SKAT har for indkomstårene 2011, 2012 og 2013 ikke anset klageren for berettiget til lempelse i henhold til artikel 22, stk. 2, litra f, jf. artikel 15, stk. 4, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 11. november 1980 mellem Danmark og Storbritannien for den del af hans samlede udenlandske lønindkomst fra H1 Limited, som ikke er anset for skattepligtig til England.
Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.
Faktiske oplysninger
Klageren var i indkomstårene 2011, 2012 og 2013 fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.
I de omhandlede indkomstår var klageren ansat som pilot i det engelske luftfartsselskab H1 Limited.
Klageren havde skattemæssig status som non-resident i England.
Klageren var omfattet af engelsk lovgivning om social sikring.
H1 Limited tilbageholdt i forbindelse med lønudbetaling kildeskat af klagerens samlede lønindkomst for arbejde udført for selskabet.
De engelske skattemyndigheder tilbagebetalte efter udløbet af de engelske skatteår 2010/11, 2011/12, 2012/13 og 2013/14 den del af den samlede betalte skat, som vedrørte løn for arbejde udført uden for britisk territorium.
I de engelske skatteår 2010/11, 2011/12, 2012/13 og 2013/14 har klageren selvangivet sin lønindkomst i England med henholdsvis 113.758 GBP, 118.219 GBP, 134.326 GBP og 132.164 GBP, heraf i de engelske skatteår 2011/12, 2012/13 og 2013/14 henholdsvis 118.219 GBP, 124.923 GBP og 122.912 GBP som "Foreign earnings not taxable in the UK".
Klageren har i indkomstårene 2011, 2012 og 2013 selvangivet en udenlandsk personlig indkomst på henholdsvis 1.015.501 kr., 1.227.966 kr. og 1.156.975 kr. med exemptionslempelse. Klageren har ikke selvangivet udenlandsk betalt skat.
Af de engelske skattemyndigheders svar af 5. august 2015 til SKAT i en tilsvarende sag fremgår bl.a. følgende:
"A non-resident airline pilot who works for a UK based airline is required to declare their full pay and tax details on the employment pages of their UK Self Assessment Income Tax Return (SAITR), they then enter the proportion of that income that has been earned for duties performed outside of the UK into the "Foreign Earnings Not Taxable in the UK" box on that same SAITR effectively resulting in tax only being charged on income earned within the UK. In instances where tax has already been stopped at source on this income, any such claim within an individual SAITR will result in an overpayment of tax which would then be refunded to the individual.
2. As explained above. A non-resident airline pilot employed by a UK based airline who earns income for duties performed both inside and outside of the UK is only liable to tax in the UK on the proportion of that income that is earned for the duties performed within the UK.
3. Please see above.
4. Amounts declared by a non-resident airline pilot at box 12 “Foreign earnings not taxable in the UK" are treated as income earned for duties performed outside of the UK.
(…)"
SKATs afgørelse
Af SKATs afgørelse fremgår bl.a. følgende:
"Vi har ændret din skat
SKAT har ændret grundlaget for din skat for indkomstårene 2011-2013 sådan:
2011 - Lønindkomster der efter det oplyste er for arbejde udført for H1 1.015.501 kr.
Vi foreslår at den udenlandske indkomst fra H1 ansættes til 1.009.416 kr.
2012 - Lønindkomster der efter det oplyste er for arbejde udført for H1 1.227.966 kr.
Vi foreslår at den udenlandske indkomst fra H1 ansættes til 1.213.360 kr.
2013 - Lønindkomster der efter det oplyste er for arbejde udført for H1 1.156.975 kr.
Vi foreslår at den udenlandske indkomst fra H1 ansættes til 1.139.438 kr.
Se betydningen af ændringerne i den vedlagte foreløbige årsopgørelse.
Selvom vi har gennemgået grundlaget for din skat, udelukker det ikke, at vi på et senere tidspunkt vil se på samme periode igen.
