Offentliggjort i redigeret form.

Spørgsmål

1. Kan en pensionsordning foretages og oprettes som en ordning, der er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A?

Svar

1. Nej. 

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørgeren arbejder for G1 og aflønnes med DIS-indkomst, jf. sømandsbeskatningslovens § 5, stk. 1.

DIS-ordningen betyder, at ansatte, der er forhyret på et skib, der er registreret i DIS-registret, får udbetalt hyren, uden at der trækkes A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. På årsopgørelsen vil DIS-indkomsten stadig skulle medregnes som en del af den personlige indkomst, men den samlede indkomstskat nedsættes med det beløb, der forholdsmæssigt falder på DIS-indkomsten, således at der ikke bliver betalt skat af denne indkomst.

Det er en betingelse for udbetaling af DIS-løn, at lønnen udgør en nettoløn, som er fastsat under hensyn til skattefritagelsen, jf. sømandsbeskatningslovens § 5, stk. 3.

Som dokumentation for, at pensionen beregnes af nettolønnen, har spørgeren fremsendt DIS-overenskomst mellem G1 og G2 samt lønsedler fra tilfældigt valgte måneder i tidligere år. Det er oplyst, at der endnu ikke foreligger en ny overenskomst, men den fremsendte kan lægges til grund som gældende for det bindende svar.

Af overenskomstens bestemmelser fremgår bl.a.:

§ (a) Hyrer m.v.

1.      A’er oppebærer de i det til enhver tid gældende tillæg til overenskomsten anførte lønninger, hvori alle tillæg, inkl. ferietillæg, kompensation for x feriefridage, kompensation for overenskomstens § x, kostpenge samt erstatning for ferie er indregnet.

2.      G1 er tilmeldt Udligningskontoret for dansk søfart og udbetaler kompensationstillæg efter gældende regler.

§ (b) Pensionsforsikring

1.      A’er pensionsforsikres i G3 i henhold til den til enhver tid gældende aftale mellem G3 og G1.

2.      Præmien, der udgør x% af den pensionsgivende hyre, fremgår af hyrebilaget.

3.      Præmiebetalingen opretholdes, så længe A oppebærer hyre.

§ (c) Diverse

             …

4.      Ved udbetaling af erstatning for uberettiget afskedigelse eller opsigelse, efterhyre o.lign. sker omregning af nettohyre til brutto som fastlagt i Direktoratet for Arbejdsløshedsforsikrings bekendtgørelse om omregning til brug for dagpengeberegning af DIS-ansatte.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er spørgerens opfattelse, at der ikke bør ske beskatning af betalinger til pensionsordninger, der er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, idet indbetalingerne beregnes på grundlag af et beløb, der svarer til nettolønnen.

Repræsentanten er bekendt med, at spørgsmålet om søfolks mulighed for at oprette § 53 A-ordninger har været drøftet tidligere.

Imidlertid har der ikke hidtil været sondret mellem, om pensionen beregnes på grundlag af en nettoløn, eller om den pensionsgivende hyre har været fastsat som svarende til bruttoløn.

Som nævnt er der i den her omhandlede overenskomst fastsat en pensionsgivende løn, der svarer til nettolønnen. Det kan oplyses, at en nettoløn på xx kr. svarer til en bruttoløn på yy kr., og en nettoløn på xxx kr. svarer til en bruttoløn på yyy kr. Pensionsbidraget beregnes ifølge overenskomsten af en hyre på henholdsvis x1 kr. og x2 kr., der svarer til DIS-hyren for henholdsvis en A1 og en A2 med 6 års anciennitet. Der er således ikke på nogen måde tale om, at pensionen er beregnet af en bruttoindtægt.

Det er en betingelse for at være omfattet af DIS-aflønning, at lønnen er fastsat under hensyn til skattefriheden, jf. sømandsbeskatningslovens § 5, stk. 3. I nærværende sag er der påviseligt tale om, at lønnen, herunder den pensionsgivende del, er fastsat under hensyn til skattefriheden. Afslutningsvis bemærker repræsentanten, at en § 53 A-ordning på mange måder kan sammenlignes med et bankindestående, idet udbetalinger fra ordningen ved pensioneringen ganske vist er skattefri, men de løbende afkast af indeståendet på ordningen beskattes løbende. Denne beskatning vil derfor være likviditetskrævende for spørgeren, idet det afkast, der beskattes løbende, ikke kan hæves fra ordningen, men først udbetales i takt med pensionsudbetalinger.

Spørgers repræsentants bemærkninger til Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgers repræsentant har anført, at sagen drejer sig om, hvorvidt der er hjemmel til at forhindre en DIS-lønnet i at oprette og indbetale på en § 53 A ordning, under hensyntagen til at hans pensionsbidrag beregnes på grundlag af hans DIS-nettoløn.

Det er dokumenteret, at pensionsbidraget er fastsat på grundlag af nettolønnen. Hvis Skatterådet kommer til, at det samlede vederlag ikke er fastsat under hensyntagen til, at lønnen udgør en nettoløn, tager Skatterådet stilling til, hvad den samlede nettoløn må udgøre, hvilket strider mod Skattestyrelsens standpunkt under indstilling og begrundelse, side 4: "Selve den konkrete lønfastsættelse må herefter ske ved forhandling mellem arbejdsmarkedets parter. Regeringen hverken kan eller vil blande sig i indgåelsen af overenskomster på arbejdsmarkedet".

Repræsentanten mener, at henvisningen til Udligningskontoret og kompensationsordningen er irrelevant for sagen. Der er tale om en privat ordning etableret af rederne. Der udbetales kompensation for skatteværdien af fradrag, som ikke indgår i fastsættelsen af DIS-lønnen, dvs. individuelle fradrag. Der gives ikke kompensation for overenskomstmæssige pensionsindbetalinger, men af frivillige indbetalinger, der ligger ud over de overenskomstmæssige. Der gives dog aldrig kompensation for indbetalinger til § 53 A-ordninger, da disse ikke er fradragsberettigede eller bortseelsesberettigede.

