede Klager.

Da R1 repræsenterer Klager, har SKAT pligt til at sende afgørelsen til R1, som er Klagers repræsentant, jf. forvaltningslovens § 8. Det fremgår endvidere af Den Juridiske Vejledning afsnit A.A.7.4.2.2, at når en part har valgt at lade sig repræsentere af en anden, træder partsrepræsentanten i partens sted og har dermed alle partens rettigheder og forpligtelser.

Det forhold, at det på mødet den 1. juni 2016 blev aftalt, at Klager ville indsende supplerende dokumentation, hvilket har ført til et nyt møde mellem SKAT og Klager, kan ikke i sig selv føre til, at R1 ikke længere repræsenterer Klager.

Det forhold, at Klager selv retter henvendelse til SKAT under sagsforløbet, fører ikke til, at R1 ikke længere er repræsentant for Klager.

Det fremgår af Den Juridiske Vejledning afsnit A.A.7.4.2.2, at hvis en borger/virksomhed selv retter henvendelse til SKAT under et sagsforløb, hvor borgeren/virksomheden har haft en repræsentant, skal SKAT anmode borgeren/virksomheden om at bekræfte mundtligt eller skriftligt, at repræsentanten ikke er fravalgt for fremtiden.

En sådan anmodning om bekræftelse er dog unødvendig, hvis det klart kan lægges til grund, at henvendelsen er sket i forståelse med repræsentanten og uden hensigt om fravalg af repræsentanten.

I nærværende sag har SKAT ikke forespurgt virksomheden, om de har fravalgt R1 som repræsentant, hvorfor SKAT fortsat har pligt til at sende afgørelsen til R1.

Da afgørelsen ikke er sendt rettidigt, må afgørelsen anses for ugyldig, idet afgørelsen først anses for at være afsendt fra SKAT, når afgørelsen bliver sendt fra SKAT til R1.

Subsidiær påstand
Ved vurdering af vores påstand skal der henses til baggrunden for indførelse af bestemmelserne i registreringsafgiftsloven om forholdsmæssig registreringsafgift for leasingkøretøjer.

Baggrunden for indførelse af bestemmelsen om forholdsmæssig registreringsafgift har afsæt i EU-Domstolens sag Cura Anlagen C-451/99 og Kommissionens krav til, at en forbrugsafgift skal være proportional med varigheden af køretøjets indregistrering i den pågældende stat.

I relation til registreringsafgiftslovens § 3 b indledte Kommissionen en traktatkrænkelsesprocedure mod Danmark i 2006, hvor Kommissionen påberåbte sig, at EF-traktatens artikel 49 (nu EU-traktatens artikel 56) var overtrådt. Det er Kommissionens opfattelse, at der skal sikres fuld proportionalitet mellem den opkrævede afgift og varigheden af køretøjets anvendelse i Danmark i hvert enkelt tilfælde.

På baggrund af den indledte traktatkrænkelsesprocedure blev registreringsafgiftsloven ændret i 2008 med det formål at sikre, at registreringsafgiftslovens bestemmelser vedrørende betaling af den forholdsmæssige registreringsafgift er i overensstemmelse med EU-retten, herunder at sikre en ligestilling mellem indenlandske leasingselskaber og udenlandske leasingselskaber, der leaser til det danske marked.

Cura Anlagen
I Østrig blev forbrugsafgiften på køretøjer fastsat på grundlag af køretøjets forbrug.
Ifølge Kommissionen er artikel 49 af EF-traktaten (nu EU-traktatens artikel 56) til hinder for opkrævningen af en sådan afgift, hvis den opkræves med det fulde beløb uden hensyntagen til den periode, som køretøjet anvendes i forbrugslandet.

EU-Domstolen fastslog i sagen vedrørende Cura Anlagen, at medlemsstaterne godt kan have en forbrugsafgift, som har til formål at tilgodese det almene hensyn at fremme anskaffelse eller besiddelse af køretøjer med et lille brændstofforbrug.

EU-Domstolen fastslog imidlertid også i præmis 69, at en sådan afgift er i strid med proportionalitetsprincippet, når det formål, som afgiften forfølger, kunne opnås med indførelse af en afgift, der er proportional med varigheden af køretøjets indregistrering i den stat, hvor den anvendes.
I det omfang Landsskatteretten er enig med SKAT i, at egenfinansieringen udgør mere end 30 %, kan SKAT, efter EU-Domstolens praksis og EU-Kommissionens traktatkrænkelsesprocedure mod Danmark, ikke som sanktion stille krav om, at hele registreringsafgiften skal forfalde til betaling.

Cura Anlagen giver generelt leasingselskaber et retskrav på at anvende reglerne om forholdsmæssig registreringsafgift. SKAT kan således ikke fratage et leasingselskab denne ret f.eks. som følge af, at en i øvrigt ulovhjemlet storkundeaftale ikke måtte være fulgt til punkt og prikke. Hvis SKAT fratager et leasingselskab denne ret og som følge heraf opkræver fuld registreringsafgift, får en beslutning herom reelt karakter af en sanktion, som konkret indebærer, at proportionalitetsprincippet ikke iagttages. SKAT optræder hermed i strid med Cura Anlagen og dermed traktaten om Den Europæiske Unions Funktionsområde artikel 56.

Det er vores vurdering, at SKAT ikke kan opkræve hele registreringsafgiften, når leasinggiver ønsker at gøre brug af registreringsafgiftslovens § 3 b, og følgende betingelser er opfyldt:

-         Leasingselskabet er den reelle ejer af køretøjet
-         Leasingaftalen er alene indgået for en tidsbegrænset periode

Vores vurdering er blandt andet baseret på EU-Domstolens begrundelse i sagen vedrørende Cura Anlagen, præmis 69, hvor det fastslås, at en afgift er i strid med proportionalitetsprincippet, hvis det formål, den forfølger, kunne opnås med indførelse af en afgift, der er proportional med varigheden af køretøjets indregistrering i den stat, hvor den anvendes, således at der ikke diskrimineres til skade for virksomheder, der driver autoleasing og har hjemsted i andre medlemsstater.

Efter EU-Domstolens praksis og EU-Kommissionens traktatkrænkelsesprocedure mod Danmark kan SKAT ikke som sanktion stille krav om, at hele registreringsafgiften skal forfalde til betaling, i det omfang SKATs egne ulovhjemlede krav ikke følges.

Der skal foretages en konkret vurdering af, om leasingsaftalen er reel, hvilket også fremgår af Skatteministerens svar til Finans og Leasing i forbindelse med forslag til ændring af registreringsafgiftsloven (Besvarelse af spørgsmål 6 til L 150 2015/16).

Finans og Leasing har direkte spurgt ind til, hvad der vil være konsekvensen af en efterfølgende ændring af en forhåndsgodkendt standardleasingaftale.
Af svaret fremgår det, at godkendelsen som udgangspunkt bortfalder på tidspunktet for ændringen, men i det omfang SKAT konstaterer, at der er aftalt ændringer i de forhåndsgodkendte aftalevilkår, må der foretages en konkret vurdering af, om godkendelsen anses for at være bortfaldet som følge af ændringen.

Formålet med forhåndsgodkendelsen er, at der ikke må ske misbrug, således at der indsættes vilkår, der fører til, at leasingaftalen reelt må anses for et kreditkøb. Når leasingaftalen er reel, og vilkåret ikke har indflydelse på godkendelsen af leasingaftalen, vil der ikke være grundlag for at opkræve hele registreringsafgiften.

Krav om, at hele registreringsafgiften forfalder til betaling, hvis der er begået fejl, kan ikke anses for at være proportional med varigheden af køretøjets indregistrering i Danmark og er derfor EU-stridig.
Hvis SKAT stiller krav om, at hele registreringsafgiften forfalder til betaling, hvis der er begået fejl i forbindelse med administrationen af storkundeaftalen, vil dette gå ud over, hvad der må anses for at være strengt nødvendigt, når ejendomsretten utvivlsomt tilhører klager.

I det omfang Landsskatteretten er enig med SKAT i, at hele registreringsafgiften forfalder til betaling, vil der efter vores vurdering være grundlag for, at Kommissionen på ny vil indlede en traktatkrænkelsesprocedure mod Danmark.

Adgang til tilsidesættelse af en leasingaftale
I henhold til registreringsafgiftslovens § 3 B kan leasingselskaber søge om at indregistrere biler på forholdsmæssig registreringsafgift. Der fremgår følgende af dagældende registreringsafgiftslovs § 3 b:

[…]

Forudsætning for anvendelse af registreringslovens § 3 b
Afregning af registreringsafgift efter § 3 b sker efter ansøgning. Hvis man som leasingselskab ikke søger om at afgiftsberigtige efter § 3 b, vil hele registreringsafgiften forfalde til betaling.
Anvendelsen af registreringsafgiftslovens § 3 b er frivillig for ejeren af køretøjet. For at få adgang til at indregistrere køretøjer på forholdsmæssig registreringsafgift skal betingelserne i § 3 b, stk. 9 være opfyldt. Det fremgår af betingelserne i § 3 b, stk. 9, at der skal foreligge en skriftlig aftale om leasing med følgende oplysninger:

-         Identifikation af køretøjet
-         Navn og adresse på leasinggiver
-         Navn og adresse på leasingtager
-         Oplysning om køberet/købepligt
-         Leasingperioden skal være tidsbegrænset, hvorfor der skal være angivet en til og fra dato

Med registreringsafgiftslovens § 3 b er det endvidere en forudsætning for at få køretøjer indregistreret på forholdsmæssig registreringsafgift, at leasinggiver er den reelle ejer af køretøjet.

I tilknytning til L150, hvori storkundeaftalen/selvanmelderordningen nu er blevet lovfæstet, har Skatteministeriet i et supplerende høringssvar i bilag 11 oplyst, at SKAT skal have mulighed for at tilsidesætte en aftale, hvis det vurderes, at der ikke er tale om et reelt leasingforhold.

Tilsvarende fremgår det af ministerens svar på spørgsmål 6, side 3 midt i tilknytning til L150, at SKAT må foretage "en konkret vurdering af, om godkendelse anses for at være bortfaldet som følge af ændringen, og dermed om der skal betales fuld registreringsafgift. Det bør indgå i denne vurdering, hvorvidt der er tale om en ubetydelig formfejl, der næppe kan anses for at udgøre en ændring af leasingaftalen i § 3 b, stk. 6’s forstand. "

I hvert enkelt tilfælde skal der således foretages en konkret vurdering af, hvorvidt efterfølgende forelagte dokumenter fører til, at leasingaftalen ikke anses for at være reel. Det er således ikke tilstrækkeligt for opkrævning af hele registreringsafgiften, at det efterfølgende konstateres, at egenfinansieringen har overskredet 30 %. Der skal foretages en konkret vurdering af, om de oplysninger, som SKAT efterfølgende modtager, fører til, at aftalen ikke anses for at være reel.

Når der er indgået en leasingaftale mellem et leasingselskab og en leasingtager, og denne leasingaftale ikke kan omstødes efter de civilretlige regler, må leasingaftalen anses for at være reel.

Vi skal endvidere henlede Landsskatterettens opmærksomhed på, at SKATs storkundeaftale ikke har været lovfæstet i den periode, som nærværende klage omhandler. Det er således EU’s praksis og SKATs udmeldte praksis i SKM2011.27.SKAT og SKM2012.358.SKAT, der skal lægges til grund for fortolkningen af registreringsafgiftslovens § 3 b.

Vi skal ligeledes gøre opmærksom på, at kravet til en egenfinansiering på maksimalt 30 % er en administrativ bestemmelse, som SKAT har opsat som pejlemærke for, hvorvidt en leasingaftale må anses for at være et kamufleret kreditkøb.

Hvis der foreligger en egenfinansiering på over 30 %, har SKAT ønsket at foretage en individuel vurdering af, om den indgåede leasingaftale må anses for at være en reel leasingaftale. I det omfang SKAT har vurderet, at leasingaftalen må anses for reel, er der adgang til indregistrering af køretøjet på forholdsmæssig registreringsafgift.
Det forhold, at SKAT efterfølgende konstaterer, at en leasingaftale ikke er indsendt til individuel vurdering, er ikke tilstrækkeligt til at opkræve hele registreringsafgiften.

SKM2011.27.SKAT og SKM2012.358.SKAT
SKAT har i tilknytning til administrationen af registreringsafgiftslovens § 3 b udsendt to styresignaler, henholdsvis SKM2011.27.SKAT og SKM2012.358.SKAT.

I henhold til punkt 2 af SKM2011.27.SKAT fremgår det, at der efter registreringsafgiftslovens § 3 b kun berigtiges den del af registreringsafgiften, der er proportional med leasingperiodens længde. Herudover betales en kompensation for den likviditetsfordel, der er forbundet med, at betalingen af den resterende del af registreringsafgiften udskydes.

Efter punkt 3 af styresignalet fremgår det, at den prøvelse, SKAT skal foretage, før en tilladelse til forholdsmæssig betaling af registreringsafgift kan gives, dels er en prøvelse af, at de formelle krav til leasingaftalen, der er angivet i § 3 b, er overholdt, og dels er en materiel prøvelse af, om der foreligger en aftale om leasing af det køretøj, der skal afgiftsberigtiges.

Det fremgår eksempelvis af styresignalets punkt 3, 6. afsnit, at der skal være aftalt vilkår for opsigelse af leasingaftalen i leasingperioden. SKAT efterprøver, om dette vilkår er markedsmæssigt for at sikre, at den aftalte leasingperiode er reel.

Det fremgår endvidere, at hele aftalen om leasing af et køretøj, der skal afgiftsberigtiges på forholdsmæssig registreringsafgift, skal forelægges SKAT. Der må ikke være udeladt vilkår, der kan påberåbes af aftalens parter i deres interne retsforhold.

Under punkt. 3.2 fremgår det, at leasingvirksomheden skal være ejer af køretøjet, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b.

Der fremgår endvidere følgende af styresignalet
"SKAT kan altid foretage en konkret bedømmelse af, om et leaset køretøj kan anses for at tilhøre leasingvirksomheden, herunder om leasingvirksomheden kan anses for reel ejer af køretøjet.
Bedømmelsen af, hvem der er ejer af et leaset køretøj, beror på en konkret realitetsbetonet bedømmelse af samtlige foreliggende omstændigheder ved transaktionen i forhold til de momenter, der er karakteristiske for ejendomsretten til et aktiv ud fra en sædvanlig civilretlig bedømmelse. (Vores fremhævelse).

