Skattestyrelsen har ikke imødekommet selskabets anmodning om regulering af gasafgift med et beløb på 526.555 kr., idet Skattestyrelsen har fundet, at selskabet ikke kan anvende måling med tilbagevirkende kraft for perioden 1. november 2013 - 31. oktober 2015, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 8.
Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse, således at selskabet kan anvende måling med tilbagevirkende kraft for perioden 1. november 2013 - 31. oktober 2015, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 8.
Faktiske oplysninger
H1 (herefter selskabet) udfører overfladebehandling af aluminium til bl.a. offshore- og medicinalindustrien, forsvaret samt bygge- og transportsektoren. Selskabet anvender gas til procesformål og til rumopvarmning. Der udtages varme fra en central varmetank og en akkumuleringstank. Endvidere udnyttes overskudsvarme fra kompressorer og køleanlæg, hvortil der anvendes elektricitet.
Selskabet blev ved SKATs afgørelse af 18. maj 2017 ikke anset for at have foretaget tilstrækkelig måling af energiindholdet i den overskudsvarme, som via særlige installationer blev udnyttet til rumopvarmning. Selskabets godtgørelse af gasafgift for procesforbrug blev derfor nedsat efter gasafgiftslovens standardmetode i gasafgiftslovens § 10, stk. 7, så godtgørelsen blev nedsat med 30.000 kr. pr. måned for perioden 1. november 2013 - 30. september 2016.
Den 1. november 2016 opsatte selskabet 7 målere, så det blev muligt at måle energi anvendt til rumvarme samt overskudsvarme fra kompressorer og køleanlæg.
Selskabet anmodede den 25. oktober 2016 om tilladelse til måling med tilbagevirkende kraft med henblik på opgørelse af overskudsvarmeafgift for perioden 1. november 2012 - 30. oktober 2016, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 8, og elafgiftslovens § 11, stk. 8. Det blev bl.a. anført i anmodningen, at selskabet ville aflæse målerne hver måned i perioden fra 1. november 2016 - 30. oktober 2017.
Skattestyrelsen har anført, at det i forbindelse med anmodningen om måling med tilbagevirkende kraft blev aftalt, at sagsbehandlingen skulle afvente afslutningen af den igangværende kontrol, så der kunne opnås sikkerhed for, hvordan selskabet skulle og kunne måle sit forbrug korrekt.
Skattestyrelsen udsendte den 16. november 2018 styresignalet SKM2018.581.SKTST. Af styresignalet fremgik det, at Skattestyrelsen ændrede praksis, så reglerne om måling med tilbagevirkende kraft i bl.a. gasafgiftslovens § 10, stk. 8, også kunne anvendes til regulering af overskudsvarmeafgift.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har ikke imødekommet selskabets anmodning om regulering af gasafgift med et beløb på 526.555 kr., idet Skattestyrelsen har fundet, at selskabet ikke kan anvende måling med tilbagevirkende kraft for perioden 1. november 2013 - 31. oktober 2015.
Der er herved anført følgende:
"…
Vi vil ikke udbetale yderligere godtgørelse af gasafgift for perioden 1. november 2013 - 31. oktober 2015.
Det skyldes, at vi ikke mener, at reglerne om anvendelse af måledata bagud i tid gælder for den nævnte periode. Begrundelsen er uddybet nedenfor.
…
Begrundelse
Momsregistrerede virksomheder kan som udgangspunkt få tilbagebetalt (hovedparten af) gasafgiften af dens forbrug af afgiftspligtig gas.
Det står i gasafgiftslovens § 10, stk. 1.
Tilbagebetaling kan dog for visse typer forbrug - fx gas anvendt til rumvarme eller opvarmning af brugsvand - ikke ske.
Det står i gasafgiftslovens § 10, stk. 4.
Virksomheder, der på grund af manglende eller utilstrækkelige målinger ikke kan opgøre det tilbagebetalingsberettigede forbrug og kan - når korrekte målinger etableres - få tilladelse af Skattestyrelsen til at anvende måleresultaterne på afgiftsperioder (hvor der ikke er foretaget korrekt måling) op til 3 år før de korrekte målinger påbegyndtes.
