1.Sammenfatning

I styresignalet beskrives ændring af praksis vedrørende den skattemæssige behandling af erstatninger udbetalt i forbindelse med ekspropriation for strukturskader, som følge af Landsskatterettens afgørelser SKM2019.39.LSR og SKM2019.46.LSR.

Afgørelserne ændrer hidtidig praksis om den skattemæssige behandling af strukturskader, som er kommet til udtryk i besvarelse af spørgsmål 4 i SKM2011.846.SR

I styresignalet fastsættes frister for genoptagelse, reaktionsfrist og krav til den dokumentation, der skal ledsage en anmodning om genoptagelse.

2. Underkendt praksis

Skatterådet tog i SKM2011.846.SR stilling til den skattemæssige behandling af en række erstatninger udbetalt af Energinet efter Landsaftale for el- og fiberanlæg for landbrugsjord (i det følgende "Landsaftalen").

Udgangspunktet i statsskatteloven er, at alle indtægter er skattepligtige i medfør af statsskattelovens § 4, medmindre der er gjort særlig undtagelse herfra, jf. f.eks. samme lovs § 5 om indtægter, som hidrører fra salg af den skattepligtiges ejendele uden for næring eller spekulationsøjemed.

Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom reguleres som hovedregel ikke længere af statsskattelovens § 5, men af ejendomsavancebeskatningsloven.

Det fremgår af Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit C.C.2.1.6., at en erstatningssum skattemæssigt behandles som det tab, erstatningen træder i stedet for. Der anlægges med andre ord en surrogatbetragtning.

Dette princip er lovfæstet i ejendomsavancebeskatningslovens § 2, stk. l, hvorefter "Erstatnings- og forsikringssummer sidestilles med salgssummer, jf. dog §§ 10 og 11.".

Det betyder, at hvis erstatningen udbetales på baggrund af midlertidig skade på jorden, vil erstatningen skulle beskattes efter statsskattelovens § 4. Hvis erstatningen derimod træder i stedet for delafståelse af fast ejendom, behandles erstatningen som en afståelsessum efter ejendomsavancebeskatningsloven. En varig værdiforringelse af den faste ejendom, anses efter ejendomsavancebeskatningsloven som en delafståelse af fast ejendom og derfor skal erstatningerne i dette tilfælde anses som en afståelsessum efter ejendomsavancebeskatningsloven.

I tilfælde hvor erstatningerne er udbetalt som et led i en ekspropriation i forbindelse med anlæg af el- og fiberanlæg, vil fortjenesten, som knytter sig til erstatningen blive anset for skattefri, hvis erstatningen udbetales som en erstatning for en varig skade, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 11.

SKM2011.846.SR tager stilling til den skattemæssige behandling af erstatninger udbetalt efter Landsaftalen.

Af Landsaftalen fremgår, at der udbetales erstatning for, at jordens struktur ændres, hvorved jordens ydeevne forringes i de følgende år. Lodsejeren kan ind til 5 år efter arbejdets udførelse forlange en ny vurdering af strukturskadens omfang, hvis den tidligere udbetalte strukturskade ikke synes at dække det reelle tab.

I SKM2011.846.SR kom Skatterådet frem til, at der først efter 5 år er foretaget en endelig vurdering, der konkluderer, om der er tale om en varig skade, og at der indtil da, måtte være tale om en midlertidig skade.

Derfor anså Skatterådet erstatning udbetalt efter punkt 6 i Landsaftalen for at være en erstatning for midlertidige strukturskader og hermed en erstatning for mindre udbytte på jorden i en periode. Erstatningen var derfor skattepligtig efter statsskattelovens § 4. Skatterådet mente endvidere, at hvis skaden efter udløbet af de 5 år ansås for varig skulle erstatningen behandles som en afståelsessum for fast ejendom efter ejendomsavancebeskatningslovens § 11.

De to sager som Landsskatteretten har taget stilling til i SKM2019.39.LSR og SKM2019.46.LSR vedrører også erstatninger udbetalt efter Landsaftalens punkt 6. Landsskatteretten tager hermed stilling til den skattemæssige behandling af samme erstatninger som Skatterådet i det bindende svar SKM2011.846.SR, men anser erstatningerne for at være udbetalt for en varig skade på den faste ejendom. Ligeledes lægger Landsskatteretten ikke vægt på, at erstatningen første efter 5 år vurderes endeligt.

3. Baggrunden for ændring af praksis

I SKM2019.39.LSR og SKM2019.46.LSR godkendte Landsskatteretten, at den erstatning, der blev udbetalt for strukturskade i forbindelse med ekspropriation af en del af ejendommen skulle anses for en varig værdiforringelse af ejendommen og som følge heraf skulle anses for omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 11. Hermed bliver den fortjeneste, der kan henføres til erstatningen skattefri.