Der skal i den forbindelse navnlig lægges vægt på, hvem der faktisk og retligt kan råde over bilen som en ejer, dvs. har sædvanlige ejer beføjelser over køretøjet, og hvem der har den økonomiske risiko og gevinstmulighed vedrørende bilen, herunder hvem der reelt finansierer anskaffelsen af bilen.
Der kan endvidere bl.a. lægges vægt på, om leasingaftalen indeholder usædvanlige betalingsvilkår i forbindelse med leasingaftalens indgåelse eller under leasingperioden, eller at der ikke udveksles faktiske pengestrømme mellem leasing-virksomheden og leasingtageren i forbindelse med aftalens indgåelse og opfyldelse.

Der kan også lægges vægt på, om aftalen indeholder sådanne bestemmelser om leasingtagers køberet eller købepligt til køretøjet, at leasingtageren og ikke leasingvirksomheden må anses for reel ejer af køretøjet. Det bemærkes dog, at et sædvanligt vilkår om leasingtagerens køberet/anvisningsret og/eller købepligt til køretøjet til en stipuleret restværdi, der svarer til køretøjets forventede nedskrevne værdi på udløbstidspunktet, normalt vil kunne godkendes, hvis værdiansættelsen må anses for at svare til en normal objektiv værdiansættelse af et køretøj af den pågældende art og alder.

Af den normale definition af et leasingforhold følger, at der skal være et sædvanligt finansieringselement i aftalen.

Eksempelvis vil SKAT efter en om konkret bedømmelse kunne tilsidesættes leasingaftale.

1)      hvorved leasingtageren selv har været ejer af køretøjet forud for leasingaftalens indgåelse, og derefter
2)      overdrager køretøjet til leasingvirksomheden, men uden at leasingvirksomheden reelt betaler en købesum for køretøjet, f.eks. fordi det er aftalt, at leasingtageren skal forudbetale et depositum eller en sikkerhedsstillelse, der svarer til køretøjets værdi, hvorefter
3)      leasingvirksomheden opkræver fra leasingtageren leasingydelser, der alene dækker den forholdsmæssige registreringsafgift, men ikke nogen reel betaling af en leasingydelse med en fortjeneste til leasingvirksomheden, eventuelt fordi kravet på købesummen modregnes i depositum-kravet og i leasingydelserne.

Hvis eksempelvis leasingtageren forudbetaler et depositum, en sikkerhedsstillelse eller en anden forudbetaling, som svarer til hele eller en væsentlig del af de samlede leasingydelser, vil der ikke være tale om en sædvanlig leasingaftale med et normalt finansieringselement. I sådanne tilfælde vil SKAT efter en konkret bedømmelse kunne anse leasingtageren for - fortsat - at være reel ejer af køretøjet, således at der ikke er tale om en aftale om leasing af køretøjet, men derimod en maskering af, at leasingtageren reelt selv har købt og betalt den fulde købesum for køretøjet, og således var og forblev ejer af køretøjet, selv om parterne giver indtryk af, at leasingvirksomheden har købt bilen og leaset den til leasingtageren. I sådanne tilfælde vil den formelle indregistrering af køretøjet med leasingvirksomheden som ejer ikke blive tillagt vægt"

Alle de oplysninger, som SKAT skal have adgang til, til brug for den materielle vurdering, jf. SKM2011.27.SKAT punkt 3.2 og 3.3, relaterer til, hvorvidt leasingselskabet kan anses for at være den reelle ejer af køretøjet.

Af punkt 3.3 fremgår det, at leasingaftalen skal være på markedsmæssige vilkår. SKAT foretager en vurdering af, om værdien af de leasingydelser, der efter aftalen skal betales af leasingtageren, giver leasinggiveren en sædvanlig forrentning af den kapital, leasinggiveren har bundet ved leasingaftalen, og at de aftalte leasingydelser endvidere giver dækning for en sædvanlig fortjeneste til leasingvirksomheden, jf. ovenfor om de normale kendetegn ved en leasingaftale.

Hvis der er tvivl om disse forhold, godkendes aftalen ikke. SKAT har videre i SKM2012.358.SKAT beskrevet praksis vedrørende indregistrering af køretøjer på forholdsmæssig registreringsafgift. Ifølge styresignalets afsnit 1 skal leasingvirksomheden eje køretøjet. Ifølge afsnit 2 er det tillige centralt at se på finansieringselementet. I afsnit 3 er angivet, at SKAT skal have oplysning om leasingaftalens vilkår i forbindelse med vurdering af, om vilkårene i aftalen er på sædvanlige markedsmæssige vilkår.

Endelig er det i afsnit 4 angivet, at SKAT skal have alle relevante oplysninger og vil foretage en konkret vurdering af, hvorvidt der skal opkræves fuld registreringsafgift, hvis leasingaftalen ikke er indgået i overensstemmelse med godkendelsen.

Vedrørende manglende oplysninger er der angivet følgende:
"Hvis det efterfølgende viser sig, at der er udeladt vilkår eller oplysninger af betydning for godkendelsen, bortfalder godkendelsen med den virkning, at der skal betales fuld registreringsafgift for køretøjet."

I samme afsnit er også anført følgende:
"Er en godkendt leasingaftale ikke gennemført i overensstemmelse med godkendelsen, vil SKAT vurdere, om der skal opkræves fuld registreringsafgift. "

I henhold til styresignalerne fremgår det, at SKAT er berettiget til at opkræve hele registreringsafgiften, i det omfang leasingaftalen ikke ville være godkendt, hvis SKAT havde haft alle relevante oplysninger på ansøgningstidspunktet.

Det fremgår ikke et eneste sted i SKATs styresignaler, at hele registreringsafgiften kan forfalde til betaling, i det omfang ejendomsretten reelt tilhører leasingselskabet. De krav, som SKAT stiller med hensyn til at få tilsendt alt materiale, har til formål at sikre, at der ikke foreligger dokumenter, som fører til, at leasingtager må anses for at være den reelle ejer.

Meddelelsen i SKM2012.358.SKAT kommer på den ene side frem til, at der kan være udeladt oplysninger "af betydning for godkendelsen", hvorved godkendelsen helt bortfalder. På den anden side kan det være, at en godkendt leasingaftale ikke er gennemført "i overensstemmelse med godkendelsen", og i så fald vil SKAT foretage en nærmere vurdering af, om der skal opkræves fuld registreringsafgift på køretøjet.

Samlet set kan der altså være ændrede/udeladte forhold, der har betydning for selve de grundlæggende betingelser for godkendelsen af leasingaftalen og muligheden for at betale forholdsmæssig registreringsafgift. Hvis disse grundlæggende betingelser er urigtige eller brister, skal der betales fuld registreringsafgift. I andre tilfælde vil SKAT foretage en nærmere vurdering af, hvad konsekvensen skal være af de ændrede/udeladte forhold.

I det omfang SKAT ikke har modtaget alle dokumenter, fremgår det direkte af SKM2012.358.SKAT, at SKAT vil vurdere, om der skal opkræves fuld registreringsafgift på køretøjet, hvis det efterfølgende viser sig, at en godkendt leasingaftale ikke er gennemført i overensstemmelse med godkendelsen.

I henhold til SKM2012.358.SKAT skal SKAT foretage en konkret vurdering af de enkelte leasingaftaler. I det omfang SKAT ville imødekomme en indregistrering af køretøjet på forholdsmæssig registreringsafgift, hvis alle dokumenter havde været forelagt SKAT i forbindelse med indregistreringen, vil der ikke være hjemmel til at kræve indbetaling af hele registreringsafgiften efterfølgende, blot fordi et dokument eller en tilføjelse i den oprindeligt godkendte standardaftale ikke har været forelagt SKAT. En manglende oplysning kan alene anses for at være væsentlig, hvis køretøjet ikke opfyldte betingelserne for indregistrering på forholdsmæssig registreringsafgift, hvis SKAT havde haft alle oplysningerne ved godkendelse af leasingaftalen.

Tilsvarende vurdering som ovenfor beskrevet skal foretages, hvis en overskridelse af egenfinansieringen på 30 % havde været forelagt SKAT i forbindelse med indregistreringen. Der vil ikke være hjemmel til at kræve indbetaling af hele registreringsafgiften efterfølgende, blot fordi SKAT først efterfølgende bliver oplyst om overskridelsen, hvis leasingaftalen må anses for at være reel.

En egenfinansiering på mere end 30 % kan alene anses for at være væsentlig, hvis køretøjet ikke opfyldte betingelserne for indregistrering på forholdsmæssig registreringsafgift.

I SKM2012.358.SKAT lægger SKAT op til, at der skal foretages en reel prøvelse af det materielle indhold, idet SKAT netop anfører i sidste afsnit, at SKAT vil vurdere, om der skal opkræves fuld registreringsafgift på køretøjet, hvis en godkendt leasingaftale ikke er gennemført i overensstemmelse med godkendelsen.

I henhold til de gældende styresignaler vedrørende indregistrering af køretøjer på forholdsmæssig registreringsafgift har SKAT ikke støtte i, at der automatisk kan træffes afgørelse om betaling af fuld registreringsafgift, hvis der er afvigelser i leasingaftalerne i forhold til den godkendte rammeaftale under stor-kundeaftalen. Der skal foretages en konkret vurdering af, om ændringen fører til, at aftalen ikke ville være godkendt, hvis alle oplysninger og vilkår var blevet fremsendt til SKAT i den form, som aftalen reelt er blevet indgået i, ligesom der skal foretages en konkret vurdering af, om overskridelsen fører til, at aftalen ikke ville være godkendt, hvis SKAT var bekendt med overskridelsen ved aftalens indgåelse.

Vi skal endvidere gøre opmærksom på, at SKATs styresignaler og meddelelser ikke kan ændre på, at SKAT er en offentlig myndighed, og at SKAT i denne egenskab er forpligtet til at træffe afgørelser inden for forvaltningsrettens rammer, herunder i overensstemmelse med proportionalitetsprincippet.

Storkundeaftalen
Som begrundelse for afgørelsen (bilag 1) henviser SKAT endvidere under de enkelte køretøjer til afsnit 4.4 af den indgåede storkundeaftale.

Afsnit 4.4 af storkundeaftalen ses i hovedsagen at være en gentagelse af de samme bemærkninger i styresignalet, hvorefter alle oplysninger "af betydning for godkendelsen" af leasingaftalen skal forelægges SKAT.

Som offentlig forvaltningsmyndighed kan SKAT i øvrigt ikke indgå en aftale med en virksomhed eller borger med den konsekvens, at SKAT herved kan frigøre sig for sin forpligtelse til at træffe afgørelser inden for forvaltningsrettens rammer, herunder i overensstemmelse med proportionalitetsprincippet.

Afvigelser i leasingaftalerne i forhold til den godkendte standardaftale
I henhold til SKATs afgørelser er det SKATs opfattelse, at der skal ske indbetaling af hele registreringsafgiften i følgende tilfælde:

·       Tilføjelse af tekst i leasingaftalen om rabat på  leasingydelsen
·       Der er opkrævet depositum, hvilket ikke har fremgået af storkundeaftalen, at dette kunne forekomme

Uagtet at SKAT Indsats er af en anden opfattelse, fastholder vi, at SKAT har haft adgang til de omhandlende oplysninger i forbindelse med deres adgang til Klagers web-baserede leasingaftaler.

I det omfang Landsskatteretten giver SKAT medhold i, at SKAT ikke har fået forelagt de omhandlende oplysninger, skal der henses til, hvorvidt leasingaftalen kan anses for reel. Det fremgår bl.a. af SKM2012.358.SKAT.

Til brug for denne vurdering fremgår det af SKM2012.358.SKAT, at SKAT skal have alle relevante oplysninger.

"Det er ansøgerens ansvar, at SKAT får alle oplysninger af betydning for vurderingen af leasingaftalens indhold. SKATs godkendelse af ansøgningen sker under denne forudsætning. 

Hvis det efterfølgende viser sig, at der er udeladt vilkår eller oplysninger af betydning for godkendelsen, bortfalder godkendelsen med den virkning, at der skal betales fuld registreringsafgift for køretøjet. (Vores fremhævning)

Hvis en leasingaftale indgår i et aftale kompleks mellem parterne, skal det oplyses i leasingaftalen og betydningen heraf skal fremgå af leasingaftalen. De øvrige aftaler i aftalekomplekset skal fremlægges efter anmodning fra SKAT. 

Det samme gælder for leasingaftaler, der er indgået som led i aftalekomplekser, der involverer andre end leasingtager og leasinggiver i det omfang de: 

·         supplerer aftalen mellem leasingtager og leasinggiver,
·         er en forudsætning for leasingaftalens indgåelse og indhold eller
·         påvirker gennemførelsen af leasingforholdet

 Ændring af indholdet i en godkendt leasingaftale kan kun ske med SKATs godkendelse. En ændring kan føre til, at den hidtidige aftale anses for afbrudt og at en ny aftale er indgået.

Er en godkendt leasingaftale ikke gennemført i overensstemmelse med godkendelsen, vil SKAT vurdere, om der skal opkræves fuld registreringsafgift på køretøjet " (Vores fremhævning)

Tilføjelse af tekst i leasingaftalen om rabat på leasingydelsen
I det omfang der er indsat en oplysning om rabat i den godkendte standardkontrakt, kan dette ikke føre til, at leasingaftalerne ikke anses for reelle, ligesom oplysningen ikke kan anses for at have betydning for godkendelsen af leasingaftalen.

For vurdering af, om en leasingaftale anses for reel, er det alene de civilretlige regler, der skal lægges til grund, idet registreringsafgiftsloven ikke har nogen selvstændig definition af, hvornår en aftale anses for at være bindende og dermed reel.

Hvorvidt alle oplysninger er blevet forelagt SKAT eller ej, har dette ingen betydning for vurdering af, om selve aftalen er reel, da det er de almindelige civilretlige regler, der er afgørende for, om der foreligger en aftale eller ej.

Ved at gøre brug af storkundeaftalen har Klager tilkendegivet, at de ønsker at indregistrere køretøjet på forholdsmæssig registreringsafgift. Det forhold, at der tilføjes oplysning om rabat i selve leasingaftalen, har ingen betydning for den indgåede leasingaftale og godkendelsen heraf.

I det omfang selskabet i en annonce havde anført, at man normalt kalkulerer med en rente på 5 % ved fastsættelse af leasingydelsen, men p.t. kalkulerer med en rente på 4,5 % og derefter alene viser den aftalte leasingydelse i selve kontrakten, ville dette på ingen måde tilsidesætte leasingaftalen.

En rabat i forbindelse med indgåelse af en leasingaftale har ingen reel indflydelse på leasingaftalen, hvorfor SKATs krav om, at formuleringen omkring angivelse af rabat på henholdsvis den løbende leasingydelse og etableringsomkostningerne særskilt skal godkendes af SKAT, er efter vores vurdering en overfortolkning af registreringsafgiftslovens § 3 b.

Der bør henses til, at der ikke er krav i storkundeaftalen om, at SKAT skal godkende den fastsatte leasingydelse, som Klager indgår med leasingtager. Leasingydelsen er en ubekendt, som selskabet kan udfylde individuelt for hver enkelt leasingaftale.