SKATs ændringer
Dine indkomster fra H1, er underlagt dansk skattepligt, jf. artikel 15, stk. 1, 1. led i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien, sammenholdt med statsskatteloven § 4, stk. 1.
Dette er dog ikke tilfældet, i det omfang dine lønindkomster omfattes af artikel 15, stk. 4, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien, hvorefter disse lønindkomster underlægges engelsk skattepligt, i det omfang lønindkomsterne er optjent for selskab hjemmehørende i England, at arbejdet er udført i forbindelse med international trafik og at England har intern hjemmel til at beskatte denne indkomst.
(Se begrundelser for ændringerne nedenfor)
Indkomstår 2011
Den del af dine indkomster fra H1, som ikke er skattepligtig til England, er således omfattet af dansk skattepligt, jf. artikel 15, stk. 1, 1. led, sammenholdt med statsskatteloven § 4, stk. 1.
Denne indkomst udgør 1.009.416 kr. for perioden 1. januar 2011 til 31. december 2011.
Den del af indkomsten, som er skattepligtig i England, anses for omfattet af artikel 15, stk. 4, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien, hvilket medfører at denne indkomst lempes efter artikel 22, stk. 2, litra f, altså efter exemptionmetoden.
Denne indkomst udgør 0 kr. for perioden 1. januar 2011 til 31. december 2011.
(…)
Indkomstår 2012
Den del af dine indkomster fra H1, som ikke er skattepligtig til England, er således omfattet af dansk skattepligt, jf. artikel 15, stk. 1, 1. led, sammenholdt med statsskatteloven § 4, stk. 1.
Denne indkomst udgør 1.145.381 kr. for perioden 1. januar 2012 til 31. december 2012.
Den del af indkomsten, som er skattepligtig i England, anses for omfattet af artikel 15, stk. 4, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien, hvilket medfører at denne indkomst lempes efter artikel 22, stk. 2, litra f, altså efter exemptionmetoden.
Denne indkomst udgør 67.979 kr. for perioden 1. januar 2012 til 31. december 2012.
(…)
Indkomstår 2013
Den del af dine indkomster fra H1, som ikke er skattepligtig til England, er således omfattet af dansk skattepligt, jf. artikel 15, stk. 1, 1. led, sammenholdt med statsskatteloven § 4, stk. 1.
Denne indkomst udgør 1.059.673 kr. for perioden 1. januar 2013 til 31. december 2013.
Den del af indkomsten, som er skattepligtig i England, anses for omfattet af artikel 15, stk. 4, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien, hvilket medfører at denne indkomst lempes efter artikel 22, stk. 2, litra f, altså efter exemptionmetoden.
Denne indkomst udgør 79.764 kr. for perioden 1. januar 2013 til 31. december 2013.
(…)
Fordelingen af Indkomsten
Fordelingen mellem den ikke i England skattepligtige andel, og den der skattepligtige andel af dine lønindkomster fra H1 er beregnet på baggrund af fordelingen mellem "Pay from this employment - the total from your P45 or P60 - before tax was taken", og "foreign earnings not taxable in the UK" fra din "tax return" fra HMRC. Denne fordeling benyttes til at beregne den ikke-beskattede andel af dine indkomster fra H1.
(…)
Baggrund
SKAT har modtaget spontane oplysninger fra de engelske skattemyndigheder i form af blandt andet din Tax return for (engelske) indkomstår 2011-12, 2012-13 og 2013-14 fra HM Revenue & Customs.
Du er bosiddende i Danmark, hvor du er registreret i folkeregistret med den adresse som fremgår af forsendelsesadressen.
Du anses på denne baggrund for fuldt skattepligtig til Danmark, jf. kildeskatteloven § 1, stk. 1, nr. 1, hvormed du er omfattet af globalindkomstprincippet i statsskattelovens § 4.