Afgørelserne vedrørte indkomstårene 2013 og 2014.

4. Ny praksis

Landsskatteretten har i SKM2019.39.LSR og SKM2019.46.LSR anset det for godtgjort, at erstatninger udbetalt efter Landsaftalens punkt 6 om strukturskader, blev anset for udbetalt for varige skader på fast ejendom og derfor omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven.

Landsaftalens kan også indeholde erstatning for afgrøde og ulempe. Det er alene strukturskade erstatningen som Landsskatteretten har taget stilling til og det vil derfor alene være strukturskadeerstatningen, der er omfattet af praksisændringen.  

Af Landsskatterettens afgørelse fremgår:

"Det anses for godtgjort, at der sker varige skader på jordens struktur ved udførelsen af arbejde med nedlæggelse af højspændingskabel, hvorved der sker en værdiforringelse af den faste ejendom. Erstatningssummen kompenserer således for et værditab på den faste ejendom og er således omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1, 2. punkt.".

Selvom Landsskatteretten anvender ordet "godtgjort" er begrundelsen af generel karakter.  Det er ikke i sagerne oplyst, hvilke konkrete skader, der er påført ejendommen, og der foreligger ikke en beskrivelse af det udførte arbejde. Der er alene henvist til, hvad der sker, ved nedgravning af kabelanlæg, definitionerne i landsaftalen, tre forskningsartikler samt billeder af eksempler på strukturskade 25 år efter skaden opstod.

Landsskatteretten har afgjort et antal sager med enslydende begrundelser, to af disse er offentliggjort som SKM2019.39.LSR og SKM2019.46.LSR.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at afgørelserne fra Landsskatteretten er udtryk for en ændring af den praksis som Skatterådet anlagde i SKM2011.846.SR for så vidt angår erstatning for strukturskader.

I Landsskatterettens kendelser anerkendes alle 3 former for strukturskader som varige skader på fast ejendom.

Erstatning for strukturskader er således opdelt i tre kategorier i Landsaftalens punkt 6:

"6: ERSTATNING FOR SKADER PÅ JORDENS STRUKTUR

Anlægs- og reparations- og tilsynsarbejde medfører, at jordens normale struktur ændres, hvorved jordens ydeevne forringes i de følgende år. For forringelsen af jordens struktur betales der erstatning. Graden af strukturskade inddeles i tre kategorier: let, middelsvær eller svær.

(…)

Det bemærkes, at graden af strukturskade afhænger meget af, under hvilke forhold arbejdet udføres.

Således spiller det en væsentlig rolle, hvordan jordbunds- og vejrforholdene er, når arbejdet udføres. Der betales strukturskade for alle berørte arealer efter opmåling.

Ved vurdering af om der er tale om let, middelsvær eller svær strukturskade, kan bl.a. lægges vægt på følgende:

LETSTRUKTURSKADE

Der er tale om let strukturskade, hvis jordens struktur under arbejdet kun ændres i mindre grad, f.eks. ved:

• Kørsel med mindre materiel, f.eks. mindre materiel på larvebånd.
• Kørsel på udlagte køreplader.
• Oplægning af jord på arealer, der ikke køres på.

Det er forudsat, at arbejdet udføres på tidspunkter, hvor jorden er så tør, at der ikke opstår væsentlige kørespor og/eller trykskader.

MIDDELSVÆR STRUKTURSKADE

Der er tale om middelsvær strukturskade, hvis jordens struktur under arbejdet ændres i middelsvær grad, f.eks. ved:

• Kørsel med mellemstort materiel.
• Kørsel med tungt materiel på larvebånd, der udføres på tidspunkter, hvor jorden er tør.
• Kørsel på køreplader, der forårsager trykskader.
• Kørsel på arealer, hvorpå der er placeret opgravet jord.
• Muldafrømning (muldafrømmede arealer).

SVÆRSTRUKTURSKADE

Der er tale om svær strukturskade, hvis jordens struktur ændres i svær grad, f.eks. ved:

• Opgravning (alle opgravede arealer).
• Kørsel med materiel, f.eks. materiel, der forårsager større hjulspor og/eller større trykskader."

Landsskatteretten godkendte, at alle tre strukturskader medførte varige skader på den faste ejendom ud fra generelle betragtninger og undersøgelser.

