SKAT har ikke imødekommet selskabets anmodning om tilbagebetaling af gas- og kuldioxidafgift for 2008 - 2011 med i alt 4.593.301 kr. i henhold til den såkaldte el-patronordning, jf. gasafgiftslovens § 8, stk. 4, og dagældende kuldioxidafgiftslovs § 7, stk. 7 (nugældende stk. 6). Det skyldes, at selskabet ikke har målt den lempelsesberettigede varmeproduktion direkte, og at betingelserne for at anvende den indirekte opgørelsesmetode ikke er opfyldt, jf. SKATs juridiske vejledning afsnit E.A.4.3.9.5.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse for perioden januar 2008 - marts 2009.

Landsskatteretten hjemviser fastsættelsen af selskabets tilbagebetaling af gas- og kuldioxidafgift efter el-patronordningen for perioden april 2009 - december 2011 til realitetsbehandling i SKAT.

Faktiske oplysninger
Selskabet er et kommunalt ejet forsyningsselskab med hovedproduktionsanlæg på adresse Y1, by Y1. Anlægget består af 6 naturgasbaserede motorer til kraftvarmeproduktion og 5 kedler til varmeproduktion. I kedel 1 og 4 fyres der udelukkende med naturgas, mens der i kedel 2 og 3 indfyres både naturgas og bioolie. Kedel 5 er en fliskedel. Værket har en varmeakkumuleringstank med en kapacitet på 55 MWh.

Varmeproduktionen på selskabets motorer og på kedel 5 måles direkte. Der er også målere på akkumuleringstank, udtag til selskabets egetforbrug og fjernvarmenettet.

Selskabets repræsentant har i brev af 25. februar 2011, som er stemplet som modtaget hos SKAT den 1. marts 2011, anmodet om tilbagebetaling af energi- og kuldioxidafgift på vegne af selskabet med i alt 128.513 kr. vedrørende afgifter på naturgas anvendt i spidslastkedler i perioden 1. januar 2008 - 31. januar 2008. Det fremgår af brevet, at der er tale om en foreløbig opgørelse, og at der vil blive fremsendt et korrigeret krav sammen med kravet for resten af 2008 samt 2009 - 2010. Der er ikke angivet, hvilke regler tilbagebetalingskravet støttes på. SKAT har fremlagt en udskrift af oplysninger vedrørende en sag om tilbagebetalingsanmodningen, der er oprettet den 15. marts 2011. Af sagsteksten fremgår, at SKAT har kvitteret for modtagelsen af anmodningen pr. telefon den 5. april 2011, og at SKAT i denne forbindelse har bedt selskabets repræsentant om at redegøre nærmere for, hvad anmodningen vedrører, ved fremsendelse af det korrigerede krav. Der står endvidere i sagsteksten, at sagen afsluttes med afslutningsdato den 5. april 2011, og at realitetsbehandling må afvente modtagelse af redegørelse og endeligt krav.

Repræsentanten har derefter løbende sendt tilsvarende anmodninger om tilbagebetaling af energi- og kuldioxidafgift vedrørende naturgasforbrug på spidslastkedler: 

Brevdato	Modtaget hos SKAT	Anmodning for periode
24. marts 2011	30. marts 2011	1. februar 2008 - 31. marts 2008
16. maj 2011	18. maj 2011	1. april 2008 - 30. april 2008
22. juni 2011	Ikke oplyst	1. maj 2008 - 31. maj 2008
7. juli 2011	7. juli 2011	1. juni 2008 - 31. juli 2008
26. september 2011	26. september 2011	1. august 2008 - 30. september 2008
24. november 2011	24. november 2011	1. oktober 2008 - 31. oktober 2008
25. januar 2012	25. januar 2012	1. december 2008 - 31. december 2008
27. februar 2012	27. februar 2012	1. januar 2009 - 31. januar 2009
26. marts 2012	26. marts 2012	1. februar 2009 - 28. februar 2009

SKAT har fremlagt en håndskreven oversigt med overskriften "Modtagne mails vedr. fjervarmelempelse H1 A/S". Oversigten viser, hvornår SKAT har modtaget anmodninger om tilbagebetaling for månederne januar 2008 - februar 2009. Der er noteret på oversigten, at SKAT ikke har modtaget en anmodning om tilbagebetaling for november 2008. Der er også håndskrevne notater om, at SKAT har kvitteret for modtagelsen af anmodningerne om tilbagebetaling for januar 2008, februar - marts 2008, april 2008, maj 2008 og juni - juli 2008. Af et håndskrevet notat, dateret den 17. april 2011, fremgår det, at repræsentanten har oplyst over for SKAT, at anmodningen om godtgørelse for februar - marts 2008, som SKAT har modtaget pr. post den 30. marts 2011, også er sendt til SKAT pr. fax den 23. marts 2011.

Den 21. marts 2011 har selskabets repræsentant på vegne af selskabet sendt en anmodning til SKAT om godtgørelse af afgifter af energiforbrug til stilstandsvarme. Brevet indeholder ikke oplysninger, om de løbende anmodninger om tilbagebetaling af energi- og kuldioxidafgift.

Ved brev af 2. april 2012 har selskabets repræsentant på vegne af selskabet anmodet om tilbagebetaling af gas- og kuldioxidafgift for 2008 - 2010 med i alt 3.217.827 kr. Ved brev af 17. april 2012 er der anmodet om tilbagebetaling af gas- og kuldioxidafgift for 2011 med i alt 1.375.474 kr. Anmodningerne vedrører kedlerne 1 - 4, og der er henvist til reglerne om el-patronordningen, jf. gasafgiftslovens § 8, stk. 4 og 5. Sammen med disse anmodninger blev der indsendt specifikation af beregningerne. Vedlagt repræsentantens brev af 2. april 2012 var en prøvningsrapport fra R1.

Prøvningsrapporten fra R1, som er dateret den 11. juli 2011 indeholder akkrediterede målinger for gaskedlerne 1 - 4 og for fliskedlen. Målingerne er foretaget 14. - 15. juni 2011. Det fremgår af rapporten, at den indfyrede gasmængde er bestemt ud fra den monterede gasmåler, og at den indfyrede effekt er beregnet på baggrund af naturgassens nedre brændværdi. Kedelydelse og virkningsgrad samt røggas- og strålingstab er opgjort på baggrund af emissionsmålinger. På kedlerne 1 - 4 er der fastsat virkningsgrader på 90 - 92 pct.

Med henblik på at dokumentere de anvendte mængder naturgas og bioolie på kedlerne 1 - 4 har selskabets repræsentant i forbindelse med klagesagen fremlagt et skema, der summerer brændselsmængderne fra selskabets produktionsrapport. I skemaet angives forbruget af gas i Nm³ og bioolie i m³ for hver måned i perioden januar 2008 - december 2011. Opgørelsen indeholder også gasforbrug på et andet af selskabets varmeproduktionsanlæg. Repræsentanten har oplyst, at naturgassens brændværdi er 39,6 MJ pr. Nm³. Med henblik på at dokumentere brændværdien for bioolien er der fremlagt en analyse fra juni 2010 af olietypen Bio-olie Primeol fra leverandøren G1 A/S. Der fremgår en øvre brændværdi på 39,2 MJ pr. kg og en nedre brændværdi på 36,3 MJ pr. kg.

I forbindelse med klagesagen er der endvidere fremlagt månedsafregninger fra Dong Gas Distribution for aftagenummer […], måler […] på adresse Y1. Af afregningerne fremgår gasforbrug. Der er fremlagt månedsafregninger for hver måned i perioden januar 2008 - august 2008 samt for november og december 2011.

Der er også fremlagt udskrifter, hvor der øverst på hver side er angivet "OIOXML fakturaudskrivning version 3.0 release 0.1 (PIE)". De udskrevne dokumenter vedrørende perioden september 2008 - december 2008 har overskriften "Faktura". Der fremgår fakturanummer, at leverandøren er Dong Gas Distribution A/S, og at der er sket fakturering til H2 A/S, adresse Y1. Endvidere fremgår gasforbruget i perioden, samt at det vedrører forbrugsstedsnummer […], måler […]. Der er fremlagt udskrifter vedrørende hver måned i perioden september 2008 - december 2008.

For 2009 er der fremlagt en udskrift, hvoraf der fremgår fakturanummer. Der fremgår også, at leverandøren er Dong Gas Distribution A/S, at forbrugsstedsnummeret er […], men der fremgår ikke målernummer. Udskriften indeholder et angivet antal kubikmeter gas for hver måned i 2009.

For 2010 er der fremlagt udskrifter med overskriften "Forbrugsafregning, detaljeret specifikation". Der fremgår fakturanummer, og at leverandøren er Dong Gas Distribution A/S. Endvidere er der angivet forbrugsstedsnummer […], målernummer […] og gasforbrug i perioden. Der er fremlagt denne slags udskrifter for hver måned i perioden januar 2010 - oktober 2011.

Med henblik på at dokumentere gasforbruget på kedlerne 1 - 4 har repræsentanten også fremlagt en oversigt over gasforbruget for aftagenummer […] fra Dansk Gas Distribution A/S (tidligere Dong Gas Distribution A/S), som er et selskab under Energinet.dk. Af oversigten fremgår det samme gasforbrug måned for måned, som af det oven for beskrevne materiale.

Der er mellem SKAT og selskabet enighed om, at gasforbrug for aftagenummer […], er anvendt på kedlerne 1 - 4. Der er også enighed om, at selskabet opfylder betingelsen om kraftvarmekapacitet for perioden 1. januar 2008 - 31. december 2011, jf. gasafgiftslovens § 8, stk. 5.

Selskabet har modtaget godtgørelse af naturgasafgift og kuldioxidafgift for forbrug vedrørende stilstandsvarme produceret på bl.a. kedlerne 1 - 4.

SKATs afgørelse
SKAT har ikke imødekommet selskabets anmodning om tilbagebetaling af gas- og kuldioxidafgift for 2008 - 2011 med i alt 4.593.301 kr.