Du har i indkomstårene 2011 og 2012 selvangivet hele din lønindkomster fra H1, i rubrikken "Anden udenlandsk personlig indkomst fra udenl. Arbejdsgiver (AM-pligtig)", hvilket er rubrikken for udenlandsk indkomst fra udenlandsk arbejdsgiver.
Du har ikke selvangivet nogen udenlandsk betalt skat, hvilket har resulteret i, at dine indkomster fra H1 er blevet lempet efter metoden exemption med progression, altså at der er givet nedslag i de beregnede skatter svarende til den danske skat, der er beregnet af denne udenlandske indkomst.
Du har i indkomståret 2013 selvangivet dine indkomster i udlandsrubrikken "Anden udenlandsk personlig indkomst; AM-pligtig", hvilket er en rubrik til indkomster optjent i udlandet, for en dansk arbejdsgiver.
Du har ikke selvangivet nogen udenlandsk betalt skat, hvilket har resulteret i, at dine indkomster fra H1 er blevet lempet efter metoden exemption med progression, altså at der er givet nedslag i de beregnede skatter, svarende til den danske skat, der er beregnet af denne udenlandske indkomst.
(…)
Fordelingen og beskatningen af dine indkomster fra H1.
Udgangspunktet i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien, artikel 15, stk. 1, 1. led, samt statsskattelovens § 4, stk. 1, er at du som fuldt skattepligtig, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, er omfattet af globalindkomstprincippet, hvorfor du er skattepligtig til Danmark af dine samlede globale indkomster.
For at dine lønindkomster skal være omfattet af artikel 15, stk. 4, hvormed de lempes efter artikel 22, stk. 2, litra f i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien, kræver det at arbejdet er udført om bord på fly eller skib i international trafik, som defineret i artikel 3, stk. 1, litra i, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien, at H1 er hjemmehørende i England, samt at dine indkomster fra H1 er skattepligtige i England. Disse betingelser fremgår af artikel 15, stk. 4, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien.
Lønindkomst omfattet af artikel 15, stk. 4, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien, lempes efter metoden; exemption med progression, hvorved der gives nedslag i de beregnede skatter, svarende til den danske skat, der er beregnet af denne udenlandske indkomst, jf. artikel 22, stk. 2, litra f, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien.
I det tilfælde at dine lønindkomster ikke er skattepligtig til England, opfylder disse således ikke kravene til at være omfattet af artikel 15, stk. 4, hvorfor Danmark har beskatningsretten til denne del af indkomsten jf. artikel 15, stk. 1, 1. led i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien.
(…)
Begrundelse for afgørelse
SKAT har rettet henvendelse til skattemyndighederne i England og har spurgt om den indkomst, hvorpå der ikke er gennemført beskatning, er skattefri og har anmodet om at få oplyst, hvorledes beskatning er gennemført.
Se hele korrespondancen i bilag; "Forklaring på, at vi anmoder dig om at fremsende dokumentation for din skat til England".
De engelske skattemyndigheder har svaret: "… Amount not liable to UK taxation…."
Som det fremgår af svaret fra HMRC er det beløb, der ikke er beskattet, at anse for en skattefri indkomst.
Som det foreligger oplyst for os, er du ikke "resident" i England, hvilket kan sidestilles med begrænset skattepligt til Danmark for arbejde for danske arbejdsgivere - bortset fra skibe og fly. Vi har lagt til grund, at England ikke har en tilsvarende bestemmelse i engelsk lovgivning.
Situationen kan sammenlignes med, hvordan Danmark praktiserer beskatning af lønindkomst i forbindelse med begrænset skattepligtige.
Efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, er der ikke hjemmel i Danmark til, at beskatte en indkomst, hvor arbejdet ikke er udført i Danmark. Undtagelsen herfra er alene, at løn på fly med hjemsted i Danmark også beskattes i Danmark jf. kildeskattelovens § 2, stk. 5.