For så vidt angår EU’s retningslinjer for statsstøtte til søtransportsektoren og Kommissionens kontrol med DIS-ordningen har repræsentanten fremhævet, at det i denne sag er evident, at lønnen, herunder den del, der indbetales på en pensionsordning, er fastsat på grundlag af den nettoløn, der er opnået ved forhandling mellem parterne. Det er netop denne lønfastsættelse, hverken Folketinget eller EU vil blande sig i. Derimod kan såvel Skattestyrelsen som andre instanser "blande sig i", at for de søfolk, der er omfattet af de overenskomster, som parterne har indgået, og hvor pensionen netop ikke bliver beregnet på grundlag af en nettoløn og dermed ikke under hensyntagen til skattefriheden, ikke kan behandles som DIS-løn.

Hverken Skattestyrelsen eller vi har noget kendskab til, hvorvidt "retningslinjerne" for det fastsatte loft for statsstøtte overholdes. Dette er pålagt "Danmark" at kontrollere, og det kan ikke være Skattestyrelsen, der har denne overordnede kontrolforpligtelse. Skattestyrelsen og Skatterådet skal alene påse, hvorvidt gældende danske love overholdes og skal fortolkes, dvs. er der hjemmel til at nægte oprettelse af § 53A-ordninger for DIS-søfolk, der påviseligt er aflønnet under hensyntagen til skattefriheden.

Yderligere kan det bemærkes, at aftalefriheden kan indebære, at fremtidige overenskomster alene udbetaler DIS-hyre, hvorefter den enkelte selv må tegne sine pensionsordninger. En sådan overenskomst vil Skattestyrelsen ikke kunne blande sig i, jf. ovenstående principielle holdning.

Spørgeren er af den opfattelse, at spørgsmålet skal besvares med "ja".

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1 

Det ønskes bekræftet, at en pensionsordning kan foretages og oprettes som en ordning, der er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A.

Begrundelse

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse omhandler pensionsordninger omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 2, 2. pkt.: " Ved opgørelsen af en arbejdstagers skattepligtige indkomst medregnes præmier eller bidrag, der er indbetalt af arbejdsgiveren eller en tidligere arbejdsgiver."

Skattestyrelsen har forstået spørgsmålet således, at spørgeren ønsker svar på, om arbejdsgiverens indbetalinger til en § 53 A-ordning er skattefritaget efter sømandsbeskatningslovens § 5.

DIS-ordningen er en statsstøtteordning til fordel for søtransportsektoren, der er udformet i overensstemmelse med EU’s retningslinjer for statsstøtte til søtransportsektoren (2004/C13/03). Den statsstøtte, som medlemsstaterne inden for denne ramme kan give, er for de arbejdsrelaterede omkostningers vedkommende maksimeret til en fritagelse af søfolkene for beskatning og socialsikringsbidrag.

DIS-ordningen blev indført i 1988 samtidig med oprettelsen af Dansk Internationalt Skibsregister (DIS) og medfører, at rederierne kan udbetale en skattefri nettohyre til de søfolk, der er omfattet af ordningen. Baggrunden var et ønske om, at dette register skulle kunne yde samme konkurrencemæssige vilkår som andre internationale skibsregistre for effektivt at kunne modvirke udflagning af danske skibe.

Det fremgår af arbejdsmarkedsbidragslovens § 3, stk. 1, at vederlag omfattet af § 5 i sømandsbeskatningsloven ikke medregnes i grundlaget for arbejdsmarkedsbidrag.

Det er en betingelse for at kunne anvende DIS-ordningen, at søfolkene arbejder om bord på et skib, der er et dansk skib, som er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister, og som anvendes til formål, der vil kunne omfattes af tonnageskatteordningen. Herudover er det en betingelse, at løn mv. er fastsat under hensyn til skattefritagelsen, jf. sømandsbeskatningslovens § 5, stk. 3.

Det fremgår af bemærkningerne til sømandsbeskatningsloven (2004/2 LSF 94), at: "Bestemmelsen i lovforslagets § 5, stk. 3, har hele tiden været en underliggende forudsætning for anvendelse af DIS-skattereglerne, nemlig at de pågældende søfolk bliver aflønnet med en nettohyre, som er beregnet ud fra en forudsætning om, at den er skattefri. Dette har ikke hidtil fremgået direkte af lovteksten, og det foreslås nu, at en sådan bestemmelse indsættes. Det følger af bestemmelsen, at indkomsten skal beskattes efter de almindelige regler, hvis betingelsen om nettoaflønning ikke er opfyldt. Arbejdsgiveren skal om nødvendigt over for skattemyndighederne kunne godtgøre, hvordan den skattefri nettohyre er beregnet".

Som kommentar til høringssvarene vedrørende § 5, stk. 3, anførte Skatteministeriet i lovforslaget blandt andet:

"... Regeringen ønsker tydeligt at fastslå det princip, at skattefritagelsen er betinget af, at løn m.v. er fastsat under hensyn til skattefritagelsen. Selve den konkrete lønfastsættelse må herefter ske ved forhandling mellem arbejdsmarkedets parter. Regeringen hverken kan eller vil blande sig i indgåelsen af overenskomster på arbejdsmarkedet.

Udligningskontoret for dansk søfart

Når lønnen for DIS-ansatte søfolk er skattefritaget, betyder det som udgangspunkt, at søfarende, der har personlige individuelle fradrag, ikke vil kunne udnytte skatteværdien af fradragene til nedsættelse af den beregnede skat. Som eksempel på individuelle fradrag kan nævnes privattegnede pensionsordninger, renteudgifter, børne- og hustrubidrag samt uudnyttede fradrag overført fra ægtefælle (ingen indkomst i skatteåret eller underskud af selvstændig virksomhed).

Rederierne og de søfarendes organisationer har derfor aftalt, at søfarende, der har sådanne fradrag og er fuldt skattepligtige til Danmark eller Færøerne, sammen med den aftalte hyre skal have udbetalt et kompensationsbeløb svarende til skatteværdien af de uudnyttede individuelle fradrag. Kompensationsudbetalinger bliver indberettet til skatteforvaltningen og medregnes i den skattefritagne DIS-indkomst.