Afgiftslempelse i henhold til el-patronordningen forudsætter måling af brændselsforbrug i de omfattede varmeproduktionsanlæg samt måling af varmeproduktion ab anlæg/værk på samme anlæg. Hvis der fremstilles fjernvarme på flere varmeproduktionsanlæg, skal brændselsforbrug og varmeproduktion måles for hvert anlæg. Hvis der anvendes samme brændsel, kan der anvendes fælles måler. Varmen skal måles, inden den tilføres en varmeakkumuleringstank. Opgørelsen skal således baseres på en direkte måling af varmeproduktionen. Den indirekte metode er en undtagelse til hovedreglen om direkte måling. Den finder alene anvendelse under særlige omstændigheder og alene under forudsætning af, at der på det pågældende anlæg ikke sker en kontinuerlig varmeproduktion, samt at det er forbundet med store udgifter i forhold til afgiften at forsyne det varmeproducerende anlæg med en måler. SKAT har henvist til SKATs juridiske vejledning afsnit E.A.4.3.9 og til SKATs nyhedsbrev af 14. december 2011.

Mellem 77 og 96 pct. af den producerede varme fremstilles på de omhandlede kedler. De anvendes således til kontinuerlig varmeproduktion. Anlægget adskiller sig ikke fra andre varmeproducerende anlæg. Der er tale om et traditionelt kedelanlæg til opvarmning af fjernvarmevand. Selskabets tekniske chef har udtalt over for SKAT, at det ikke er noget problem at installere måler. Der er ikke fremlagt dokumentation for, at det skulle være specielt bekosteligt at installere målere, og selskabets vurdering af, at det vil koste 1 mio. kr. er udokumenteret. SKATs ingeniør har heller ikke kunnet bekræfte en sådan pris.

El-patronordningen er empirisk og foreskriver ikke inddragelse af teoretiske beregninger udover i tilfælde, hvor det er uundgåeligt. Derfor er kravet om direkte måling både proportionalt og nødvendigt.

Den indirekte opgørelsesmetode udgør en begunstigende lovudfyldende fortolkning, og anvendelsesområdet for denne kan ikke udstrækkes længere end tilladt.

Opgørelse på grundlag af residualmålinger er en indirekte opgørelsesmetode. SKAT accepterer kun den beskrevne indirekte opgørelsesmetode. Opgørelse på grundlag af residualmålinger omfatter et stort antal målinger og beregninger. Metoden tager ikke højde for ledningstab og måleusikkerhed mv.

SKAT har bemærket, at man mener, at anmodningen om opgørelse af afgiftslempelsen på grundlag af residualmålinger anses for en selvstændig genoptagelsesanmodning.

Ukendskab til reglerne udgør ikke særlige omstændigheder, der kan begrunde anvendelse af den indirekte metode.

Det er herefter hverken dokumenteret eller sandsynliggjort, at de løbende afgiftsangivelser har været forkerte, hvorfor der ikke er grundlag for genoptagelse af tidligere afgiftsperioder. SKAT har henvist til skatteforvaltningslovens § 31.

Da de materielle betingelser for afgiftslempelse ikke er opfyldt, behandles ikke de formelle problemstillinger, som ellers ville blive aktualiseret.

SKAT har den 27. februar 2017 i forbindelse med klagesagen afgivet en udtalelse efter anmodning. Heri har SKAT bl.a. forholdt sig til det af selskabets repræsentant fremlagte skema over summerede brændselsmængder fra selskabets produktionsrapport samt analysen af Bio-olie Primeol fra G1 A/S. I udtalelsen har SKAT således ikke forholdt sig til de senere fremlagte månedsafregninger og udskrifter vedrørende gasforbrug samt oversigt over gasforbrug fra Dansk Gas Distribution A/S. Følgende fremgår af udtalelsen: 

"…
Ad dokumentation for anvendte mængder naturgas og bioolie
Grundet de fremlagte bilags interne karakter anses de i bilagene anførte mængder ikke at være dokumenteret i gængs forstand. Naturgasmængderne vil kunne dokumenteres ved fremlæggelse af måleraflæsninger af godkendt afregningsmåler og faktureringer fra naturgasleverandøren. Biooliemængderne vil kunne dokumenteres ved fremlæggelse af fakturaer fra leverandøren.

Ad dokumentation for energiindholdet i naturgassen og bioolien
Når angivelsen for naturgas er Nm3 refererer dette altid til et energiindhold på 39,6 MJ (nedre brændværdi).

Det er ikke muligt ud fra data i det fremlagte materiale at foretage en forholdsmæssig opgørelse efter GASAL § 8, stk. 4, 3. pkt., idet det alt andet lige ikke er muligt ud fra data om brændværdi (MJ/kg) i bilag 2 at omregne til brændværdi pr. m3 anvendt bioolie. Oplysninger om massefylde mangler.

Ad bilag 2: Leverandøren er ifølge bilaget G1 A/S. Bilaget er dateret Jan (eller Juni) 2010. Angiveligt vedrører bilaget et produkt benævnt PRIMEOL.

Det fremgår ikke om det er et akkrediteret laboratorium, der har foretaget analysen af produktet.

Bilaget dokumenterer ikke i sig selv brændværdien af de anvendte bioolier.

Det er endvidere ikke dokumenteret, at den olie, virksomheden har anvendt, er den som bilaget omtaler.

Det bemærkes, at virksomheden G1 A/S er gået konkurs for flere år siden.

Imidlertid er brændværdien for bioolien ikke absolut nødvendig for beregning af afgiftslempelse, se herom i afsnittet nedenfor.

Ad forholdsmæssig opgørelse efter GASAL § 8, stk. 4, 3. pkt.
Såfremt der anvendes samme virkningsgrad for naturgas og bioolie, vil forholdet i energiindhold mellem naturgas og bioolie være det samme på såvel indfyringssiden som på varmesiden (outputsiden). Dette gælder uanset brændværdi i de indfyrede brændsler. Brændværdien påvirker således ikke her lempelsens størrelse.

Hvis der således ved en teoretisk beregning anvendes en fælles virkningsgrad på f.eks. 1, er en forholdsmæssig opgørelse derfor ganske ufornøden. Den samlede lempelse vil her kunne beregnes alene ud fra den anvendte mængde naturgas og brændværdien heraf samt satsen efter § 8, stk. 4, 2. pkt.

Ad spørgsmålet om eventuel overkompensering af virksomheden
Det bemærkes, at enheden Nm3 er en referenceenhed, hvori for naturgas indgår den nedre brændværdi på 39,6 MJ.

Det betyder, at der ved varmeproduktion kan opnås virkningsgrader større end 1.

Derfor kunne i stedet den øvre brændværdi på 43,7652 MJ anvendes ved eventuelle teoretiske beregninger i relation til opgørelse af fjernvarmelempelse. Herved modvirkes overkompensering.

Hvis tillige anvendes en virkningsgrad på 1 vil risikoen for overkompensering være helt bortelimineret.

Dvs at der ikke herved kan opnås en større lempelse efter GASAL § 8, stk. 4, end ved direkte måling af den producerede mængde varme.

Det bemærkes, at den i sagen omhandlede akkrediterede målte virkningsgrad på 0,92 alene vedrører indfyring af naturgas.
…"

I en udtalelse af 28. juni 2017, som er afgivet på baggrund af, at SKAT er blevet forelagt de fremlagte månedsafregninger og udskrifter vedrørende gasforbrug, har SKAT anført følgende:

"…
Der er fremlagt en række fakturaer fra DONG.

SKAT kan herefter bekræfte, at de mængder af gas, der oplyses forbrugt af virksomheden i perioden 1. januar 2008 - 31. juli 2008 og december 2011, er forbrugt i kedelanlæg (kedlerne 1-4) på adressen adresse Y1, by Y1.

SKAT finder ikke, at den øvrigt fremsendte dokumentation, jf. vedlagte, lever op til de almindelige dokumentationskrav, der er i forbindelse med tilbagesøgning af afgifter.

Der er tale om udskrifter fra et edb-system, "OIOXML fakturaudskrivning", som ikke indeholder de oplysninger, som SKAT kan kræve af en faktura til dokumentation for betalte afgifter.

Ifølge reglerne i gasafgiftslovens § 11, skal virksomheden til dokumentation for tilbagebetalingsbeløbet kunne fremlægge fakturaer eller særskilte opgørelser, der kan danne grundlag for opgørelsen af tilbagebetalingsbeløbet.

Kravet til dokumentationen følger grundlæggende, jf. gasafgiftslovens § 10, de regler, der er i momsloven til dokumentation for fradrag for købsmoms, det vil sige, at der skal foreligge en faktura m.v., der opfylder disse krav.

SKAT finder, at dokumentationskravene for et naturgasforbrug vedrørende fjernvarmelempelse bør følge ovennævnte.

Efter SKATs opfattelse opfylder kun fakturaerne vedrørende forbrug i perioden 1. januar 2008 - 31. juli 2008 og december 2011 disse krav.

Son anført i udtalelsen af 12. juni 2017 ses der i opgørelsen fra revisions- og konsulentvirksomheden R2 ikke taget højde for, at virksomheden i juli måned 2013 for bl.a. perioden 2008-2011 har modtaget godtgørelse af naturgasafgift og CO2-afgift efter reglerne for stilstandsvarme for et ikke nærmere specificeret naturgasforbrug vedrørende bl.a. naturgasforbrug i kedelanlægget (kedlerne 1-4) på adressen Y1, by Y1. Med udgangspunkt i dette faktum, kan det naturgasforbrug i kedlerne 1-4, for hvilket der herefter kan indrømmes fjernvarmelempelse efter § 8, stk. 4, 1. pkt. ikke anses for dokumenteret.

