Offentliggjort i redigeret form.

Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at spørger skal betragtes som skattemæssigt hjemmehørende i Norge i den situation, hvor hun udfører 100 % af sit arbejde fysisk i Danmark, i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Norge (Norden), jf. artikel 4, stk. 2, litra b) (midtpunkt for livsinteresser), alternativt jf. artikel 4, stk. 2, litra c) (statsborgerskab), i fald kriteriet "sædvanligt ophold" i artikel 4, stk. 2, litra b) ikke findes egnet til at afgøre spørgsmålet?

Svar

1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er norsk statsborger. Hun er 53 år og har boet i Norge hele sit liv - med undtagelse af 3 forskellige udlandsophold af cirka 1 års varighed hver i forbindelse med studier/uddannelse.

Spørger har været ansat hos det danske selskab G1 siden 7. februar 2019 og har siden da arbejdet delvist i Danmark, delvist hjemmefra sin bolig i Norge. Samlet har hun indtil nu udført ca. 80 % af sit arbejde fysisk i Danmark.

Spørger påtænker nu at ændre sit arbejdsmønster, således at hun fremover kommer til at udføre næsten 100 % af sit arbejde fysisk i Danmark, i stedet for de 80 %.

Spørger ejer en bolig i Norge, hvor hun bor og som er hendes primære hjem og hvor hendes børn bor og har boet med hende og hendes tidligere mand.

Hun lejer desuden en lille pendlerlejlighed i København til 8.500 kr. om måneden, som hun bruger i forbindelse med arbejdsopholdene i Danmark. Spørger har kun en relation til Danmark via ansættelsen hos G1 og boligen i Danmark kan ses som et billigere alternativ til hoteller.

Generelt tilknytning

Spørgers private, sociale liv og familie er udelukkende i Norge. Der er ingen sociale relationer knyttet til Danmark.

Spørger har 2 sønner på hhv. 22 og 27, som bor i Norge. Sønnen på 27 er flyttet hjemmefra, mens sønnen på 22 fortsat bor hos spørger frem til foråret 2020 (planlagt).

Spørger er fraskilt, men har en ny kæreste/partner, som også bor i Norge. De har været sammen siden marts 2018, men er endnu ikke på nuværende tidspunkt samlevende.

Spørgers mor er død. Spørgers far på 77 år er sund og rask og bor i Stavanger, hvor også spørgers to brødre bor. Som det fremgår nedenfor under gennemgangen af spørgers aktiver, er familien tæt forbundet, og ejer bl.a. både sommerhus og båd sammen.

Spørger er medlem af forskellige kunstmuseer, hun rider og hun har part i en hest (betaler en andel af prisen på opstaldning, foder mv. mod at have brugsret/-pligt til hesten på fastlagte dage), hun går til yoga hver uge, hun står på ski og hun er medlem af det norske turistforbund. Desuden er det i Norge, at hun ser sine venner, går ud til middage, til koncerter, i teatret mv.

Hun er desuden medlem af Ubus, som er et medlemskab, der giver adgang til at hun/hendes børn kan købe ejendomme i Norge.

Aktiver Norge

Spørger ejer den bolig i Oslo, hvori hun bor. Boligen har en værdi på ca. xx NOK og hun har ejet den siden 2006.

Spørger ejer sammen med sine to brødre en båd (1/3 ejerskab hver) til en værdi på ca. xx NOK og et sommerhus ("family cottage") til en værdi på ca. xx NOK.

Spørger har en bil i Norge.

Spørger har 2 norske bankkonti og pensionsordninger fra tidligere job. Der er både en offentlig pensionsordning, en privat pensionsordning, og en kapitalforsikring med en samlet værdi på ca. xx NOK.

Aktiver Danmark

Spørger har en lille lejet pendler lejlighed i København på 30 m2 til 8.500 kr. om måneden. Som nævnt kan lejligheden ses som et billigere alternativ til hotel.

Spørger har en dansk bankkonto, da det er nødvendigt for hende for at modtage løn fra G1 i Danmark. Hun overfører på fast månedlig basis de fleste midler fra sin danske bankkonto til sine norske konti, for derfra at kunne betale sine faste udgifter til boliglån, mad og almindeligt forbrug.

Opholds- og arbejdsmønster, baseret på at spørger arbejder 100 % i Danmark

Spørger bor i Norge. Norge er hendes primære land. Danmark er det land, hvor hun befinder sig, når hun arbejder.

Spørgers forventede opholds- og arbejdsmønster vil være som følger.

Udgangspunktet er, at spørger vil arbejde i Danmark mandag til fredag. Dog vil hun engang imellem tage hjem til Norge torsdag aften. Undtagelsesvist vil spørger blive i Danmark lørdag og søndag.

Rejsemønsteret vil være på den måde, at hun afrejser fra Oslo til København søndag aften eller mandag morgen og rejser tilbage fra København til Oslo torsdag eller fredag aften. Derudover vil ferier, sygedage mv. generelt blive tilbragt i Norge.

Set ud over et år vil dette rejse- og arbejdsmønster give følgende estimat:

•  Dage i Danmark, inkl. arbejdsdage, weekender: ca. 245
•  Dage i Norge, inkl. arbejdsdage, weekender, ferie, sygedage mv.: ca. 215

Vi bemærker i den forbindelse, at rejsedage er brudte døgn og medregnes både i Danmark og Norge, hvorfor den totale optælling af dage ender med mere end 365 dage på et år. Vi kan uddybe.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er spørgers forventning, at hun i konsekvens af ovenstående vil være dobbeltdomicileret i skattemæssig henseende, på hvilken baggrund hun ønsker en afklaring af den skattemæssige position, det vil sige i hvilket land skal hun anses for at være skattemæssigt hjemmehørende, jf. artikel 4 i Den Nordiske Skatteaftale.

Vi mener, at spørgsmål 1 skal besvares med "ja", baseret på at hendes "midtpunkt for livsinteresser" befinder sig i Norge.

Spørgers sociale liv, familie og fritidsaktiviteter befinder sig således i Norge.

Ad spørgsmål 1

Spørgsmålet vedrører spørgers skattemæssige hjemsted i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Norge.

Indledningsvist bemærker vi, at spørgsmål 1 vedrører et endnu ikke gennemført arbejdsmønster.

Fuld skattepligt til Danmark og Norge

Det følger af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, at personer med bopæl her i landet er skattepligtige til Danmark. Ved tilflytning til landet følger dog yderligere af lovens § 7, stk. 1, at skattepligten på baggrund af bopæl i landet først indtræder, når vedkommende tager ophold i Danmark.

Spørger har i sammenhæng med sin ansættelse hos G1 lejet en lille lejlighed i København siden hendes start i 2019. Hun udfører primært sit arbejde fra G1’s kontor i København. Spørger er i den forbindelse indtrådt i fuld skattepligt til Danmark 6. januar 2019 og har været CPR-registreret hos de danske myndigheder med adresse i Danmark siden 8. januar 2019.

Vi bemærker, at spørgers indtræden af fuld dansk skattepligt udelukkende skyldes den omstændighed, at en lejlighed er billigere end et hotel. For spørger er der absolut ingen forskel mellem hotel og lejlighed, og spørgers lejelejlighed kan derfor ikke ses som et ønske om at skabe en tættere tilknytning til Danmark. Der er udelukkende tale om (billig) overnatning. Hvis spørger havde overnattet i Danmark på hotel, ville hun ikke være indtrådt i fuld dansk skattepligt. Det vil sige, at spørgers fulde skattepligt status snarere skyldes dansk skatteteknik end et ønske fra spørgers side om at have tilknytning til Danmark. Dette synspunkt (at tilknytningen til Danmark er svag) rammer i selve kernen i "centrum for livsinteresser" og Skatterådet bør tage dette i betragtning ved vurderingen af "centrum for livsinteresser", se nedenfor.

Det bedes lagt til grund, at spørger tillige fortsat er fuldt skattepligtig til Norge og efter interne norske regler anses for skattemæssigt hjemmehørende i Norge. Dette kan selvfølgelig dokumenteres med en hjemmehørsattest eller lignende, såfremt det skulle være nødvendigt.

Artikel 4 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst

Jf. ovenfor er spørger i henhold til lovgivningen i henholdsvis Danmark og Norge hjemmehørende i begge lande.

Efter den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst art. 4, stk. 2, skal det herefter afgøres efter bestemmelserne i Den Nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvor hun skal anses for skattemæssigt hjemmehørende.