Opgaven med at administrere, beregne og kontrollere skattekompensationsbeløb til DIS-søfarende forestås af Udligningskontoret for dansk søfart, og udbetalingerne foregår i privat regi og er finansieret af de danske rederier.

Der gives kun kompensation for personlige individuelle fradrag, idet fradrag, der er gældende for alle søfarende, er indregnet i den aftalte hyre. I den DIS-hyre, der er aftalt for sejlads i DIS uden for begrænset fart, er skatteværdien af følgende fradrag indregnet:

• Skatteværdien af egenbidraget til overenskomstmæssige pensioner
• Skatteværdien af personfradraget
• Skatteværdien af bidrag til ATP
• Skatteværdien af DIS-fradraget på 56.900 kr. eller 105.000 kr.

Der udbetales kun kompensation i det omfang, fradragene overstiger positiv indkomst, der ikke er DIS-indkomst. Fradragene benyttes således først til at nedsætte skatten på eventuel anden indkomst, der ikke er DIS-indkomst.

Pensionsordninger omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A

Det karakteristiske ved beskatning af pensionsordninger efter pensionsbeskatningsloven § 53 A er, at udbetalinger fra ordningen er skattefrie, fordi der i Danmark ikke er fradrag for indbetalinger til ordninger omfattet af bestemmelsen. Hvis pensionsopspareren har haft hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret for indbetalingerne her i landet eller i udlandet, beskattes udbetalingerne tilsvarende, jf. pensionsbeskatningsloven § 53 A, stk. 5.

Det løbende afkast af en § 53 A-ordning beskattes som kapitalindkomst hos ejeren, den pensionsberettigede eller den eller dem, der efter ejerens eller den første pensionsberettigedes død er berettiget til udbetalinger af eller fra ordningen.

Når en arbejdsgiver eller en tidligere arbejdsgiver indbetaler præmie eller bidrag til en ordning, hvor arbejdstageren er ejer eller pensionsberettiget, skal præmien eller bidraget medregnes til arbejdstagerens skattepligtige indkomst, jf. pensionsbeskatningsloven § 53 A, stk. 2, 3. pkt. Arbejdsgiveren har som udgangspunkt pligt til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af indbetalinger til en § 53 A-ordning for sine ansatte efter samme regler som gælder for udbetaling af almindelig løn.

Bestemmelsen i pensionsbeskatningsloven § 53 A omfatter bl.a. livsforsikringer og pensionskasseordninger samt pensionsordninger oprettet i pengeinstitutter eller kreditinstitutter, der ikke er omfattet af pensionsbeskatningslovens kapitel 1, herunder ordninger, hvor forsikringens ejer, den pensionsberettigede eller pensionsordningens ejer har givet afkald på beskatning efter reglerne i kapitel 1.

Endvidere omfattes syge-og ulykkesforsikringer, der ejes af den forsikrede, af pensionsbeskatningsloven § 53 A. Disse forsikringer er fritaget for afkastbeskatning, jf. pensionsbeskatningsloven § 53 A, stk. 1, nr. 5.

EU’s retningslinjer for statsstøtte til søtransportsektoren

Kommissionens godkendelse og kontrol med DIS-ordningen er beskrevet i svar på spørgsmål 39 Alm. del 2026/17 til Skatteudvalget, hvortil henvises:

Kommissionen har taget stilling den danske DIS-ordning tre gange:

1. Godkendelse af de danske regler for beskatning af søfolk

Første gang Kommissionen godkendte de danske skatteregler for søfolk var ved afgørelse af 13. november 2002. Kommissionen tog i sin afgørelse stilling til hele den danske DIS-ordnings forenelighed med statsstøttereglerne. Afgørelsen fastlægger dermed de statsstøtteretlige rammer for nettolønsordningen og fortolkningen heraf.

Kommissionen konkluderede, at ordningen udgjorde statsstøtte, men at ordningen opfyldte alle kravene i de dagældende retningslinjer, hvorfor ordningen var forenelig med det indre marked efter artikel 107, stk. 3, litra c i EUF-traktaten. Det bemærkes, at Kommissionen i sin vurdering af DIS-ordningen udtrykkeligt bemærker, at ordningens støtteintensitet ikke overstiger det samlede beløb for skatter og social-sikringsbidrag. Dengang som nu blev nettolønnen fastsat ved forhandlinger mellem på den ene side de søfarendes organisationer og på den anden side rederierne, uden at staten spillede nogen rolle i disse forhandlinger, og uden at staten påså, at der skete en automatisk regulering af nettolønnen, hvis der skete ændringer i indkomstbeskatningen. Denne model blev således udtrykkeligt godkendt af Kommissionen.

2. Notificering af sømandsbeskatningsloven

Anden gang Kommissionen tog stilling til DIS-ordningen var i forbindelse med behandlingen af notificeringen af sømandsbeskatningsloven den 21. januar 2005. 

Sømandsbeskatningsloven samlede en række love, der hidtil havde reguleret beskatningen af søfolk. Formålet med loven var dels at tilpasse de danske regler om beskatning af søfolk til EU’s nye retningslinjer for statsstøtte til søtransportsektoren, dels at forenkle reglerne om beskatning af søfolk.

Det bemærkes, at der med indførelsen af sømandsbeskatningsloven blev indsat en bestemmelse om, at skattefritagelsen i DIS-ordningen var betinget af, at løn og godtgørelser m.v. var fastsat under hensyn til skattefritagelsen. Det fremgik af bemærkningerne til bestemmelsen, at bestemmelsen alene var en kodificering af, hvad der også hidtil havde været gældende ret efter den dagældende DIS-ordning. Den daværende skatteminister tilkendegav endvidere gentagne gange under det lovforberedende arbejde, at bestemmelsen ikke indebar, at Skatteministeriet skulle påse, at nettolønnen blev reguleret i forbindelse med, at der blev gennemført ændringer af indkomstskatten, samt at Skatteministeriet hverken ville eller kunne blande sig i overenskomster indgået mellem de søfarendes organisationer og rederierne.