Det skal bemærkes, at fremgangsmåden normalt er opgørelse af fjernvarmelempelse efter § 8, stk. 4, 1. pkt., og herefter opgørelse af stilstandsvarmegodtgørelse. I nærværende sag er stilstandsvarmegodtgørelsen imidlertid opgjort under hensyntagen til, at SKAT ikke anerkendte ret til fjernvarmelempelse.

Ved supponering af anvendelse af den normale fremgangsmåde kunne der eventuelt indrømmes fjernvarmelempelse efter GASAL § 8, stk. 4, 1. pkt. for den opgjorte mængde naturgas for perioden 1. januar 2008 - 31. juli 2008 og december 2011 betinget af en korrektion af den allerede indrømmede stilstandsvarmegodtgørelse.
…"

SKAT har den 27. september 2017 indstillet, at SKATs afgørelse stadfæstes:

"…
Vi skal indledningsvis bemærke, at sagen er principiel, da Skatteankestyrelsen agter at tilsidesætte SKATs mangeårige praksis, jf. SKATs juridiske vejledning, afsnit E.A.4.3.9.5 Opgørelse og udbetaling af afgiftslempelse.

Det drejer sig om følgende (uddrag) med SKATs fremhævninger:

"Direkte opgørelse af brændselsforbrug og varmeproduktion
Det er som hovedregel en betingelse for at få afgiftslempelse for fjernvarme, at både brændselsforbruget (forbruget af afgiftspligtigt brændsel eller elektricitet) til varmeproduktion i de omfattede varmeproduktionsanlæg og varmeproduktionen (energiproduktion) ab anlæg/værk måles.

Hvis varmeproducenten fremstiller fjernvarme på flere varmeproduktionsanlæg, skal brændselsforbrug og /varmeproduktion (energiproduktion) måles for hvert anlæg. Hvis der bliver anvendt samme brændsel i flere varmeproduktionsanlæg på samme lokalitet, kan der dog anvendes fælles energimåler for alle anlæg.

Måling af energiproduktion skal ske før varmen eventuelt bliver tilført en varmeakkumuleringstank. Opgørelsen er derfor baseret på en direkte opgørelse af varmeproduktionen.

Indirekte opgørelse af varmeproduktion
Varmebranchen har oplyst, at der ikke i alle tilfælde sker måling af varmeproduktion ab anlæg/værk på de omfattede varmeproduktionsanlæg.

Branchen har oplyst, at dette ofte er tilfældet ved serieproduktion af varme.

Branchen har påpeget, at det i en række tilfælde er meget dyrt og i enkelte tilfælde teknisk umuligt at installere en separat energimåler, der måler varmen ab værk fra varmeproduktionsanlæg.

Branchen har derfor anmodet om tilladelse til, at varmeproduktionen ab værk kan opgøres indirekte ved hjælp af en måling af den tilførte energimængde (brændsel mv.), der holdes sammen med en indirekte måling af varmeproduktionsanlæggets virkningsgrad.

For varmeproduktionsanlæg (kedler), der er omfattet af afgiftslempelsen, kan der efter omstændighederne ske en indirekte opgørelse af den producerede mængde varme ab værk på følgende betingelser:

• Varmeproduktionsanlægget må ikke anvendes til kontinuerlig varmeproduktion
• Det er forbundet med store omkostninger i forhold til afgiften at forsyne varmeproduktionsanlægget med en særskilt måler til at måle varmeenergien med.

Opgørelsen skal ske på baggrund af den indfyrede målte energimængde, fx naturgas, og varmeproduktionsanlæggets (kedelanlæggets) virkningsgrad, skal være fastsat enten på baggrund af en fabrikantgaranti eller på baggrund af en akkrediteret måling.

Virkningsgraden skal opgøres ud fra indfyret effekt i kedlen og kedlens effekttab.

I kedeltab indgår bl.a. røggastab. Emissionsmålinger, der indgår i beregning af røggastab, skal foretages af et firma, der er akkrediteret til at udføre disse målinger.

Den indirekte bestemmelse af kedelanlæggets virkningsgrad har til formål at bestemme kedelanlæggets maksimale virkningsgrad. Det er kedelanlæggets maksimale virkningsgrad, som skal anvendes til at opgøre afgiftslempelsen.

Brændselsforbruget, fx naturgas, skal måles på en måler, som skal være godkendt som afregningsmåler eller have en kvalitet, der gælder for en afregningsmåler. Den indfyrede energimængde fastsættes på baggrund af brændselsmængden og brændslets faktiske brændværdi.

Ved kondenserende kedler skal energiudbyttet ved kondensationsdrift indgå i beregningen af virkningsgraden.

Målinger og efterfølgende beregninger af tab og bestemmelse af virkningsgrader skal foretages af et firma, der er uvildig i forhold til kraftvarmeproducenten.

Varmeproducenten skal på SKATs forlangende kunne fremvise dokumentation for indsamlede data (noter, datafiler mv.).

Varmeproducenten må dog ikke opnå en fordel ved den indirekte opgørelse frem for en direkte måling. Dette indebærer, at varmevirkningsgraden ved normal drift ikke må overstige den virkningsgrad, der fastsættes på baggrund af enten en fabrikantgaranti eller en akkrediteret måling. Varmeproducenten skal til enhver tid kunne sandsynliggøre dette overfor SKAT.

En bestemmelse af virkningsgraden skal være ledsaget af dokumentation for identifikation af varmeproduktionsanlægget og det hjælpeudstyr, der har indflydelse på virkningsgraden for varmeproduktionsanlæg, så det til enhver tid kan dokumenteres, at den anvendte virkningsgrad gælder for det aktuelle anlæg. Dette gælder uanset, om der er tale om en fabrikanterklæring, eller en akkrediteret måling."

Som det fremgår af ovenstående er kravet om en direkte måling af de fremstillede mængder varme en hovedregel. SKAT har af konduitemæssige årsager tilladt, at virksomhederne under visse nærmere betingelser kan opgøre varmeproduktionerne "indirekte". Det har således aldrig været meningen, at opgørelse af varmeproduktionerne generelt skulle kunne opgøres indirekte eller på andre måder.

Dette skal ses i den sammenhæng, at opgørelse af varmeproduktionerne på alle andre måder end ved en direkte måling, vil være forbundet med usikkerhed. SKATs ingeniør har til brug for den konkrete sag udarbejdet vedlagte notat, der beskriver de usikkerhedsmomenter, der indgår ved at anvende en "kedelvirkningsgrad"/"den indirekte metode".

Vi skal bemærke, at reglen om at kunne anvende "den indirekte metode" er kommet på et tidspunkt, hvor hovedparten af kraftvarmeværkerne kun undtagelsesvis anvendte deres kedler til varmeproduktion. I dag er det helt omvendt. "Elpatronordningen" har derfor i dag en væsentlig større betydning for statskassen end da "Elpatronordningen" blev indført i 2008. Udviklingen beror på at elpriserne over de senere år er faldet betydeligt, hvorfor incitamentet for at anvende kraftvarmeproducerende anlæg er formindsket.

I forhold til anvendelse af begrebet "kontinuerlig", så skal det derfor ses i den sammenhæng, at man på daværende tidspunkt har forestillet sig, at det var nogle kedelanlæg, der blev brugt meget lidt i forhold til den normale situation med at kedlerne generelt blev anvendt meget lidt.

Så "konduitereglen" om at kunne opgøre varmeproduktionerne "indirekte" er en undtagelse til hovedreglen om at foretage en direkte måling af kedelvarmeproduktionerne, og med den bagvedliggende tanke, at det kun var meget få værker, der kunne anvende den.

På den måde har SKAT forsøgt at sikre sig, at opgørelsen af afgifter "Elpatronordningen" generelt ikke blev for tilfældig og med risiko for væsentlige tab for statskassen.

Vi finder derfor, at desuagtet, at lovgiver ikke har fastsat regler for, hvordan man skal opgøre varmeproduktionerne m.v., så er SKATs regler i den juridiske vejledning funderet på fornuftige, velbegrundede og rimelige principper. Reglerne bør derfor også finde anvendelse i den konkrete sag.

Vi gør opmærksom på, at der, jf. bemærkninger […] i brev af den 28. juni 2017 til Skatteankestyrelsen, ikke efter gældende regler (fakturaer på gaskøb), findes fuld dokumentation for de betalte naturgasafgifter.

Vi gør endvidere opmærksom på, at afsnittet "Det lægges til grund som ubestridt, at det ikke vil resultere i et lavere tilbagebetalingsbeløb at medregne den varme, som hidrører fra bioolien og nedsætte tilbagebetalingsgrænsen forholdsmæssigt, jf. gasafgiftslovens § 8, stk. 4, 3. pkt., gasafgiftslovens § 8 a, stk. 1, 3. pkt., dagældende kuldioxidafgiftslovs § 7, stk. 7, 3. pkt. (nugældende § 7, stk. 6, 3. pkt.) og kuldioxidafgiftslovens § 7 b, stk. 1, 3. pkt." med den foreliggende indstilling til sagens afgørelse ikke er relevant.
SKAT skal derfor indstille, at den trufne afgørelse fastholdes.
…"

Sammen med SKATs udtalelse af 27. september 2017 er der fremlagt et notat fra SKATs ingeniør:

"…
Måling af energiproduktionerne er en grundlæggende forudsætning for at opgøre disse korrekt.

Opgørelse af varmeproduktionerne på grundlag af energiindholdet i de indfyrede brændsler ganget med en akkrediteret måling af virkningsgraden er ikke udtryk for en præcis opgørelse af varmeproduktionerne, jf. herunder.

GRUNDLAGET FOR RIGTIG OPGØRELSE ER KORREKT MÅLING
Akkrediterede målinger er IKKE brugbar til en energimåling, da en akkrediteret måling bare er en øjebliksværdi ved en bestem driftssituation. Herudfra bestemmer man så en virkningsgrad, der kun passer til netop denne driftssituation. Netop her spiller kedellasten, dvs. udnyttelsen af kedlen kraftigt ind. De kedler jeg har konstrueret, har alle være optimeret til højest virkningsgrad ved normal last, som kan være så omkring 80% af max. last. Altså her, hvor man ønsker at producere.