Rammeaftalen, som skal godkendes af SKAT, vedrører selve leasingaftalens vilkår. Hvordan leasinggiver fastsætter leasingydelsen, skal ikke godkendes særskilt af SKAT under storkundeordningen.

På baggrund af ovenstående er vi ikke enige i, at et afsnit om rabat skal forhåndsgodkendes af SKAT.

Der er opkrævet depositum, hvilket ikke har fremgået af storkundeaftalen

I henhold til SKATs afgørelse er der fremsat krav om indbetaling af hele registreringsafgiften, hvis der er opkrævet et depositum i forbindelse med indgåelse af leasingaftalen.

Det er SKATs opfattelse, at følgende formulering ikke har været forelagt SKAT:

"Depositum tilbagebetales som følger: Den opgjorte anskaffelsespris (købspris samt evt. medfinansierede ekstraydelser) på køretøjet med fradrag for værditab, salg- og klargøringsomkostninger. " 

Der er intet i den pågældende oplysning omkring tilbagebetaling af depositum, der fører til, at leasingaftalen ikke anses for at være reel. Som anført ovenfor er der alene hjemmel til at opkræve hele registreringsafgiften i det omfang, leasingaftalen ikke anses for at være reel.

I henhold til rammeaftalen fremgår det, at der kan ske udbetaling i det omfang, der er opkrævet depositum. I den indsendte rammeaftale er der følgende afsnit:

"Udbetaling: (inkl. moms.)" - Herefter er der et felt, som skal udfyldes.

Ovenstående formulering om udbetaling vil alene være relevant i det omfang, der er opkrævet et depositum. Hvis der ikke er indbetalt et depositum, vil der ikke være noget beløb i en finansiel leasingaftale, der skal udbetales.

Hvis der alene er opkrævet en ekstraordinær 1.gangsydelse, vil der efter leasingaftalens ophør ikke være noget beløb, der kan komme til udbetaling.

Et depositum derimod er en sikkerhed, leasingselskabet modtager, og som skal tilbagebetales ved leasingaftalens ophør, hvis leasingtager i øvrigt har indbetalt de forfaldne løbende leasingydelser, og bilen i forbindelse med salget ikke fører til, at leasingtager hæfter for en restværdi.

Der skal igen henses til, at SKAT via online adgangen har haft adgang til de forskellige typer af formuleringer, som kan anvendes ved kombinationen af en leasingaftale.

På baggrund af ovenstående er vi ikke enige i, at SKAT under storkundeordningen ikke har fået forelagt alle kombinationsmuligheder i forbindelse med Klagers godkendelse af rammeaftalen. Der bør endvidere henses til, at SKAT i henhold til rammeaftalen har accepteret, at et felt skal udfyldes med deltaljerede oplysninger, hvis der skal ske udbetaling. Der er således ikke belæg for SKATs påstand om, at der ikke kan opkræves depositum, uden aftalen bliver indsendt til individuel godkendelse.

SKAT kan således ikke i forhold til en ulovhjemlet storkundeaftale pålægge klager at indbetale fuld registreringsafgift med den begrundelse, at den pågældende formulering ikke har været godkendt af SKAT.

Som anført ovenfor er det ikke tilstrækkeligt for opkrævning af den fulde registreringsafgift, at der er afvigelser i forhold til den godkendte storkundeaftale. Der skal foretages en konkret vurdering af, om ændringen fører til, at aftalen ikke ville være godkendt, hvis alle oplysninger og vilkår var blevet fremsendt til SKAT i den form, som aftalen reelt er blevet indgået i.

Ophør af leasingaftale før tid
SKAT har fremsat krav om indbetaling af hele registreringsafgiften, i det omfang en leasingaftale er ophørt før tid efter gensidig aftale mellem klager og leasingtager.

Det er SKATs vurdering, at der alene er adgang til [at] afbryde en leasingaftale, hvis den kan opsiges efter § 11 eller ophæves efter § 12 i standardvilkårene til leasingaftalen.

Når leasingkontrakten er bragt til ophør, uden at der foreligger grundlag for ophævelse efter § 12 eller opsigelse efter § 11, er den indgåede leasingkontrakt efter SKATs opfattelse ikke i overensstemmelse med den foreliggende godkendelse fra SKAT.

Når Klager bringer en leasingkontrakt til ophør, uden at leasingkontrakten kan opsiges eller ophæves i henhold til den indgåede leasingkontrakt, er der efter SKATs opfattelse tale om anvendelse af vilkår for ophør af leasingkontrakten, som SKAT ikke har godkendt.

I henhold til registreringsafgiftslovens § 3 b er der ingen bestemmelse, som fastslår, at leasingaftalen skal indeholde bestemmelser om ophævelse eller opsigelse. Det vil således være de almindelige aftaleretlige bestemmelser, som finder anvendelse.

Efter registreringsafgiftslovens § 3 b er der intet til hinder for, at parterne efter gensidig aftale vælger at indgå aftale om ophævelse af leasingaftalen før tid. Dette gælder uanset, om leasingaftalen er godkendt individuelt eller som en rammeaftale under storkundeordningen.

I henhold til aftaleloven kan to parter altid efter gensidig aftale vælge at ophæve en leasingaftale. Det forhold, at der ikke må ske ændringer til en leasingaftale, er et krav, som SKAT har fremsat uden at have hjemmel hertil i registreringsafgiftsloven.

SKAT har efter vores vurdering ikke hjemmel til at tilsidesætte de almindelige aftaleretlige grundsætninger i forhold til indregistrering af køretøjer på forholdsmæssig registreringsafgift.

Beregning af egenfinansieringen
Ved beregningen af egenfinansieringen anfører SKAT på side 29 i afgørelsen, at det er SKATs opfattelse, at beløb som leasinggiver fakturerer, og som ikke er omfattet af de løbende leasingydelser, skal medregnes til leasingtagers egenfinansiering af leasinggivers køretøj uanset betalings- eller faktureringstidspunkt, da der ellers kunne være tale om omgåelse og 100 % egenfinansiering ved blot at lade leasinggiver fakturere eller leasingtager betale hele køretøjets værdi, efter at køretøjet er taget i anvendelse på færdselslovens område.

Vi skal i den sammenhæng henlede Landsskatterettens opmærksomhed på, at SKATs ovenstående opfattelse er direkte i strid med SKATs meddelelse i SKM2012.358.SKAT.

I meddelelsen SKM2012.358.SKAT vedrørende begrebet "finansieringselement" fremgår der følgende:

"SKAT sammenholder leasingtagers egenfinansiering med leasingvirksomhedens investering i køretøjet for at se om egenfinansieringen er usædvanlig i forhold til sædvanlige markedsmæssige vilkår. 

Leasingtagers egenfinansiering er alle de beløb, leasingtager betaler inden køretøjet bliver taget i brug - det kan fx være depositum, ekstraordinær førstegangsbetaling, sikkerhedsstillelse, bankgaranti, stiftelsesomkostninger eller forudbetalte leasingydelser.(Vores fremhævelse)

Leasingvirksomhedens investering er de direkte omkostninger til anskaffelse af køretøjet, herunder udgifter til at fremfinde det ønskede køretøj, køb, hjemtagning, toldsyn, registreringsafgift, nummerplader mv. 

Hvis leasingtager stiller bankgaranti eller lignende sikkerhed for lån, som leasingvirksomheden bruger til køb af leasingkøretøjet, sidestiller SKAT bankgarantien med kontant betaling fra leasingtager. Det vil sige, at det er leasingtager - og ikke leasingvirksomheden - der har finansieret købet af køretøjet." 

På baggrund af ovenstående er det i forbindelse med opgørelse af egenfinansieringen alene betaling, der ligger forud for levering af køretøjet, som skal indgå i beregning af egenfinansieringen.

Betaling, der finder sted efter køretøjet er taget i brug, skal ikke indgå i opgørelsen af egenfinansieringen efter daværende bestemmelser.

Det fremgår ikke af styresignalet, som anført af SKAT, at beløb, som leasinggiver fakturerer, og som ikke er omfattet af de løbende leasingydelser, skal medregnes til leasingtagers egenfinansiering. Det er derimod betalinger, som finder sted, inden køretøjet tages i brug, der skal indgå i opgørelsen af egenfinansieringen.

I de omhandlende sager, hvor SKAT opkræver fuld registreringsafgift, er betalingerne for depositum mv. sket efter ibrugtagningen, hvilket er dokumenteret overfor SKAT.

(…)

Afslutning
Det er ikke tilfældet for nogen af de omhandlende køretøjer, at leasingaftalen ikke er reel. Vi fastholder således, at SKAT ikke har hjemmel til at opkræve den fulde registreringsafgift, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b.

Når der foreligger en reel leasingaftale, kan der alene opkræves en registreringsafgift, der er proportional med den periode, som leasingaftalen vedrører.

Kommer Landsskatteretten frem til, at der er adgang til at opkræve den fulde registreringsafgift, vil det være i strid med proportionalitetsprincippet, i det omfang afgiftskravet ikke bliver reduceret for de køretøjer, der er udført af Danmark."

SKATs udtalelse
SKAT har den 27. september 2017 indsendt bemærkninger til selskabets klage.

Heraf fremgår bl.a.:

"(…)

SKAT har varslet opkrævning af registreringsafgift og efterfølgende truffet afgørelse om opkrævning af registreringsafgift over for klager inden for de ordinære frister, som fremgår af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1.

Det er SKATs endelige opfattelse, at SKAT med udsendelsen af afgørelsen af 27. september 2017 til klager den 28. september 2016 har overholdt skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1 og afgørelsen vedrørende samtlige køretøjer er gyldig.

(…)

SKAT er ikke enig heri. Ved en normal bedømmelse af en leasingkontrakt som skal godkendes af SKAT tillægger SKAT det afgørende betydning for godkendelsen, at den indgåede leasingkontrakten er reel og ikke et kreditkøb.

SKAT fastholder, som beskrevet indledningsvis, at der ikke foreligger en leasingkontrakter, hvor køretøjet kan indregistreres efter undtagelsesreglen i registreringsafgiftslovens § 3 b, når SKAT ikke på forhånd har godkendt leasingkontrakterne eller godkendt ansøgninger om indregistrering af køretøjet efter registreringslovens § 3 b, da leasingtagers egenfinansiering i leasingkontrakterne overstiger de tilladte 30 %.

(…)

Klager har ikke indsendt leasingkontrakterne til individuel godkendelse hos SKAT inden indregistreringen af køretøjerne i Køretøjsregistreret, selvom de indgåede leasingkontrakter ikke ses at være omfattet af storkundeaftalen, da de ikke er udformet efter den godkendte standardkontrakt.
Det er derfor fortsat SKATs opfattelse, at der ikke foreligger godkendte leasingkontrakter, hvor køretøjerne kan indregistreres efter registreringsafgiftslovens § 3 b, idet SKAT ikke på forhånd har godkendt leasingkontrakterne inden indregistreringen af køretøjerne i Køretøjsregistreret.
SKAT indstiller at SKATs afgørelse fastholdes.

(…)

Det er fortsat SKATs opfattelse, at der forelægger en aftale med leasingtager om udvidelse af adgangen til ophør af leasingkontrakten i utide, da den indgåede leasingkontrakt med kontraktnummer 26639 ikke indeholder yderligere muligheder for ophævelse af en leasingkontrakt end dem, der fremgår af leasingkontraktens § 12 eller opsigelse efter leasingkontraktens § 11.

Leasingkontrakten er på grund af det førtidige ophør ikke afviklet i henhold til leasingkontraktens bestemmelser.

Det er SKATs opfattelse, at det er aftaleteksten, der skal lægges til grund ved vurderingen af, om leasingkontrakten er ophørt i overensstemmelse med aftaleteksten, da det er disse bestemmelser, som SKAT har godkendt.

Det er derfor fortsat SKATs opfattelse, at der ikke foreligger en godkendt leasingkontrakt, hvor køretøjet kan indregistreres efter registreringsafgiftslovens § 3 b, idet SKAT ikke på forhånd har godkendt leasingkontrakten inden indregistreringen af køretøjet i Køretøjsregistreret.
SKAT indstiller at SKATs afgørelse fastholdes.

(…)

Det fremgår af punkt nr. 11 i SKATs afgørelse af 27. september 2016, at leasingkontrakten ikke er indgået på markedsmæssige vilkår og at SKAT derfor ikke har godkendt leasingkontrakten og opkrævet fuld registreringsafgift af køretøjet.

Klagers repræsentant henviser på klagens side 4 til punktet i afsnit 6 med angivelse af, hvad SKATs opfattelse er.

SKAT indstiller at SKATs afgørelse fastholdes.

(…)"

Supplerende bemærkninger fra selskabet
Selskabets repræsentant har den 15. marts 2018 indsendt supplerende bemærkninger.

Selskabets repræsentant skriver bl.a.:

"(…)

Da SKAT er enig i, at alle leasingaftalerne i nærværende klagesager anses for reelle, skal der ved afgørelsen henses til Højesterets og EU-Domstolens præmisser for vurdering af, hvorvidt der er hjemmel til opkrævning af hele registreringsafgiften. Både Højesteret og EU-Domstolen fastslår, at der skal henses til det forvaltningsretlige proportionalitetsprincip i forhold til opkrævning af hele registreringsafgiften.

(…)

Højesteretsdom - SKM2018.77.HR
Dommen omhandlede et leasingselskab, der havde leaset en bil til en person, hvor der var indhentet tilladelse fra SKAT til at betale forholdsmæssig registreringsafgift af bilen. Leasingselskabet havde efter opnåelse af tilladelsen foretaget en række ændringer i leasingaftalen. SKAT anså tilladelsen for bortfaldet og krævede fuld registreringsafgift af leasingselskabet, idet ændringerne ikke var godkendt af SKAT. Ændringerne af leasingaftalen havde hverken betydning for beregningen af den forholdsmæssige registreringsafgift eller aftalens realitet.

Højesteretsdommen er efter Klagers vurdering sammenlignelig med nærværende klagesager.

I nærværende sager fremgår der i nogle af leasingaftalerne oplysninger om rabat eller depositum, som efter SKATs påstand ikke er forelagt SKAT til godkendelse i forbindelse med indgåelse af storkundeaftalen med SKAT.

I det omfang SKAT får medhold i, at de omhandlede oplysninger ikke har været forelagt SKAT, skal de omhandlede oplysninger ligesom i Højesteretsdommen anses som ændringer, der ikke har betydning for vurderingen af, om de grundlæggende betingelser for at betale forholdsmæssig registreringsafgift fortsat er opfyldt. SKAT har i forbindelse med de omhandlede leasingaftaler tilkendegivet, at de indgåede aftaler anses for reelle leasingaftaler.