Efter bestemmelserne i dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 4, stk. 2, litra a)-d) skal spørgers skattemæssige hjemsted afgøres ud fra følgende kriterier:

"I tilfælde, hvor en fysisk person efter bestemmelserne i stykke 1 er hjemmehørende i begge staterne, bestemmes hans status efter følgende regler:

a) han skal anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han har fast bolig til sin rådighed; hvis han har en fast bolig til sin rådighed i begge stater, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, med hvilken han har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser);

b) hvis det ikke kan afgøres, i hvilken stat han har midtpunkt for sine livsinteresser, eller hvis han ikke har en fast bolig til sin rådighed i nogen af staterne, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han sædvanligvis har ophold;

c) hvis han sædvanligvis har ophold i begge stater, eller hvis han ikke har sådant ophold i nogen af dem, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han er statsborger;

d) hvis han er statsborger i begge stater, eller hvis han ikke er statsborger i nogen af dem, skal de kompetente myndigheder i staterne afgøre spørgsmålet ved gensidig aftale."

Som det fremgår af sagsfremstillingen, ejer spørger bolig i Norge, ligesom hun har rådighed over den lejede lejlighed i København. Det er derfor vores opfattelse, at kriteriet vedrørende fast bolig til rådighed i begge lande i overenskomstens forstand herved er opfyldt. Det følger herefter, at afgørelsen af skattemæssigt

hjemsted i første omgang skal baseres på "midtpunkt for livsinteresser".

Artikel 4, stk. 2, i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst svarer til OECD’s modeloverenskomst. Af kommentarerne hertil, pkt. 15, fremgår det, at der ved vurderingen af, hvor personen har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser ("midtpunkt for livsinteresser") lægges vægt på følgende:

hvor personen har sin familie (og øvrige sociale tilknytning)

hvor personen har sin politiske, kulturelle tilknytning eller andre aktiviteter

hvor personen har sit forretningssted, det sted hvorfra personen administrerer sine aktiviteter osv.

Det fremgår endvidere, at aktiviteterne skal bedømmes som et hele.

Personlige interesser

Spørger har aldrig boet i Danmark tidligere. Hun har ingen familie eller omgangskreds i Danmark. Spørgers personlige forbindelser er udelukkende knyttet til Norge, idet hendes kæreste, børn og nære familie alle er i Norge, ligesom hendes private omgangskreds og sociale liv findes i Norge. Desuden er hele hendes fritid forankret i Norge, hvor hun er medlem af flere kulturelle og sportslige organisationer.

Økonomiske interesser

Det eneste, der knytter spørger til Danmark, er hendes arbejde for G1. Hendes økonomiske interesser er således forankret i både Danmark og Norge, idet hendes løbende indkomst kommer fra arbejdet hos G1 i Danmark, mens hendes private aktiver i form af hus, sommerhus, båd, opsparinger, pensioner mv. alle relaterer sig til Norge. Det bemærkes i den forbindelse, at en lønkonto i et dansk pengeinstitut samt en dansk pensionsordning ikke bør tælle nævneværdigt i vurderingen, da begge er en nødvendighed i forbindelse med ansættelsen hos G1.

Økonomiske interesser i Norge	Økonomiske interesser i Danmark
Ejerbolig, værdi ca. xx NOK	Lejelejlighed, 8.500 DKK pr. mdr.
Sommerhus, værdi ca. xx NOK (1/3 ejerandel)	Bankkonto
Båd, værdi ca. xx NOK (1/3 ejerandel)	Pensionsopsparing, beskeden værdi
Bil
2 bankkonti
Pensionsordninger og kapitalforsikring, værdi ca. xx NOK

OECD-Modellen anviser en samlet vurdering af "centrum for livsinteresser"

Vi bemærker, at vurderingen af kriteriet "centrum for livsinteresser" er en samlet vurdering. Dette fremgår af pkt. 15 i kommentaren til artikel 4 i OECD-Modellen:

"Omstændighederne skal bedømmes som et hele […]"

Det er tydeligt, at alle personlige interesser befinder sig i Norge.

Samtidig er det klart, at de økonomiske interesser er delt mellem de to lande. Baseret på praksis er det vores erfaring, at Skatterådet vil nå frem til, at ansættelsen hos G1 vægter så tungt, at de samlede økonomiske interesser ligger i Danmark. I henhold til Skatterådets fremgangsmåde står der derved 1-1 og situationen kan derfor - baseret på Skatterådets fremgangsmåde - angiveligt ikke løses ud fra kriteriet "midtpunkt for livsinteresser".

I den forbindelse vil vi fremhæve, at det er indlysende, at spørger har markante og værdimæssigt tunge økonomiske interesser, der knytter hende til Norge, både økonomisk og socialt (bl.a. en "aktiv" ejerbolig til x mio. NOK). Det betyder, at kriteriet "økonomiske interesser" deles mellem Danmark og Norge, og hvor en væsentlig andel af de økonomiske interesser er knyttet til Norge.

Vores forståelse af Skatterådets tilgang til bedømmelsen under artikel 4 er, at den "samlede vurdering" som OECD-Modellen anviser, med et kunstgreb isoleres til i stedet at være to stk. hver for sig isolerede "samlede vurderinger"; én samlet vurdering af personlige interesser og én samlet vurdering af økonomiske interesser.

Herved opnår Skatterådet det resultat, at man i en situation, hvor langt den overvejende samlede andel af personlige OG økonomiske interesser peger mod hjemlandet og hvor kun arbejdet peger mod arbejdslandet - kan fremtvinge en uafgjort situation, hvorved afgørelsen herefter afhænger af sædvanligt ophold m.v.

Kommentaren i pkt. 15 forhindrer efter vores opfattelse en sådan fremgangsmåde.

At en situation, hvor alle personlige interesser befinder sig i hjemlandet, og hvor stort set alle økonomiske interesser - på nær ansættelsen - befinder sig i hjemlandet, teknisk set ender med uafgjort, virker logisk set forkert og ikke i overensstemmelse med OECD-Modellen og kommentarerne hertil.

Målt på den samlede tilknytning til de to lande og baseret på, at OECD-Modellen anviser en "samlet vurdering" som basis, betragter vi det som et misvisende og forkert resultat.

Efter vores opfattelse bør den "samlede vurdering" som OECD-Modellen anviser ske som et hele, dvs. med samlet inddragelse af alle vitale personlige og økonomiske interesser i en og samme vurdering.

F.eks. hvis Norge vinder de personlige interesser 95% - 5%, og Danmark vinder den økonomiske interesse 55% - 45%, så vil en "samlet vurdering" jo pege på Norge som det sted, hvor personen samlet set har midtpunkt for sine livsinteresser.

Hvis man i spørgers situation foretager en reel samlet vurdering - i overensstemmelse med kommentaren i art. 15 - er det tydeligt, at den samlede vægt af spørgers personlige OG økonomiske interesser i Norge vejer tungere end den samlede vægt af hendes personlige og økonomiske interesser i Danmark, hvorfor hendes "centrum for livsinteresser" bør være Norge.

Kommentar nr. 15 til artikel 4 i OECD-Modellen; bevaret tilknytning til det land, hvor personen har boet hele sit liv

Det er centralt at fastslå, at spørgers situation kan kategoriseres som en standardsituation, som er forudset og reguleret i OECD-Modellen. Det vil sige: Spørger får en arbejdsgiver i et andet land (Danmark) end det land, som hun altid har boet i og som hun forbliver boende i, det land som forbliver hendes primære land og hvor ALLE

tilknytningsmomenter er intakte, på nær et pendlerjob, som i en periode befinder sig i Danmark. Vi vil henvise til OECD-Modellen, hvor spørgers situation som koncept er beskrevet og reguleret.

Vi henviser til kommentarerne til art. 4 i OECD-Modellen pkt. 15:

"det er ikke desto mindre åbenbart, at overvejelser med udgangspunkt i den fysiske persons egne handlinger skal ofres særlig opmærksomhed. Hvis en person, som har en bolig i en stat, etablerer en anden bolig i den anden stat og bibeholder den første bolig, kan det faktum, at vedkommende bibeholder den første bolig i de omgivelser, hvor vedkommende altid har boet, hvor vedkommende har arbejdet, og hvor vedkommende har sin familie og ejendele, sammen med andre elementer bidrage til at vise, at vedkommende har bevaret centrum for sine livsinteresser i den første stat." (vores fremhævning). Spørgers situation er en prototype på den situation, som er beskrevet under pkt. 15 i Kommentaren.