Uden for dette område falder virkningsgraden markant, især ved lavere last - se uddrag fra […]-rapport næste side - over det optimale driftspunkt, ses tydeligt virkningsgraden ved falder moderat, ca. op mod 10%, hvorimod den ved mindre last falder markant. Der sættes hurtigt 20% til på virkningsgraden.

Hvad betyder det så i denne sag? Det betyder meget, da vi ud over, vi ikke har en måling, er ude et en form for "overslag" baseret på en enkelt beregning. Vi har ikke på nogen måde sikkerhed for, at målingerne er i driftspunkt med højest virkningsgrad.

Kedel 2 og 4 ligger i umiddelbart for lavt, dvs. målt virkningsgrad kan sandsynligvis blive noget højere ved ordentlig belastning.

Jeg betvivler ikke på nogen måde rapporten fra R1, men påpeger bare resultat ikke er brugbart til andet en et groft overslag for max. energiproduktion.

Det er endda ikke kun kedelbelastning, der spiller ind på værdien af virkningsgraden.

Der kan også efterfølgende være pillet ved luftoverskud og vi kender ikke det sande strålings-asketab mv. Dette skaber yderligere usikkerhed om den reelle virkningsgrad.
…"

Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at afgiftsgodtgørelsen på kedlerne 1 - 4 beregnes på baggrund af en indirekte opgørelse af varmeproduktion ved hjælp af den akkrediterede måling af varmeproduktionen, alternativt med en fast virkningsgrad på 1.

Selskabet har nedlagt subsidiær påstand om, at afgiftsgodtgørelsen kan opgøres ved at varmeproduktionen på kedlerne 1 - 4 opgøres som en residual mellem flere målinger.

I klagen til Landsskatteretten af 28. januar 2014 har repræsentanten anført følgende:

"…
Ad påstand 1 (primær påstand)
Intet krav om direkte måling af varmeproduktionen
Som det ses ovenfor, fremgår det af Den juridiske vejledning, at afgiftslempelse som hovedregel forudsætter, at der sker en direkte måling af varmeproduktionen på de omfattede kedelanlæg.

Det fremgår imidlertid ikke af de citerede lovbestemmelser i gasafgiftsloven og CO2-afgiftsloven, at varmeproduktionen på anlægget skal fastlægges på baggrund af en faktisk måling.

Kravet om direkte måling savner derfor et hjemmelsgrundlag.

I denne forbindelse skal det fremhæves, at gasafgiftsloven indeholder andre bestemmelser, hvor det klart fremgår, at der skal foretages en måling af varmeproduktionen. Her kan eksempelvis fremhæves § 8, stk. 2, 5. og 6. pkt., hvoraf følgende fremgår:

“Den producerede varme skal måles. Endvidere skal al den producerede elektricitet måles."

Lovgiver har således eksplicit taget stilling til de tilfælde, hvor der er krav om måling. Modsætningsvis kan det konkluderes, at der ikke er krav om måling, hvis dette ikke fremgår direkte af den pågældende bestemmelse. Krav om direkte måling fremgår som nævnt ikke af bestemmelserne vedrørende afgiftslempelse på kedeldrift, herunder gasafgiftslovens § 8, stk. 4 og 5 CO2-afgiftslovens § 7, stk. 7 og 8.

SKAT har dog også tilladt, at varmeproduktionen under visse betingelser kan opgøres indirekte ved hjælp af bl.a. en akkrediteret virkningsgrad for anlægget, jf. Den juridiske vejledning citeret ovenfor vedrørende “Indirekte opgørelse af varmeproduktion". Heri ligger således også en tilkendegivelse fra SKAT om, at bestemmelserne ikke indeholder et krav om direkte måling. Såfremt der havde været krav om direkte måling, ville SKAT selvsagt ikke have hjemmel til at afvige dette krav i praksis.

Ifølge SKAT gælder følgende betingelser for en indirekte opgørelse:

• Varmeproduktionsanlægget må ikke anvendes til kontinuerlig varmeproduktion.
• Det er forbundet med store omkostninger i forhold til afgiften at forsyne varmeproduktionsanlægget med en særskilt måler til at måle varmeenergien med.

Disse betingelser fremgår imidlertid hverken af lovteksten eller af lovens forarbejder. Vi mener derfor, at SKATs restriktive fortolkning savner hjemmelsgrundlag.

Ligeledes medfører SKATs fortolkning en risiko for forskelsbehandling af de enkelte værker. De opstillede betingelser kræver således, at den enkelte sagsbehandler hos SKAT tager stilling til, hvad der skal forstås ved “kontinuerlig varmeproduktion" samt “store omkostninger i forhold til afgiften". Den juridiske vejledning indeholder ingen bidrag i denne forbindelse.

Dette skøn hos den enkelte sagsbehandler medfører selvsagt en risiko for, at sammenlignelige situationer behandles forskelligt. Det er vores vurdering, at SKAT i andre sager har accepteret en indirekte opgørelse af varmeproduktionen på baggrund af anlæggets virkningsgrad.

Under alle omstændigheder er det skøn, som de opstillede betingelser medfører, uheldigt for retssikkerheden for de enkelte værker. Det kan efter vores opfattelse ikke have været lovgiveres hensigt, at der skal foretages et skøn i forbindelse med anvendelse af reglerne.

Vi skal supplerende gøre opmærksom på, at vi har fået oplyst, at montering af målere til registrering af varmeproduktion på de 4 kedler vil beløbe sig til en omkostning på omkring 1 mio. kr. Selv efter denne måling skal der foretages en beregning, eftersom der på 2 kedler anvendes en kombination af bioolie og naturgas, jf. umiddelbart nedenfor.

Anvendelse af bioolie på kedlerne
På 2 af de 4 kedler, som sagen omhandler, fyres der både med naturgas og bioolie. På de sidste 2 kedler fyres der kun med naturgas. Naturgasforbruget i kedlerne måles ved hjælp af en gasmåler.

Såfremt der var sket en direkte måling af varmeproduktionen, ville det således stadig ikke være muligt at fastslå, hvor stor en mængde af den målte varme, der skal henføres til henholdsvis naturgas og bioolie.

Hvis vi forestiller os, at der skulle foretages en direkte måling af brændsel og energimængde for hver enkelt anlæg/kedel, vil det betyde følgende:

Kedler der alene anvender naturgas som brændsel
For de 2 kedler, der alene anvender naturgas som brændsel, skal der for hver kedel monteres en måler til måling af naturgas samt en måler for hver kedel, der måler varmeproduktionen. Det er ikke teknisk muligt at måle samlet for disse 2 kedler.

Kedler der både anvender naturgas og bioolier som brændsel
For de 2 kedler, der både anvender naturgas og bioolier som brændsel, skal der for hver kedel monteres en måler til måling af naturgas samt en måler for hver kedel, der måler varmeproduktionen. Det er ikke teknisk muligt at måle samlet for disse 2 kedler.

Endvidere skal der foretages en måling af, hvor meget bioolie, der anvendes i kedlen.
Hvis man nu forestiller sig, at alle disse målere er monterede, skal der alligevel laves en beregning, idet der for disse 2 kedler skal foretages en fordeling af, om varmen er fremstillet på bioolie eller naturgas. Da man ikke, som ved naturgas, helt konkret kender energiindhold i bioolie, vil fordelingen alligevel ikke blive 100 % korrekt.

Montering af alle disse målere vil være meget omkostningskrævende i forhold til det sparede afgiftsbeløb, ligesom der stadig skal foretages beregninger, når der afbrændes bioolier.

Juridisk vejledning mv.
I denne forbindelse kan henvises til Den juridiske vejledning, afsnit E.A.4.3.9.4, under “Varme produceret af både afgiftspligtige og ikke-afgiftspligtige brændsler". Her er et eksempel på beregning af afgiftslempelsen på en kedel, hvor der både fyres med naturgas og halm.

Som det ses af eksemplet, beregnes afgiftslempelsen på baggrund af brændværdien for henholdsvis naturgas og halm. Samme øvelse skulle således også foretages vedrørende kedlerne hos H1 A/S.

Det betyder derfor, at kravet om direkte måling ikke har noget egentligt formål, eftersom det fortsat er nødvendigt at foretage (teoretiske) beregninger ved fordeling af brændselsforbruget. Afgiftslempelsen vil derfor stadig bero på en beregning.

Følgende fremgår i denne forbindelse af SKATs sagsfremstilling, side 8 midt (vores understregninger):

“Anbringendet om, at kravet om direkte måling af varmeproduktionen er restriktiv og uden formål, må afvises, ordningen er i sin substans empirisk. Elpatronordningen foreskriver ikke inddragelse af teoretiske beregninger, udover tilfælde, hvor dette er uomgængeligt (indfyring af forskellige brændsler), hvorfor direkte måling er både proportional og nødvendig."

I nærværende sag har vi netop at gøre med indfyring af forskellige brændsler, hvorfor en beregning vil være nødvendig.

Opgørelse af anvendte CO2-kvoter
Ved opgørelse af, hvor mange CO2-kvoter der er anvendt på kedlerne, foretages der ligeledes en samlet opgørelse for alle kedlerne under et.

Formålet med bestemmelserne
SKATs restriktive fortolkning vedrørende kravet om direkte måling af varmeproduktionen synes ikke hensigtsmæssig, når der henses til formålet med “elpatronordningen".

Følgende fremgår af lovforarbejderne til bestemmelserne vedrørende afgiftslempelse på kedeldrift (Lovforslag nr. L 81 af 6. november 2005) (vores understregninger):

“Det foreslås at forbedre energiudnyttelsen og mindske forureningen ved at sikre bedre incitamenter for den danske el- og varmeproduktion gennem en ændring af afgifterne for kraftvarme.