Ved brev af 18. maj 2005 udtalte Kommissionen, at ændringen af DIS-ordningen ikke behøvede at blive anmeldt til Kommissionen, da der ikke blev indført andre ændringer end dem, der er nødvendige for at opfylde statsstøtteretningslinjerne. Den udtalte endvidere, at de ændringer, som de danske myndigheder agtede at indføre, var i overensstemmelse med de nævnte retningslinjer.

3. Kommissionens kontrol med DIS-ordningen

Kommissionen fører på stikprøvebasis tilsyn med medlemsstaternes allerede godkendte statsstøtteordninger. Ved Kommissionens brev af 6. december 2012 blev de danske skatteregler for søfolk om bord på danske skibe udtaget til en sådan kontrol. Kommissionen stillede i den forbindelse en række spørgsmål til DIS-ordningen bl.a. om, hvordan den samlede støtte blev beregnet.

Skatteministeriet besvarede Kommissionens spørgsmål ved brev af 18. februar 2013. I brevet har Skatteministeriet udførligt redegjort for, hvordan DIS-ordningen konkret er sammensat samt for, hvordan Skatteministeriet har beregnet det faktiske støttebeløb. Om beregningsmetoden for statsstøtten anførte Skatteministeriet således blandt andet, at der som et led i skønnet over opgørelsen af den samlede støtte var forudsat, at skatten ville blive overvæltet på den ansatte, og at rederiernes omkostninger dermed ville være uforandrede, såfremt DIS-ordningen blev ophævet. Beskrivelsen af beregningsmetoden gav ikke anledning til bemærkninger fra Kommissionen.

Kommissionen stillede imidlertid andre opfølgende spørgsmål. I et af de opfølgende spørgsmål ønskede Kommissionen, at Skatteministeriet redegjorde for, hvordan støtteloftet i Kommissionens statsstøtteretningslinjer blev overholdt. I brev af 29. maj 2013 svarede Skatteministeriet hertil følgende:

"DIS-ordningen er en skattelempelsesordning. DIS-hyren udbetales som en skattefri nettohyre, og skattebesparelsen tilfalder rederiet som statsstøtte.

Det gælder generelt på det danske arbejdsmarked, at løn og arbejdsvilkår ikke fastsættes ved lov eller anden form for regulering fra regeringen, lovgivningsmagten eller andre myndigheder. I stedet fastsættes løn og arbejdsvilkår ved forhandling mellem arbejdsmarkedets parter, dvs. lønmodtagernes faglige organisationer på den ene side og arbejdsgivernes tilsvarende organisationer på den anden. Der er således tale om, at to ligeværdige parter ved forhandling finder frem til de vilkår, der skal gælde.

For så vidt angår DIS-hyren, er det et eksplicit krav i den danske sømandsbeskatningslov, at lønnen er fastsat under hensyn til skattefritagelsen. Rent praktisk fastsættes DIS-hyren efter den model, der er skitseret ovenfor, dvs. ved forhandling mellem de søfarendes faglige organisationer og rederierne. De to parter vil i sagens natur have modsat rettede interesser og vil derved nå frem til en nettoløn, der afspejler skattefritagelsen".

Ved brev af 4. marts 2014 tilkendegav Kommissionen, med direkte henvisning til Skatteministeriets brev af 29. maj 2013, at den danske støtteordning til søfarende på DIS-skibe umiddelbart var i overensstemmelse med Kommissionens retningslinjer og Kommissionens tidligere godkendelse af ordningen.

Ændring af eksisterende statsstøtteordninger

Statsstøttereglerne gælder fuldt ud på skatteområdet, hvilket betyder, at skattemæssige foranstaltningers forenelighed med traktatens statsstøtteregler, afledte regler og retspraksis, skal vurderes på samme måde som andre offentlige økonomiske foranstaltninger. En foranstaltning udgør statsstøtte, hvis den - helt eller delvis - fritager bestemte virksomheder, sektorer eller regioner fra de byrder, som følger af en normal anvendelse af det almindelige system, uden af denne fritagelse berettiges ved dette systems karakter eller forvaltning.

Det er fastslået, at DIS-ordningen er en statsstøtteordning. Det følger derfor af EUF-traktatens artikel 108, stk. 3 at enhver indførelse eller ændring af statsstøtte skal notificeres til Kommissionen og ikke må gennemføres, før denne har truffet beslutning om støttens forenelighed med artikel 107 om ulovlig statsstøtte (standstill-forpligtelse). Notifikationspligten skal respekteres af såvel lovgivningsmagten som statslige og kommunale forvaltningsmyndigheder.

Kommissionen kan på baggrund af en klage fra en tredjepart (fx en konkurrerende virksomhed) eller af egen drift undersøge en sag om ulovlig statsstøtte. Ulovlig statsstøtte er statsstøtte, der udbetales, uden at støtten på forhånd er anmeldt til og godkendt af Kommissionen. Se "Statsstøttehåndbog" udarbejdet af Erhvervsministeriet 2017, punkt 8.7.

Kommissionen kan udstede en anmodning om, at den ulovlige statsstøtte skal suspenderes, indtil Kommissionen har truffet en endelig afgørelse. Kommissionen kan yderligere træffe en beslutning om, at medlemsstaten skal søge støtte tilbageført, før Kommissionen har truffet en beslutning.

Fysiske og juridiske personer har mulighed for at indbringe en sag om ulovlig statsstøtte for de nationale domstole, hvis deres interesser bliver negativt påvirket af en (påstået) ulovlig statsstøtte. Retsmidlerne ved de nationale domstole kan omfatte forhindring af og tilbagebetaling af ulovlig statsstøtte mv., uanset om støtten er forenelig med EU-retten. Afgørelsen af om støtten er forenelig eller uforenelig kan alene træffes af Kommissionen.