Da din indkomst selvangivet i "Foreign earnings not taxable in the UK", således anses for en ikke-skattepligtig indkomst i England, medfører dette, at Danmark har beskatningsretten til denne indkomst, jf. artikel 15, stk. 1, 1. led, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien, sammenholdt med statsskatteloven § 4, stk. 1.
Vi har ikke behandlet spørgsmålene omkring eventuelle andre fradrag i lønmodtagerforhold.
Der er således ikke taget stilling til, i hvilket omfang du er socialt sikret efter engelsk ret, eller er berettiget til eventuelle rejsefradrag.
(…)
Det skal først påpeges at der ikke er tale om en udvidet fortolkning, da det er SKATs opfattelse, at indkomsten skal være skattepligtig til England, for at være omfattet af artikel 15, stk. 4, hvilket ikke er en ny tolkning af problemstillingen.
Se hertil Den juridiske vejledning, afsnit C.F.9.2.8.14.2, art. 15. Heraf fremgår, at indtægt for arbejde udført i international trafik, der ikke er skattepligtig i Storbritannien efter interne regler, ikke kan beskattes i Storbritannien efter artikel 15, stk. 4, men er skattepligtig i bopælsstaten efter artikel 15, stk. 1.
I forbindelse med dokumentationen af, hvorvidt indkomsten er skattepligtig til England, er det SKATs vurdering, at dette er sandsynliggjort både gennem formuleringen "foreign earnings not taxable in the UK", hvorefter indkomsten selvangivet i dette felt efter ordlyden ikke er skattepligtig i England. Dette sammenholdes med at de engelske skattemyndigheder HMRC har udtalt, at beløbet ikke er skattepligtigt i England, med udtalelsen "These pages show his claim to non-residency within the UK, the amount of income he claimed was not earned in the UK and therefore not liable to tax in the UK…", viser ifølge SKAT, tydeligt at denne indkomst ikke er skattepligtig til England.
Netop denne formulering, " amount of income he claimed was not earned in the UK and therefore not liable to tax in the UK…", sammenholdt med formuleringen i dit vedhæftede bilag, beskriver at indkomst optjent som non-resident, for engelsk selskab, som udgangspunkt selvangives I England, på lige fod med residents, men efterfølgende reguleres, således man som non-resident kun beskattes af indkomst som er optjent i England.
Dette er illustreret på din Tax Calculation, hvor "allowable expenses", som hovedsageligt udgøres af "foreign earnings not taxable in the UK", trækkes fra din samlede indkomst, fra H1, før "Total from all employments" beregnes, som så efterfølgende underlægges de fradrag du måtte være berettiget til i England, kaldet "personal allowance".
(…)
I forhold til dine indsendte bindende svar, skal det påpeges, at bindende svar kun er bindende i forhold til spørgeren, jf. skatteforvaltningsloven § 25, stk. 1.
SKAT har fundet, at for at din indkomst fra H1 skal omfattes af exemptionlempelse i Danmark, skal indkomsten være skattepligtig til England, hvilket ikke er fundet at være tilfældet. Der henvises hermed til ovenstående udtalelse fra de engelske skattemyndigheder HMRC, som efter SKATs henvendelse har svaret, at indkomsten "Foreign earnings not taxable in the UK", ikke beskattes i England, med begrundelsen "…Amount not liable to UK taxation…".
I forbindelse med din besked fra HMRC, angående det engelske skattesystem, hvor man beskattes af sin fulde indkomst, medmindre man fremsætter krav, med hjemmel i artikel 21, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien, skal det påpeges at artikel 21, omhandler andre indkomsttyper, som ikke er behandlet i de foregående artikler.
Artiklen til ophævelse af dobbeltbeskatning er artikel 22, i overenskomsten.
At skattepligtige i England, som udgangspunkt behandles som resident, indtil de fremsætter krav om andet, bevirker udelukkende, at indkomsten ved forkert selvangivelse her beskattes, og gør ikke dermed indkomsten skattepligtig.