De nuværende energiafgiftsregler for kraftvarmeværkerne giver en uhensigtsmæssig tilskyndelse til elproduktion, når omkostningerne herved er højere end elprisen. De høje afgifter på el hindrer samtidig brug af el til varmeproduktion, selv på tidspunkter hvor el-markedsprisen er lav. Resultatet er, at der i dag eksporteres billig el til Tyskland, Sverige og Norge med samfundsøkonomiske tab og med negative miljøkonsekvenser for Danmark.

Denne uhensigtsmæssige situation foreslås ændret på følgende måde:

Afgiften på brændsler til fjernvarme produktion bliver reduceret ned mod samme niveau som ved kraftvarme produktion. Herved bliver de nuværende afgiftsmæssige incitamenter til en for stor elproduktion på kraftvarmeværkerne reduceret.

Afgiften på brug af el til el-patroner (»store dyppekogere«) i forbindelse med fjernvarmeproduktion bliver nedsat. Herved bliver incitamentet forøget til en fornuftig indenlandsk anvendelse af elproduktionen frem for uøkonomisk el-eksport."

Formålet med bestemmelserne er således, at værkerne undgår ulønsom el-produktion. Derfor sænkes beskatningen af varmeproduktion på kedlerne, så denne tilnærmelsesvis svarer til beskatningen ved kombineret el- og varmefremstilling (kraftvarmeproduktion).

Der er ingen tvivl om, at H1 A/S er omfattet af de pågældende bestemmelser, hvorfor lovens formål også gælder i forhold til H1 A/S.

Det kan ud fra akkrediteret erklæring fra en tekniker dokumenteres, at den producerede varme er opgjort korrekt, så H1 A/S ikke får godtgjort for meget i afgift.

Den eneste problemstilling er således, at varmeproduktionen på kedlerne ikke er opgjort ved direkte måling. Dette er vel at mærke et krav, som SKAT har indfortolket i bestemmelserne, eftersom kravet ikke fremgår af lovteksten eller forarbejderne.

Ved at indfortolke dette krav modarbejder SKAT det klare formål med loven, nemlig at undgå ulønsom el-produktion.

For at H1 A/S ikke skal opnå en fordel ved at opgøre afgiftsbeløbet ud fra de målte akkrediterede virkningsgrader, som ligger mellem 0,90 - 0,92, har selskabet foreslået SKAT at sætte virkningsgraden til 1. Herved er der fuldstændig sikkerhed for, at H1 A/S kommer til at betale mere i afgift, end ved en eventuel direkte måling af varmeproduktionen. SKAT ønsker imidlertid ikke at imødekomme dette forslag.

På baggrund af ovenstående argumentation anmoder vi Landsskatteretten om at tage vores primære påstand til følge, hvorved akkrediterede målinger af virkningsgraden på kedlerne kan anvendes. Alternativt vil H1 A/S acceptere anvendelse af virkningsgrad 1. Dette vil være i overensstemmelse med hensigten med loven.

Ad påstand 2 (subsidiær påstand)
Såfremt Landsskatteretten mod vores forventning ikke tager vores primære påstand til følge, gør vi subsidiært gældende, at afgiftsgodtgørelsen kan beregnes på baggrund af en residualmåling af varmeproduktionen på kedlerne nr. 1-4 på adresse Y1.

Hovedproduktionsanlægget på adressen Y1 i by Y1 består af følgende anlæg:

• 6 stk. naturgasmotorer
• Kedel 1 (naturgas)
• Kedel 2 (naturgas og bioolie)
• Kedel 3 (naturgas og bioolie)
• Kedel 4 (naturgas)
• Kedel 5 (flis).

Varmeproduktionen på motoranlægget samt kedel 5 er målt direkte. Herudover er der målere på akkumuleringstanken, eget forbrug af varme samt leveret varme til byen. Vi henviser i denne forbindelse til vedlagt tegning/skitse (bilag 1).

På baggrund af en residual mellem målingerne er det således muligt at opgøre varmeproduktionen samlet på kedel nr. 1-4 nøjagtigt. SKAT vil imidlertid ikke acceptere en opgørelse på baggrund af varmeproduktion på kedel 1-4 som en residual mellem andre målinger.

Det skal i denne forbindelse bemærkes, at opgørelse af afgiftsbeløb på baggrund af energimængder, der er opgjort som en residual, er velkendt praksis på afgiftsområdet.

Bl.a. kan der henvises til Den juridiske vejledning, afsnit E.A.4.5.7.2 vedrørende metanafgift:

“Hvis al den leverede gas til virksomheden registreres (måles) på én afregningsmåler, skal virksomheden enten måle den naturgas, der anvendes som motorbrændstof til drift af stempelmotoranlægget, eller den naturgas, der anvendes som brændsel i kedelanlægget.

Hvis virksomheden vælger at måle forbruget af gas i kedelanlægget, udgør den afgiftspligtige mængde forskellen mellem den leverede og fakturerede mængde gas fra gasnetvirksomheden og de målte forbrug af gas i kedlen."

Her tillader SKAT således en residualmåling ligesom den H1 A/S anvender på adresse Y1 i by Y1.

Som nævnt under påstand 1 fremgår det ikke eksplicit af gasafgiftslovens § 8, stk. 4 og 5 eller CO2-afgiftslovens § 7, stk. 7 og 8, at der skal foretages en direkte måling af den producerede varme på kedlerne.

Ligeledes skal vi igen opfordre til, at Landsskatteretten ved vurdering af sagen henser til det klare formål, der er med loven.
…"

I et indlæg af 24. marts 2017, hvor selskabets repræsentant er kommet med bemærkninger til SKATs udtalelse af 27. februar 2017, er der bl.a. fremført følgende:

"…
Ad dokumentation for anvendte mængder naturgas og bioolie
SKAT bemærker i sin udtalelse, at oversigten over forbrug af gas- og bioolie i bilag 1 ikke udgør dokumentation i gængs forstand som følge af bilagets interne karakter. SKAT henviser til, at dokumentation kan ske ved at fremlægge fakturaer fra leverandører.

Vi skal i den forbindelse bemærke, at oversigten er udarbejdet på baggrund af indkøbt og målt mængde naturgas og bioolie. Som følge af materialets omfang har vi valgt alene at sende en oversigt fremfor at sende samtlige fakturaer på indkøbet. Endvidere skal det bemærkes, at der ikke tidligere i sagen er stillet spørgsmålstegn ved materialets rigtighed/validitet. Vi mener således ikke, at det i forhold til sagen er relevant eller nødvendigt at fremlægge dokumentation i form af købsfakturaer - oversigten i bilag 1 burde efter vores opfattelse være tilstrækkelig.

Købsfakturaer på naturgas og bioolie kan dog fremskaffes, hvis det anses for relevant.

Ad dokumentation for energiindholdet i naturgassen og bioolien
SKAT bemærker i sin udtalelse, at oplysninger om biooliens massefylde mangler, såfremt energiindholdet i bioolien skal fastlægges. Vi skal gøre opmærksom på, at massefylden på bioolie typisk ligger omkring 900 kg/m3. Energiindholdet i bioolien kan således bestemmes ud fra denne oplysning.

Vi skal endvidere gøre opmærksom på, at der i lovgivningen ikke er krav om, at brændværdi mv. skal oplyses af et akkrediteret laboratorium. Såfremt energiindholdet ikke er oplyst af leverandøren, kan standardbrændværdierne i afgiftslovgivningen anvendes, jf. fx mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 2.

Herudover skal vi bemærke, at biooliemængden er verificeret i forbindelse med H1 A/S' opgørelse af CO2-udledningen vedrørende indberetning af CO2-kvoter til Energistyrelsen efter lov om CO2-kvoter. Her er dokumentationen blevet godkendt.

Dog skal vi understrege - som SKAT også gør i sin udtalelse - at kendskab til energiindholdet i bioolien ikke er nødvendig for at beregne afgiftslempelsen på kedlerne. Det er tilstrækkeligt at kende indfyret mængde naturgas i Nm3 (som fremgår af bilag 1), jf. SKATs udtalelse side 4 og 5.

Ad eventuel overkompensering
SKAT bemærker i sin udtalelse, at risikoen for overkompensering kan bortelimineres helt, såfremt der anvendes en brændværdi på naturgas på 43,7652 MJ/Nm3 samt en virkningsgrad på 1,0.

Vi er som sådan ikke uenige med SKAT i denne betragtning. Vi mener imidlertid, at det vil være mest korrekt at tage udgangspunkt i de akkrediterede målinger, som R1 har udført vedrørende virkningsgrader på kedlerne, jf. vedhæftet rapport). Som det fremgår af rapporten, ligger virkningsgraderne mellem 0,90 - 0,92.

I rapporten fra R1 tages der udgangspunkt i en brændværdi på naturgas på 39,6 MJ/Nm3. Dette er i fuld overensstemmelse med afgiftslovgivningen, som tilsvarende dikterer, at brændværdien på 39,6 MJ/Nm3 skal anvendes for naturgas, jf. fx mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 2. Lovgiver har således allerede fastlagt, hvilken brændværdi der gælder for naturgas. Set i dette lys undrer vi os over, at SKAT henviser til en brændværdi på 43,7652 MJ/Nm3, når denne brændværdi aldrig tidligere har været relevant i forbindelse med afgiftsopgørelser hos momsregistrerede virksomheder - hverken i lovgivningen eller praksis fra SKAT.

Rapporten fra R1 dokumenterer den maksimalt mulige varmeproduktion på de respektive kedler ved H1 A/S (gaskedel 1-4 på adresse Y1, by Y1). Det giver således ikke mening at diskutere et maksimalt energiindhold i naturgassen generelt, eftersom dette er en teoretisk diskussion. Rapporten fra R1 dokumenterer derimod de konkrete forhold, hvorfor der selvsagt bør tages udgangspunkt i denne rapport.