Det betyder, at Skatterådets afgørelse om, at der først efter 5 år skal foretages en endelig vurdering af, om strukturskaden er midlertidig eller varig ikke længere er den fremgangsmåde, hvorpå man skal vurdere virkningen af en strukturskade. Dette kan således fremover for det første allerede ske på selve skadestidspunktet, hvor erstatningen udbetales.

For det andet har Landsskatteretten med afgørelserne generelt fastsat, at disse skader vil være at betragte som varige skader på fast ejendom. Derfor skal erstatningsbeløbet fremover anses for en afståelsessum for en del af den faste ejendom.

At fortjenesten, der kan henføres til erstatningen fremover behandles efter ejendomsavancebeskatningsloven, betyder, at fortjenesten bliver skattepligtig efter ejendomsavancebeskatningsloven, og at fortjenesten, kan være omfattet af skattefriheden i ejendomsavancebeskatningslovens § 11.

Hvis der i forbindelse med udbetalingen af erstatningen konstateres et tab ved afståelsen af en fast ejendom, vil tabet ikke være omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 11. Tabet vil derimod være fradragsberettiget ved indkomstopgørelsen efter de almindelige regler i ejendomsavancebeskatningsloven.

Det er således en betingelse for skattefriheden, at erstatningen dækker strukturskader opstået i anledning af en ekspropriation eller en indgået en frivillig aftale, som sidestilles med ekspropriation og derfor er omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 11.

At erstatningen anses som en afståelsessum for en del af en fast ejendom efter ejendomsavancebeskatningslovens betyder, at det skal opgøres, hvor stor en del af anskaffelsessummen for ejendommen, der skal henføres til denne varige værdiforringelse. Beløbet, der er skattefrit efter § 11, er således erstatningsbeløbet reduceret med anskaffelsessummen, der skal henføres til denne del af den faste ejendom.

Da det er fortjenesten, der efter ejendomsavancebeskatningslovens § 11 skattefritages, forudsætter anvendelse af reglerne, at der bliver opgjort ejendomsavance på tidspunktet for udbetalingen af erstatningen for strukturskaden og hermed, at der bliver taget stilling til, hvor stor en del af ejendommens anskaffelsessum, der anvendes.

Delsalg af en ejendom medfører, at anskaffelsessummen for restejendommen nedsættes med den del af anskaffelsessummen for hele ejendommen, der blev anvendt ved delsalget. Dette gælder, uanset om fortjenesten ved delsalget er skattepligtigt eller ej.

Herved bliver der overensstemmelse mellem restejendommen og dennes anskaffelsessum. Dette har betydning, når restejendommen til sin tid skal sælges, og der skal opgøres en fortjeneste ved salget af den resterende ejendom. Hvis anskaffelsessummen for restejendommen ikke nedsættes ved delsalget, vil den skattepligtige fortjeneste ved salg af restejendommen blive for lav.

Se afsnit C.H.2.1.9.5 Opgørelse af anskaffelsessummen for en del af en fast ejendom i Den juridiske vejledning 2019-1 for den nærmere beregning af anskaffelsessummen. Da der ikke er tale om afståelse af en fysisk del af den fast ejendom, kan anskaffelsessummen beregnes efter samme principper, som anvendes ved pålæg af varige rådighedsindskrænkninger på den faste ejendom.

I forhold til strukturskadeerstatning kan man ved beregning af forbruget af anskaffelsessummen tage udgangspunkt i følgende formel:

Erstatning på strukturskadetidspunktet pr. hektar/handelsprisen på strukturskadetidspunktet pr hektar for et tilsvarende jordstykke (bygningsløs landbrugsjord i nærområdet) = det procentmæssige værditab.

Denne procentdel kan anvendes til fastsættelse af, hvor stor en del af den samlede anskaffelsessum for ejendommen, der kan henføres til netop den del af jorden, der er strukturskadet.  

Da ejendomsavancebeskatningsloven ikke har særlige regler om, hvordan anskaffelsessummen ved et delsalg af en fast ejendom skal opgøres, hvor der ikke afstås en fysisk del, vil skatteyderen og Skattestyrelsen i konkrete tilfælde, hvor der er særlige grunde, der taler for at opgøre anskaffelsessummen anderledes, godt kunne anvise en anden opgørelsesmetode, såfremt denne giver et rimeligt resultat. De konkrete sager i Landsskatteretten har alle vedrørt strukturskader ved el- og fiberanlæg.

Det er imidlertid Skattestyrelsens opfattelse, at Landsskatterettens afgørelse er af så generel karakter, at også andre strukturskader vil være omfattet, såfremt der er tale om samme skader og samme aktiviteter som ved nedlægning af El- og fiberanlæg. F.eks. strukturskader vedrørende nedgravning af kloak, gas eller andre anlæg, der kan sidestilles med arbejdet ved anlæg af El- og fiberanlæg.