(…)"
Klagerens opfattelse
Repræsentanten har på vegne af klageren nedlagt påstand om, at skatten af løn fra det engelske luftfartsselskab H1 Limited nedsættes ifølge princippet om exemption lempelse med progressionsforbehold, jf. artikel 22, stk. 2, litra f, jf. artikel 15, stk. 4, i den dansk-britiske dobbeltbeskatningsaftale om fordeling af beskatningsretten til lønindkomst oppebåret ved arbejde om bord på fly i international trafik.
Til støtte for påstanden har repræsentanten anført følgende:
"Begrundelse
Betingelsen i artikel 15, stk. 4, er opfyldt, idet det lægges til grund,
- at vederlaget er optjent for personligt arbejde i tjenesteforhold udøvet om bord på luftfartøj, der anvendes i international trafik,
- at luftfartsselskabet er hjemmehørende i Storbritannien,
- at luftfartsselskabet driver de luftfartøjer, om bord på hvilke lønindkomsten er optjent,
- samt
- at vederlaget er skattepligtigt i Storbritannien.
Dobbeltbeskatningsaftalens artikel 15, stk. 4
Denne sag drejer sig om forståelse af artikel 15, stk. 4, i den dansk-britiske beskatningsaftale. Bestemmelsen fastsætter fordelingen af beskatningsretten mellem de to aftalelande til lønindkomst oppebåret ved arbejde udført om bord på skib eller luftfartøj i international trafik.
Det følger af artikel 15, stk. 4, at vederlaget ifølge aftaleforholdet mellem Danmark og Storbritannien kun kan beskattes i Storbritannien, under forudsætning af, at det er skattepligtigt i denne sidstnævnte stat.
Bestemmelsens anvendelsesområde afgrænses til personer, som er hjemmehørende i mindst én af de to stater, jf. artikel 1 i beskatningsaftalen. Bestemmelsens anvendelsesområde afgrænses desuden i artikel 3, stk. 1, litra i, hvorefter begrebet international trafik defineres som enhver transport med skib eller luftfartøj drevet af et foretagende i én af de to aftalestater, bortset fra tilfælde, hvor skibet eller luftfartøjet udelukkende anvendes mellem steder i den anden stat.
Sagen vedrører en person, som er hjemmehørende i Danmark, jf. kildeskattelovens § 1 og beskatningsaftalens artikel 4, og klageren arbejder om bord på luftfartøjer i international trafik for et luftfartsselskab hjemmehørende i Storbritannien. Sagen vedrører ikke arbejde udført om bord på luftfartøjer som udelukkende drives mellem steder inden for én af de to stater.
Bestemmelsen i artikel 15, stk. 4, er ikke en regel om objektiv skattepligt, jf. nærmere nedenfor. Beskatningsaftalen fordeler således retten til at beskatte, hvorimod den ikke indeholder regler for indkomstopgørelsen, herunder opgørelse af bruttoløn og fradrag heri. Sidstnævnte er et internt anliggende for den stat, som har beskatningsretten ifølge reglen om fordeling af denne ret mellem de to lande. Med andre ord tjener beskatningsaftalen til at henføre en given indkomst til én af de to stater med den konsekvens, at denne stats regler for opgørelse af den skattepligtige indkomst og beregning af skatten heraf finder anvendelse. Ifølge artikel 15, stk. 4, har Storbritannien som kildeland retten til at beskatte indkomst omfattet af klagesagen, idet luftfartsselskabet er hjemmehørende i Storbritannien.
Betingelsen om, at vederlaget er skattepligtigt i Storbritannien
Betingelsen i artikel 15, stk. 4, om, at vederlaget er skattepligtigt i Storbritannien, er opfyldt, idet lønindkomst fra britiske luftfartselskaber er undergivet subjektiv skattepligt til Storbritannien ifølge britiske regler. Den subjektive skattepligt indebærer for det første, at Storbritannien har interne britiske regler for beskatning af dette vederlag og for det andet, at Storbritannien ikke har afgivet beskatningsretten til vederlaget ifølge en beskatningsaftale med et tredjeland.