Det fremgår af afgørelserne SKM2019.420.SR og SKM2020.19.SR, at Skatterådet også i praksis anerkender, at det forhold, en person har boet i et land i hele sit liv og fortsat bevarer tilknytningen til dette land, kan skabe en formodning for, at personen har bevaret centrum for livsinteresser i dette land. I afgørelsen SKM2020.19.SR tillægges dette imidlertid ikke vægt ved vurderingen af, hvor centrum for livsinteresser er, da personen ikke havde en klar historisk tilknytning til kun det ene af de to lande, hvorimod Skatterådet i SKM2019.420.SR fremhæver dette som et moment der tillægges betydning (modsat afgørelsen SKM2018.654.SR).

I spørgers situation er det omvendt klart, at hendes liv hidtil har været forankret i Norge og det, at hun har bibeholdt sin bolig, sin familie sin økonomi, sin sociale forankring m.v. i Norge, skal tages til udtryk for, at hun fortsat har den stærkeste tilknytning til Norge. Dette forstærkes af det forhold, at hendes danske lejlighed er en

såkaldt "pendlerlejlighed" på 30 kvadratmeter, hvor der alene er de mest nødvendige ting i form af opholdsrum med seng, badeværelse og et lille køkken. Lejligheden er således af en størrelse og beskaffenhed, som kun lige akkurat dækker det basale behov for overnatning i Danmark i forbindelse med udførelse af arbejde i Danmark.

Dette kan tages til udtryk for, at spørger ikke har haft nogen form for hensigt om at bosætte sig i Danmark. Endvidere bør Skatterådet som nævnt inddrage det forhold, at en løsning med hotel havde - i relation til måling af tilknytning til Danmark været en fuldstændig sammenlignelig situation for spørger. Lejligheden (som er årsagen til indtræden af fuld dansk skattepligt) blev kun valgt over hotel på grund af prisen, intet andet. Det vil sige, at årsagen til, at spørgers situation er "endt" i artikel 4 og en vurdering af "centrum for livsinteresse" reelt set baserer sig på dansk skatteteknik. Spørger har en "hotel-lignende" tilknytning til Danmark og en sådan svag tilknytning bør ikke resultere i, at Danmark er det land, som spørger har sit væsentligste centrum for livsinteresser i.

Spørgers livsinteresser relaterer sig i langt overvejende grad til Norge, idet hun alene har økonomisk interesse i Danmark i form af sin ansættelse hos og lønindkomst fra G1.

Skatterådet bedes derfor besvare spørgsmål 1 bekræftende baseret på artikel 4, stk. 2, litra b) (midtpunkt for livsinteresser), idet hendes situation er en type-situation som er reguleret i OECD-Modellen.

Hvad hvis situationen var omvendt?

Vi bemærker, at hvis situationen var 180 grader omvendt, dvs. hvis en dansker boede fast i Danmark og fik ansættelse hos en norsk arbejdsgiver, så er det vores opfattelse, at Skatterådet ville nå frem til det resultat, at personen fortsat skulle anses for at være skattemæssigt hjemmehørende i Danmark.

Endelig bemærker vi, at spørgsmål 1 vedrører et endnu ikke gennemført arbejdsmønster.

Artikel 4, stk. 2, litra b) "sædvanligt ophold"

Hvis Skatterådet ikke mener, at sagen kan afgøres ud fra "midtpunkt for livsinteresser", så skal sagen afgøres ud fra "sædvanligt ophold".

Der kan ikke umiddelbart tages udgangspunkt i en standard arbejdsuge på 5 dage/220 dage på et år, idet spørger naturligt vil arbejde længere dage, når hun opholder sig i København og derfor ikke nødvendigvis kommer til at arbejde med et standard-mønster på 5 arbejdsdage pr. uge. Derfor tages i nedenstående udgangspunkt i forventet opholdsmønster frem for arbejdsmønster.

Spørger opholder sig meget ligeligt i begge lande, idet hun typisk arbejder i Danmark mandag til og med enten torsdag eller fredag. Rejsemønsteret vil være på den måde, at hun typisk rejser fra Oslo til København søndag aften og rejser tilbage fra København til Oslo torsdag eller fredag aften. Undtagelsesvist vil spørger blive i Danmark lørdag og søndag.

Ferier, sygedage mv. vil generelt blive tilbragt i Norge.

Ud fra vores estimat giver dette rejse- og arbejdsmønster overordnet set følgende fordeling set over et år:

•  Dage i Danmark, inkl. arbejdsdage, weekender: ca. 245
•  Dage i Norge, inkl. arbejdsdage, weekender, ferie, sygedage mv.: ca. 215

Vi bemærker, at rejsedage er brudte døgn og medregnes både i Danmark og Norge, hvorfor den totale optælling af dage ender med mere end 365 dage på et år.

Det angivne er et estimat, men det er ikke på nuværende tidspunkt muligt endeligt at fastlægge opholdsmønstret mere præcist.

Opholdsmønstret giver en marginal overvægt til Danmark. Dog er det vores opfattelse, baseret på praksis, at Skatterådet ikke vil afgøre det skattemæssige hjemsted på baggrund af kriteriet "sædvanligt ophold", når der er tale om så snæver en forskel på overvægten af dage i de to lande. Det er derfor vores vurdering, at

skattemæssigt hjemsted skal afgøres på baggrund af statsborgerskab.

Artikel 4, stk. 2, litra c) "Statsborgerskab"

Hvis Skatterådet ikke mener, at sagen kan afgøres ud fra "midtpunkt for livsinteresser" og heller ikke kan/bør afgøres på baggrund af "sædvanligt ophold", så skal sagen afgøres ud fra statsborgerskabet. Spørger er norsk statsborger, så efter dette kriterie skal spørger anses for at være hjemmehørende i Norge.

Skatterådet bedes derfor svare bekræftende til spørgsmål 1.

Repræsentantens partshøringssvar af 30. april 2020

Indstilling

Vi indstiller i vores høringssvar til, at spørgsmål 1 skal besvares med "ja", baseret på, at spørgers "midtpunkt for livsinteresser" befinder sig i Norge, frem for at afgørelsen baseres på kriteriet "statsborgerskab" som Skattestyrelsen lægger op til.

Vurdering af midtpunkt for livsinteresser er en helhedsvurdering

Af kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst fremgår det, at vurderingen af, hvor en person har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser ("midtpunkt for livsinteresser") skal bedømmes som et hele. Vores anmodning om bindende svar adresserer i høj grad dette.

Vi ser dog ikke, at Skattestyrelsen forholder sig nævneværdigt til vores argumentation vedrørende "helhedsvurdering" i høringsbrevet.

At en situation, hvor alle personlige interesser befinder sig i hjemlandet, og hvor

stort set alle økonomiske interesser - på nær ansættelsen - befinder sig i hjemlandet, teknisk set ender med uafgjort, virker logisk set forkert og ikke i overensstemmelse med OECD-Modellen og kommentarerne hertil.

Vi anmoder om, at der foretages en samlet, fælles vurdering af, hvor spørgers har de stærkeste personlige OG økonomiske interesser i en og samme vurdering.

Yderligere argumentation til støtte for, at A ud fra en helhedsvurdering skal anses for hjemmehørende i Norge i følgende tre punkter.

Tilknytningen til Danmark

Vi har i anmodningen om bindene svar fremhævet, at spørger udelukkende har lejet en lejlighed i Danmark som den billigste og nemmeste form for overnatningsmulighed i Danmark, og at lejelejligheden derfor ikke kan ses som et ønske om at skabe en tættere tilknytning til Danmark. Denne tilknytning rammer ned i selve kernen af vurderingen i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 4 omkring "centrum for livsinteresser". Vi henstiller derfor igen til at Skatterådet bør tage dette - at tilknytningen til Danmark er svag - i betragtning ved vurderingen af "centrum for livsinteresser".

Vægtningen af økonomiske interesser

Det fremgår af høringsbrevet, at Skattestyrelsen er enige i, at spørgers personlige forbindelser udelukkende er knyttet til Norge, og at hendes personlige interesser derfor taler for, at hun skal anses for at have midtpunktet for sine livsinteresser i Norge.

Det fremgår ligeledes af høringsbrevet, at Skattestyrelsen er enige i, at spørgers økonomiske interesser er forankret i både Danmark og Norge. Skattestyrelsen finder dog, at spørgers økonomiske interesser er overvægtet i Danmark.

Skattestyrelsen fremhæver, at spørger ikke har væsentlige indtægter fra Norge, herunder ikke væsentlige indtægtsgivende investeringer. Skattestyrelsen lægger i den forbindelse til grund, at spørgers bankkonti og pensionsordninger i relation til afkast og værditilvækst kun i et mindre omfang udgør indtægtsgivende aktiver i henholdsvis Danmark og Norge.