Statsstøttereglerne i relation til DIS-løn

DIS-ordningen blev anset for forenelig med EU-retten på baggrund af de overenskomster, der blev indgået mellem arbejdsmarkedets parter i forbindelse med ordningens vedtagelse. Det fremgår af forarbejderne til Lov nr. 364 af 1. juli 1988, at:

Det er en forudsætning for iværksættelsen af de foreslåede skattefritagelsesregler, at sømænd mv., der gør tjeneste om bord på skibe, som er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister, aflønnes i henhold til lønoverenskomster, der er indgået på internationalt konkurrencedygtige vilkår. For at sikre, at denne forudsætning for iværksættelsen af de foreslåede skattefritagelsesbestemmelser opfyldes, foreslås det, at Skatteministeren bemyndiges til at bestemme tidspunktet for lovens ikrafttræden.

DIS-ordningen blev godkendt af Kommissionen i 2002 (Statsstøttesag nr. NN 116/98). Kommissionen anførte, at ordningens støtteintensitet ikke oversteg det samlede beløb for skatter og socialsikringsbidrag, jf. punkt 10 i dagældende retningslinjer for statsstøtte til søtransportsektoren. Kommissionen mindede dog Danmark om, "at det er nødvendigt at kontrollere, at det i retningslinjerne fastsatte loft overholdes, hvis der ydes yderligere støtte til søfolk eller til individuelle redere med henblik på at reducere bemandingsomkostningerne".

Det er oplyst, at de overenskomstmæssigt aftalte pensionsordninger for DIS-søfolk består af løbende pensionsordninger med bortseelsesret efter pensionsbeskatningslovens § 19. Udbetalinger fra disse ordninger er skattepligtig personlig indkomst for modtageren.

Såfremt der i stedet vælges pensionsordninger efter pensionsbeskatningslovens § 53 A - hvorfra udbetalinger som hovedregel er skattefri - vil der efter Skattestyrelsens opfattelse være tale om en ændring af en eksisterende statsstøtteordning, som kræver notifikation til Kommissionen. Det lægges herved til grund, at det tabte skatteprovenu - og dermed statsstøtten - vil blive højere end forudsat ved den oprindelige ordning, der er godkendt af Kommissionen. Dette begrundes med, at indbetalinger til pensionsordningen vil være skattefri såvel ved indbetaling til som ved udbetaling fra ordningen.

Skattestyrelsen indstiller derfor, at der ikke kan gives skattefritagelse under DIS-ordningen til indbetalinger til pensionsordninger, der adskiller sig som ovenfor anført fra de ordninger, der indgår i de gældende DIS-overenskomster. Dette begrundes med, at en sådan ændring må antages at være omfattet for notifikationspligten i EUF-traktaten artikel 108, stk. 3.

Såfremt indbetalinger til § 53 A-ordninger godkendes som skattefritaget under DIS-ordningen, vil der efter styrelsens opfattelse være tale om ulovlig statsstøtte med deraf følgende krav om tilbagebetaling.

Skattestyrelsens yderligere bemærkninger til spørgers opfattelse og begrundelse

Det fastholdes, at det vil kræve notifikation til Kommissionen, hvis der skiftes pensionsordning fra en ordning, der er skattepligtig ved udbetalingen (udskudt skat) til en ordning, der er skattefri ved udbetalingen. Dette gælder uanset, på hvilket grundlag pensionsbidraget er beregnet.

Loftet for statsstøtte er beskrevet under punkt 11 i EU’s retningslinjer for statsstøtte til søtransportsektoren. Det fremgår heraf, at fritagelse af søfolkene for beskatning og socialsikringsbidrag og nedsættelse af selskabsskatten på skibsfartsaktiviteter udgør det maksimalt tilladte støtteniveau. Det er Kommissionens opfattelse, at det samlede støttebeløb ikke må overstige det samlede beløb for skatter og socialsikringsbidrag, der opkræves fra skibsfartsaktiviteter og fra søfolk.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at støtteloftet ikke omfatter skat af arbejdsgiverens indbetalinger til en pensionsordning med bortseelsesret, idet skatten af denne del af lønnen opkræves ved udbetaling af pensionen. Den skat, der bortses fra ved indbetaling til pensionsordningen, er således ikke omfattet af statsstøttereglerne. I modsætning hertil vil skatten af arbejdsgiverens indbetalinger til en § 53 A-ordning være omfattet af støtteloftet, idet indbetalingen vil være skattefritaget ved såvel indbetaling til som udbetaling af pensionen.

Med hensyn til beskrivelsen af Udligningskontoret er denne relevant for at give et fyldestgørende billede af, hvilke komponenter, der indgår i DIS-lønnen, herunder skatteværdien af de fradrag, som søfolkene kompenseres for.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Sømandsbeskatningsloven

§ 5. Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, erhvervet lønindkomst ved arbejde om bord på et dansk skib, som er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister, og som anvendes til formål, som vil kunne omfattes af tonnageskatteloven, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på denne indkomst. 1. pkt. finder tilsvarende anvendelse på dødsboer omfattet af dødsboskattelovens § 1, stk. 2. Gratialer og fratrædelsesgodtgørelser m.v., jf. ligningslovens § 7 U, er omfattet af 1. pkt., når den pågældende ydelse har direkte tilknytning til arbejde udført om bord på skib som nævnt i 1. pkt.

Stk. 2. Personer, som er skattepligtige efter kildeskattelovens § 2, stk. 2, svarer ikke skat af lønindkomst erhvervet ved arbejde om bord på et dansk skib, som er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister, og som anvendes til formål, som vil kunne omfattes af tonnageskatteloven. Stk. 1, 3. pkt., finder tilsvarende anvendelse.

Stk. 3. Skattefritagelse efter stk. 1 og 2 er betinget af, at løn og godtgørelser m.v. er fastsat under hensyn til skattefritagelsen.

Stk. 4. Personer, som kan anvende stk. 1, er ikke omfattet af ligningslovens § 9 A, stk. 1-9.