At Storbritannien har interne regler for beskatning af dette vederlag følger bl.a. af, at der stilles krav til den enkelte lønmodtager om indlevering af selvangivelse til Storbritannien med afrapportering af den fulde bruttoløn samt med angivelse af de fradrag, som ifølge interne britiske regler kan indgå i indkomstopgørelsen, if. nedenfor. Britiske regler om objektiv skattepligt indebærer, at der under visse betingelser indrømmes en række fradrag i indkomstopgørelsen, hvilke fradrag bl.a. hænger sammen med omfanget af arbejde i og uden for Storbritannien.
De interne britiske regler om fradrag i indkomsten beregnet på grundlag af arbejdets udførelse helt eller delvist i udlandet indebærer et fradrag i den indkomst, hvoraf skatten beregnes, men er på samme måde som de danske bestemmelser i kildeskattelovens § 48D og ligningslovens § 33A udtryk for objektiv skattepligt forstået som interne regler om indkomstopgørelse og skatteberegning.
At også Danmark anvender sondringen mellem objektiv og subjektiv skattepligt fremgår eksempelvis af bestemmelsen i ligningslovens § 33A, stk. 3, om halv lempelse. Bestemmelsen forudsætter dansk skattesubjektivitet såvel i henseende til interne danske regler som ifølge beskatningsaftale og indrømmer under visse betingelser om omfanget af arbejdsophold i udlandet et nedslag i skatten. Nedslaget opnås ikke ved et fradrag i indkomstopgørelsen, men derimod ved et fradrag i den af indkomsten beregnede skat. Uanset om der indrømmes fradrag i indkomsten eller fradrag i skatten, er der tale om interne regler, som kan ændres og ophæves ensidigt af staten uden indgåelse af tillæg til beskatningsaftalen. I tilfælde, hvor skatten ifølge LL § 33A, stk. 3, halveres, er det ikke udtryk for, at halvdelen af indkomsten ikke er undergivet skattepligt, således som dette begreb anvendes i artikel 15, stk. 4. Det er navnlig ikke ensbetydende med, at det andet land kan påligne skat - heller ikke med støtte i betingelsen i artikel 15, stk. 4.
Protokollen af 1996
Reglen i artikel 15, stk. 4, blev indført med protokollen til beskatningsaftalen undertegnet den 15. oktober 1996 og efterfølgende ratificeret af begge lande, i Danmark bekendtgjort som BKI nr. 93 af 31. juli 1997.
Forud for protokollen af 1996 gjaldt en regel om, at vederlag oppebåret ved arbejde udført om bord på skib og luftfartøj kunne beskattes i den stat, hvori foretagendets virkelige ledelse havde sæde.
Protokollen af 1996 indebar således følgende ændringer:
- Fordelingen af subjektiv skattepligt mellem de to stater blev ændret fra en bestemmelse om delt beskatningsret - vederlaget kunne beskattes - til en bestemmelse om udelukkende beskatningsret - vederlaget kan kun beskattes.
- Den udelukkende beskatningsret blev henført til den stat, hvori foretagendet er hjemmehørende, i modsætning til det tidligere anvendte begreb, hvorefter beskatningsretten tilfaldt det land, hvori foretagendes virkelige ledelse havde sæde.
- Protokollen indførte en forudsætning om, at vederlaget er skattepligtigt i denne kontraherende stat - i den engelske tekst subject to tax.