I dommen lagde Højesteret til grund, at de efterfølgende ændringer af leasingaftalens vilkår om blandt andet garanteret restværdi af bilen efter leasingperiodens udløb ikke ville have haft betydning for SKATs tilladelse, og hvis leasingaftalen, der var sendt ind til SKAT i forbindelse med ansøgningen, havde indeholdt de ændrede vilkår, ville SKAT fortsat have anset leasingaftalen for reel. SKAT har i tilknytning til de omhandlede ændringer i nærværende klagesager anført, at SKAT ikke er stødt på forhold, der giver anledning til overvejelse om, hvorvidt leasingaftalerne er reelle eller der er tale om kreditkøb. Det er således Klagers vurdering, at Højesteret netop har taget stilling til, at der ikke er hjemmel hverken i den dagældende registreringsafgiftslov eller den nuværende registreringsafgiftslov til at opkræve hele registreringsafgiften, hvis de pågældende leasingaftaler må anses for reelle.

Højesteret fastslog, at der efter almindelige forvaltningsretlige grundsætninger ikke er grundlag for at anse en gyldig, begunstigende forvaltningsakt for bortfaldet som følge af ændrede forhold, hvis disse forhold ikke har betydning for, om forvaltningsakten ville være blevet meddelt. Endvidere anførte Højesteret, at en forvaltningsmyndighed skal overholde proportionalitetsprincippet, når den træffer afgørelse.

I nærværende klagesager vil det ikke være proportionalt at træffe afgørelse om, at Klager skal betale fuld registreringsafgift i en situation, hvor de grundlæggende betingelser for at betale forholdsmæssig registreringsafgift fortsat er til stede.

Højesteret fastslog, at der ikke var den fornødne hjemmel til - i strid med almindelige forvaltningsretlige grundsætninger - at anse en tilladelse til forholdsmæssig registreringsafgift for bortfaldet som følge af ikke godkendte ændringer i leasingaftalen, når der er tale om ændringer, som er uden betydning for tilladelsen, herunder afgiftsberegningen. På denne baggrund vil der i klagesagerne ikke være hjemmel i registreringsafgiftsloven til at anse SKATs tilladelser som bortfaldet og opkræve fuld registreringsafgift, idet der fortsat består en reel leasingaftale.

Det følger af Højesteretsdommen, at der skal være klar lovhjemmel, hvis tilladelsen til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift under de foran nævnte omstændigheder skal anses for bortfaldet, og hvis konsekvensen heraf skal være, at leasingselskabet skal betale fuld registreringsafgift, selv om betingelserne for at tillade betaling af forholdsmæssig registreringsafgift fortsat er opfyldt.

Reglerne i registreringsafgiftslovens § 3 b om betaling af forholdsmæssig registreringsafgift blev indført ved ændringslov nr. 154 af 12. marts 2003. Hverken denne ændringslov eller ændringsloven fra 2008 (lov nr. 1324 af 19. december 2008) indeholder regler om, hvilken betydning en ændring af leasingaftalen skal have for en tilladelse til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift. Spørgsmålet er heller ikke omtalt i forarbejderne til de nævnte love. Af bemærkningerne til lovforslaget vedrørende § 3 b (Folketingstidende 2002-03, tillæg A, lovforslag nr. L 97, s. 2166) fremgår det, at ordningen, hvorefter der skal ansøges om tilladelse, er begrundet med behovet for at dokumentere, at der er tale om et reelt tidsbegrænset leasingforhold, og for at dokumentere varigheden af leasingperioden, som danner grundlag for afgiftsberegningen.

Der blev første gang indført regler om konsekvensen af efterfølgende ændring af leasingkontrakten ved lov nr. 481 af 30. maj 2012, som trådte i kraft den 6. juni 2012, og som således finder anvendelse i den sag, som har været prøvet ved Højesteret. Det fremgår af registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 6, 1. pkt., som affattet ved denne lov, at nummerpladerne skal afleveres, og køretøjet afmeldes fra Køretøjsregisteet, hvis "leasingkontrakten ændres eller afbrydes eller det leasede køretøj ændrer afgiftsmæssig identitet". Dette gælder efter § 3 b, stk. 6, 2. og 3. pkt., ikke i to nærmere opregnede situationer.

Højesteret fastslår, at bestemmelsen i § 3 b, stk. 6, 1. pkt., efter sin ordlyd må forstås således, at tilladelsen til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift bortfalder, hvis leasingaftalen ændres. I overensstemmelse hermed er det i forarbejderne til bestemmelsen anført, at tilladelsen bortfalder, "hvis den aftale om leasing, der har ligget til grund for SKATs tilladelse, ændres" (Folketingstidende 2011-12, tillæg A, lovforslag nr. L 122, bemærkningerne til § 2, nr. 2, side 16). Det fremgår imidlertid hverken af lovteksten eller lovens forarbejder, at også ændringer i leasingaftalen, som hverken har betydning for tilladelsen eller for opgørelsen af afgiftens størrelse, medfører, at tilladelsen bortfalder, når ændringerne ikke er godkendt af SKAT. En sådan konsekvens af aftaleændringer af denne karakter følger i øvrigt heller ikke af lovændringerne i 2016 og 2017 (lov nr. 650 af 8. juni 2016 og lov nr. 1195 af 14. november 2017) eller forarbejderne til disse lovændringer.

I SKATs meddelelse af 30. maj 2012 om forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b (SKM2012.358.SKAT) er det bl.a. anført, at tilladelsen bortfalder, hvis "det efterfølgende viser sig, at der er udeladt vilkår eller oplysninger af betydning for godkendelsen", og at ændring af indholdet i en godkendt leasingaftale "kan føre til, at den hidtidige aftale anses for afbrudt, og at en ny aftale er indgået". Disse formuleringer tyder ikke på, at tilladelsen også skal anses for bortfaldet i tilfælde, hvor ændringerne er uden betydning for tilladelsen.

Højesteret finder på den anførte baggrund, at bestemmelsen i § 3 b, stk. 6, 1. pkt., i den dagældende registreringsafgiftslov ikke giver fornøden hjemmel til - i strid med almindelige forvaltningsretlige grundsætninger - at anse en tilladelse til forholdsmæssig registreringsafgift for bortfaldet som følge af ikke godkendte ændringer i leasingaftalen, når der er tale om ændringer, som er uden betydning for tilladelsen, herunder afgiftsberegningen. Formålet med tilladelsesordningen i henhold til § 3 b nødvendiggør da heller ikke en sådan konsekvens.

Højesterets dom viser efter Klagers opfattelse, at der ikke er hjemmel til at opkræve den fulde afgift, hvis de ændringer, som er foretaget i de forelagte standardaftaler ikke har betydning for vurderingen af, om leasingaftalen kan anses for reel.

(…)"

Efter mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler fremsendte repræsentanten den 7. marts 2019 følgende yderligere bemærkninger:

"[…]

Mødet blev indledt med en generel introduktion om baggrunden for indførelse af bestemmelserne om forholdsmæssig registreringsafgift og baggrunden for den efterfølgende udvidelse af bestemmelsen til også at omfatte danske virksomheder.

Det blev på mødet oplyst, at baggrunden for indførelse af bestemmelsen om adgang til indregistrering af køretøjer på forholdsmæssig registreringsafgift var, at EU-Kommissionen havde anlagt en traktatkrænkelsesproceduresag mod Danmark, da EU-Domstolen tidligere i sag C-451/99, Cura Anlagen, havde fastslået, at der ikke kunne opkræves afgift for en periode, der lå ud over selve den indregistrerede periode i landet.

I kraft af, at Danmark har valgt at bestemmelserne om forholdsmæssig registreringsafgift også er gældende for danske virksomheder, blev det på mødet gjort gældende, at registreringsafgiftsloven skal fortolkes i overensstemmelse med EU-retten, uanset at der i nærværende sag ikke er tale om grænseoverskridende handler.

Det forhold, at der i nærværende sag er tale om interne danske forhold uden et grænseoverskridende element, fratager ikke EU-Domstolen kompetencen til at foretage en præjudiciel bedømmelse, når reglerne i registreringsafgiftslovens § 3 b netop er indført, for at Danmark kan overholde EU-retten.

Der blev i den forbindelse henvist til EF-Domstolens afgørelse i sag C-28/95, Leur-Bloem, hvor EFDomstolen fandt sig kompetent til at bedømme en hollandsk selskabsomstrukturering, der ikke havde et grænseoverskridende element.

De faktiske forhold i sagen var, at en hollandsk skatteyder ønskede at gennemføre en skattefri omstrukturering vedrørende selskaber, som han ejede. Efter direktiv 90/434/EØF skulle sådanne omstruktureringer ikke udløse beskatning, når de var grænseoverskridende.

For rent interne hollandske omstruktureringer fandt reglerne i direktiv 90/434/EØF imidlertid også anvendelse. EFDomstolen fandt sig derfor kompetent til at pådømme spørgsmålet, uanset at der ikke var tale om et grænseoverskridende element.

Tilsvarende har EU-Domstolen i sag C-43/00, Andersen & Jensen, fastslået, at EU-Domstolen også har kompetence til at foretage en præjudiciel bedømmelse af nationale forhold, som bygger på bestemmelser vedrørende grænseoverskridende elementer På mødet blev det således gjort gældende, at der ved afgørelsen skal henses til de EU-domme, som er på området vedrørende forholdsmæssig registreringsafgift.

Delafgørelse 2
Den primære påstand i delafgørelse 2 er, at afgørelsen er ugyldig, idet SKAT først sender afgørelsen til repræsentanten den 4. oktober 2016. 3 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, er således sprunget.

Når en virksomhed/borger vælger at lade sig repræsentere ved en advokat, indtræder advokaten i partens sted og advokaten har dermed alle partens rettigheder og forpligtelser. Det forhold, at SKAT ikke sender afgørelsen til partsrepræsentanten, medfører således, at afgørelsen er ugyldig.

Der blev henvist til Den Juridiske Vejledning afsnit A.A.7.4.2.2. og forvaltningslovens § 8.

Subsidiær påstand
Hvis Landsskatteretten ikke er enig i, at delafgørelse II er ugyldig, skal der for begge klagere tages stilling til de enkelte punkter, som SKAT har anvendt som begrundelse for opkrævning af hele registreringsafgiften.

Ved gennemgangen af klagen blev der henvist til Højesterets dom SKM2018.77.HR, som har fastslået, at der ikke er hjemmel til at opkræve hele registreringsafgiften, når en ændring i en leasingaftale hverken har betydning for beregningen af den forholdsmæssige registreringsafgift eller aftalens realitet.
Afvigelserne i de indgåede leasingkontrakter i forhold til de godkendte standardaftaler har været følgende:

• Oplysning om rabat på en leasingydelse
• Opkrævning af depositum.

Det blev oplyst på mødet, at der ikke er foretaget ændringer i leasingaftalerne som påstået af SKAT.
I forbindelse med Klagers godkendelse af standardaftalerne, har SKAT haft adgang til Klagers IT-system, således at SKAT selv kunne udarbejde alle de forskellige kombinationsmuligheder, som systemet kunne foretage.

Det er således ikke belæg for SKATs påstand om, at der er afvigelser i de indgåede leasingkontrakter i forhold til de forelagte godkendte standardaftaler.

Hvis Landsskatteretten skulle komme frem til, at de omhandlede formuleringer ikke har været forelagt SKAT, skal der henses til, at afvigelserne hverken har betydning for beregningen af den forholdsmæssige registreringsafgift eller aftalens realitet.

Det forhold, at rabatten bliver oplyst i en leasingaftale frem for at Klager blot oplyser netto beløbet, kan ikke have betydning for realiteten i leasingaftalen.

Tilsvarende kan det forhold, at der opkræves et depositum ikke have betydning for vurderingen. Der skal henses til leasingaftalens samlede indhold for vurdering af, om der er realitet i leasingaftalen.
Da SKAT er enig i, at leasingaftalerne er reelle, er der efter Højesterets dom SKM2018.77.HR ikke hjemmel til at kræve hele registreringsafgiften indbetalt.

Ophør af leasingkontrakt i utide efter gensidig aftale parterne imellem
Det blev oplyst på mødet, at SKAT var af den opfattelse, at en leasingaftale alene kan ophøre før tid i henhold til de situationer, som er oplistet i den indgåede leasingaftale.

Repræsentanten gjorde gældende, at indgåelse af en leasingaftale er omfattet af de almindelige civilretlige regler.

Efter aftaleloven kan to parter altid efter gensidig aftale vælge at ophæve en leasingaftale uanset at det ikke fremgår af den skriftlige aftale. Det forhold, at der ikke må ske ændringer til en leasingaftale, er et krav, som SKAT har fremsat uden at have hjemmel hertil i registreringsafgiftsloven.

Det blev gjort gældende, at SKAT ikke har hjemmel i registreringsafgiftsloven til at tilsidesætte de almindelige aftaleretlige grundsætninger i forhold til indregistrering af køretøjer på forholdsmæssig registreringsafgift.

Landsskatteretten blev endvidere gjort opmærksom på, at leasingtagerne i de konkrete tilfælde ikke efterfølgende blev ejere af de omhandlede køretøjer. Der har således været realitet i leasingkontrakterne.

Egenfinansieringen overstiger ikke 30 %
Ved beregningen af egenfinansieringen har SKAT påstået, at egenfinansieringen overstiger 30 %, da beløb, som ikke er omfattet af de løbende leasingydelser, efter SKATs opfattelse skal medregnes til leasingtagers egenfinansiering.

Landsskatterettens opmærksomhed blev i den sammenhæng henledt på SKATs meddelelse i SKM2012.358.SKAT, som var gældende på det tidspunkt, hvor nærværende kontrakter blev indgået:

I meddelelsen SKM2012.358.SKAT vedrørende begrebet "finansieringselement" fremgår der følgende:

"SKAT sammenholder leasingtagers egenfinansiering med leasingvirksomhedens investering i køretøjet for at se om egenfinansieringen er usædvanlig i forhold til sædvanlige markedsmæssige vilkår.
Leasingtagers egenfinansiering er alle de beløb, leasingtager betaler inden køretøjet bliver taget i brug - det kan fx være depositum, ekstraordinær førstegangsbetaling, sikkerhedsstillelse, bankgaranti, stiftelsesomkostninger eller forudbetalte leasingydelser.."

På baggrund af ovenstående er det i forbindelse med opgørelse af egenfinansieringen alene betaling, der ligger forud for levering af køretøjet, som skal indgå i beregning af egenfinansieringen.
Betaling, der finder sted efter køretøjet er taget i brug, skal dermed ikke indgå i opgørelsen af egenfinansieringen efter daværende bestemmelser.
Det fremgår ikke af styresignalet, som anført af SKAT, at beløb, som leasinggiver fakturerer og som ikke er omfattet af de løbende leasingydelser, skal medregnes til leasingtagers egenfinansiering.
Det er derimod betalinger, som finder sted, inden køretøjet tages i brug, der skal indgå i opgørelsen af egenfinansieringen.