Det er også her en forudsætning for skattefrihed efter ejendomsavancebeskatningslovens § 11, at der i disse tilfælde er foretaget ekspropriation eller indgået en frivillig aftale, der sidestilles med ekspropriation.

5. Genoptagelse

Landsskatterettens afgørelser i SKM2019.39.LSR og SKM2019.46.LSR indebærer en praksisændring og deraf følgende adgang til genoptagelse efter reglerne i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27.

I tilfælde hvor Skattestyrelsen har kendskab til, at skatteansættelserne er forhøjet i henhold til den nu underkendte praksis, vil Skattestyrelsen genoptage sagerne af egen drift.

I øvrige tilfælde skal den skattepligtige selv rette henvendelse til Skattestyrelsen.

5.1 Ordinær genoptagelse

I henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, kan der ske genoptagelse, hvis anmodning herom fremsættes senest den 1. maj i det 4. år efter udløbet af det pågældende indkomstår.

Indkomståret 2016 og senere indkomstår er omfattet af reglerne for ordinær genoptagelse.

5.2 Ekstraordinær genoptagelse

Hvis fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, er udløbet, kan der i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, efter anmodning ske ekstraordinær genoptagelse til gunst for den skattepligtige fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i en underkendelse af praksis, eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for underkendelsen af praksis.

Hvis betingelserne i øvrigt er opfyldt, kan der ske ekstraordinær genoptagelse af sager, der vedrører indkomstår 2013, da dette indkomstår er det første indkomstår, der har været til prøvelse.

For indkomstårene 2013-2015 skal genoptagelse ske efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr.

5.3 Genoptagelse af ejendomsavance på restejendommen eller en del heraf i perioden 2013-2019

Hvis ejendommen eller en del heraf er afstået i perioden 2013-2019 efter udbetalingen af strukturskadeerstatningen, er det en betingelse for genoptagelse efter dette styresignal, at der samtidig med anmodningen om genoptagelse fremsendes en ny avanceopgørelse på restejendommen eller den afståede del heraf. I den nye avanceopgørelse skal der være taget højde for det forbrug af anskaffelsessum, som udbetalingen af strukturskadeerstatningen i henhold til dette styresignal medfører.

5.4 Reaktionsfrist

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at en anmodning om ekstraordinær genoptagelse skal fremsættes senest 6 måneder efter den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelse af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Reaktionsfristen regnes fra offentliggørelsen af dette styresignal på Skattestyrelsens hjemmeside.

5.5 Anmodning om genoptagelse

Anmodning om genoptagelse skal indgives til Skattestyrelsen, enten elektronisk via hjemmesiden SKAT.dk eller til Skattestyrelsen, Nykøbingvej 76, 4990 Sakskøbing.

Anmodningen skal indeholde oplysninger om navn, adresse og CPR-nr. eller CVR-nr., ligesom der skal være vedlagt dokumentation. Se nedenfor.

6. Dokumentation

Anmodningen om genoptagelse skal vedlægges dokumentation for, at der er udbetalt erstatning for strukturskade. Erstatningsaftalen skal derfor indsendes. For el- og fiberanlæg vil det særligt være Landsaftalens punkt 6, der er relevant.

Herudover skal også indsendes dokumentation for, at erstatningen er udbetalt i forbindelse med ekspropriation eller som et led i en frivillig aftale, der kan sidestilles med ekspropriation. Der skal således indsendes samme dokumentation som for andre ekspropriationserstatninger, der omfattes af ejendomsavancebeskatningslovens § 11, for at erstatningen omfattes af skattefriheden.

Der skal tillige fremsendes dokumentation for, hvordan de udbetalte erstatninger er medregnet i skatteregnskabet.

Herudover skal anmodningen om genoptagelse også indeholde en specifikation/dokumentation for, hvor stor en del af ejendommens samlede anskaffelsessum, der kan henføres til værdiforringelsen og hermed delsalget af ejendommen.

Såfremt ejendommen eller jorden, eller dele heraf, er solgt i perioden fra 2013 til datoen for praksisændringen, skal dokumentationen også indeholde en ny ejendomsavanceopgørelse, hvor der er taget hensyn til det delsalg, der er foretaget i forbindelse med, at erstatningen er modtaget.

7. Gyldighed

Den ændrede praksis, som er indeholdt i styresignalet, vil blive indarbejdet i Den juridiske vejledning, 2020-1.

Efter offentliggørelsen i Den juridiske vejledning 2020-1 og udløbet af reaktionsfristen, jf. ovenfor, er styresignalet ophævet.