Det skal hertil bemærkes, at såfremt varmeproduktionen på kedlerne faktisk var målt direkte ved hjælp af energimåler på kedlerne, ville det hen over året give lavere virkningsgrader, end de oplyste i rapporten fra R1. Det skyldes, at der anvendes energi/naturgas i forbindelse med opstart af kedlerne, som resulterer i et varmetab, hvorfor denne mængde energi ikke bliver omdannet til varmeproduktion på kedlerne. De akkrediterede målingerne fra R1 er imidlertid foretaget under maksimal belastning af kedlerne over en kortere periode, hvorfor der ikke er korrigeret for varmetab i forbindelse med opstart mv. i disse målinger. En højere virkningsgrad giver som bekendt en lavere afgiftsrefusion, hvorfor de akkrediterede målinger fra R1 ikke vil resultere i en overkompensation til H1 A/S - tværtimod.

I forbindelse med sagsbehandlingen ved SKAT foreslog H1 A/S at anvende en virkningsgrad på 1,0 uagtet rapporten fra R1, så SKAT kunne opnå fuldstændig sikkerhed for, at H1 A/S ikke bliver overkompenseret. SKAT ønskede imidlertid ikke at imødekomme dette forslag.

H1 A/S vil fortsat acceptere, at der anvendes en virkningsgrad på 1,0. Dog må brændværdien for naturgas nødvendigvis fastsættes til 39,6 MJ /Nm3 i overensstemmelse med afgiftslovgivningen samt SKATs mangeårige praksis. En brændværdi på 43,7652 MJ/Nm3 har således ikke hjemmel i lovgivningen og er aldrig tidligere set anvendt i afgiftsopgørelser for momsregistrerede virksomheder.

Elkedel - intet krav til måling af varmeproduktion
Som supplement til vores klage af 28. januar 2014 skal vi bemærke, at SKAT ved opgørelse af varme produceret ved en el-patron ikke stiller krav om direkte måling af varmeproduktionen, men derimod accepterer, at en virkningsgrad på 1,0 anvendes.

Følgende fremgår i den forbindelse af SKATs Juridiske Vejledning, afsnit E.A.4.3.9.4 (vores fremhævning):

"Når der skal beregnes afgiftslempelse i forbindelse med produktion af varme ved brug af en el-patron, gælder følgende:

Forbruget af elektricitet i el-patronen og varmeproduktionen ab anlæg/værk skal indgå i beregningen.

Andet forbrug af elektricitet fx til at pumpe fjernvarmevandet ud i nettet og andet driftsforbrug af elektricitet er ikke omfattet.

Ved forbrug af elektricitet i en el-patron kan der regnes med en virkningsgrad på 1. Det vil sige, at der produceres 1 kWh varme for hver kWh elektricitet, der forbruges."

Det kan således undre, at SKAT ved opgørelse af varmeproduktionen på en el-patron accepterer en indirekte opgørelse baseret på virkningsgrad, hvorimod dette ikke er tilfældet for varmeproduktion på fx gaskedler som de i sagen omhandlede.

Ordningen vedrørende afgiftslempelse på fjernvarme er identisk for henholdsvis elektricitet og brændsler, og lovteksten i elafgiftslovens § 11, stk. 16 (el-patroner) er således identisk med lovteksten i gasafgiftslovens § 8, stk. 4 (gaskedler). Vi finder det derfor ulogisk og uhensigtsmæssigt, at SKAT ikke administrerer ordningen ens i begge tilfælde.

I forhold til el-patroner ligger der således en tilkendegivelse fra SKAT om, at bestemmelserne i henholdsvis elafgiftsloven og gasafgiftsloven ikke indeholder et krav om direkte måling af varmeproduktionen. Såfremt der havde været krav om direkte måling, ville SKAT selvsagt ikke have hjemmel til at afvige dette krav i praksis, hvad angår el-patroner. Det er således uheldigt for retssikkerheden, at SKAT forvalter ordningen forskelligt, alt efter om et fjernvarmeselskab anvender en el-patron eller en gaskedel.

På baggrund af ovenstående sammenholdt med argumenterne i vores klage af 28. januar 2014 skal vi således opfordre Skatteankestyrelsen til at tage vores primære påstand til følge, hvorved akkrediterede målinger af virkningsgraden på kedlerne kan anvendes. Alternativt vil H1 A/S acceptere anvendelse af virkningsgrad 1,0, hvor brændværdien på naturgas fastsættes til 39,6 MJ/Nm3 i overensstemmelse med lovgivningen på området.
…"

Selskabets repræsentant er den 9. januar 2018 kommet med bemærkninger til kontorindstillingen af 13. september 2017 og SKATs udtalelse af 27. september 2017:

"…
Forældelse af månederne januar 2008 - marts 2009
Skatteankestyrelsen anfører, at fristen for ændring af godtgørelsen for månederne januar 2008 - marts 2009 er udløbet, idet der ikke inden den 2. april 2012 er fremlagt oplysninger, der kan begrunde en ændring af godtgørelsen.

Vi er ikke enige i Skatteankestyrelsens vurdering.

Det er vores primære påstand, at H1 A/S har en berettiget forventning om, at de indsendte anmodninger er fremsendt rettidigt, idet SKAT i den løbende dialog i samme periode hverken mundligt eller skriftligt har afvist at realitetsbehandle de indsendte anmodninger.

Det er vores subsidiære påstand, at der foreligger så helt særlige omstændigheder, at månederne januar 2008 - marts 2009 bør genoptages i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4.

Vores primære påstand i forhold til forældelse
Det er vores primære påstand, at H1 A/S rettidigt har afbrudt forældelsen ved løbende indsendelse af anmodningerne om tilbagebetaling af energiafgift og CO2-afgift af naturgasforbrug i spidslastkedlerne, jf. skatteforvaltningslovens § 31.

Anmodningerne er indsendt løbende i perioden februar 2011 - marts 2012 for de enkelte måneder januar 2008 - februar 2009. I anmodningerne er anført, at der er tale om en foreløbig opgørelse af tilbagebetalingsbeløbet, og at et korrigeret krav vil blive fremsendt, når endelig opgørelse foreligger.

Opgørelse af afgiftslempelse på fjernvarme og stilstandsvarme er forbundet
Vi skal fremhæve, at H1 A/S i særskilt brev af 21. marts 2011 har anmodet SKAT om tilbagebetaling af afgifter på stilstandsvarme. Anmodningen er vedlagt som bilag 1. Dette fremgår også af det fra Skatteankestyrelsen fremsendte materiale af 8. juni 2016, side 3, vedrørende januar måned. Her har SKAT anført: "17.4.11 (. . .) endvidere har jeg modtaget anmodning vedrørende stilstandsvarme".

SKAT har således siden senest den 17. april 2011 været opmærksomme på, at anmodningerne ikke har omhandlet stilstandsvarme.

I den foreløbige anmodning om tilbagebetaling af afgifter på stilstandsvarme af 21. marts 2011 anførte H1 A/S ligeledes, at en endelig korrigeret anmodning ville blive fremsendt, når principperne for godtgørelse blev udmeldt i det på daværende tidspunkt ventede styresignal. Styresignalet SKM2011.474.SKAT blev senere udsendt som en konsekvens af SKM2010.705.ØLR.

Afventningen af styresignalet har ligeledes været årsagen til, at der ikke kunne ske opgørelse af et endeligt tilbagebetalingskrav vedrørende fjernvarmelempelsen i henhold til gasafgiftslovens § 8, stk. 4, da fjernvarmelempelsen tager udgangspunkt i den samlede nettoafgiftsbeskatning på fjernvarmen.

SKAT har identificeret at efterangivelserne vedrører afgiftslempelse og fjernvarme
Vi skal henvise til, at SKAT i deres journalakt, jf. brev fra Skatteankestyrelsen af 8. juni 2016, har noteret, at:

"Den 5.4.2011 telefonisk kvitteret for modtagelse af anmodning. Talt med [navn udeladt], R2. […] Der er tale om en foreløbig opgørelse for januar måned 2008 - det er tilkendegivet, at der fremsendes et korrigeret krav sammen med resten af kravet for 2008 samt 2009-2010. Jeg bad R2 [navn udeladt] ved fremsendelse af det korrigerede krav at redegøre nærmere for anmodningen om tilbagebetaling - vedrører den stilstandsvarme eller fjernvarmelempelse eller noget helt tredje (...)".

På bagsiden af journalakten har SKAT anført, at man har modtaget mails vedrørende fjernvarmelempelse efterfulgt af de forskellige datoer for modtagelse af anmodningerne. Det er således vores opfattelse, at SKAT har tilkendegivet, dels at anmodningerne er modtaget rettidigt, dels at kravet omhandler fjernvarmelempelse, dvs. godtgørelse efter elpatronordningen. Videre har SKAT noteret, at der flere gange har været telefonisk dialog med rådgiver.

Vejledningspligten
Vi skal her gøre opmærksom på, at SKAT har en vejledningspligt, jf. forvaltningslovens § 7, stk. 1, hvorefter følgende fremgår:

"En forvaltningsmyndighed skal i fornødent omfang yde vejledning og bistand til personer, der retter henvendelse om spørgsmål indenfor myndighedens sagsområde."

Såfremt SKAT ikke fandt, at de løbende anmodninger (13 stk.) var tilstrækkelige begrundet, var SKAT i henhold til vejledningspligten forpligtet til at gøre H1 A/S opmærksom herpå. Det faktum, at SKAT løbende har haft dialog med rådgiver, og har skrevet i journalakt, at det er aftalt at korrigeret krav fremsendes senere, må efter vores opfattelse sidestilles med, at SKAT har accepteret, at de løbende anmodninger har brudt forældelsen. Videre, at SKAT har accepteret, at der efterfølgende fremsendes korrigeret krav.

Vi skal videre henvise til, at hvis SKAT havde tilkendegivet, at de foreløbige efterangivelser ikke berettigede til ordinær genoptagelse, bør dette kunne dokumenteres i korrespondance eller notat i den omhandlede periode, jf. reglerne om notatpligt i offentlighedslovens § 7.