Modeloverenskomsten ifølge OECD bruger begrebet ledelsens virkelige sæde. Dermed afviger den dansk-engelske aftale efter indførelsen af protokollen i 1996 fra OECD-modellen, hvilken model anvendes i vidt omfang i de aftaler, som både Danmark og Storbritannien har indgået med andre lande. Da der således anvendes forskellige begreber til fordeling af beskatningsretten, tjener betingelsen om skattesubjektivitet til at afgrænse bestemmelsens anvendelsesområde til de tilfælde, hvor beskatningsretten ikke er afgivet til tredjeland, altså lande, som ikke er part i aftalen, jf. artikel 1. Beskatningsaftalen er bilateral og konstellationer med andre lande end de to aftalelande reguleres således ikke af aftalen mellem Storbritannien og Danmark.
Af forarbejderne til Danmarks tiltrædelse af protokollen af 1996 fremgår, at protokollen bl.a. havde til formål at sikre Danmarks udelukkende beskatningsret til lønindkomst oppebåret på danske skibe. Forud for protokollen var Storbritannien alene forpligtet til at indrømme credit lempelse i tilfælde, hvor lønindkomsten var optjent af britiske søfolk ved arbejde om bord på DIS-skibe. Idet Danmark med indførelsen af sømandsbeskatningen pr. 1. januar 1989 ikke opkrævede skat af løn for arbejde udført om bord på DIS-skibe, ville en credit lempelse indebære en reel beskatning til Storbritannien af denne løn, hvilket ikke var tilsigtet med DIS-ordningen fra dansk side. Det fremgår direkte af forarbejderne til lovændringen, at Danmark i medfør af kildeskattelovens § 48D ikke opkræver skat af løn for arbejde udført om bord på danske DIS-skibe. Dette er imidlertid ikke udtryk for, at indkomsten ikke er skattepligtig i Danmark, hvilket blev præciseret ved artikel 15, stk. 5, i protokollen af 1996. Denne subjektive skattepligt følger af, at Danmark har beskatningsretten og at Danmark ikke afgivet denne beskatningsret til tredjeland. At der ikke pålignes skat, følger af en specialbestemmelse i lov om opkrævning af kildeskat og sidstnævnte er selvsagt en intern dansk regel. Der er tale om en undtagelse til udgangspunktet om, at lønnen undergives beskatning ved påligning af kildeskat. De britiske skattemyndigheder kan således ikke påligne en britisk sømand skat af sin danske DIS-løn, blot med henvisning til, at Danmark undlader at opkræve skat. Denne retstilstand er ifølge forarbejderne til Danmarks tiltrædelse til protokollen en forudsætning for løndannelsen for så vidt angår løn for arbejde udført om bord på DIS-skibe og dermed tilsigtet.
At artikel 15, stk. 5, ikke er en specialbestemmelse om fordeling af beskatningsretten til løn oppebåret af søfolk i modsætning til det flyvende personel følger af, at fordelingen af beskatningsretten for begge de to kategorier af lønmodtagere er skrevet ind i artikel 15, stk. 4. Artikel 15, stk. 5, er med andre ord en præcisering af, at den skattepligt, som beskrives i betingelsen i stk. 4, er den subjektive skattepligt, og denne præcisering må ses i sammenhæng med protokollens bestemmelse i artikel XI, stk. 2, om ikrafttræden, hvorefter protokollen har virkning tilbage til 1. januar 1989, fra hvilket tidspunkt DIS-lovgivningen fik virkning.
Tilsidesættes sondringen mellem objektiv og subjektiv skattepligt, vil resultatet være, at det ene land skal forholde sig til det andet lands skatteligning - vel at mærke efter landets interne regler, jf. nærmere nedenfor om SKATs stillingtagen til de britiske regler. Det er alene interne britiske regler, der bestemmer fradragene betinget af arbejdets udførelse uden for det britiske område. Disse regler kan Storbritannien ændre uden en ændring af beskatningsaftalen, ligesom Danmark kan ændre DIS-reglerne og LL § 33A uafhængigt af beskatningsaftalen.