Det står i gasafgiftslovens § 10, stk. 8.
Når en virksomhed, der anvender gas til et tilbagebetalingsberettiget forbrug omfattet af § 10, stk. 1, efterfølgende ved særlige installationer nyttiggør varme eller varmt vand fra sådanne tilbagebetalingsberettigede forbrug til ikke-tilbagebetalingsberettigede formål (rumvarme mv), nedsættes tilbagebetalingen efter § 10, stk. 1 med en såkaldt overskudsvarmeafgift.
Det står i gasafgiftslovens § 10, stk. 9
Efter Skattestyrelsens tidligere praksis fandt bestemmelsen om måling med tilbagevirkende kraft (§ 10, stk. 8) udelukkende anvendelse på fordelingen mellem godtgørelsesberettiget gas omfattet af gasafgiftslovens § 10, stk. 1 og gas, der efter § 10, stk. 4, ikke er godtgørelsesberettiget. Derimod kunne bestemmelsen ikke anvendes til bagudrettet opgørelse af overskudsvarmeafgiften.
Skattestyrelsen valgte ved SKM2018.581.SKTST at ændre den nævnte praksis med virkning afgiftsperioder, der var påbegyndt, men ikke afsluttet den 16. november 2015.
Det er vores opfattelse, at styresignalet hermed har fastlagt den periode for hvilken den nye praksis materielt skal være gældende, og den tidligere praksis fortsat skal være gældende for tidligere perioder.
Vi finder derfor ikke at betingelserne for - på grundlag af efterfølgende målinger - at regulere overskudsvarmeafgiften for perioden før 1. november 2015 er opfyldt.
…"
Selskabets opfattelse
Selskabet har nedlagt påstand om godtgørelse af gasafgift med et beløb på 526.555 kr. for perioden 1. november 2013 - 31. oktober 2015.
Selskabets repræsentant har til støtte for påstanden anført følgende den 16. juli 2019:
"…
Vore argumenter
Udstedelse af styresignal
Skattestyrelsen har i en længere periode kendt til at Skattestyrelsens praksis var forkert, men Skattestyrelsen har brugt mange måneder/år på at udsende/offentliggøre styresignalet.
Det bør ikke komme H1 til skade, at Skattestyrelsen har brugt mange måneder/år på at udstede/offentliggøre styresignalet.
Det fremgår endvidere af styresignalet, at Skattestyrelsen praksis ikke har været i overensstemmelse med loven. Det viser klart, at der er lovhjemmel til, at H1 kan regulere for perioden 1. november 2013 - 31. oktober 2015, idet H1 har målet rumvarmeforbruget fra 1. november 2016 og et år frem.
Endvidere har H1 indsendt anmodning inden påbegyndelse af måling - den 25. oktober 2015. Jf. vedlagte brev.
I øvrigt offentliggjorde Skattestyrelsen styresignalet - i udkast - allerede i juni måned 2018.
Juridisk vejledning
Det har ikke været muligt for mig at finde afsnit i juridisk vejledning der beskriver den tidligere praksis, hvor man efter Skattestyrelsens opfattelse ikke kan anvende bestemmelsen om måling i et år og regulere for de foregående 3 år i de tilfælde, hvor hele den anvendt rumvarme eller en del af den anvendte rumvarme er indvunden varme - overskudsvarme - som kommer fra virksomhedens proces.
Skattestyrelsen har ikke i afgørelsen henvist til hvor praksis er beskrevet f.eks. til afsnit i den juridiske vejledning.
I øvrigt kan praksis ikke overrule de bestemmelser der fremgår af loven.