Pensionsbeskatningsloven

§ 53 A. Reglerne i stk. 2-5 gælder for

1. livsforsikring, der ikke omfattes af kapitel 1,
2. livsforsikring, der opfylder betingelserne i kapitel 1, men hvor forsikringens ejer ved ordningens oprettelse har givet afkald på beskatning efter reglerne i afsnit I,
3. pensionskasseordning, der ikke omfattes af kapitel 1,
4. pensionskasseordning, der opfylder betingelserne i kapitel 1, men hvor den pensionsberettigede ved ordningens oprettelse har givet afkald på beskatning efter reglerne i afsnit I,
5. syge- og ulykkesforsikring, der ejes af den forsikrede,
6. livsforsikring, der omfattes af nr. 1, eller pensionskasseordning, der omfattes af nr. 3, men som er stillet til sikkerhed for et løfte om pension (pensionstilsagn) afgivet over for en direktør eller dennes efterladte i forbindelse med et ansættelsesforhold, samt garantiforsikring el.lign., som er oprettet med en direktør eller dennes efterladte som berettiget til ydelser fra forsikringen som sikkerhed for et tilsvarende løfte om pension,
7. pensionsordning oprettet i pengeinstitutter eller kreditinstitutter, der ikke omfattes af kapitel 1,
8. pensionsordning oprettet i pengeinstitut eller kreditinstitut, der opfylder betingelserne i kapitel 1, men hvor kontohaveren ved ordningens oprettelse har givet afkald på beskatning efter reglerne i afsnit I, og
9. pensionsordning, som har været godkendt af told- og skatteforvaltningen efter § 15 D, i det omfang pensionsordningen ikke omfattes af § 53 B.

Stk. 2. Præmier eller bidrag til pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 kan ikke fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Præmier og bidrag m.v. til sikkerhedsstillelse omfattet af stk. 1, nr. 6, er fradragsberettigede for arbejdsgiveren i det indkomstår, hvor sikkerhedsstillelsen er etableret, og efterfølgende år. Ved opgørelsen af en arbejdstagers skattepligtige indkomst medregnes præmier eller bidrag, der er indbetalt af arbejdsgiveren eller en tidligere arbejdsgiver. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for en person medregnes beløb, der af den pågældendes ægtefælles eller samlevers arbejdsgiver indbetales til en pensionsordning m.v. som nævnt i stk. 1 for den pågældende i en periode af mindst en måneds varighed, hvori den pågældendes ægtefælle eller samlever af sin arbejdsgiver er udsendt for at arbejde i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, og hvori den pågældende har fælles bopæl med den udsendte i den fremmede stat, Færøerne eller Grønland. 3. pkt. finder dog ikke anvendelse, hvis der under udsendelsen indbetales præmier eller bidrag til en pensionsordning i ansættelsesforhold omfattet af denne lovs afsnit I eller II A for den pågældende.

Stk. 3. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes afkastet af pensionsordninger som nævnt i stk. 1. Indkomstskattepligten påhviler ejeren, den pensionsberettigede eller den eller dem, der efter ejerens eller den første pensionsberettigedes død er berettiget til udbetalinger af eller fra ordningen. I tilfælde omfattet af stk. 1, nr. 6, påhviler indkomstskattepligten den pågældende direktør eller den eller dem, der efter direktørens død er berettiget til udbetalinger af eller fra ordningen. Afkastet opgøres efter §§ 3-5 i pensionsafkastbeskatningsloven, jf. dog 6. pkt. Efter pensionsafkastbeskatningslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., skal dog alene medregnes forskellen mellem værdien af forsikringens depot ved indkomstårets udgang korrigeret efter § 4, stk. 3, og værdien af forsikringens depot ved indkomstårets begyndelse korrigeret efter § 4, stk. 4. Hvis pensionsudbyderen ikke opgør afkastet efter 4. og 5. pkt., kan afkastet i stedet opgøres som forskellen mellem på den ene side ordningens kapitalværdi ved indkomstårets udgang med tillæg af udbetalinger i årets løb og på den anden side ordningens kapitalværdi ved indkomstårets begyndelse med tillæg af indbetalinger i årets løb. Valget mellem opgørelse af afkastet efter 4. og 5. pkt. eller 6 pkt. er bindende for efterfølgende indkomstår. I indkomstår, hvor skattepligten indtræder eller ophører, er indkomståret den del af kalenderåret, hvori skattepligten har bestået. Ved opgørelsen af afkast på en livsforsikring eller en pensionskasseordning, der i løbet af indkomståret stilles til sikkerhed for et løfte om pension (pensionstilsagn) afgivet over for en direktør eller dennes efterladte i forbindelse med et ansættelsesforhold, jf. stk. 1, nr. 6, eller hvor sikkerhedsstillelsen ophører, træder værdien af forsikringens depot på tidspunktet for sikkerhedsstillelsen henholdsvis ophøret i stedet for værdien af forsikringens depot ved indkomstårets begyndelse henholdsvis udgang. 6. og 7. pkt. finder tilsvarende anvendelse. Er der efter 2. pkt. flere berettigede, fordeles det opgjorte afkast efter forholdet mellem de pågældendes andele af indeståendet på ordningen ved indkomstårets udgang. Et negativt afkast af en ordning kan kun modregnes i det pågældende indkomstårs og de følgende indkomstårs positive afkast af samme ordning. Et negativt afkast kan kun fremføres til et senere indkomstår, hvis det ikke kan rummes i positivt afkast i et tidligere indkomstår. Udbetalinger fra pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 til dækning af beskatningen af det løbende afkast medregnes ikke til den skattepligtige indkomst. Udbetaling af beløb til dækning af skatten skal foretages senest året efter det år, hvori afkastet er optjent.

Stk. 4. Syge- og ulykkesforsikringer som nævnt i stk. 1, nr. 5, og garantiforsikringer eller lignende omfattet af stk. 1, nr. 6, er undtaget fra beskatningen efter stk. 3. Det samme gælder livsforsikringer, der alene kan komme til udbetaling i tilfælde af den forsikredes død, invaliditet eller livstruende sygdom inden forsikringens aftalte udløbstidspunkt, såfremt det aftalte udløbstidspunkt ikke ligger senere end første policedag efter den forsikredes fyldte 80. år.