Endvidere skal vi henvise til, at der ikke efter skatteforvaltningslovens regler gælder nogle særlige formkrav til en anmodning om genoptagelse. Dette er i overensstemmelse med Den juridiske vejledning, version 1.5 - 15.07.11, afsnit A.A.8.3.4.2., hvori der er anført, at:

"Der er ingen særlige formkrav til en anmodning om genoptagelse. Derfor kan den godtgørelsesberettigede i princippet fremsætte anmodningen mundtligt. Anmodningen må dog suppleres med et skriftligt grundlag, der kan sandsynliggøre, at godtgørelsen af afgiften kan anses for at være forkert. Helt ubegrundede anmodninger om genoptagelse kan afvises."

Anmodningerne skal således blot indeholde oplysninger, som gør, at SKAT kan behandle anmodningen om godtgørelse.

Det er på baggrund af sagens dokumenter og sagsforløbet vores klare opfattelse, at SKAT har tilkendegivet, at de løbende anmodninger omhandlede elpatronordningen samt at SKAT har accepteret, at forældelsen var afbrudt ved indsendelse af de løbende anmodninger.

Vi skal i den forbindelse yderligere bemærke, at SKAT i deres afgørelse af 18. november 2013 ikke behandler eventuel forældelse af perioden januar 2008 - februar 2009, hvilket efter vores opfattelse må sidestilles med, at SKAT har accepteret, at forældelsen er afbrudt ved indsendelsen af de løbende anmodninger og den efterfølgende dialog.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 19, at SKATs sagsfremstilling:

"(...) skal indeholde en redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske forhold, der påtænkes tillagt betydning ved afgørelsen. Der skal endvidere oplyses om den afgørelse, som disse oplysninger efter forvaltningens vurdering fører til, med en begrundelse, der opfylder de krav til begrundelsen af en forvaltningsafgørelse, der følger af forvaltningsloven."

SKAT er således forpligtet til at skulle behandle både de materielle og processuelle problemstillinger i afgørelsen. Såfremt SKAT anser en periode for forældet, skal SKAT træffe afgørelse herom.

I nærværende sag har SKAT i deres afgørelse af 18. november 2013, side 8, udelukkende anført, at: "Da de materielle regler for afgiftslempelse ikke er opfyldt, behandles i denne sagsfremstilling ikke nærmere de processuelle problemstillinger, sagen i modsatfald ville aktualisere." SKAT har således ikketruffet afgørelse om, hvorvidt perioden januar 2008 - februar 2009 skulle være forældet. Dette faktum må således anses for en tilkendegivelse af, at SKAT har anset forældelsen for afbrudt ved de løbende anmodninger og den efterfølgende dialog.

Det fremgår ligeledes af referater og korrespondance med SKAT, at H1 A/S (R2) har været af den opfattelse, at de løbende indsendte anmodninger har brudt forældelsen. Endvidere at SKAT burde træffe afgørelse herom, hvis SKAT anså en del af perioden for forældet.

Der henvises blandt andet til følgende uddrag af materiale i sagen:

SKATs mødereferat af 14. januar 2013 (bilag 2)

SKAT mødtes med R2, [navn udeladt] (II) den 14. januar 2013. SKAT har udarbejdet et referat af mødet, hvori SKATs sagsbehandler anførte følgende:

"Jeg betydede II, at sagen nu havde ændret sig radikalt, således at en evt. genoptagelse alene kunne ske 3 år bagudfra det tidspunkt, hvor II officielt fremsender en anmodning om genoptagelse ud fra "residualmetoden".

Dette erklærede II sig enig i og udtalte, at det ville han så "tage" med virksomheden".

Referatet blev først fremsendt til R2 efter en telefonisk drøftelse mellem SKAT og R2 den 8. april 2013.

Vi skal henvise til R2's mail af 14. april 2013, hvor R2 kommenterer på det telefoniske møde med SKAT den 8. april 2013 samt referatet af mødet den 14. januar 2013. Mail er vedhæftet som bilag 4 i Skatteankestyrelsens tidligere fremsendte materiale af 8. juni 2016. Endvidere vedlagt dette brev som bilag 3.

R2 skrev [vores markering]:

"1) vores telefoniske drøftelse mandag den 8. april

Vi talte om frist, og jeg mente, vi har afbrudt forældelse ved indsendelse af brev den 24. marts 2011 og efterfølgende breve.

Da vi talte sammen, sagde du, at SKAT vil tillade, at fristen regnes fra den 2. april 2012, hvor R2 indsender et brev vedlagt mere konkrete opgørelser, og det syntes du var en lempelig og retfærdig behandling fra SKATs side.  Denne drøftelse tog udgangspunkt i de breve, som R2, på vegne af H1, har sendt til SKAT, specielt brev af 24 marts 2011 og 2. april 2012.

( ...)

2) vores møde den 14.januar 2013

Du fremsendte senere i går dit interne notat fra vores møde (jeg har ikke set notatet før). Jeg har et par bemærkninger til notatet.

Det er korrekt, at vi på mødet den 14. januar 2013 drøftede opgørelsesperiode.

Jeg har dog på intet tidspunkt sagt, at H1 frafalder deres anmodning for perioder, der er ældre end 3 år, fra vi indsender en ny opgørelse.

(...)

Du skriver endvidere i dit notat - nederst på side 1 og øverst på side 2 - at jeg er indforstået med, at SKAT ikke realitetsbehandler de indsendte anmodninger.

Vi er selvfølgelig kun indforstået med, at SKAT ikke foretager realitetsbehandling af det fremsendte materiale, så længe der pågår en dialog om at opgøre afgiftsbeløbene ud fra et andet grundlag - residualmåling. På det tidspunkt virkede det da uhensigtsmæssigt at foretage en realitetsbehandling af sagen, når vi skulle sende en tegning til SKAT med måleprincipper mv., hvorefter SKAT skulle komme med en tilbagemelding på, om SKAT var enig i, at H1 kunne anvende residualmåling som grundlag for varmeproduktion på kedlerne.

Spørgsmål
Vi skal lige blive enige om, hvordan vi skal komme videre:

A) Vil du udarbejde et forslag til afgørelse på grundlag af de fremsendte anmodninger, som vi så kan kommentere på.

Eller

B) Ønsker du et brev fra os, hvor vi beskriver de to metoder til at opgøre afgiftsbeløbene, så vi har konkrete beløb at forholde os til. Brevet vil blive vedlagt 2 opgørelser.

Forslag B er selvfølgelig under forudsætning af, at SKAT accepterer, at H1s krav - ligesom ved forslag A - vedrører perioden februar 2008 og frem."

Det fremgår klart af ovenstående korrespondance med SKAT, at R2 anmoder SKAT om at træffe afgørelse om eventuel forældelse af perioder, såfremt SKAT er af den opfattelse.

SKAT har ikke i afgørelsen af 18. november 2013 truffet afgørelse om, at perioder er forældet. Det er vores primære påstand, at H1 A/S har en berettiget forventning om, at de indsendte anmodninger er fremsendt rettidigt. Anmodningerne er indsendt i perioden februar 2011 - marts 2012, og SKAT har ikke i den løbende dialog i samme periode, hverken mundligt eller skriftligt, afvist at realitetsbehandle de indsendte anmodninger.

Afslutningsvis skal vi bemærke, at angivelsesfristen for marts 2009 var 25. april 20012, hvorfor frist for ordinær genoptagelse udløb den 25. april 2012. Korrektion for marts 2009 anses således under alle omstændigheder for foretaget inden for den ordinære genoptagelsesfrist, jf. skatteforvaltningslovens § 31.

Der henvises til Den Juridiske Vejledning, EA.4.3.9.5, hvoraf det fremgår, at afgiftslempelsen følger afregningsperioden for godtgørelse af øvrige energiafgifter og CO2-afgift, som indberettes via momsangivelsen.

Vores subsidiære påstand i forhold til forældelse
Såfremt Skatteankestyrelsen ikke tager vores primære og subsidiære påstande til følge, skal vi subsidiært gøre gældende, at der i sagen er særlige omstændigheder, som bør berettige til ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, at:

"Told- og skatteforvaltningen efter anmodning fra den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede giver tilladelse til ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder."

Det følger endvidere af lovforarbejderne (Lov nr. 410 af 2. juni 2003) til skatteforvaltningslovens § 32 (tidligere lovens §§ 34 og 35), at der i skatteforvaltningsloven indsættes [vores markering]:

"(...) en "sikkerhedsventil",hvorefter genoptagelse kan ske efter 3-årsfristens udløb efter anmodning fra den skattepligtige, hvis der foreligger særlige omstændigheder, der ikke er omfattet af de specifikke genoptagelsesgrunde, der er opregnet i loven. Bestemmelsen skal sikre, at genoptagelse kan ske i tilfælde, man ikke på forhånd har kunnet forudse, men hvor omstændighederne alligevel taler for at tillade, at skatteansættelsen nedsættes, f.eks. hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand, eller hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed eller i andre særlige tilfælde, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige."

Det følger blandt andet af et eksempel i lovforarbejderne, at bestemmelsen vil kunne finde anvendelse i tilfælde, hvor myndighederne fejlagtigt har meddelt genoptagelsestilsagn, og den skattepligtige derfor ikke rettidigt har indgivet klage eller anmodet om genoptagelse.

Såfremt Skatteankestyrelsen finder, at perioden januar 2008 - marts 2009 er forældet, må SKAT anses for ikke havde overholdt sin vejledningspligt, jf. forvaltningslovens § 7. SKAT skulle således klart havde meddelt H1 A/S, at de løbende anmodninger ikke indeholdte tilstrækkelige oplysninger mv. og truffet afgørelse herom. Havde SKAT gjort dette tidligere i forløbet, ville selskabet selvsagt ikke havde indsendt lignende anmodninger over en så lang periode. H1 A/S ville havde anført de af SKAT påkrævede oplysninger.