Skattestyrelsen giver således udtryk for, at den løbende indkomsterhvervelse (kun løn) tillægges en meget stor vægt i vurderingen af, hvor de økonomiske interesser er forankret. Skattestyrelsen anfører herunder, at spørgers økonomiske interesser taler for, at hun skal anses for at have midtpunktet for sine livsinteresser i Danmark, da hendes løbende indtægter kommer fra Danmark.

Herved vægter ansættelsen hos G1 i Danmark meget højt i vurderingen af spørgers økonomiske interesser.

Vi finder ikke, at Skattestyrelsens karakteristik af spørgers samlede økonomiske situation er dækkende for det reelle billede. F.eks.: A’s ejerbolig er steget markant i værdi, herunder også i den periode, hvor hun har arbejdet for G1. Ligeledes er værdien af hendes norske pensionsordning steget meget (2019 var en meget godt år for investeringer). Mener Skattestyrelsen at man - når målet er at afdække hvor en person har sine økonomiske interesser - hovedsageligt skal fokusere på realiserede indtægter? Og se bort fra (markante) urealiserede værdistigninger? Det er vores opfattelse, at Skattestyrelsens vægtning af de økonomiske interesser giver et skævt billede af spørgers økonomiske situation.

Vi mener, at det bør tillægges mere vægt, at hun ejer aktiver i form af ejerbolig, båd, sommerhus, bil af en substantiel sammenlagt værdi (og løbende værdistigninger) og har sin løbende privatøkonomi i Norge, og dermed, at en væsentlig andel af hendes økonomiske interesser er forankret i Norge

Kommentar nr. 15 til artikel 4 i OECD-Modellen; bevaret tilknytning til det land, hvor personen har boet hele sit liv

Det fremgår af kommentarerne til OECD-modellen, artikel 4, at den omstændighed,

at personen bibeholder sin bolig i det land, hvor hun altid har boet, hvor hun har arbejdet, og hvor hun har sin familie og ejendele, sammen med andre elementer kan skabe en formodning for, at hun har bevaret midtpunktet for sine livsinteresser i dette land.

Vi har i vores anmodning om bindende svar henvist til modeloverenskomstens kommentarer idet spørger netop er i denne situation. Hun har boet hele sit liv i Norge, og hun bevarer fortsat sin bolig og sin generelle tilknytning til Norge, ligesom hun fortsat har ikke-ubetydelige økonomiske interesser i Norge.

Skattestyrelsen citerer afsnittet, men forholder sig absolut ikke til indholdet heraf. I stedet laver Skattestyrelsen en meget generel henvisning til en række afgørelser, uden i øvrigt at sætte afgørelserne i relation til spørgers konkrete sag.

Vores opfattelse er, at spørgers situation er en standard situation som netop er forudset og reguleret i OECD-Modellens kommentar nr. 15. Det vil sige: Spørger får en arbejdsgiver i et andet land (Danmark) end det land som hun altid har boet i og som hun forbliver boende i, det land som forbliver hendes primære land og hvor ALLE tilknytningsmomenter er intakte, på nær et pendler job som i en periode befinder sig i Danmark.

Må vi bede Skattestyrelsen kommentere på hvad der gør, at netop A’s situation IKKE passer ind i kommentar nr. 15 (som ville betyde, at allerede fordi hun bibeholder sin bolig i det land, hvor hun altid har boet, hvor hun har arbejdet, og hvor hun har sin familie og ejendele, sammen med andre elementer kan skabe en formodning for, at hun har bevaret midtpunktet for sine livsinteresser i Norge).

Vi har endvidere henvist til praksis, hvoraf fremgår, at Skatterådet er opmærksomme på og anerkender denne formodningsregel. I forhold til praksis anfører Skattestyrelsen, at faktum i SKM2019.420.SR ikke er sammenlignelig med denne sag, idet personen i SKM2019.420.SR - modsat spørger - havde væsentlige økonomiske interesser i begge lande, ligesom arbejdsmønstret var væsentligt anderledes. Vi er enige i at sagernes faktum er forskellige, og at sagerne ikke kan sammenlignes. Dette er imidlertid ikke til hinder for at anvende afgørelsen til at påpege/fremhæve, at Skatterådet i afgørelsen anerkender anvendelsen af ovenstående formodningsregel i praksis.

Vi anmoder om, at Skatterådet følger anvisningerne i kommentaren og tillægger spørgers fortsatte tilknytning til Norge en større vægt, end Skattestyrelsen lægger op til.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at spørger skal betragtes som skattemæssigt hjemmehørende i Norge i den situation, hvor hun udfører 100 % af sit arbejde fysisk i Danmark, i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Norge, jf. artikel 4, stk. 2, litra a) (midtpunkt for livsinteresser), alternativt jf. artikel 4, stk. 2, litra c) (statsborgerskab), i fald kriteriet "sædvanligt ophold" i artikel 4, stk. 2, litra b) ikke findes egnet til at afgøre spørgsmålet.

Begrundelse

Det er oplyst, at spørger har været fuldt skattepligtig til Danmark siden 6. januar 2019, hvor hun fik bopæl her i landet og tog ophold her i forbindelse med arbejde for G1.

Dette spørgsmål vedrører fortolkning af artikel 4 i en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Begrundelsen indeholder Skattestyrelsens og dermed alene Danmarks vurdering af skatteyders skattemæssige hjemsted. Såfremt Norge ikke er enig i vurderingen, er det efter artikel 4 de kompetente myndigheder i henholdsvis Norge og Danmark, der skal forhandle om dette.

Spørgsmål om artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Norge (Norden) forudsætter, at spørger er omfattet af fuld skattepligt både til Danmark og til Norge efter begge landes interne regler, da det er en betingelse for at kunne anvende artikel 4.

Da den fulde danske skattepligt er indtrådt, og spørger, efter det oplyste, også er omfattet af fuld skattepligt i Norge, foreligger der en situation med dobbeltdomicil.

Efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Norge (Norden), artikel 4, stk. 2 følger det, at hvor en fysisk person må anses for hjemmehørende i begge stater

• a) han skal anses for kun at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han har en fast bolig til sin rådighed; hvis han har en fast bolig til sin rådighed i flere stater, skal han anses for kun at være hjemmehørende i den stat, med hvilken han har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser);
• b) hvis det ikke kan afgøres, i hvilken stat han har midtpunkt for sine livsinteresser, eller hvis han ikke har en fast bolig til sin rådighed i nogen af staterne, skal han anses for kun at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han sædvanligvis har ophold;
• c) hvis han sædvanligvis har ophold i flere stater, eller hvis han ikke har sådant ophold i nogen af dem, skal han anses for kun at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han er statsborger;
• d) er han statsborger i flere stater, eller er han ikke statsborger i nogen af dem, skal de kompetente myndigheder i de pågældende kontraherende stater afgøre spørgsmålet ved gensidig aftale.

Der er tale om en prioriteret orden.

Efter artikel 4, stk. 2, litra a), skal spørger anses for at være hjemmehørende i den stat, hvor hun har en fast bolig til sin rådighed. Da spørger, efter det oplyste, vil have en fast bolig til rådighed i begge stater, skal hun anses for at være hjemmehørende i den stat, hvor hun har midtpunkt for sine livsinteresser.

Artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Norge (Norden) fortolkes i overensstemmelse med OECD-modellen.

Det følger af kommentarerne til OECD-modellen, artikel 4, at når en fysisk person har en fast bolig i begge kontraherende stater, er det nødvendigt at se på de faktiske forhold for at fastslå, med hvilken af de to stater hun har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser. Der skal således tages hensyn til hendes familie og sociale forhold, hendes beskæftigelse, hendes politiske, kulturelle eller andre aktiviteter, hendes forretningssted, det sted hvorfra hun administrerer sine aktiver osv. Omstændighederne skal bedømmes som et hele, men det er ikke desto mindre åbenbart, at overvejelser grundet på den fysiske persons egne handlinger skal ofres særlig opmærksomhed.

Endvidere fremgår det kommentarerne til OECD-modellen, artikel 4, at den omstændighed, at personen bibeholder sin bolig i det land, hvor hun altid har boet, hvor hun har arbejdet, og hvor hun har sin familie og ejendele, sammen med andre elementer kan skabe en formodning for, at hun har bevaret midtpunktet for sine livsinteresser i dette land.