Det blev meddelt på mødet, at SKM2012.358.SKAT efterfølgende er blevet ændret, således at opgørelsen af egenfinansieringen nu skal ske i overensstemmelse med SKATs/nu Motorstyrelsens kontrolafdelings opfattelse i nærværende sag.

Da der er tale om en efterfølgende ændring, kan opgørelsen til egenfinansieringen efter SKATs/nu Motorstyrelsens metode ikke finde anvendelse på de leasingaftaler, som Klager har indgået inden offentliggørelsen af en ny opgørelsesmetode for egenfinansieringen.

Der skal i øvrigt henses til, at der er realitet i leasingkontrakterne. Der er ingen af de omhandlede leasingkontrakter, der har karakter af kreditkøb.

I nærværende sager, hvor SKAT opkræver fuld registreringsafgift, er betalingerne for depositum mv. sket efter ibrugtagningen, hvilket er dokumenteret overfor SKAT.

Leasingaftaler mellem interesseforbundne parter
Motorstyrelsen har i forhold til det supplerende indlæg til klagen gjort gældende, at der vil være hjemmel til at opkræve hele registreringsafgiften for de to køretøjer, som er indgået mellem interesseforbundne parter.

Leasingkontrakterne er efter SKATs/nu Motorstyrelsens opfattelse ikke indgået på markedsmæssige vilkår.

På mødet blev Landsskatteretten gjort opmærksom på, at SKATs opgørelse af indtjeningen på de to køretøjer (Ferrari 360 F1 Mondana og Ferrari F430 Spider) ikke er opgjort korrekt.

SKATs afgørelse side 75 - 81 og 117 - 124 blev derfor gennemgået med henblik på, at give Landsskatteretten den rette forståelse af indtjeningen.

Ferrari 360 F1 Mondana
I henhold til SKATs afgørelse side 75 og 76 fremgår det direkte af afgørelsen, at køretøjet er steget i værdi fra kr. 380.168 ved anskaffelsen af køretøjet til kr. 415.354 ved indgåelse af en leasingkontrakt med en uafhængig part.
SKAT har anført at restværdien er kr. 375.000. Dette er en direkte misvisning, når SKAT selv har anført, at anskaffelsesprisen ved efterfølgende leasingkontrakter har været henholdsvis kr. 386.495 og kr. 415.354.

Ved opgørelse af indtjeningen på et køretøj skal det være den faktiske værdi ved aftalens afslutning, der skal indgå i opgørelsen af indtjeningen. Der er således ikke belæg for SKATs påstand om, at der skulle være en nedskrivning på køretøjet

For vurdering af, om leasingaftalen har været på markedsmæssige vilkår, blev der gjort opmærksom på, at den månedlige leasingydelse med den interesseforbundne part har været på kr. 6.377, hvor den månedlige leasingydelse med ikke interesseforbundne parter har været henholdsvis kr. 7.034,21 og kr. 3.917,68.

Leasingaftalen, som er blevet indgået mellem interesseforbundne parter anses således ikke for at afvige fra markedsprisen i den konkrete sag.

Det blev endvidere gjort gældende, at leasingaftalen ikke er blevet indgået med tilbagevirkende kraft, som påstået af SKAT. Aftalen er fra start indregistreret med leasingtager som bruger af køretøjet.
Det forhold, at depositummet først bliver opkrævet efter aftalens indgåelse har ingen betydning for leasingaftalens realitet. I det omfang depositummet var sat til kr. 0, ville der også have været realitet i leasingaftalen

Et depositum er alene en sikkerhedsstillelse overfor leasinggiver. Depositummet vil blive refunderet til leasingtager, når leasingaftalen ophører og leasingtager har betalt forfaldne ydelser mv. til leasinggiver.

Ferrari F430 Spider
I henhold til SKATs afgørelse side 117 - 119 fremgår det direkte af afgørelsen, at køretøjet er steget i værdi fra kr. 601.562 ved anskaffelsen af køretøjet til henholdsvis kr. 666.300 og 686.532 ved indgåelse af efterfølgende leasingkontrakter med uafhængige parter.

SKAT har anført at restværdien er kr. 550.000. Dette er en direkte misvisning, når SKAT selv har anført at anskaffelsesprisen ved efterfølgende leasingkontrakter har været henholdsvis kr. 666.300 og kr. 686.532.

Ved opgørelse af indtjeningen på et køretøj skal det være den faktiske værdi ved aftalens afslutning, der skal indgå i opgørelsen af indtjeningen. I nærværende sag ville restværdien derfor skulle sættes til kr. 666.300

Ved opgørelsen af indtjeningen har SKAT endvidere ikke taget højde for, at leasingkontrakten er ophørt før tid, hvorfor Klager har fået tilbagebetalt registreringsafgiften for de måneder leasingaftalen ikke blev gennemført.

Der har således ikke været tab på det pågældende køretøj, som påstået af SKAT.

Beskatning af arbejdstager
Hvis leasingaftalerne ikke anses for at være indgået på markedsmæssige vilkår, blev det for begge køretøjer gjort gældende, at der ikke vil være hjemmel i registreringsafgiftsloven til at opkræve fuld registreringsafgift, da leasingaftalerne må anses for reelle.

SKAT skulle derimod beskatte arbejdstageren efter ligningslovens bestemmelser for den opnåede fordel ved at kunne få leveret en ydelse til en værdi under markedsprisen.

Generelle bemærkninger til leasingaftalerne mellem interesseforbundne parter
Det blev oplyst på mødet, at SKATs afgørelse bærer præg af, at der ikke er foretaget en helhedsvurdering af de indgåede leasingkontrakter, men alene taget udpluk af kontrakten mellem de interesseforbundne parter, hvor oplysningerne isoleret set passer ind i begrundelsen for SKATs afgørelse.
Denne sagsbehandling er direkte i strid med de forvaltningsretlige regler, herunder officialprincippet, som SKAT/Motorstyrelsen er underlagt.

Det er direkte i strid med de forvaltningsretlige regler at fordreje fakta således, at der gives et urigtigt billede af de faktiske forhold, som er tilfældet ved beskrivelsen af leasingaftalerne mellem de interesseforbundne parter.

Realitet i leasingaftalerne
Landsskatteretten blev gjort opmærksom på, at SKAT på intet tidspunkt har anfægtet realiteten i de indgåede leasingaftaler.

Der er ingen af leasingaftalerne, som SKAT har kvalificeret som værende kreditaftaler.
Da der er enighed om realiteten i leasingaftalerne, skal Landsskatteretten reelt set forholde sig til, om der er hjemmel i registreringsafgiftslovens til at opkræve hele registreringsafgiften.
Der blev gjort opmærksom på, at Højesteret i SKM2018.77.HR har fastslået, at der ikke er hjemmel til at kræve hele registreringsafgiften indbetalt, når der er realitet i leasingkontrakterne.

Tilsvarende blev Landsskatterettens opmærksomhed henledt på EU-Domstolens dom i sag C-249/15, hvor EU-Domstolen har fastslået, at den danske registreringsafgiftslov er traktatstridig, da det anses for at være i strid med EU-traktaten af kræve fuld registreringsafgift af et køretøj indtil SKAT/nu Motorstyrelsen har godkendt en leasingaftale.

Ud fra EU-Domstolens dom konkluderede repræsentanten, at det vil være i strid med EU-traktaten at stille krav om, at ændringer til en leasingkontrakt skal godkendes af SKAT/nu Motorstyrelsen inden et køretøj kan indregistreres på forholdsmæssig registreringsafgift.

Proportionalitetsprincippet
Der blev henvist til Højesteretsdommen SKM2018.77.HR i forhold til iagttagelse af det almindelige forvaltningsretlige proportionalitetsprincip.

Det blev på mødet anført, at det vil være uproportionelt at træffe afgørelse om, at Klager skal betale fuld registreringsafgift i en situation, hvor de grundlæggende betingelser for at betale forholdsmæssig registreringsafgift fortsat er til stede.

Højesteret kom således også frem til i SKM2018.77.HR, at der ikke var hjemmel til at kræve hele registreringsafgiften indbetalt i en situation, hvor ændringer i kontrakten hverken har betydning for beregningen af den forholdsmæssige registreringsafgift eller aftalens realitet.

Det blev oplyst på mødet, at SKAT som forvaltningsmyndighed skal foretage en vurdering af de faktiske omstændigheder og er forpligtet til at træffe afgørelse i overensstemmelse med den almindelige forvaltningsret.

Det følger af den almindelige forvaltningsret, at SKAT skal træffe en afgørelse i overensstemmelse med det ændrede faktum, som SKAT lægger til grund. Da klager fortsat opfylder de grundlæggende betingelser for betaling af forholdsmæssig registreringsafgift, giver det ændrede faktum ikke grundlag for, at

SKAT træffer en afgørelse om betaling af fuld registreringsafgift.

[…] "

Motorstyrelsens yderligere bemærkninger
Motorstyrelsen har den 15. juli 2020 indsendt følgende yderligere bemærkninger i sagen:

"[…]

SKAT har den 27. september 2016 udsendt en afgørelse på 13 køretøjer. Der er foretaget følgende ændringer:

Indkomståret 2013 - angivelserne fra maj 2013 til december 2013:
Den samlede regulering for nedenstående køretøjer udgør i alt              3.694.659 kr.
For nedenstående køretøjer er der allerede afregnet afgift med                835.573 kr.
Samlet regulering af registreringsafgiften                                            2.859.086 kr.

Indkomståret 2014 - angivelserne fra marts 2014 - april 2014:
Den samlede regulering for nedenstående køretøjer udgør i alt              1.591.585 kr.
For nedenstående køretøjer er der allerede afregnet afgift med                254.436 kr.
Samlet regulering af registreringsafgiften                                            1.337.149 kr.

Reguleringerne er fordelt således:

[Tabellen er redigeret af pladshensyn]

Køretøj nr.	Betalt forholds-mæssig afgift for perioden kr.	Beregnet afgift i kr.	Betalt afgift på køretøjet efter leasing perioden kr.	Manglende betaling af afgift kr.
1	64.446	335.377	35.252	235.679
2	78.355	398.244	25.047	294.842
3	20.329	206.296	41.243	144.724
4	30.281	307.301	39.505	237.515
5	35.208	357.297	45.835	276.254
6	13.106	133.006	23.927	95.973
7	5.168	603.383	71.929	526.286
8	33.913	693.293	41.681	617.699
9	45.401	404.229	55.013	303.815
10	12.193	249.283	9.654	227.436
11	46.176	244.780	10.405	188.199
12	40.017	1.175.340	215.009	920.314
13	11.819	178.415	39.097	127.499
I alt	436.412	5.286.244	653.597	4.196.235

Genoptagelse:
Styresignal SKM2019.455.motorst. beskriver en ændring af praksis efter registreringsafgiftslovens § 3b, stk. 6, 1. pkt., vedrørende bortfald af leasingaftaler og opkrævning af fuld registreringsafgift ved ikke godkendte ændringer, som ikke har betydning for den tidligere tilladelse til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift.

Praksisændringen sker på baggrund af højesterets dom i SKM2018.77.HR, som omhandler et leasingselskab, som havde indhentet SKATs tilladelse til at betale forholdsmæssig registreringsafgift af køretøjet. Efter opnåelse af tilladelsen havde selskabet foretaget en række ændringer i leasingaftalen. Da ændringer ikke var godkendt af SKAT, anså SKAT tilladelsen for bortfaldet og opkrævede fuld registreringsafgift af leasingselskabet. Ændringerne af leasingaftalen havde ikke betydning for hverken beregningen af den forholdsmæssige registreringsafgift eller aftalens realitet.

De foretagne ændringer i SKAT´s afgørelse af den 27. september 2016 er beskrevet for hver enkelt køretøj. Motorstyrelsen har grupperet de køretøjer, hvor ændringerne er sammenlignelige, og Motorstyrelsen har herefter vurderet de foretagne ændringer gruppevis i forhold til det udmeldte styresignal. Begrundelserne for hver gruppe beskrives nedenfor:

Gruppe 1:
Der er anvendt tekst i den indgåede leasingkontrakt, som ikke er godkendt i standardkontrakten af SKAT. Denne begrundelse er anvendt på køretøj 2, 3, 4, 6 og 11.

Gruppe 2:
Egenfinansiering er over de 30%, da aftalen med SKAT siger, at egenfinansieringen jf. storkundeordningen er på 30 %. Denne begrundelse er anvendt på køretøj 5.

Gruppe 3:
Der er anvendt tekst i den indgåede leasingkontrakt, som ikke er godkendt i standardkontrakten af SKAT og leasingtagers egenfinansiering overstiger 30%. Denne begrundelse er anvendt på køretøj 1, 9 og 10.

Gruppe 4:
Der er anvendt tekst i den indgåede leasingkontrakt, som ikke er godkendt i standardkontrakten af SKAT, og leasingkontrakten ophører før tid uden det er dokumenteret, at det sker jævnfør standardbetingelserne, og leasingtagers egenfinansiering overstiger 30 %. Denne begrundelse er anvendt på køretøj 8.

Gruppe 5:
Der er anvendt tekst i den indgåede leasingkontrakt, som ikke er godkendt i standardkontrakten af SKAT, og man har ikke godkendt et debitorskifte. Denne begrundelse er anvendt på køretøj 13.

Gruppe 6:
Leasingaftalen vurderes ikke at være indgået på markedsmæssige vilkår. Denne begrundelse er anvendt på køretøj 7 og 12

Motorstyrelsen konklusion:
Motorstyrelsen vurderer, at gruppe 1-5 kan genoptages.
Der er tale om ændringer, der er begrundet med, at der er indgået en leasingkontrakt, som ikke svarer til den godkendte standardkontrakt. Motorstyrelsen vurderer, at hvis selskabet havde indsendt disse aftaler til SKAT, så ville de være blevet godkendt, da der er tale om ændringer, som ikke har betydning for hverken beregningen af den forholdsmæssige registreringsafgift eller aftalens realitet.

Det gælder ligeledes for aftalerne vedrørende egenfinansieringen på mere end 30 %. at der er tale om ændringer, som er uden betydning for tilladelsen, og det vurderes, at det ikke har nogen økonomisk konsekvens, fordi det vurderes hvis selskabet havde indsendt disse aftaler til SKAT, så ville de været blevet godkendt, fordi det ikke fremgår nogen steder, at en egenfinansiering på mere end 30 % ikke kan godkendes.

De tidligere foretagne ændringer for disse 11 køretøjer bør genoptages og reguleres tilbage.