SKAT gjorde først opmærksom på, at anmodningerne var manglende under mødet hos H1 A/S den 25. september 2012, jf. SKATs referat af mødet den 25. september 2012. Den første anmodning er indsendt ved brev af 25. februar 2011 og den 5. april 2011, og efterfølgende har der været telefonisk kontakt mellem SKAT og R2, uden SKAT har påpeget eventuelle formkrav.  Dette må efter vores opfattelse sidestilles med, at SKAT ikke rettidigt har overholdt sin vejledningspligt. H1 A/S ville således have påskrevet evt. manglende oplysninger, som SKAT måtte have efterspurgt på de efterfølgende anmodninger.

På baggrund af ovenstående er det vores subsidiære påstand, at H1 A/S er berettiget ekstraordinær genoptagelse af perioden januar 2008 - februar 2009, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4.

Bemærkninger til SKATs udtalelse af 27. september 2017
Vi bemærker særligt, at SKAT nu er enige i, at der ikke i lovgivningen er fastsat regler for, hvordan man skal opgøre varmeproduktionen, jf. citat:

"Vi finder derfor, at desuagtet, at lovgiver ikke har fastsat regler for, hvordan man skal opgøre varmeproduktionerne m.v., så er SKATs regler i den juridiske vejledning funderet på fornuftige, velbegrundede og rimelige principper. Reglerne bør derfor også finde anvendelse i den konkrete sag."

I nærværende sag fremkommer SKAT med det yderligere og nye argument, at der er usikkerhedsmomenter i forbindelse med anvendelse af akkrediterede målinger. Efter vores opfattelse er det et ubegrundet argument, når SKAT samtidig i den juridiske vejledning beskriver, at akkrediterede målinger kan bruges til opgørelse af varmeproduktionen, hvilket H1 A/S netop har gjort.

Endvidere skal vi anføre, at R1 er et anerkendt akkrediteringsbureau. R1 udfører blandt andet også akkrediterede målinger af varmeværkers emissioner til brug for miljømyndighederne. R1 har således indgående kendskab til varmeproducerende anlægs driftsforhold, herunder også til opgørelse af kedelvirkningsgrader, ligesom R1 er underlagt krav til målemetoder og opgørelse af måleresultater.
…"

Landsskatterettens afgørelse
En virksomhed, der ønsker godtgørelse af afgift, skal senest 3 år efter det tidspunkt, hvor kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende, fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde godtgørelse af afgiften.

Det har ikke fremgået af de løbende anmodninger om godtgørelse, som SKAT har modtaget i perioden 1. marts 2011 - 26. marts 2012, at de vedrørte tilbagebetaling efter el-patronordningen, eller hvordan kravene var opgjort.

Ved de løbende anmodninger er der derfor ikke fremlagt oplysninger, der kan begrunde godtgørelse af gas- og kuldioxidafgift. Det er ikke dokumenteret, at SKAT har modtaget sådanne oplysninger ved telefonisk kontakt med repræsentanten. SKAT har heller ikke i repræsentantens brev 21. marts 2011 om godtgørelse for energiforbrug til stilstandsvarme modtaget oplysninger om, hvad de løbende anmodninger om tilbagebetaling har vedrørt.

Det er først ved repræsentantens brev af 2. april 2012, at det er oplyst over for SKAT, hvilke regler tilbagebetalingskravene støttes på. Det er også først på dette tidspunkt, at der er fremlagt oplysninger om, hvordan selskabet har opgjort kravene i henhold til de løbende anmodninger. Det er derfor først på tidspunktet for SKATs modtagelse af dette brev, at der er fremlagt oplysninger, der kan begrunde godtgørelse, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, 2. pkt.

Tilbagebetaling af afgift i henhold til el-patronordningen sker månedsvis, jf. gasafgiftslovens § 8, stk. 4, 4. pkt., jf. stk. 3. I SKATs Punktafgiftsvejledning 2009-1, 2009-2 og 2010-1 afsnit F.4.6.1 om afgiftslempelse på fjernvarme er der henvist til SKATs nyhedsbrev af 20. december 2007. Af afsnit 6 i SKATs nyhedsbrev af 20. december 2007 fremgår det, at tilbagebetaling efter el-patronordningen enten blev udbetalt ved anvendelse af ordningen for fremskyndet tilbagebetaling af energiafgifter eller ved anvendelse af blanket 23.023 (månedsvis godtgørelse af energiafgifter og CO2-afgift - el-producenter). Tilbagebetalingen skulle ikke angives på momsangivelsen, hvorfor fristen for angivelse af moms ikke kan anses for det tidligste tidspunkt, selskabet kunne gøre krav om tilbagebetaling efter el-patronordningen gældende. Det tidligste tidspunkt, hvor selskabet har kunnet gøre krav om godtgørelse for en måned gældende, må anses for at være direkte efter udløbet af en måneden.

Anmodning om tilbagebetaling af afgift for månederne januar 2008 - marts 2009 er indkommet for sendt, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, 2. pkt.

Der foreligger ikke dokumentation for, at SKAT har tilkendegivet, at fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, 2. pkt., er afbrudt med de løbende anmodninger. Det forhold, at SKAT ikke har vejledt om, at anmodningerne ikke har indeholdt tilstrækkelige oplysninger for at afbryde fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, 2. pkt., udgør ikke en myndighedsfejl af en karakter, der kan begrunde fristgennembrud efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse for perioden januar 2008 - marts 2009.

Varmeproducenter, der leverer varme uden samtidig produktion af elektricitet til de kollektive fjernvarmenet, kan på visse betingelser få tilbagebetalt en del af gasafgiften af forbrug af afgiftspligtige varer anvendt til fremstilling af varme til de samme kollektive fjernvarmenet. Det er den del af afgiften, der overstiger en i gasafgiftsloven fastsat maksimal afgiftsbelastning pr. GJ fjernvarme ab værk, der tilbagebetales. Den maksimale afgiftsbelastning pr. GJ fjernvarme ab værk nedsættes forholdsmæssigt, hvis der ved fremstilling af varme både anvendes varer, som er afgiftspligtige efter gasafgiftsloven, og andre brændsler. Det fremgår af gasafgiftslovens § 8, stk. 4, 1. - 3. pkt.

Fra den 1. november 2011 kan varmeproducenter, der producerer varme uden samtidig produktion af elektricitet opnå tilsvarende tilbagebetaling af en del af afgiften af forbrug af afgiftspligtige varer anvendt til fremstilling af varme til eget forbrug i virksomheden via interne varmesystemer. Det fremgår af gasafgiftslovens § 8 a. Bestemmelsen blev indført ved § 2, nr. 6, i lov nr. 1564 af 21. december 2010, som delvis blev sat i kraft pr. 1. november 2011 ved § 7, 1. pkt.

Tilsvarende regler om afgiftslempelse ved varmeproduktion findes i kuldioxidafgiftsloven. I den omhandlede periode fremgik de af kuldioxidafgiftslovens § 7, stk. 7 (nugældende stk. 6), jf. lovbekendtgørelse nr. 889 af 17. august 2006 med senere ændringer og lovbekendtgørelse nr. 321 af 4. april 2011 med senere ændringer. Reglen om lempelse for virksomhedens eget forbrug af varme via interne varmesystemer fremgår af kuldioxidafgiftslovens § 7 b.

Der er enighed mellem selskabet og SKAT om, at betingelsen om kraftvarmekapacitet er opfyldt, jf. gasafgiftslovens § 8, stk. 4, 1. pkt., jf. § 8, stk. 5, samt § 8 a, stk. 3, og dagældende kuldioxidafgiftslovs § 7, stk. 7, 1. pkt., jf. stk. 8, samt kuldioxidafgiftslovens § 7 b, stk. 4.

Selskabet har i den omhandlede periode produceret varme på kedlerne 1 - 4 ved indfyring af gas og bioolie. Selskabet har ikke målt den varme, der er produceret på kedlerne i perioden.

Bestemmelserne i gasafgiftslovens § 8, stk. 4, og dagældende kuldioxidafgiftslovs § 7, stk. 7 (nugældende stk. 6), foreskriver ikke, hvordan en varmeproducent skal dokumentere den lempelse, som producenten er berettiget til. Der må foretages en konkret vurdering af, hvorvidt og i hvilket omfang selskabet har dokumenteret, at det er berettiget til lempelse.

Ud fra energiindholdet i den gas, der er medgået til varmeproduktion uden samtidig elproduktion, samt en højeste mulig virkningsgrad, kan der opgøres et lempelsesberettiget beløb, der med sikkerhed ikke er større end det beløb, der kan beregnes ud fra korrekte målinger af fjernvarmen ab værk.

Selskabet kan derfor opgøre lempelsen efter el-patronordningen på grundlag af en dokumenteret gasmængde, der er medgået til produktion af varme uden samtidig elproduktion og en højeste mulig virkningsgrad. Det skal dokumenteres, at kedlernes reelle virkningsgrad ikke kan have overskredet den virkningsgrad, der lægges til grund for beregningen.

Landsskatteretten hjemviser fastsættelsen af selskabets godtgørelse af gas- og kuldioxidafgift efter el-patronordningen for varmeproduktion på kedlerne 1 - 4 for perioden april 2009 - december 2011 til realitetsbehandling i SKAT.

Det overlades til SKAT, at i forbindelse med realitetsbehandlingen tage stilling til, hvorvidt der foreligger dokumentation for den gasmængde, der er medgået til varmeproduktion uden samtidig elproduktion på kedlerne 1 - 4 i perioden april 2009 - december 2011. Det overlades endvidere til SKAT at tage stilling til, hvorvidt de fremlagte akkrediterede målinger udgør dokumentation for den højeste mulige virkningsgrad på kedlerne 1 - 4 for perioden april 2009 - december 2011, eller om der på anden vis kan dokumenteres en højeste mulig virkningsgrad.