For så vidt angår spørgers personlige interesser i Danmark er det oplyst, at hun ikke har familie eller bekendte i Danmark. Det eneste, der knytter spørger til Danmark, er ansættelsen hos G1. Boligen i Danmark er en lejlighed på 30 m2.  

For så vidt angår spørgers personlige interesser i Norge er det oplyst, at hun er norsk statsborger og fast bosat i Norge. Spørger har boet hele sit liv i Norge - med undtagelse af nogle udlandsophold i forbindelse med studier/uddannelse.

Spørgers to børn, kæreste, to brødre, far og venner bor i Norge. Familien er tæt forbundet og har bl.a. sommerhus og båd sammen. Spørger har sit sociale liv i Norge. Spørgers fritidsinteresser dyrkes alle i Norge.

Spørgers ferier vil generelt blive tilbragt i Norge.

Skattestyrelsen finder, at spørgers personlige interesser taler for, at hun skal anses for at have midtpunktet for sine livsinteresser i Norge.

For så vidt angår spørgers økonomiske interesser i Danmark er det oplyst, at disse udelukkende består af ansættelsesforholdet hos G1, hendes løn udbetales fra Danmark til en til dette formål oprettet lønkonto her i landet. Herfra overføres midlerne til en af hendes konti i Norge til dækning af hendes udgifter. Ansættelsesforholdet omfatter en pensionsordning.

Derudover har spørger ikke økonomiske interesser i Danmark.

For så vidt angår de økonomiske interesser i Norge er det oplyst, at spørger har en pensionsordning i Norge samt to bankkonti.

Spørger ejer bolig, andel i sommerhus, andel i båd samt bil i Norge.

Det er oplyst, at spørgers løbende indkomst kommer fra arbejdet hos G1 i Danmark, mens hendes private aktiver i form af hus, sommerhus, båd, opsparinger, pensioner mv. alle relaterer sig til Norge. Skattestyrelsen lægger til grund, at spørgers bankkonti og pensionsordninger i relation til afkast og værditilvækst kun i et mindre omfang udgør indtægtsgivende aktiver i henholdsvis Danmark og Norge. Dermed er bankkonti og pensionsordninger af mindre betydning sammenlignet med den økonomiske forbindelse, der er etableret med spørgerens stilling i G1.

Skattestyrelsen finder, at spørgers økonomiske interesser taler for, at spørger skal anses for at have midtpunktet for sine livsinteresser i Danmark, da spørgers indtægter kommer fra Danmark. Spørger har ikke væsentlige indtægter fra Norge, herunder ikke væsentlige indtægtsgivende investeringer.

Det fremgår af OECD-modellens kommentarer til artikel 4, stk. 2, litra a), at den omstændighed, at personen bibeholder sin bolig i det land, hvor hun altid har boet, hvor hun har arbejdet, og hvor hun har sin familie og ejendele, sammen med andre elementer kan skabe en formodning for, at hun har bevaret midtpunktet for sine livsinteresser i dette land.

Spørger bibeholder sin bolig i det land, hvor hun altid har boet (Norge), hvor hun har arbejdet, og hvor hun har sin familie og ejendele.

Af praksis fremgår flere afgørelser, hvor skatteyderen har været i en lignende situation.

I SKM2019.603.LSR var klageren en polak, der i en lang årrække havde haft stærke økonomiske forbindelser til Danmark i form af arbejde her. Klagerens økonomiske interesser talte for, at han skulle anses for at have midtpunkt for sine livsinteresser i Danmark. For så vidt angik hans personlige interesser i Polen havde han sin ægtefælle og to børn boende i Polen, som han besøgte. Klageren havde således personlige interesser til Polen. Da klageren havde økonomiske interesser til Danmark og personlige interesser til Polen, fandt Landsskatteretten, at han skulle anses for at være hjemmehørende i den stat, hvor han sædvanligvis havde ophold, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen, artikel 4, stk. 2, litra b), hvilket var Danmark. Landsskatteretten kunne således ikke afgøre, i hvilken af staterne klageren havde midtpunkt for sine livsinteresser, selv om han havde bibeholdt sin bolig i det land, hvor han altid havde boet (Polen), hvor han havde arbejdet, og hvor han havde sin familie og ejendele.

I SKM2019.454.SR var spørger en hollænder, der havde fået job i Danmark og lejet en lejlighed her i den forbindelse. Spørgerens ægtefælle og børn boede indtil videre fortsat i Holland. Spørgeren forventedes at arbejde både i Danmark, Holland og tredjelande. Spørgeren havde sine væsentligste personlige forbindelser til Holland og sine væsentligste økonomiske forbindelser til Danmark. Skatterådet fandt, at det ikke kunne afgøres, i hvilken stat spørgeren havde midtpunkt for sine livsinteresser (uddybes nedenfor).

I SKM2019.420.SR var spørgeren en polak, der havde hus og familie i Polen, hvor han havde boet det meste af sit liv. Spørgeren havde fået job i Danmark i en kortere årrække, og fik i forbindelse med ansættelsen stillet en lejlighed til rådighed her. Skatterådet fandt, at spørgeren skulle anses for at være skattemæssigt hjemmehørende i Polen, jf. artikel 4, stk. 2, litra a) (midtpunkt for sine livsinteresser) i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Polen og Danmark (uddybes nedenfor).

I SKM2019.206.SR var spørger fast bosat i Sverige med sin familie, hvor han havde boet hele sit liv og havde sine fritidsinteresser samt omgangskreds. Spørger arbejdede hjemmefra i Sverige to dage om ugen og arbejdede 3 dage om ugen i Danmark. Han ville anskaffe sig en bolig til overnatning i Danmark. Han ville fortsat opholde sig i Sverige i overvejende grad, herunder i weekender og ferier.  Skatterådet fandt, at spørger havde midtpunkt for sine livsinteresser i Sverige og dermed måtte anses for skattemæssigt hjemmehørende der. Skatterådet lagde bl.a. vægt på fordelingen mellem arbejde i Sverige og i Danmark (uddybes nedenfor).

Der kan også henvises til SKM2016.496.SR, SKM2018.564.SR, SKM2019.64.SR, SKM2019.79.SR og SKM2020.19.SR. I alle disse sager forelå der dobbeltdomicil. Dertil kom, at familien boede i det ene land, mens arbejdet blev udført og den tilhørende indkomst i det væsentlige blev skabt i det andet land. I disse sager havde spørgerne således deres væsentligste personlige forbindelser til det ene land og deres væsentligste økonomiske forbindelser til det andet land. I disse sager svarede Skatterådet, at det skattemæssige hjemsted var i det land, hvor spørgeren sædvanligvis opholdte sig. Sagen SKM2020.32.SR blev også afgjort efter opholdskriteriet, da det ikke var muligt at fastslå, hvor spørgeren havde midtpunkt for sine livsinteresser.

Repræsentanten har henvist til, at det fremgår af SKM2019.420.SR (refereret ovenfor), at Skatterådet også i praksis anerkender, at det forhold, en person har boet i et land i hele sit liv og fortsat bevarer tilknytningen til dette land, kan skabe en formodning for, at personen har bevaret centrum for sine livsinteresser i dette land. Men i SKM2019.420.SR havde spørgeren omfattende investeringer i det andet land (Polen) og havde dermed væsentlige økonomiske interesser i begge lande. I nærværende sag har spørger ikke omfattende investeringer i Norge. Endvidere lagde Skatterådet i SKM2019.420.SR vægt på, at spørgeren kun ville have 70-80 arbejdsdage i Danmark årligt, og at ansættelsesforholdet i Danmark var tidsbegrænset til en kortere årrække. I nærværende sag vil spørger have ca. 245 opholdsdage årligt i Danmark og ansættelsen her i landet er ikke tidsbegrænset. Skattestyrelsen finder derfor ikke, at SKM2019.420.SR er sammenlignelig med nærværende sag.

SKM2019.206.SR (refereret ovenfor), hvor spørger arbejdede hjemme i Sverige i 2 ud af 5 ugentlige arbejdsdage, er heller ikke sammenlignelig med nærværende sag, hvor spørger sædvanligvis vil arbejde i Danmark fra mandag til fredag.

I den foreliggende sag har spørgeren sine væsentligste personlige forbindelser til Norge, og sine væsentligste økonomiske forbindelser til Danmark. Samlet set, henset til ovenstående praksis, er det herefter Skattestyrelsens opfattelse, at det ikke kan afgøres, i hvilken stat spørgeren har midtpunkt for sine livsinteresser.