Motorstyrelsen vurderer, at gruppe 6 ikke kan genoptages.
Der er tale om ændringer, der er indgået mellem interesseforbundne parter og de er begrundet med, at aftalen ikke indgået på markedsmæssige vilkår. Motorstyrelsen vurderer, at forholdene vedrørende disse to køretøjer ikke kan genoptages, da det ikke er omfattet af styresignal SKM2019.455.motorst.
Der er vedrørende disse køretøjer ikke tale om formelle betingelser, som ikke har nogen betydning i forhold til storkundeaftalen.
De tidligere foretagne ændringer for disse 2 køretøjer kan ikke genoptages efter styresignal SKM2019.455.motorst. "

Selskabets yderligere bemærkninger
Selskabet indsendte den 20. august 2020 følgende yderligere bemærkninger:

"[…]

 Motorstyrelsen har anført seks begrundelser for opkrævning af hele registreringsafgiften:
1.      Leasingkontrakten indeholdt en tekst, som ikke var godkendt i standardkontrakten
2.      Egenfinansieringen oversteg 30 %
3.      Leasingkontrakten indeholdt en tekst, som ikke var godkendt i standardkontrakten og egenfinansieringen oversteg 30 %
4.      Leasingkontrakten indeholdt en tekst, som ikke var godkendt i standardkontrakten og leasingkontrakten var ophørt før tid uden at det er dokumenteret, at ophøret er sket i overensstemmelse med betingelserne i standardkontrakten samtidig med, at egenfinansieringen oversteg 30 %
5.      Leasingkontrakten indeholdt en tekst, som ikke var godkendt i standardkontrakten og SKAT havde ikke godkendt debitorskifte
6.      Leasingkontrakten vurderes ikke at være indgået på markedsmæssige vilkår

På baggrund af Højesteretsdommen SKM2018.77.HR og det af Motorstyrelsen udarbejdede styresignal SKM2019.455.motorst i anledning af højesteretsdommen frafalder Motorstyrelsen sit krav om indbetaling af hele registreringsafgiften for de køretøjer, hvor begrundelsen for indbetaling af fuld registreringsafgift er omfattet af punkt 1 til 5.
Motorstyrelsen fastholder kravet om fuld registreringsafgift for 4 køretøjer, hvor leasingaftalen efter Motorstyrelsens opfattelse ikke har været indgået på markedsmæssige vilkår.

[…]

Vedrørende klagen med J nr. 16-1701526 har Motorstyrelsen anført for køretøj nr. 7 og 12 i afgørelsen, at leasingaftalerne er indgået mellem interesseforbundne parter og aftalerne ikke anses for at være indgået på markedsmæssige vilkår.
Der er ikke kommet nye oplysninger for, på hvilken baggrund Motorstyrelsen fastholder, at de to køretøjer ikke er blevet leaset ud på markedsmæssige vilkår.
Landsskatteretten er tidligere blevet gjort opmærksom på, at SKATs opgørelse af indtjeningen på de to køretøjer (Ferrari 360 F1 Mondana og Ferrari F430 Spider) ikke er opgjort korrekt, hvorfor Motorstyrelsens påstand om, at leasingaftalerne ikke er indgået på markedsmæssige vilkår, må anses for ubegrundet.
SKATs afgørelse side 75 - 81 og 117 - 124 er blevet gennemgået med Skatteankestyrelsen med henblik på at give Landsskatteretten den rette forståelse af indtjeningen.

Ferrari 360 F1 Mondana
I henhold til SKATs afgørelse side 75 og 76 fremgår det direkte af afgørelsen, at køretøjet er steget i værdi fra kr. 380.168 ved anskaffelsen af køretøjet til kr. 415.354 ved indgåelse af en leasingkontrakt med en uafhængig part.
SKAT har anført, at restværdien er kr. 375.000. Dette er en direkte misvisning, når SKAT selv har anført, at anskaffelsesprisen ved efterfølgende leasingkontrakter har været henholdsvis kr. 386.495 og kr. 415.354.

Ved opgørelse af indtjeningen på et køretøj skal det være den faktiske værdi ved aftalens afslutning, der skal indgå i opgørelsen af indtjeningen. Der er således ikke belæg for SKATs påstand om, at der skulle være en nedskrivning på køretøjet.
For vurdering af, om leasingaftalen har været på markedsmæssige vilkår, blev der gjort opmærksom på, at den månedlige leasingydelse med den interesseforbundne part har været på kr. 6.377, hvor den månedlige leasingydelse med ikke interesseforbundne parter har været henholdsvis kr. 7.034,21 og kr. 3.917,68.
Leasingaftalen, som er blevet indgået mellem interesseforbundne parter, anses således ikke for at afvige fra markedsprisen i den konkrete sag.
Det blev endvidere gjort gældende, at leasingaftalen ikke er blevet indgået med tilbagevirkende kraft, som påstået af SKAT. Aftalen er fra start indregistreret med leasingtager som bruger af køretøjet.
Det forhold, at depositummet først bliver opkrævet efter aftalens indgåelse, har ingen betydning for leasingaftalens realitet. I det omfang depositummet var sat til kr. 0, ville der også have været realitet i leasingaftalen.
Et depositum er alene en sikkerhedsstillelse over for leasinggiver. Depositummet vil blive refunderet til leasingtager, når leasingaftalen ophører og leasingtager har betalt forfaldne ydelser mv. til leasinggiver.

Ferrari F430 Spider
I henhold til SKATs afgørelse side 117 - 119 fremgår det direkte af afgørelsen, at køretøjet er steget i værdi fra kr. 601.562 ved anskaffelsen af køretøjet til henholdsvis kr. 666.300 og 686.532 ved indgåelse af efterfølgende leasingkontrakter med uafhængige parter.
SKAT har anført, at restværdien er kr. 550.000. Dette er en direkte misvisning, når SKAT selv har anført, at anskaffelsesprisen ved efterfølgende leasingkontrakter har været henholdsvis kr. 666.300 og kr. 686.532.
Ved opgørelse af indtjeningen på et køretøj skal det være den faktiske værdi ved aftalens afslutning, der skal indgå i opgørelsen af indtjeningen. I nærværende sag ville restværdien derfor skulle sættes til kr. 666.300.
Ved opgørelsen af indtjeningen har SKAT endvidere ikke taget højde for, at leasingkontrakten er ophørt før tid, hvorfor Klager har fået tilbagebetalt registreringsafgiften for de måneder, leasingaftalen ikke blev gennemført.

Der har således ikke været tab på det pågældende køretøj, som påstået af SKAT.

[…]

På baggrund af ovenstående fastholder jeg således i overensstemmelse med klagen, at Motorstyrelsen ikke har hjemmel til at opkræve den fulde registreringsafgift i nogle af de omhandlede sager, som nærværende to klage vedrører.
Hvis der er spørgsmål til ovenstående, står jeg naturligvis til rådighed for yderligere oplysninger. "

Motorstyrelsens yderligere bemærkninger
Skatteankestyrelsens indstilling i sagen har været i høring hos Motorstyrelsen, som den 12. oktober 2020 anmodede om retsmøde og fremsendte følgende bemærkninger:

"Køretøjerne nummer 1-6, 8-11 og 13
Motorstyrelsen har tilkendegivet, at afgiftstilsvaret for disse køretøjer kan genoptages.
Vedrørende køretøjer, hvor egenfinansieringen er over 30 % har Motorstyrelsen konkret vurderet, at overskridelsen ikke ville have haft betydning for en tilladelse til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift eller for opgørelsen af registreringsafgiften på disse køretøjer.
Der henvises til Motorstyrelsens udtalelse af 12. juli 2020.

Køretøjerne nummer 7 og 12
Motorstyrelsen kan ikke tiltræde Skatteankestyrelsens kontorindstilling. Den påklagede afgørelse skal derfor fastholdes.

Det er Motorstyrelsens opfattelse, at de to leasingaftaler ikke kan anses for reelle leasingaftaler, idet de uden tvivl ikke er på markedsvilkår. Henset til leasinggivers meget lave eller negative forrentning af den investerede kapital i køretøjerne er det Motorstyrelsens opfattelse, at leasingaftalerne alene er indgået med det hovedformål, at leasingtager skulle opnå en besparelse på registreringsafgiften. Der er således ingen realitet i disse leasingaftaler.

Motorstyrelsen er ikke enig med Skatteankestyrelsen i, at det ikke har afgiftsmæssige konsekvenser, at de to leasingaftaler ikke er indgået på markedsmæssige vilkår.

Det er Motorstyrelsens opfattelse, at Landsskatteretten i sin praksis om vurdering af et leasingforholds realitet foretager en samlet vurdering, hvor bl.a. markedsmæssige vilkår og leasinggivers indtjening og forrentning kan tillægges betydning. Hvis der er en rimelig forrentning og leasingaftalen er indgået på markedsmæssige vilkår, underbygger dette, at leasingforholdet er reelt. Motorstyrelsen henviser til Landsskatterettens praksis nedenfor.

Motorstyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen i, at disse to leasingforhold ikke er indgået på markedsmæssige vilkår. Se bemærkningerne til køretøjerne nedenfor.

Motorstyrelsen er endvidere enig med Skatteankestyrelsen i, at der som følge af, at leasingtager og leasinggiver anses for interesseforbundne, gælder et skærpet dokumentationskrav. Leasingtagerne er efter det oplyste medlemmer af bestyrelsen for H1 A/S. Den ene leasingtager (køretøj 12) er desuden aktionær i H1 A/S.

Ifølge Landsskatterettens praksis angår dokumentationskravet dokumentation for"… at aftalen er indgået på normale forretningsmæssige vilkår, at virksomheden foretager leasingaktiviteten med det formål at tjene penge til virksomheden, og at driften er begrundet i sædvanlige forretningsmæssige og driftsmæssige hensyn, herunder ønsket om en rimelig forrentning af den investerede egenkapital. Det bemærkes også, at det ikke ved det anførte er godtgjort, at det egentlige formål med de indgåede aftaler ikke har været at opnå besparelse i registreringsafgiften.", jf. SKM2012.527.LSR og SKM2012.103.LSR.

Det følger videre af de to nævnte kendelser, at det er en betingelse, at køretøjet tilhører en "virksomhed" og at der ved virksomhed her forstås forretningsmæssig leasingaktivitet med det formål at opnå fortjeneste mv., jf. ovenfor, fremfor et egentlig formål (hovedformål) om at opnå besparelse i registreringsafgiften for leasingtager. Heri ligger der efter Motorstyrelsens opfattelse en betingelse, direkte afledt af REGAL § 3 b, stk. 1, om at leasingaftaler (for leasinggiver) skal være forretningsmæssigt begrundede og på markedsmæssige vilkår for at være reelle.

Det er videre Motorstyrelsens opfattelse, at der ved vurderingen af om et leasingforhold er reelt, også kan henses til priser og vilkår, når det skal vurderes om betingelserne for få tilladelse efter REGAL 3 b, stk. 1 er opfyldte. Der er efter Landsskatterettens praksis tale om en samlet vurdering. Der henvises til SKM2017.273.LSR, hvor Landsskatteretten anfører "Der er ligeledes lagt vægt på, at vilkårene i leasingkontrakten - herunder salgsprisen, betingelser om tilbagekøb og selskabets forrentning - ikke underbygger påstanden om, at der er indgået et reelt leasingforhold."

Dette betyder efter Motorstyrelsens opfattelse, at hvis leasingkontrakten er indgået på markedsmæssige vilkår, så kan det i en samlet vurdering tale for, at leasingforholdet [er] reelt.

Henset til ovennævnte kendelser fra Landsskatteretten er det Motorstyrelsens opfattelse, at det har afgiftsmæssige konsekvenser, hvis en leasingaftale ikke for leasinggiver kan anses for forretningsmæssigt begrundet og indgået på markedsmæssige vilkår, idet betingelserne for at opnå tilladelse efter REGAL § 3 b afledt af "virksomhed" og kravet om realitet i leasingforholdet.

Bemærkninger til køretøj nummer 7, leasingaftale nummer 24242:
• A (medlem af bestyrelsen i H1 A/S) er anført som leasingtager og som leasingrådgiver for H1 A/S
•    H1 A/S gav 48,47 % svarende til 7.500 kr. i rabat på leasingydelsen
•    Der er ingen etableringsomkostninger. H1 A/S har givet en rabat på 16.245 kr.
• Fortjenesten på kontrakten kan opgøres til 1.210 kr. før afskrivninger (forskellen mellem leasingydelsen og forholdsmæssig registreringsafgift, der er efter det oplyste ikke andre omkostninger)
•    Forrentning af den investerede kapital er ca. 1,7 % (anskaffelsessum tillagt forholdsmæssig registreringsafgift). Der er ikke indregnet værditab/afskrivning i leasingperioden på ca. 1 måned.
•    Der er ingen km-begrænsning
•    Leasingaftalen er ikke dateret
• Depositum faktureres først efter leasingperioden, og kan således ikke tjene som sikkerhed som anført i leasingkontrakten.

Bemærkninger til køretøj nummer 12, leasingaftale nummer 24250:
• B (medlem af bestyrelsen og aktionær i H1 A/S) er anført som leasingtager og som leasingrådgiver for H1 A/S.
•    Leasingperioden er på 4 måneder og 8 måneder stilstand.
• H1 A/S gav 42,66 % svarende til 4.375 kr. i rabat på leasingydelsen, månedlig leasingydelse fratrukket rabat 5.879,84 kr./måned
•    Der er ingen etableringsomkostninger. H1 A/S har givet en rabat på 22.495 kr.
• Fortjenesten på kontrakten kan opgøres til -32.747 kr. Leasingydelsen kan hverken med eller ud rabat dække den forholdsmæssige registreringsafgift.
•    Negativ forrentning af den investerede kapital er ca. -5,44 % (anskaffelsessum tillagt forholdsmæssig registreringsafgift). Der er ikke indregnet værditab/afskrivning i leasingperioden."

Selskabets yderligere bemærkninger
Selskabets repræsentant har den 27. oktober 2020 indsendt følgende bemærkninger:

"Klager er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse. Det skal dog bemærkes, at Skatteankestyrelsens opgørelse af Klagers overskud ved leasingaftalerne for køretøj nr. 7 og 12 i SKATs afgørelse ikke er korrekt.

Køretøj nr. 7 - Ferrari 360 F1 Mondana - Leasingkontrakt nr. 24242

Det er Skatteankestyrelsens vurdering, at ovenstående leasingkontrakt er reel, men at leasingaftalen ikke er indgået på markedsmæssige vilkår.

Det er Skatteankestyrelsens vurdering, at den fastsatte leasingydelse ikke kan anses for at være på markedsvilkår. Skatteankestyrelsen har som begrundelse herfor anført følgende:

•     at der ikke er en værdinedskrivning på køretøjet i leasingperioden,
•     at der ikke er en kilometerbegrænsning i kontrakten,
•     at der ikke er taget betaling for leveringsomkostninger eller betaling for oprettelse af kontrakten og
•     at der ikke er betalt depositum.