Stk. 5. Udbetalinger fra pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 til den personkreds, der er nævnt i § 55, 1. pkt., og som svarer til indbetalinger på ordningen, som der ved opgørelsen af ejerens skattepligtige indkomst har været hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret for her i landet eller i udlandet, medregnes til den skattepligtige indkomst. Dog medregnes udbetalinger fra ordninger svarende til danske kapitalforsikringer og opsparinger i pensionsøjemed med 75 pct., når udbetalingen efter betingelserne i ordningen sker samlet, efter at ejeren har nået pensionsudbetalingsalderen, ved ejerens invaliditet, ved indtrådt livstruende sygdom hos ejeren eller ved ejerens død. Ved beskatning efter 1. pkt. finder § 20, stk. 6, tilsvarende anvendelse. Arbejdsgiverens udbetalinger i henhold til et løfte om pension, jf. stk. 1, nr. 6, medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, i den udstrækning de foretagne indbetalinger modsvarer sikkerhedsstillelsen eller den tidligere sikkerhedsstillelse.

Stk. 6. Uanset stk. 1, nr. 2 og 4, kan der ikke ved oprettelsen af en pensionsordning gives afkald på beskatning efter reglerne i afsnit I, hvis pensionsordningen modtager statsstøtte.

Traktaten om Den Europæiske Unions Funktionsmåde

Artikel 107 EUF: Forbud mod statsstøtte og undtagelser fra forbuddet

1.      Bortset fra de i traktaterne hjemlede undtagelser er statsstøtte eller støtte, som ydes ved hjælp af statsmidler under enhver tænkelig form, og som fordrejer eller truer med at fordreje konkurrencevilkårene ved at begunstige visse virksomheder eller visse produktioner, uforenelig med det indre marked, i det omfang den påvirker samhandelen mellem medlemsstaterne.

2. Forenelige med det indre marked er:

a) støtte af social karakter til enkelte forbrugere, forudsat at den ydes uden forskelsbehandling med hensyn til varernes oprindelse

b) støtte, hvis formål er at råde bod på skader, der er forårsaget af naturkatastrofer eller af andre usædvanlige begivenheder

c) støtteforanstaltninger for økonomien i visse af Forbundsrepublikken Tysklands områder, som er påvirket af Tysklands deling, i det omfang de er nødvendige for at opveje de økonomiske ulemper, som denne deling har forårsaget. Fem år efter Lissabontraktatens ikrafttrædelse kan Rådet på forslag af Kommissionen vedtage en afgørelse om ophævelse af denne litra.

3. Som forenelige med det indre marked kan betragtes:

a) støtte til fremme af den økonomiske udvikling i områder, hvor levestandarden er usædvanlig lav, eller hvor der hersker en alvorlig underbeskæftigelse, samt i de områder, der er nævnt i artikel 349, under hensyn til deres strukturelle, økonomiske og sociale situation.

b) støtte, der kan fremme virkeliggørelsen af vigtige projekter af fælleseuropæisk interesse eller afhjælpe en alvorlig forstyrrelse i en medlemsstats økonomi　

c) støtte til fremme af udviklingen af visse erhvervsgrene eller økonomiske regioner, når den ikke ændrer samhandelsvilkårene på en måde, der strider mod den fælles interesse

d) støtte til fremme af kulturen og bevarelse af kulturarven, når den ikke ændrer samhandels- og konkurrencevilkårene i Unionen i et omfang, der strider mod de fælles interesser

e) andre former for støtte, hvorom Rådet på forslag af Kommissionen træffer afgørelse.

Artikel 108 EUF: Procedure for vedtagelse af retsakter om statsstøtte; Kommissionens beføjelser

1. Kommissionen foretager sammen med medlemsstaterne en løbende undersøgelse af de støtteordninger, som findes i disse stater. Den foreslår dem sådanne foranstaltninger, som det indre markeds funktion eller gradvise udvikling kræver.

2. Finder Kommissionen - efter at have givet de interesserede parter en frist til at fremsætte deres bemærkninger - at en støtte, som ydes af en stat eller med statsmidler, ifølge artikel 107 ikke er forenelig med det indre marked, eller at denne støtte misbruges, træffer den afgørelse om, at den pågældende stat skal ophæve eller ændre støtteforanstaltningen inden for den tidsfrist, som Kommissionen fastsætter.

Såfremt den pågældende stat ikke retter sig efter denne afgørelse inden udløbet af den fastsatte frist, kan Kommissionen eller en anden interesseret stat, uanset bestemmelserne i artiklerne 258 og 259, indbringe sagen direkte for Den Europæiske Unions Domstol.

På begæring af en medlemsstat kan Rådet med enstemmighed beslutte, at en af denne stat ydet eller planlagt støtte, uanset bestemmelserne i artikel 107 eller de i artikel 109 nævnte forordninger, skal betragtes som forenelig med det indre marked, hvis ganske særlige omstændigheder berettiger en sådan beslutning. Har Kommissionen indledt den i dette stykkes første afsnit fastsatte fremgangsmåde med hensyn til denne støtteforanstaltning, bevirker den pågældende stats begæring til Rådet, at sagens behandling udsættes, indtil Rådet har taget stilling til spørgsmålet.

Dog træffer Kommissionen beslutning, såfremt Rådet ikke har taget stilling inden tre måneder efter, at begæringen er fremsat.

3. Kommissionen skal underrettes så betids om enhver påtænkt indførelse eller ændring af støtteforanstaltninger, at den kan fremsætte sine bemærkninger hertil. Er Kommissionen af den opfattelse, at det påtænkte er uforeneligt med det indre marked i henhold til artikel 107, iværksætter den uopholdeligt den i stk. 2 fastsatte fremgangsmåde. Den pågældende medlemsstat må ikke gennemføre de påtænkte foranstaltninger, før den nævnte fremgangsmåde har ført til endelig afgørelse.