Der skal herefter tages stilling til, om det skattemæssige hjemsted kan afgøres efter kriteriet, hvor spørgeren sædvanligvis opholder sig, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Norge (Norden) artikel 4, stk. 2, litra b).

I SKM2019.454.SR ville fordelingen af dage mellem Danmark og Holland være relativt jævnbyrdig, idet differencen næppe ville være mere end 20-30 dage på årsbasis. Skatterådet fandt, at anvendelsen af reglen i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Holland, artikel 4, stk. 2, litra b), forudsatte, at det med sikkerhed kunne fastslås, at spørgeren sædvanligvis dvs. i overvejende grad opholdte sig i det ene land frem for det andet, jf. kommentarerne til OECD-modellens artikel 4, stk. 2, litra b), punkt 19. Skatterådet fandt, at det ikke med sikkerhed kunne fastslås, at spørgeren sædvanligvis dvs. i overvejende grad opholdte sig i det ene land frem for det andet. Spørgerens skattemæssige hjemsted måtte derfor vurderes ud fra reglen i dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 2, litra c) om statsborgerskab.

Anvendelsen af reglen i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Norge (Norden) artikel 4, stk. 2, litra b), og dermed besvarelsen af spørgsmålet på dette grundlag for perioden med dobbeltdomicil forudsætter således, at det med sikkerhed kan fastslås, at spørgeren sædvanligvis dvs. i overvejende grad opholder sig i det ene land frem for det andet. I nærværende sag vil fordelingen af dage mellem Danmark og Norge efter det oplyste være relativt jævnbyrdig (245 dage i Danmark, 215 dage i Norge), differencen vil således kun være ca. 30 dage på årsbasis. Skattestyrelsen finder på dette grundlag, at anvendelsen af reglen i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Norge (Norden) artikel 4, stk. 2, litra b), ikke vil føre til, at det med sikkerhed kan fastslås, at spørgeren sædvanligvis dvs. i overvejende grad opholder sig i det ene land frem for det andet.

Spørgerens skattemæssige hjemsted må derfor vurderes ud fra reglen i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Norge (Norden) artikel 4, stk. 2, litra c) om statsborgerskab, jf. kommentarerne til OECD-modellens artikel 4, stk. 2, litra b), punkt 19 og SKM2019.454.SR.

Spørgeren er norsk statsborger.

Skattestyrelsen finder derfor, at spørgeren må anses for skattemæssigt hjemmehørende i Norge i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Norge (Norden), artikel 4, stk. 2, litra c), og at Danmark dermed alene bliver kildeland ved fordeling af beskatningsretten efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Norge (Norden).

Skattestyrelsen kan vejledende oplyse, at det for spørger vil have den skattemæssige konsekvens, at hun vil have sit skattemæssige hjemsted i Norge og Danmark bliver herefter kildeland.

Når Danmark får status af kildeland, betyder det i praksis, at der i Danmark kun skal selvangives de indtægter, som Danmark efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Norge (Norden) særskilt har beskatningsretten til.

Skattestyrelsens bemærkninger til repræsentantens partshøringssvar af 30. april 2020

Skattestyrelsen fastholder, at afgørelsen bør baseres på kriteriet "statsborgerskab".

Skattestyrelsens vurdering af spørgers "midtpunkt for livsinteresser" er udtryk for en samlet konkret vurdering, hvori såvel de personlige som de økonomiske interesser indgår som delelementer, jf. formuleringen "samlet set". Skattestyrelsen må derfor afvise, at der ikke skulle være tale om en helhedsvurdering.

Repræsentanten har anført, at det forhold, at spørger i Danmark alene har en lejet lejlighed som boligmulighed, skal tages som udtryk for, at tilknytningen til Danmark er svag ved vurderingen af "midtpunkt for livsinteresser". Skattestyrelsen skal hertil anføre, at det ikke er afgørende, om man har en ejer- eller lejerbolig i Danmark. Se fx SKM2018.564.SR, hvor personen boede med sin familie i Storbritannien i en ejerbolig på 450 m2 af høj værdi. Han arbejdede i Danmark og ville leje en mindre lejlighed på 50-60 m2 eller blot et værelse i en delt lejlighed i København, som udelukkende skulle bruges til erhvervsmæssige overnatninger. Skatterådet fandt, at det ikke kunne afgøres, i hvilken af staterne personen havde midtpunkt for sine livsinteresser (afgørelsen er omtalt nærmere nedenfor).

Repræsentanten har tillige anført, at Skattestyrelsen ved vurderingen af "midtpunkt for livsinteresser" bør lægge mere vægt på, at spørger ejer aktiver i form af ejerbolig, båd, sommerhus, bil af en substantiel sammenlagt værdi (og løbende værdistigninger) og har sin løbende privatøkonomi i Norge, og dermed, at en væsentlig andel af hendes økonomiske interesser er forankret i Norge.

Det er korrekt, at Skattestyrelsen ved sin vurdering af, at spørgers økonomiske interesser er størst i Danmark, har lagt stor vægt på spørgers lønindtægt fra arbejdet i G1. Dette er i overensstemmelse med praksis, se fx SKM2018.564.SR, hvor personen havde en ejerbolig på 450 m2 af høj værdi, biler mv. i Storbritannien. I Danmark havde han udelukkende sin lønindtægt fra arbejdet her i landet samt en lejet lejlighed. Skatterådet fandt, at personens økonomiske interesser talte for, at han skulle anses for at have midtpunkt for sine livsinteresser i Danmark, hvor han arbejdede. Lønnen for varetagelse af dette arbejde, som udgjorde personens primære indtægt, udbetaltes også fra Danmark. Personen havde ikke indtægter fra Storbritannien. De personlige interesser var i Storbritannien. Skatterådet fandt, at det ikke kunne afgøres, i hvilken af staterne personen havde midtpunkt for sine livsinteresser.

I SKM2019.420.SR, hvor personen havde midtpunktet for sine livsinteresser i Polen, lagde Skatterådet vægt på, at personen også havde omfattende investeringer i Polen. I nærværende sag har spørger ikke sådanne omfattende investeringer i Norge.

Skattestyrelsen finder ikke, at det forhold, at spørger har haft en værdistigning på sin ejerbolig og sin pensionsordning i Norge, ændrer ved, at spørgers økonomiske interesser er størst i Danmark i kraft af ansættelsesforholdet i G1.

Repræsentanten har bedt Skattestyrelsen kommentere på, hvad der gør, at spørgers  situation IKKE passer ind i kommentar nr. 15 (som ifølge repræsentanten ville betyde, at allerede fordi hun bibeholder sin bolig i det land, hvor hun altid har boet, hvor hun har arbejdet, og hvor hun har sin familie og ejendele, sammen med andre elementer kan skabe en formodning for, at hun har bevaret midtpunktet for sine livsinteresser i Norge).

Det er korrekt, at spørger bibeholder sin bolig i det land, hvor hun altid har boet (Norge), hvor hun har arbejdet, og hvor hun har sin familie og ejendele. Men Skattestyrelsen finder ikke, at man allerede dermed kan konkludere, at spørger anses for at have sit midtpunkt for livsinteresser i Norge.

Det fremgår af kommentaren, at når disse betingelser er opfyldt, kan denne omstændighed, sammen med andre elementer, skabe en formodning for, at hun har bevaret midtpunktet for sine livsinteresser i dette land. Der står ikke, at når de nævnte betingelser er opfyldt, vil personen altid have bevaret midtpunktet for livsinteresser i sit oprindelsesland. Se også SKM2018.564.SR, hvor Skatterådet herom anførte: "Det fremgår af den citerede kommentar, at det forhold, at personen bibeholder sin første bolig, alene kan bidrage til at vise, at han har bevaret midtpunktet for sine livsinteresser i den stat, hvor hans første bolig ligger. Dette forhold er således ikke udslagsgivende, men blot et af flere forhold, der skal lægges vægt på, når midtpunktet for livsinteresser skal findes".

Det er derfor ikke i modstrid med den nævnte kommentar, når Skattestyrelsen finder, at spørger ikke har bevaret midtpunktet for sine livsinteresser i Norge, idet der er andre elementer i sagen, der trækker i retning af, at midtpunktet for livsinteresser er i Danmark, nemlig de økonomiske interesser i form af ansættelsen i G1.

Repræsentanten har anført, at Skattestyrelsen har lavet en meget generel henvisning til en række afgørelser, uden i øvrigt at sætte afgørelserne i relation til spørgers konkrete sag.