Landsskatterettens opmærksomhed henledes på, at der er indgået en leasingkontrakt for én måned for perioden 21. maj 2013 til 20. juni 2013 mellem Klager og A, jf. side 160 i bilaget til SKATs afgørelse.

Den beregnede forholdsmæssige registreringsafgift udgjorde 5.168 kr. Der er opkrævet en leasingydelse på 7.972,13 kr. inkl. moms. Der er således ifølge SKAT og Skatteankestyrelsen et overskud på leasingkontrakten på 1.210 kr. for én måned.

Landsskatterettens opmærksomhed henledes på, at køretøjet ikke er faldet i værdi, hvorfor Klager har haft adgang til at få den betalte forholdsmæssige registreringsafgift refunderet, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7. Der har således ikke været nogen udgift til registreringsafgift for den pågældende leasingperiode. SKATs og Skatteankestyrelsens opgørelse af overskuddet for den pågældende leasingkontrakt er således ikke korrekt opgjort.

Landsskatterettens opmærksomhed henledes endvidere på, at der ikke er hjemmel til at stille krav om en værdinedskrivning for et køretøj, hvor der ikke forventes at være et fald i værdien ved leasingaftalens udløb i forhold til Klagers anskaffelsespris.

Køretøjet er anskaffet af klager for 375.000 kr., bilag 1

Ved fastsættelse af leasingydelsen henses der til, hvilken markedsværdi et køretøj forventes at have ved leasingaftalens udløb. Hvis der foretages nedskrivninger på et køretøj, som ikke svarer til markedsprisen, vil leasingydelserne blive for høje og dermed ikke svare til markedsprisen.

Der er fremlagt dokumentation for, at køretøjet efterfølgende er leaset ud til en højere anskaffelsespris, hvilket også fremgår af SKATs afgørelse. Da det er dokumenteret, at køretøjet er steget i værdi i forhold til Klagers oprindelige anskaffelsespris, er der ikke belæg for at påstå, at leasingydelsen ikke er fastsat til markedspris med den begrundelse, at Klager ikke har nedskrevet værdien på køretøjet.

Skatteankestyrelsen har endvidere lagt vægt på, at der ikke er nogen kilometerbegrænsning i leasingkontrakten.

Landsskatterettens opmærksomhed henledes på, at der er indgået en finansiel leasingaftale og ikke en operationel leasingaftale.

Ved finansielle leasingkontrakter indsættes der under normale omstændigheder ikke kilometerbegrænsning, da dette reguleres via restværdien, som Leasingtager efter leasingaftalen forpligtes til at indestå for. Det forhold, at Klager ikke har et afsnit om kilometerbegrænsning i leasingkontrakten, kan således ikke føre til, at kontrakten skal anses for ikke at være indgået på markedsmæssige vilkår.

Skatteankestyrelsen er endvidere af den opfattelse, at leasingkontrakten ikke er indgået på markedsmæssige vilkår, idet Klager ikke har taget betaling for leveringsomkostninger eller betaling for oprettelse af kontrakten.

Det forhold, at der er ydet rabat, kan ikke få indflydelse på, hvorvidt Klager er berettiget til at indregistrere køretøjet på forholdsmæssig registreringsafgift, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b, hvilket Klager er enig med Skatteankestyrelsen i. Det kan alene have betydning for, hvorvidt arbejdstageren ville være skattepligtig af personalegodet, jf. ligningslovens bestemmelser herom.

Opnår den ansatte rabat ved indkøb af varer og tjenesteydelser, som arbejdsgiveren handler med, er en sådan ikke skattepligtig, i det omfang den ikke overstiger avancen hos den pågældende arbejdsgiver, jf. ligningsloven § 16, stk. 3, 2. pkt. Da der ikke er uenighed om, at Klager har haft en fortjeneste på kontrakten, er der ikke hjemmel til at beskatte arbejdstageren af den opnåede rabat for ovenstående leasingaftale.

Afslutningsvis begrunder Skatteankestyrelsen sin vurdering af, hvorvidt leasingkontrakten er indgået på markedsmæssige vilkår, med det forhold, at der ikke er betalt depositum.

Det er ikke korrekt, at der ikke er opkrævet depositum i ovenstående leasingkontrakt. Af side 170 i bilaget til SKATs afgørelse fremgår det, at Klager har udstedt en faktura til A på depositummet på 120.919 kr. samt leasingydelsen på 7.972,13 kr. I alt er der opkrævet 128.891,13 kr. På side 175 i bilaget til SKATs afgørelse fremgår det endvidere, at SKAT har konstateret betalingen fra A på 128.891,13 kr. Der er således ikke korrekt, at der ikke er opkrævet depositum i sagen.

Den 28. juni 2013 efter leasingaftalens udløb udstedte Klager en kreditnota på det betalte depositum, idet køretøjet ikke var faldet i værdi. A kom dermed ikke til at hæfte for yderligere. Dette fremgår af side 171 i bilaget til SKATs afgørelse.

Hvorvidt der er opkrævet depositum eller ej i en leasingkontrakt, kan efter Klagers vurdering ikke have betydning for vurderingen af, hvorvidt leasingaftalen anses for at være indgået på markedsmæssige vilkår.

Et depositum er alene en sikkerhedsstillelse over for leasinggiver. Depositummet vil blive refunderet til leasingtager, når leasingaftalen ophører og leasingtager har betalt forfaldne ydelser mv. til leasinggiver.

Køretøj nr. 12 - Ferrari F430 Spider - Leasingkontrakt nr. 24242

Det er Skatteankestyrelsens vurdering, at leasingkontrakten er reel, men at den fastsatte leasingydelse ikke kan anses for at være på markedsvilkår. Skatteankestyrelsen har som begrundelse herfor anført følgende:

•     at aftalen er indgået mellem interesseforbundne parter,
•     at der ikke er en værdinedskrivning på køretøjet i leasingperioden,
•     at leasingydelsen ikke kunne dække betaling af den forholdsmæssige registreringsafgift,
•     at der ikke er taget betaling for leveringsomkostninger eller betaling for oprettelse af kontrakten og
•     at der ikke for depositum og tre leasingydelser var anført betalingsbetingelser.

På baggrund af SKATs opgørelse anfører Skatteankestyrelsen, at der er betalt forholdsmæssig registreringsafgift i leasingkontraktens løbetid på henholdsvis 40.017 kr. for 4 måneders leasingydelse og efterfølgende 55.459 kr. for 5 måneders indregistrering.

Der er indgået en leasingkontrakt for 12 måneder med B, heraf skulle køretøjet være indregistreret i 4 måneder fra 1. april 2013 til 31. juli 2013.

B kommer ud af sin leasingaftale pr. 31. juli 2013, idet Klager indgår en ny leasingaftale pr. 31. juli 2013 mellem Klager og H2 A/S. Ved vurderingen af, om en leasingkontrakt er indgået på markedsmæssige vilkår, må der ikke ske sammenblanding af kontrakter.

For leasingkontrakt nr. 24250 udgjorde den beregnede forholdsmæssige registreringsafgift 40.017 kr.

Der skulle betales en leasingydelse på 5.879,84 kr. pr. måned, hvilket svarer til en samlet leasingydelse på 70.558,08 kr. Det er således ikke korrekt at anføre, at leasingydelsen ikke kunne dække betalingen af den forholdsmæssige registreringsafgift, hvis leasingkontrakten ikke ophørte før tid.

Ovenstående kontrakt ophørte imidlertid pr. 31. juli 2013. For vurdering af, om nærværende kontrakt har givet underskud, skal der henses til, hvorvidt det pågældende køretøj har haft det værditab, som forudsattes ved indregistreringen.

Den betalte registreringsafgift kan refunderes, når køretøjet ikke har haft det i registreringsafgiftsloven forudsatte værdifald, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7.

Det er således ikke korrekt, at de betalte leasingydelser ikke kunne dække registreringsafgiften, da der ved vurderingen skal henses til den faktiske økonomi ved den konkrete leasingkontrakts ophør.

Landsskatterettens opmærksomhed skal henledes på, at den anførte restværdi ikke kan indgå i opgørelsen, som det daværende SKAT og Skatteankestyrelsen har lagt til grund for vurderingen af, hvorvidt der ville være fortjeneste på kontrakten eller ej. Den anførte restværdi vil alene komme i spil, hvis Klager pålagde leasingtager at anvise en køber.

Klager har hele tiden haft en forventning om, at køretøjet var mere værd, hvilket leasingydelsen fastsættes ud fra. I det tilfælde, at Klager havde kalkuleret forkert og køretøjet var faldet i værdi, har Klager sat en begrænsning for sit tab ved at indsætte en restværdi på 550.000 kr., som leasingtager skulle anvise en køber til på anfordring. Klager havde på intet tidspunkt forventet at skulle gøre brug af denne ret. Den anførte restværdi kan således ikke indgå på den måde, som SKAT har inddraget restværdien i sin kalkulation for, hvorvidt der er fortjeneste eller tab på køretøjet.

Når der skal laves en kalkulation på den forventede fortjeneste, skal der henses til Klagers bagvedliggende kalkulation, som fastsætter leasingydelsen. Denne kalkulation svarer aldrig til de oplyste tal i leasingkontrakterne.

Da der ikke har været tab på den konkrete leasingkontrakt, er der ikke belæg for SKATs påstand om, at leasingkontrakten ikke er indgået på markedsmæssige vilkår.

Som anført for køretøj nr. 7 er markedsværdien for køretøj nr. 12 i SKATs afgørelse heller ikke faldet i værdi, hvorfor Klager har haft adgang til at få den betalte forholdsmæssige registreringsafgift refunderet jf. registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7.

Som anført for køretøj nr. 7 er der ikke hjemmel til at stille krav om en værdinedskrivning for et køretøj, hvor der ikke forventes at være et fald i værdien ved leasingaftalens udløb i forhold til Klagers anskaffelsespris.

Køretøjet er anskaffet af Klager for 550.000 kr. ekskl. moms, bilag 2

Der er fremlagt dokumentation for, at køretøjet efterfølgende er leaset ud til en højere anskaffelsespris, hvilket også fremgår af SKATs afgørelse. Da det er dokumenteret, at køretøjet er steget i værdi i forhold til Klagers oprindelige anskaffelsespris, er der ikke belæg for at påstå, at leasingydelsen ikke er fastsat til markedspris med den begrundelse, at Klager ikke har nedskrevet værdien på køretøjet.

Skatteankestyrelsen er endvidere af den opfattelse, at leasingkontrakten ikke er indgået på markedsmæssige vilkår, idet Klager ikke har taget betaling for leveringsomkostninger eller betaling for oprettelse af kontrakten.

Det forhold, at der er ydet rabat, kan ikke få indflydelse på, hvorvidt Klager er berettiget til at indregistrere køretøjet på forholdsmæssig registreringsafgift, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b, hvilket Klager er enig med Skatteankestyrelsen i. Det kan alene have betydning for, hvorvidt arbejdstageren ville være skattepligtig af personalegodet, jf. ligningslovens bestemmelser herom.

Opnår den ansatte rabat ved indkøb af varer og tjenesteydelser, som arbejdsgiveren handler med, er en sådan ikke skattepligtig, i det omfang den ikke overstiger avancen hos den pågældende arbejdsgiver, jf. ligningsloven § 16, stk. 3, 2. pkt.

Afslutningsvis begrunder Skatteankestyrelsen sin vurdering af, hvorvidt leasingkontrakten er indgået på markedsmæssige vilkår, med det forhold, at der på fakturaen for opkrævning af depositum og de første 3 leasingydelser ikke er anført som betalingsvilkår.

Det forhold, at der ikke fremgår betalingsvilkår af fakturaen, som er forelagt SKAT, kan ikke føre til, at leasingaftalen ikke er indgået på markedsmæssige vilkår. Det afgørende for leasingaftalens realitet er, at der er sket betaling.

Afslutning
Der er tale om reelle leasingkontrakter. Det forhold, at SKAT og Skatteankestyrelsen er af den opfattelse, at leasingkontrakterne ikke er indgået på markedsmæssige vilkår, kan ikke føre til, at der skal opkræves fuld registreringsafgift. Hvis leasingkontrakterne ikke er indgået på markedsmæssige vilkår, vil der i visse tilfælde være hjemmel til at beskatte medarbejderen for den økonomiske fordel, som er opnået.

Uanset om leasingkontrakterne er indgået på markedsmæssige vilkår eller ej, er der civilretligt tale om reelle leasingkontrakter, hvorfor det vil være i strid med EU-traktatens artikel 56 at kræve hele registreringsafgiften indbetalt.

I nærværende sag er der tale om reelle leasingaftaler, der alle opfylder betingelserne for anvendelse af forholdsmæssig registreringsafgift, og der er desuden ikke godtgjort misbrug eller omgåelse, hvorfor det efter Klagers opfattelse vil være traktatstridigt at opkræve fuld registreringsafgift.

På baggrund af ovenstående fastholder jeg i overensstemmelse med klagen, at SKAT nu Motorstyrelsen ikke har hjemmel til at opkræve den fulde registreringsafgift for nogle af de omhandlede køretøjer, som nærværende klage vedrører. "

Landsskatterettens afgørelse
Ad påstanden om ugyldighed
Skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, 1. pkt., bestemmer, at told- og skatteforvaltningen ikke kan afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb. Tilsvarende kan varsel om ændring af godtgørelse af afgift ikke afsendes senere end 3 år efter, at kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende, jf. 2. pkt. Fastsættelsen af afgiftstilsvaret henholdsvis godtgørelsen skal foretages senest 3 måneder efter udløbet af fristen efter 1. eller 2. pkt., jf. 3. pkt. Har det betydning for den afgiftspligtiges henholdsvis den godtgørelsesberettigedes mulighed for at varetage sine interesser, at fristen efter 3. pkt. forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes.

I den foreliggende sag blev fristen forlænget til den 28. september 2016.

Selskabets repræsentant har nedlagt primær påstand om, at afgørelsen er ugyldig, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1. Repræsentanten gør gældende, at fristen for fastsættelse af afgiftstilsvaret er overskredet, da repræsentanten først modtog kopi af afgørelsen i oktober 2016.

SKATs afgørelse er dateret den 27. september 2016. Afgørelsen er således truffet inden for den forlængede frist, som løb frem til den 28. september 2016.

Landsskatteretten lægger ved sagens afgørelse til grund, at SKAT sendte afgørelsen til selskabet med almindelig post den 27. september 2016, og at selskabet modtog afgørelsen i umiddelbar forlængelse heraf.

Den forlængede frist, som løb frem til den 28. september 2016, er dermed ikke overskredet. Dette ændres ikke af, at selskabets repræsentant først måtte have modtaget afgørelsen i oktober 2016.