Lovgrundlag
Bestemmelsen om afregning af overskudsvarmeafgift (nedsættelse af virksomhedens godtgørelse) fremgår blandt andet af gasafgiftslovens § 10, stk. 9. (fremgår også af de øvrige energiafgiftslove)
Ved kontrol hos H1 nedsatte Skattestyrelsen - med henvisning til gasafgiftslovens § 10, stk. 7. H1´s godtgørelse af afgifter med 10 kr. pr. kvm pr. måned for tre år.
Bestemmelsen om måling i et år og regulering i tre år fremgår ligeledes af § 10 i gasafgiftsloven - § 10, stk. 8
Af gasafgiftslovens § 10 fremgår ligeledes bestemmelsen om afregning af afgift ved udnyttelse af overskudsvarme - § 10, stk. 9. I gasafgiftsloven - og andre afgiftslove - er bestemmelsen om måling i et år og regulering for de foregående tre år indsat i samme § og i stykket lige efter bestemmelsen om måling i et år.
Kvm afgift
I gasafgiftslovens § 10, stk. 9 fremgår bestemmelsen om afregning af overskudsvarmeafgift. I § 10, stk. 9 - 6. og 7. punktum fremgår følgende:
"Der skal heller ikke ske nedsættelse af tilbagebetalingen af eget forbrug til opvarmning af rum i perioden 1. oktober - 31. marts, såfremt der indbetales en afgift på 10 kr. pr m2 pr. måned i denne periode. Afgiften erlægges efter reglerne i stk. 6, sidste punktum."
Her kan man tydelig se, at lovgiver ser en sammenhæng mellem de enkelte stykker i paragraffen, hvorfor bestemmelsen om måling i et år og efterfølgende regulering for de foregående 3 år også kan anvendes i de tilfælde hvor rumvarmen kommer fra overskudsvarme fra virksomhedens processer.
Der er således ikke nogen steder i loven der støtter Skattestyrelsen fortolkning.
Når begge bestemmelser fremgår af samme § i afgiftslovene er det min klare overbevisning at bestemmelsen i loven om måling i et år og efterfølgende regulering for de foregående tre år også kan anvendes ved udnyttelse af overskudsvarme til rumvarmeformål. Specielt når bestemmelsen om måling i et år og regulering for 3 år er indsat mellem ovennævnte stykker i § 10 i gasafgiftsloven. I modsat fald skulle begrænsningen klart fremgå af loven.
Lovbemærkninger
I lovbemærkninger til lov 462 fra 2004 hvor bestemmelsen om måling i et år og efterfølgende regulering for de foregående 3 år indsættes og lov 1353 fra 2012 hvor der sker en ændring af bestemmelsen fremgår det ikke, at bestemmelsen ikke kan anvendes ved hel eller delvis brug af virksomhedens overskudsvarme fra processer til rumvarmeformål.
I lovbemærkninger til lov 462-2004 fremgår der blandt andet i afsnit
"3.2 - Forenklinger"
…
Af ovenstående uddrag af bemærkninger til lovforslaget fremgår en lang række specifikke betingelser der skal være opfyldt for at virksomhederne kan regulere de afgiftsbeløb som virksomheden har medtaget i opgørelserne over godtgjorte afgiftsbeløb.
Hvis lovgiver var af den opfattelser, at virksomheder der anvender overskudsvarme skule afskæres fra at benytte bestemmelsen i loven, ville det fremgå enten af loven eller lovforslaget. I lovforslaget har lovgiver været meget specifik.
Det har således ikke været lovgivers hensigt, at virksomheder der anvender overskudsvarme til rumvarmeformål ikke kan anvende den nævnte bestemmelse.
Opsummering
Jeg har på vegne af H1 søgt om tilladelse til måling af forbrug til rumvarme i et år og efterfølgende regulere for de foregående 3 år.
Jeg har ved min anmodning af 25. oktober 2016 henvist til det i 2016 gældende lovgrundlag - gasafgiftsloven § 10, stk. 9.
Da loven er klar og har været gældende i flere år, er det min opfattelse at Skattestyrelsen ikke kan henholde sig til de begrænsninger der fremgår af et efterfølgende styresignal, som Skattestyrelsen selv har udstedt.