Skattestyrelsen har ovenfor henvist til flere afgørelser, hvor personen "var i en lignende situation", herunder SKM2019.603.LSR, hvor klageren ligesom spørger havde bibeholdt sin bolig i det land, hvor han altid havde boet (Polen), hvor han havde arbejdet, og hvor han havde sin familie og ejendele. Landsskatteretten kunne til trods herfor ikke afgøre, i hvilken af staterne klageren havde midtpunkt for sine livsinteresser, fordi klagerens økonomiske interesser var stærkest i Danmark, hvor han arbejdede. Skattestyrelsens vurdering i nærværende sag er således i overensstemmelse med Landsskatterettens praksis.

Som nævnt ovenfor fandt Skatterådet i SKM2019.420.SR, at personen havde midtpunkt for sine livsinteresser i Polen. Skatterådet lagde bl.a. vægt på, at personen havde boet Polen i hele sit liv og fortsat bevarede tilknytningen hertil (ligesom spørger i nærværende sag bibeholder sin bolig i det land, hvor hun altid har boet (Norge), hvor hun har arbejdet, og hvor hun har sin familie og ejendele). Men der var også andre elementer, Skatterådet lagde vægt på i SKM2019.420.SR, herunder at spørgeren havde omfattende investeringer i det andet land (Polen) og dermed havde væsentlige økonomiske interesser i begge lande. I nærværende sag har spørger ikke omfattende investeringer i Norge. Endvidere lagde Skatterådet i SKM2019.420.SR vægt på, at spørgeren kun ville have 70-80 arbejdsdage i Danmark årligt, og at ansættelsesforholdet i Danmark var tidsbegrænset til en kortere årrække. I nærværende sag vil spørger have ca. 245 opholdsdage årligt i Danmark og ansættelsen her i landet er ikke tidsbegrænset.

Skattestyrelsen må derfor afvise, at styrelsen ikke skulle have sat refererede afgørelser i relation til spørgers konkrete sag. De afgørelser, Skattestyrelsen har henvist til, understøtter, at styrelsens vurdering er i overensstemmelse med praksis.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder indstilling og begrundelse fra Skattestyrelsen.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Bekendtgørelse af Overenskomst af 23. september 1996 mellem de nordiske lande til undgåelse af dobbeltbeskatning for så vidt angår indkomst- og formueskatter, BKI nr 92 af 25/06/1997

Artikel 4 Skattemæssigt hjemsted

……

2. Såfremt en fysisk person efter bestemmelserne i stykke l er hjemmehørende i flere kontraherende stater, bestemmes hans status efter følgende regler:

• a) han skal anses for kun at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han har en fast bolig til sin rådighed; hvis han har en fast bolig til sin rådighed i flere stater, skal han anses for kun at være hjemmehørende i den stat, med hvilken han har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser);
• b) hvis det ikke kan afgøres, i hvilken stat han har midtpunkt for sine livsinteresser, eller hvis han ikke har en fast bolig til sin rådighed i nogen af staterne, skal han anses for kun at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han sædvanligvis har ophold;
• c) hvis han sædvanligvis har ophold i flere stater, eller hvis han ikke har sådant ophold i nogen af dem, skal han anses for kun at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han er statsborger;
• d) er han statsborger i flere stater, eller er han ikke statsborger i nogen af dem, skal de kompetente myndigheder i de pågældende kontraherende stater afgøre spørgsmålet ved gensidig aftale.

Praksis

Uddrag af Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit C.F.8.2.2.4.1.2 (vedr. OECD’s modeloverenskomst artikel 4)

Hjemmehørende efter modeloverenskomsten

Modeloverenskomsten indeholder regler, der skal gøre det muligt at afgøre, hvor en fysisk person med dobbeltdomicil skal anses for hjemmehørende i overenskomstens forstand. Se modeloverenskomstens artikel 4, stk. 2.

Modeloverenskomstens regelsæt består af fire regler:

• Regel nr. 1: Fast bolig til rådighed, og hvis der er fast bolig i begge lande, hvor den pågældende har stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (centrum for livsinteresser)
• Regel nr. 2: Sædvanligt ophold
• Regel nr. 3: Statsborgerskab
• Regel nr. 4: Gensidig aftale mellem de kompetente myndigheder.

Reglerne anvendes sådan, at alle sager forsøges først afgjort efter regel nr. 1.

Hvis det ikke kan afgøres, hvor den pågældende er hjemmehørende ud fra fast bolig og centrum for livsinteresser (regel nr. 1), skal det vurderes, hvor den pågældende sædvanligvis opholder sig (regel nr. 2).

Kan det ikke ud fra dette afgøres, hvor den pågældende er hjemmehørende, træffes afgørelsen på baggrund af statsborgerskab (regel nr. 3).

Er den pågældende statsborger i begge eller ingen af de pågældende lande træffes afgørelsen efter gensidig aftale mellem de kompetente myndigheder (regel nr. 4).

Se også

• C.F.8.1.1 om begreberne kilde- og bopælsland
• C.F.8.2.2.3 (artikel 3) om kompetente myndigheder.

Regel nr. 1: Fast bolig til rådighed og centrum for livsinteresser

En fysisk person med dobbeltdomicil anses i modeloverenskomstens forstand for hjemmehørende i det land, hvor han eller hun har en fast bolig til rådighed. Se modeloverenskomstens artikel 4, stk. 2, litra a, 1. led.

En fysisk person med dobbeltdomicil, der har en fast bolig til rådighed i begge lande, anses i modeloverenskomstens forstand for hjemmehørende i det land, hvor han eller hun har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser. Dette kaldes også centrum for livsinteresser.

I den forbindelse lægges der vægt på:

• hvor personen har sin familie (og øvrige sociale tilknytning)
• hvor personen har sin politiske, kulturelle tilknytning eller andre aktiviteter
• hvor personen har sit forretningssted, det sted hvorfra personen administrere sine aktiviteter osv.

Omstændighederne skal bedømmes ud fra en helhed. Den omstændighed, at personen bibeholder sin bolig i det land, hvor han altid har boet, hvor han har arbejdet, og hvor han har sin familie og ejendele, kan sammen med andre elementer skabe en formodning for, at han har bevaret midtpunkt for sine livsinteresser i dette land.

Se modeloverenskomstens artikel 4, stk. 2, litra a, 2. led.

(…)

Modeloverenskomstens boligbegreb

Modeloverenskomsten har et andet boligbegreb end det, der anvendes i dansk ret. Efter modeloverenskomsten har en person fast bolig til rådighed, hvis personen ejer eller råder over en bolig af vedvarende karakter. Efter dansk ret vil et luksussommerhus uden tilladelse til helårsbeboelse som udgangspunkt ikke blive anset for at udgøre en fast bolig. Modeloverenskomsten lægger derimod kun vægt på, om boligen rent faktisk kan benyttes permanent. Se punkt 13 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 4.

Omvendt anses boligen ikke for at være til rådighed for personen i modeloverenskomstens forstand, hvis personen eksempelvis udlejer sin ejerbolig og effektivt overlader boligen til en uafhængig part, således at personen ikke længere har adgang til den og mulighed for at opholde sig der. Se punkt 13 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 4.

Efter KSL § 1, stk. 1, nr. 1 er bopælen derimod som udgangspunkt bevaret.

Se også

Se også afsnit C.F.1.2.1 om hvornår der er bopæl i Danmark.

Regel nr. 2: Sædvanligt ophold

Hvis det ikke kan afgøres, i hvilket af de to lande personen har centrum for sine livsinteresser, anses han eller hun i overenskomstens forstand kun for hjemmehørende i det land, hvor han eller hun sædvanligvis opholder sig. Se modeloverenskomstens artikel 4, stk. 2, litra b.  

Bemærk

Denne regel gælder, hvis

• personen har en fast bolig til rådighed i begge lande, eller
• personen ikke har en fast bolig til rådighed i nogen af landene
• og det ikke kan afgøres, hvor personen har centrum for livsinteresser.     

Længden af den periode, der skal vurderes for at fastslå, hvor personen sædvanligvis opholder sig, er ikke angivet i reglen. Vurderingen må dække en tilstrækkelig lang periode til, at det er muligt at bedømme opholdenes frekvens, varighed og regelmæssighed som del af personens fastlagte livsvaner, dvs. ophold der ikke blot er forbigående. Se punkt 19 og 19.1 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 4.

Eksempel

Hvis det ikke efter regel nr. 1 kan afgøres, hvor den pågældende skal anses for at høre hjemme i forhold til DBO'en, er det relevant at optælle opholdsdage over en længere periode, eventuelt antal overnatninger i de relevante lande. Hvis det ud fra dette opholdsmønster kan udledes, at den pågældende overvejende har ophold i det ene land, anses denne for hjemmehørende i det pågældende land. Se SKM2007.135.ØLR.