Fastsættelsen af afgiftstilsvar for sagens køretøjer er derfor foretaget inden fristens udløb.

Fastsættelserne må herefter anses for foretaget rettidigt, hvorfor SKATs afgørelse ikke af denne grund er ugyldig.

Ad påstanden om frafald af kravet mod selskabet
Inden et køretøj tages i brug på færdselslovens område, skal køretøjet registreres i Køretøjsregisteret, jf. lov om registrering af motorkøretøjer § 2, stk. 1.

Det er udgangspunktet, at der betales fuld registreringsafgift af et køretøj i forbindelse med første registrering her i landet, jf. dagældende registreringsafgiftslovs § 1, stk. 1 - 3.

Told- og skatteforvaltningen kan dog i henhold til § 3 b, stk. 1, efter ansøgning meddele tilladelse til, at afgiften af registreringspligtige leasingkøretøjer, der registreres med henblik på tidsbegrænset anvendelse her i landet, betales efter bestemmelsens stk. 2 og 3, når motorkøretøjet tilhører en virksomhed eller et fast driftssted, der er beliggende her i landet eller i udlandet, og når køretøjet i en tidsbegrænset periode i henhold til en skriftlig aftale leases til en fysisk eller juridisk person, der er bosiddende her i landet. Kontrakten skal indeholde nøjagtige oplysninger om den aftalte leasingperiode.                                                                                                                         

Da forholdsmæssig betaling af registreringsafgift er en undtagelse til registreringsafgiftslovens almindelige bestemmelser om betaling af fuld registreringsafgift ved første indregistrering af køretøjer her i landet, jf. § 3 b, stk. 1 - 3, er denne mulighed forbeholdt leasingvirksomheder, der erhvervsmæssigt leaser køretøjer ud til fysiske eller juridiske personer.

Hvis leasingkontrakten ændres eller afbrydes, eller det leasede køretøj ændrer afgiftsmæssig identitet, skal nummerpladerne afleveres, og køretøjet afmeldes fra Køretøjsregisteret. Dette gælder dog ikke, hvis leasingtager udtræder af leasingaftalen, og en anden samtidig indtræder som leasingtager i leasingaftalen på uændrede vilkår, og leasingvirksomheden har meddelt identiteten af denne nye leasingtager og tidspunktet for skift af leasingtager til told- og skatteforvaltningen, inden skiftet sker, jf. stk. 6, 1. og 2. pkt.

På det tidspunkt, hvor leasingkontrakten afbrydes, eller hvor køretøjet udgår af ordningen, jf. § 3 b, stk. 3, 5. og 6. pkt., fastsætter told- og skatteforvaltningen efter ansøgning køretøjets aktuelle afgiftspligtige værdi efter § 10, jf. stk. 7, 1. pkt.

Højesteret udtalte i dom af 19. december 2017 (SKM2018.77.HR), at der efter almindelige forvaltningsretlige grundsætninger ikke er grundlag for at anse en gyldig, begunstigende forvaltningsakt for bortfaldet som følge af ændrede forhold, hvis disse forhold ikke har betydning for, om forvaltningsakten ville være blevet meddelt.

Videre udtalte Højesteret, at en forvaltningsmyndighed skal overholde proportionalitetsprincippet, når der træffes afgørelse, og at det følger af det anførte, at der skal være klar lovhjemmel, hvis tilladelsen til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift under de forannævnte omstændigheder skal anses for bortfaldet, og hvis konsekvensen deraf skal være, at leasingselskabet skal betale fuld registreringsafgift, selvom betingelserne for at tillade betaling af forholdsmæssig registreringsafgift er opfyldt.

Bestemmelsen i § 3 b, stk. 6, 1. pkt., må efter sin ordlyd forstås således, at tilladelsen til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift bortfalder, hvis leasingaftalen ændres.

Højesteret citerer SKATs meddelelse af 30. maj 2012 om forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b (SKM2012.358.SKAT), hvoraf det fremgår, at tilladelsen bortfalder, hvis "det efterfølgende viser sig, at der er udeladt vilkår eller oplysninger af betydning for godkendelse", og at ændring af indholdet i en godkendt leasingaftale "kan føre til, at den hidtidige aftale anses for afbrudt, og at en ny aftale er indgået". Højesteret bemærker, at disse formuleringer ikke tyder på, at tilladelsen også skal anses for bortfaldet i tilfælde, hvor ændringerne er uden betydning for tilladelsen.

Da der hverken efter lovteksten eller af lovens forarbejder fremgår, at også ændringer i leasingaftalen, som hverken har betydning for tilladelsen eller for opgørelsen af afgiftens størrelse, medfører, at tilladelsen bortfalder, når ændringerne ikke er godkendt af SKAT, når Højesteret frem til, at bestemmelsen i § 3 b, stk. 6. 1. pkt., i den dagældende registreringsafgiftslov ikke giver fornøden hjemmel til - i strid med almindelige forvaltningsretlige grundsætninger - at anse en tilladelse til forholdsmæssig registreringsafgift for bortfaldet som følge af ikke godkendte ændringer i leasingaftalen, når der er tale om ændringer, som er uden betydning for tilladelsen, herunder afgiftsberegningen.

Højesteret fandt ikke anledning til at tage stilling til, om registreringsafgiftsloven - i lyset af bl.a. det forvaltningsretlige proportionalitetsprincip - indeholder fornøden hjemmel til at opkræve fuld registreringsafgift i alle situationer, hvor tilladelsen til at betale forholdsmæssig afgift er bortfaldet som følge af ændringer af leasingaftalen, men hvor betingelserne for at tillade betaling af forholdsmæssig registreringsafgift fortsat er opfyldt.

I nærværende sag har SKAT pålagt leasingselskabet at betale fuld registreringsafgift for i alt 4.196.235 kr. fordelt på 13 køretøjer, som oprindeligt er blevet indregistreret på forholdsmæssig registreringsafgift. Opkrævningen er begrundet med, at leasingkontrakterne afviger fra selskabets storkundeaftale, hvorfor tilladelsen til betaling af forholdsmæssig afgift er bortfaldet, jf. § 3 b, stk. 6, 1. pkt.

De pågældende afvigelser i leasingaftalerne i forhold til storkundeaftalen er fordelt på tilfælde, hvor:

• egenfinansieringen overstiger 30 %
• aftalerne indeholder tilføjelser, som ikke er godkendt af SKAT
• en aftale ikke er indgået på markedsmæssige vilkår
• selskabet har opsagt en leasingkontrakt uden for et af de i storkundeaftalen godkendte vilkår og hvor
• der er foretaget et debitorskifte, som ikke er godkendt efter registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 6, 2. pkt.

Vedrørende køretøjerne 1 - 6, 8 - 11 og 13
Landsskatteretten finder, at principperne i SKM2018.77.HR omfatter de ændringer i leasingkontrakterne, som denne sag omhandler.

Da ændringerne ikke har betydning for beregningen af registreringsafgiften eller for, om tilladelserne ville være meddelt, finder Landsskatteretten, at selskabet skal have medhold i klagen for så vidt angår køretøjerne 1 - 6, 8 - 11 og 13.

I den forbindelse bemærker Landsskatteretten, at Motorstyrelsen har tiltrådt dette.

Leasingkontrakten er ikke indgået på markedsmæssige vilkår (køretøjer nr. 7 og nr. 12)
Det følger af registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 1, at ejeren af køretøjet skal være en virksomhed. Bestemmelsen er således forbeholdt leasingvirksomheder, der erhvervsmæssigt leaser køretøjer ud til fysiske eller juridiske personer.

Heri ligger et krav om, at leasingvirksomheden foretager leasingaktiviteten med det formål at tjene penge til virksomheden, og at driften er begrundet i sædvanlige forretningsmæssige og driftsmæssige hensyn, herunder ønsket om en rimelig forrentning af den investerede egenkapital, jf. herved Skatterådets bindende svar af 22. juni 2010, offentliggjort som SKM2010.429.SR, SKATs styresignal offentliggjort som SKM2011.27.SKAT, Landsskatterettens kendelse af 16. november 2011, offentliggjort som SKM2012.103.LSR, og Landsskatterettens kendelse af 25. maj 2012, offentliggjort som SKM2012.527.LSR.

Køretøj nr. 7
Landsskatteretten lægger ved sagens afgørelse til grund, at parterne i leasingaftalen er interesseforbundne, at der ikke sker en værdinedskrivning på køretøjet i leasingperioden, at der ikke har været leveringsomkostninger eller omkostninger til oprettelse af kontrakten, ligesom der ikke har været betalt depositum.

Det bemærkes herved, at selskabet ikke har bestridt de nævnte forhold.

Landsskatteretten finder, at disse vilkår ikke kan anses for begrundet i sædvanlige forretningsmæssige og driftsmæssige hensyn, men alene kan begrundes med, at der er tale om interesseforbundne parter.

Selskabets repræsentant har påpeget, at køretøjet stiger i værdi og henviser i den forbindelse til en senere indgået leasingkontrakt. Opgørelsen af selskabets samlede indtjening på køretøjet er derfor højere end det af SKAT udregnede.

Aftaleparterne er interesseforbundne, hvorfor der er skærpede krav til dokumentationen for, at aftalen er indgået på normale forretningsmæssige vilkår, hvor virksomheden foretager leasingaktiviteten med det formål at tjene penge til virksomheden, og driften er begrundet i sædvanlige forretningsmæssige og driftsmæssige hensyn, herunder ønsket om en rimelig forrentning af den investerede egenkapital.

Det skal derfor ved gennemgangen af den enkelte kontrakt, og på baggrund af den foreliggende dokumentation, fastslås, om kontrakten er indgået med det formål at tjene penge til virksomheden og med ønsket om en rimelig forrentning af den investerede egenkapital. I den forbindelse er det ikke relevant, om køretøjet senere kan leases ud på baggrund af en højere eller lavere værdi.

Det er konstateret, at kontrakten for køretøjet gav selskabet et overskud på 1.210 kr., hvilket sammenholdt med, at der ikke er betalt depositum til dækning af eventuelle øvrige udgifter og som sikkerhed for leasingydelsens betaling, vurderes ikke at være en sædvanlig eller rimelig forrentning af den investerede egenkapital. Der er herved også henset til, at det samme dag fakturerede og krediterede depositum var 120.915 kr., og at køretøjets afgiftspligtige værdi var 344.345 kr., svarende til en handelspris på 950.000 kr.

Landsskatteretten finder på dette grundlag, at selskabet ikke driver erhvervsmæssig leasingvirksomhed for så vidt angår leasingkontrakten vedrørende dette køretøj.

Køretøj nr. 12 - markedsmæssige vilkår mm.
Landsskatteretten lægger ved sagens afgørelse til grund, at parterne i leasingaftalen er interesseforbundne, at der ikke sker en værdinedskrivning på køretøjet i leasingperioden, at leasingydelserne ikke kunne dække betaling af den forholdsmæssige registreringsafgift, at der ikke har været leveringsomkostninger eller omkostninger til oprettelse af kontrakten, og at der ikke på fakturaen for depositum og tre leasingydelser var anført betalingsbetingelser.

Det bemærkes herved, at selskabet ikke har bestridt de nævnte forhold.

Landsskatteretten finder, at disse vilkår ikke kan anses for begrundet i sædvanlige forretningsmæssige og driftsmæssige hensyn, men alene kan begrundes med, at der er tale om interesseforbundne parter.

Selskabets repræsentant påpeger, at køretøjet stiger i værdi og henviser i den forbindelse til en senere indgået leasingkontrakt. Opgørelsen af selskabets samlede indtjening på køretøjet er derfor højere end det af SKAT udregnede.

Aftaleparterne er interesseforbundne, hvorfor der er skærpede krav til dokumentationen for, at aftalen er indgået på normale forretningsmæssige vilkår, hvor virksomheden foretager leasingaktiviteten med det formål at tjene penge til virksomheden, og driften er begrundet i sædvanlige forretningsmæssige og driftsmæssige hensyn, herunder ønsket om en rimelig forrentning af den investerede egenkapital.

Vedrørende betydningen af værditab og -stigninger henvises til det ovenfor om kontrakten vedrørende køretøj nr. 7 anførte, idet det afgørende er rentabiliteten af den enkelte kontrakt og ikke det mulige afkast af selskabets investering i form af løbende værdistigninger på køretøjet.

På baggrund af den fremlagte dokumentation lægger Landsskatteretten til grund, at leasingydelsen ikke har kunnet dække betaling af den forholdsmæssige registreringsafgift for køretøjet. Der er herved henset til de to foreliggende kvitteringer, hvoraf fremgår en forholdsmæssig registreringsafgift på 40.017 kr. og 55.459 kr. for henholdsvis fire og fem måneders leasingperiode, svarende til mellem 10- og 11.000 kr. om måneden. Der var aftalt en leasingydelse på 5.879,40 kr. om måneden.

Det bemærkes herved, at selvom der i kvitteringerne ikke er tale om præcis samme leasingperiode som anført i den omhandlede kontrakt, findes værdien af køretøjet og den deraf følgende forholdsmæssige registreringsafgift at være så høj, at den aftalte leasingydelse ikke ville kunne dække selskabets udgift til registreringsafgift.

Landsskatteretten finder på dette grundlag, at selskabet ikke driver erhvervsmæssig leasingvirksomhed for så vidt, angår leasingkontrakten vedrørende dette køretøj.

Om grundlaget for opkrævning af fuld registreringsafgift for køretøjerne nr. 7 og 12.
Udgangspunktet er, at der skal betales registreringsafgift af køretøjer, der tages i anvendelse på færdselslovens område, jf. ovenfor. Det vil i almindelighed være sådan, at der betales fuld registreringsafgift. Som undtagelse hertil bestemmer registreringsafgiftslovens § 3 b, at der, under visse nærmere betingelser, kan betales forholdsmæssig registreringsafgift, jf. også herom ovenfor.

Selskabet driver ikke erhvervsmæssig leasingvirksomhed for så vidt angår leasingkontrakterne vedrørende køretøj nr. 7 og 12. Dermed er betingelserne for at anvende undtagelsen i registreringsafgiftslovens § 3 b om betaling af forholdsmæssig registreringsafgift ikke opfyldt.

Som følge heraf er selskabet pligtig at betale fuld registreringsafgift af disse to køretøjer.

Det bemærkes herved, at der ikke er tale om en situation omfattet af principperne i Højesterets dom af 19. december 2017, offentliggjort som SKM2018.77.HR, idet der ikke er tale om ikke godkendte ændringer i leasingkontrakterne, som er uden betydning for tilladelsen, herunder afgiftsberegningen.

Der er således tale om sådanne vilkår i kontrakterne, at betingelserne for at anvende undtagelsen i registreringsafgiftslovens § 3 b om betaling af forholdsmæssig registreringsafgift slet ikke er opfyldt.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse for disse to køretøjer.