Skattestyrelsen nævner i styresignalet at Skattestyrelsen har fortolket loven forkert og derfor har praksis hidtil har været forkert.
Skattestyrelsen har endvidere ikke kunnet henvise til, hvor Skattestyrelsens hidtidige praksis er beskrevet.
Jeg anmoder derfor Skatteankestyrelsen/Landsskatteretten om at ændre Skattestyrelsens afgørelse.
…"
Skattestyrelsens udtalelse
Skattestyrelsen har ikke tiltrådt Skatteankestyrelsens indstilling i sagen. Af Skattestyrelsens udtalelse af 17. juni 2020 fremgår blandt andet følgende:
"…
Skattestyrelsens vurdering af sagen
Skattestyrelsen kan ikke tiltræde Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, som ændrer SKATs, nu Skattestyrelsens afgørelse i sagen.
Det lægges forudsætningsvist til grund, at det er Skatteankestyrelsens opfattelse, at den i SKM2018.581.SKTST beskrevne retstilstand allerede var gældende på området på tidspunktet før styresignalets ikrafttræden, hvorfor styresignalet er uden betydning i forhold til den foreliggende sag, hvor virksomheden har bedt om ordinær genoptagelse, før styresignalet blev offentliggjort.
Det skal i den forbindelse bemærkes, at det er Skattestyrelsens opfattelse, at styresignalet er udtryk for en ændring af den hidtil gældende praksis på området. Det kommer også til udtryk i styresignalets resumé, hvoraf det fremgår, at Styresignalet beskriver en ændring af praksis vedrørende måling med tilbagevirkende kraft af overskudsvarme og efterregulering af energiafgiftsgodtgørelsen, hvor den regulerede overskudsvarmeafgift er inkluderet. Skattestyrelsen ønsker af egen drift at ændre praksis som vil være til gavn for virksomhederne.
Ved ændring af praksis forstås den situation, hvor der foreligger en praksis, men hvor denne praksis underkendes endeligt enten ved dom eller afgørelse eller ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet, f.eks. et styresignal, hvor Skatteforvaltningen af egen drift ændrer praksis. Se i den forbindelse Den juridiske vejledning afsnit A.A.7.1.4 Fastlæggelse, præcisering og ændring af praksis.
Styresignalet er således ikke blot udtryk for en præcisering af praksis på området.
Det er derfor Skattestyrelsens vurdering, at det må lægges til grund, at retstilstanden før og efter tidspunktet for styresignalets ikrafttræden ikke var identiske. Styresignalet er derfor også af betydning i forhold til den foreliggende sag. Virksomheden kan følgelig kun få genoptagelse fra den 1. november 2015, som svarer til den ekstraordinære genoptagelsesperiode efter SKM2018.581.SKTST.
…"
Selskabets yderligere bemærkninger
Selskabet har den 29. juni 2020 anført følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse:
"Vi har modtaget Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsen bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling. Vi har nedenstående bemærkninger.
Skatteankestyrelsens indstilling bekræfter, at der var lovhjemmel til at måle i et år og herefter regulere i 3 år, selvom en del af varmen er overskudsvarme. Skattestyrelsen beskriver i SKM2018.581.SKTST (styresignalet) at der i loven er hjemmel til den praksis. Vi er således enige med Skatteankestyrelsen i, at denne praksis nødvendigvis også må være gældende på tidspunktet for H1 anmodning (25. oktober 2016) - uagtet at styresignalet først offentliggøres i november 2018.
Lovens ordlyd er på dette område ikke ændret i perioden. Det forhold, at Skatteankestyrelsen offentliggør et styresignal, kan selvsagt ikke afskære H1 for at anvende de lovbestemmelser der var gældende på det tidspunkt, hvor H1 anmodede om tilladelse til at måle i et år og herefter regulere for de foregående 3 år.
Vi kan i øvrigt ikke se Skattestyrelsens bevæggrunde for ikke at tillade måling af overskudsvarme som anvendes til rumvarme, idet afgiftsbelastningen ved overskudsvarme kun er lidt lavere end afgiften på friskvarme.