Se også

Se også SKM2006.41.SR.

Bemærk

Når det skal vurderes, om en person har sit sædvanlige ophold i én eller begge stater, er den relevante periode ikke altid den periode, hvor der er dobbeltdomicil, specielt ikke i tilfælde hvor perioden med dobbeltdomicil er meget kort. Se punkt 19.1 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 4.

Regel nr. 3: Statsborgerskab

Hvis personen sædvanligvis opholder sig i begge lande, anses den pågældende i modeloverenskomstens forstand for at være hjemmehørende i det land, hvor han eller hun er statsborger. Se modeloverenskomstens artikel 4, stk. 2, litra c.

Se også

Se også afsnit C.F.8.2.2.3.1.6 (artikel 3) om begrebet statsborger.

SKM2020.32.SR

Spørger boede i Tyskland sammen med sin kæreste. Spørger læste samtidigt på et dansk universitet og drev virksomhed i Danmark, der krævede, at spørger arbejdede i Danmark nogle dage i løbet af året.

Skatterådet fandt, at spørger blev fuldt skattepligtig til Danmark, når hans kæreste købte en lejlighed her.

Spørger havde både personlige og økonomiske forbindelser i begge lande. Det var derfor Skatterådets opfattelse, at det ikke kunne afgøres, i hvilken stat spørger havde midtpunkt for sine livsinteresser. Spørger skulle derfor anses for at være hjemmehørende i den stat, hvor han sædvanligvis opholdte sig, hvilket var Tyskland.

SKM2020.19.SR

Skatterådet fandt, at spørgers økonomiske interesser talte for, at spørger skulle anses for at have midtpunkt for sine livsinteresser i Danmark. Spørgers personlige interesser talte derimod for, at spørger skulle anses for at have midtpunkt for sine livsinteresser i land X. Skattestyrelsen fandt herefter, at det ikke kunne afgøres, i hvilken stat spørger havde midtpunkt for sine livsinteresser.

Spørger skulle derfor anses for at være hjemmehørende i den stat, hvor han sædvanligvis havde ophold. Efter det oplyste opholdte spørger sig hyppigere i land X end i Danmark.

Skatterådet fandt på denne baggrund, at spørger måtte anses for at være hjemmehørende i land X, da det var den stat, hvor han sædvanligvis havde ophold.

SKM2019.603.LSR

Klageren var en polak, der i en lang årrække havde haft stærke økonomiske forbindelser til Danmark i form af arbejde her i landet. Klagerens økonomiske interesser talte for, at han skulle anses for at have midtpunkt for sine livsinteresser i Danmark. For så vidt angik hans personlige interesser i Polen havde han sin ægtefælle og to børn boende i Polen, som han besøgte. Klageren havde således personlige interesser til Polen. Da klageren havde økonomiske interesser til Danmark og personlige interesser til Polen, fandt Landsskatteretten, at han skulle anses for at være hjemmehørende i den stat, hvor han sædvanligvis havde ophold, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen, artikel 4, stk. 2, litra b), hvilket var Danmark. Landsskatteretten kunne således ikke afgøre, i hvilken af staterne klageren havde midtpunkt for sine livsinteresser.

SKM2019.454.SR

Spørger var en hollandsk statsborger, der havde tiltrådt en stilling i Danmark og lejet en lejlighed her i den forbindelse. Spørgerens ægtefælle og børn boede indtil videre fortsat i Holland. Spørgeren forventedes at arbejde både i Danmark, Holland og tredjelande. Spørgeren have sine væsentligste personlige forbindelser til Holland og sine væsentligste økonomiske forbindelser til Danmark. Skatterådet fandt, at det ikke kunne afgøres, i hvilken stat spørgeren havde midtpunkt for sine livsinteresser. Anvendelsen af reglen om ophold i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Holland artikel 4, stk. 2, litra b, førte ikke til, at det med sikkerhed kunne fastslås, at spørgeren sædvanligvis dvs. i overvejende grad opholdt sig i det ene land frem for det andet. Spørgerens skattemæssige hjemsted måtte derfor vurderes ud fra reglen i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Holland artikel 4, stk. 2, litra c), om statsborgerskab.

SKM2019.420.SR

Spørgeren var en polak, der havde hus og familie i Polen, hvor han havde boet det meste af sit liv. Spørgeren havde fået job i Danmark i en kortere årrække, og fik i forbindelse med ansættelsen stillet en lejlighed til rådighed her i landet. Skatterådet fandt, at spørgeren skulle anses for at være skattemæssigt hjemmehørende i Polen, jf. artikel 4, stk. 2, litra a) (midtpunkt for sine livsinteresser) i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Polen og Danmark. Skatterådet lagde bl.a. vægt på, at spørgeren havde omfattende investeringer i Polen og dermed havde økonomiske interesser i begge lande. Endvidere lagde Skatterådet vægt på, at spørgeren kun ville have 70-80 arbejdsdage i Danmark årligt, og at ansættelsesforholdet i Danmark var tidsbegrænset til en kortere årrække.

SKM2019.206.SR

Spørger var fast bosat i Sverige med sin familie, hvor han havde boet hele sit liv. Det var også her, spørger havde sine fritidsinteresser og omgangskreds. Spørger arbejdede hjemmefra i Sverige to dage om ugen og 3 dage om ugen i Danmark. Han ville anskaffe sig en bolig til overnatning i Danmark. Han ville fortsat opholde sig i Sverige i overvejende grad, herunder i weekender og ferier.  Skatterådet fandt, at spørger havde midtpunkt for sine livsinteresser i Sverige og dermed måtte anses for skattemæssigt hjemmehørende der.

SKM2019.79.SR

Skatterådet bekræftede, at spørgerens skattemæssige hjemsted var beliggende i Danmark fra og med den 3. januar 2018.

Det fremgår af sagen, at spørgeren i en periode havde arbejdet i Rusland samtidig med, at hun boede sammen med sin kæreste i Danmark.

SKM2019.64.SR

Skatterådet svarer, at spørgeren bliver fuldt skattepligtig til Danmark i forbindelse med erhvervelse af en ejendom her i landet, men at spørgeren er skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland, hvor spørgeren arbejder og sædvanligvis opholder sig. Skatterådet svarer også, at Tyskland har beskatningsretten til spørgerens løn for arbejde udført i Tyskland og Danmark.

Det fremgår af sagen, at spørgeren er dansk statsborger og vil fortsætte sin karriere i Tyskland. Familien vil fremover bo i Danmark, og spørgeren vil besøge familien og arbejde i Danmark for sin tyske arbejdsgiver i 7-10 dage om måneden.

SKM2018.564.SR

Spørgeren bor i Storbritannien, men arbejder i Danmark som direktør. Han vil leje en lejlighed i Danmark og bliver fuldt skattepligtig her til landet.

Skatterådet finder, at det ikke kan afgøres, i hvilken af staterne spørgeren har midtpunkt for sine livsinteresser. Skatterådet kan således ikke bekræfte, at spørgeren under de beskrevne vilkår fortsat vil blive anset for at være hjemmehørende i Storbritannien på grund af midtpunktet for sine livsinteresser. Spørgeren skal derfor anses for at være hjemmehørende i den stat, hvor han sædvanligvis har ophold, hvilket er Storbritannien.

Det fremgår af sagen, at spørgeren er statsborger i et andet land end Danmark og Storbritannien og har boet i flere lande, herunder i Danmark og i Storbritannien sammen med sin familie.

Det fremgår også, at spørgeren i 2017 overnattede 122 dage i Danmark, 158 nætter i Storbritannien og resten på rejse andre steder i verden. Antal dage i landene i 2017 fordelte sig med 160 dage i Danmark og 200 dage i Storbritannien. Spørgeren forventede, at han i 2018 ville have det samme antal overnatninger i Storbritannien, mens at dagene i Danmark formentligt ville være lidt færre, fordi han ville skulle være bortrejst til koncernselskaber uden for Danmark og Storbritannien.

SKM2016.496.SR

Skatterådet kan bekræfte, at spørgeren, hvis han anses for fuldt skattepligtig til Danmark, vil blive anset for skattemæssigt hjemmehørende i Italien efter den dansk/italienske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 4.

Det fremgår af sagen, at spørgeren havde personlige interesser i Danmark, men havde økonomiske interesser i Italien, hvor han opholdt sig det meste af tiden.