4. Kommissionen kan vedtage forordninger vedrørende de former for statsstøtte, som Rådet i overensstemmelse med artikel 109 har bestemt kan være undtaget fra proceduren i stk. 3 i nærværende artikel.

Forarbejder

Forslag til Lov om beskatning af søfolk (LSF nr. 94 af 23. februar 2005 - 2004/2)

Bemærkninger til § 5:

Bestemmelsen i lovforslagets § 5, stk. 2, om skattefritagelse for begrænset skattepligtige er med de nødvendige tilpasninger en videreførelse af bestemmelser, der i øjeblikket findes i kildeskattelovens § 48 C og § 48 D.

Bestemmelsen i lovforslagets § 5, stk. 3, har hele tiden været en underliggende forudsætning for anvendelse af DIS-skattereglerne, nemlig at de pågældende søfolk bliver aflønnet med en nettohyre, som er beregnet ud fra en forudsætning om, at den er skattefri. Dette har ikke hidtil fremgået direkte af lovteksten, og det foreslås nu, at en sådan bestemmelse indsættes. Det følger af bestemmelsen, at indkomsten skal beskattes efter de almindelige regler, hvis betingelsen om nettoaflønning ikke er opfyldt. Arbejdsgiveren skal om nødvendigt over for skattemyndighederne kunne godtgøre, hvordan den skattefri nettohyre er beregnet.

Bemærkning i høringssvar fra Dansk Sø Restaurations Forening:

Foreningen er enig i, at DIS-lønnen betinges af skattefritagelsen, men der bør indsættes en bestemmelse om, at skattefritagelsen og dermed nettolønningerne følger den generelle udvikling i personskatten i det øvrige samfund.

Kommentar til høringssvaret:

Regeringen ønsker tydeligt at fastslå det princip, at skattefritagelsen er betinget af, at løn m.v. er fastsat under hensyn til skattefritagelsen. Selve den konkrete lønfastsættelse må herefter ske ved forhandling mellem arbejdsmarkedets parter. Regeringen hverken kan eller vil blande sig i indgåelsen af overenskomster på arbejdsmarkedet.

Praksis

STATSSTØTTEHÅNDBOG

udarbejdet af Erhvervsministeriet 2017

8.7 Kontakt til Kommissionen om en sag om ulovlig statsstøtte

Klagemuligheder og håndtering af klager

Ulovlig statsstøtte er statsstøtte, der udbetales, uden at støtten på forhånd er anmeldt til og godkendt af Kommissionen. Sager om ulovlig statsstøtte opstår som regel på baggrund af en klage fra en tredjepart. Kun parter med saglig interesse i en konkret sag kan efter procedureforordningens art. 20 indgive en klage via Kommissionens dertil indrettede elektroniske formular, dvs. typisk en konkurrent, både virksomheder og fysiske personer, eller en medlemsstat.

Endelig er der også mulighed for at indbringe en klage for de nationale domstole. Forpligtelsen for medlemsstaterne til at anmelde påtænkt statsstøtte til Kommissionen (standstill-forpligtelse), har direkte virkning, hvilket betyder, at parter, der berøres af statsstøtte i strid med standstillklausulen (dvs. ulovlig støtte) kan indbringe direkte søgsmål for nationale domstole. Således kan altså fysiske eller juridiske personer, hvis interesser er blevet negativt påvirket af den påståede ulovlige støtte forfølge sagen ved de nationale domstole, som skal vurdere sagen, uanset at der verserer en parallel procedure for Kommissionen. Søgsmål ved nationale domstole kan være en væsentlig klagemulighed, der kan give øjeblikkelig økonomisk lindring til klageren, som er påvirket af den ulovlige statsstøtte.

Eksempelvis kan det nævnes, at retsmidlerne ved de nationale domstole kan omfatte; at forhindre udbetaling af ulovlig støtte; tilbagebetaling af ulovlig støtte (uanset forenelighed) opkrævning af ulovlighedsrenter; erstatning for konkurrenter og andre tredjeparter; og foreløbige forholdsregler mod ulovlig støtte. De nationale domstole kan imidlertid ikke træffe afgørelse om støtten er forenelig henholdsvis uforenelig, denne kompetence tilkommer alene Kommissionen.

Meddelelse C(2004) 43 fra Kommissionen — EU-retningslinjer for statsstøtte til søtransportsektoren (2004/C 13/03)

3.2. Arbejdsrelaterede omkostninger

Som nævnt er søtransport en sektor, hvor der hersker en skarp international konkurrence. Støtteforanstaltninger for den maritime sektor bør derfor primært søge at reducere skattemæssige og andre omkostninger og byrder, som belaster fællesskabsredere og fællesskabssøfolk, og bringe dem ned på niveauer, der svarer til normerne på verdensplan. Foranstaltningerne bør direkte stimulere udvikling af sektoren og beskæftigelsen, snarere end være en kilde til generel finansiel støtte.

I overensstemmelse med disse målsætninger bør følgende foranstaltninger for personaleomkostninger tillades for Fællesskabets skibsfart:

• nedsatte satser for socialsikringsbidrag for EU-søfolk, der beskæftiges om bord på skibe, som er registreret i en medlemsstat,
• nedsatte indkomstskattesatser for EU-søfolk om bord på skibe, som er registreret i en medlemsstat.

11. Loft

Fritagelse af søfolkene for beskatning og socialsikringsbidrag og nedsættelse af selskabsskatten på skibsfartsaktiviteter som beskrevet i punkt 3.1 (næstsidste afsnit) udgør det maksimalt tilladte støtteniveau. Andre støtteordninger vil på grund af

faren for konkurrencefordrejning sandsynligvis ikke give større fordele. Skønt hver enkelt støtteordning, der anmeldes, vil blive undersøgt ud fra dens egne meritter, er det derudover Kommissionens opfattelse, at det samlede støttebeløb, som ydes efter kapitel 3-6, ikke må overstige det samlede beløb for skatter og socialsikringsbidrag, der opkræves fra skibsfartsaktiviteter og fra søfolk.