…"
Retsmøde
På retsmødet fastholdt selskabets repræsentant, at Skattestyrelsens afgørelse skal ændres i overensstemmelse med selskabets påstand.
Skattestyrelsen fastholdt på retsmødet indstillingen om stadfæstelse. Skattestyrelsen anførte bl.a., at der skete en lempelse af hidtidig praksis i 2018 vedrørende reglerne om måling med tilbagevirkende kraft og overskudsvarme. Det anførtes, at Skattestyrelsen er bundet af styresignalet, og at Skattestyrelsen derfor ikke kan regulere afgiften længere tilbage end tre år fra styresignalets offentliggørelse. Skattestyrelsen kunne ikke svare på, hvor man kan finde beskrivelse af tidligere praksis.
Landsskatterettens afgørelse
Der skal tages stilling til, hvorvidt selskabet kan anvende måling med tilbagevirkende kraft for perioden 1. november 2013 - 31. oktober 2015, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 8.
Af gasafgiftslovens § 10, stk. 8, fremgår følgende:
"Told- og skatteforvaltningen kan efter anmodning fra virksomheder, der foretager måling med henblik på opgørelse af den tilbagebetalingsberettigede andel af varer, kulde og varme, tillade, at de målte data finder anvendelse på afgiftsperioder op til 3 år før den afgiftsperiode, hvori der først foretages korrekt måling. Der kan ikke gives tilladelse til regulering af tidligere afgiftsperioder efter 1. pkt., medmindre der foreligger månedsvis registrerede målerdata for en periode af mindst 12 måneders varighed. Det er endvidere en forudsætning for regulering, at virksomhedens produktions- og afgiftsmæssige forhold er uændrede. Det er yderligere en forudsætning for regulering, at det tilbagebetalingsberettigede beløb for den periode, som anmodningen vedrører, udgør mindst 75 pct. af afgiften, som virksomheden har fået tilbagebetalt for perioden. Reguleringsbeløb under 10.000 kr. udbetales ikke, og ved udbetaling af reguleringsbeløb over 10.000 kr. foretages der et fradrag på 10.000 kr. Ved anmodning om reguleringsbeløb på mere end 200.000 kr. skal anmodningen være attesteret af en revisor."
Af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, fremgår følgende:
"En afgiftspligtig, der ønsker afgiftstilsvaret ændret, skal senest 3 år efter angivelsesfristens udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen. Tilsvarende skal en virksomhed eller en person, der ønsker godtgørelse af afgift, senest 3 år efter det tidspunkt, hvor kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende, fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde godtgørelse af afgiften."
Landsskatteretten bemærker, at den afgiftsperiode, hvori selskabet først foretog korrekt måling, blev påbegyndt den 1. november 2016. De målte data kan således finde anvendelse på afgiftsperioder for tidspunktet fra den 1. november 2013.
Det lægges til grund som ubestridt, at betingelserne for at foretage måling med tilbagevirkende kraft i henhold til gasafgiftslovens § 10, stk. 8, i øvrigt er opfyldte.
Landsskatteretten finder herefter, at selskabet kan anvende målingen med tilbagevirkende kraft for perioden 1. november 2013 - 31. oktober 2015, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 8.
Landsskatteretten finder, at Skattestyrelsens styresignal offentliggjort den 16. november 2018, ikke begrænser adgangen til måling med tilbagevirkende kraft efter gasafgiftslovens § 10, stk. 8. Retten bemærker i den forbindelse, at anmodningen om tilladelse til måling med tilbagevirkende kraft blev fremsat den 25. oktober 2016, hvorved fristen efter skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, anses for overholdt.
Landsskatteretten ændrer således Skattestyrelsens afgørelse, således at selskabet kan anvende måling med tilbagevirkende kraft for perioden 1. november 2013 - 31. oktober 2015 i overensstemmelse med selskabets påstand, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 8.