SKATs praksis
SKAT har frem til marts 2012 afgivet en række bindende svar, som bekræfter den ovenfor beskrevne forståelse. Der er tale om bindende svar i spørgsmål, hvor det specifikt er beskrevet, at de interne regler i Storbritannien medfører en lav skat eller ingen skat. Det fastholdes hermed, at denne forståelse er korrekt og i overensstemmelse med forudsætningerne bag protokollen fra 1996.
SKAT har siden vedtagelsen af protokollen fra 1996 afgivet en række bindende svar til danske piloter med ansættelse hos britiske luftfartselskaber i tilfælde, som er sammenlignelige med denne sag og som specifikt omhandler artikel 15, stk. 4. Der er tale om en administrativ praksis, som har været fulgt almindeligt, stadigt og længe og som har udgjort retningslinierne for danske piloters beskatning af løn fra britiske luftfartselskaber. Der er tale om en branche, med et så begrænset antal skatteydere med bopæl og skattemæssigt hjemsted i Danmark og ansættelse i britiske luftfartselskaber, at de afgørelser, som af SKAT træffes i sammenlignelige sager, i branchen anses som dækkende for skattemyndighedernes opfattelse af retstillingen.
I mangel af offentliggjorte retningslinier, som afviger fra de afgørelser, som SKAT har truffet i lignende sager, bør SKAT ikke med tilbagevirkende kraft anlægge fortolkninger, som fundamentalt bryder med den ovenfor beskrevne praksis. Klageren har således med føje henholdt sig til den praksis, som SKAT har administreret og bekræftet i de bindende svar og som er alment kendte i branchen.
Det forhold, at der ikke ses at være offentliggjort kendelser og domme afvigende fra denne praksis, som SKAT gentagne gange har bekræftet i bindende svar, har bestyrket antagelsen om, at denne praksis var uomtvistet, og der kan ikke anses at være tale om et ligningsmæssigt tomrum, al den stund branchen som nævnt har været fuldt ud orienteret om den således fulgte og bekræftede praksis. SKAT er derfor bundet af sig egen administrative praksis, hvorefter lempelsen for skatten af løn fra britiske luftfartselskaber beregnes som exemption med progressionsforbehold, jf. artikel 22, stk. 2, litra f. En ændring af praksis ifølge administrativ bestemmelse bør således offentliggøres af SKAT og alene effektueres for fremtidige indkomstår, ikke mindst i et tilfælde det foreliggende, hvor den fulgte praksis fremstår som en direkte konsekvens af protokollen fra 1996 og forarbejderne hertil tilligemed det heri anvendte begrebsapparat."
Der er henvist til påstandsdokument af 8. juni 2017.
SKATs høringssvar i klagesagen
SKAT har fremsat følgende bemærkninger:
"Vi har følgende kommentarer til klagen:
(…)
SKAT er enig i, at As arbejdsgiver, er det engelske luftfartsselskab H1, hjemmehørende i England, samt at A anses for non-resident i England.
Derudover er SKAT enig i, at lønindkomsten er optjent i international trafik, samt at eventuelle fradrag givet i forbindelse med den engelske skatteopgørelse, omfattes af exemptionslempelsen i artikel 22, stk. 2, litra f, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien, jf. samme overenskomsts artikel 15, stk. 4.
Dette forudsætter imidlertid, som [advokat] JC selv påpeger, at indkomsten er skattepligtig til England.
At der i løbet af det engelske indkomstår er foretaget en tilbageholdelse af skat, af den fulde løn, skyldes, at det engelske skattesystem er bygget op således, at non-residents først i slutningen af indkomståret anmoder om at få den tilbageholdte skat af lønindkomster, optjent uden for England, tilbagebetalt.
Dette forløb er beskrevet af de engelske skattemyndigheder, se bilag "Pilots henvendelse til HMRC", som borgers tidligere repræsentant, JS, har indsendt i forbindelse med sagsbehandlingen.
At der i England således på forskud tilbageholdes skat er ikke ensbetydende med, at lønindkomsten er skattepligtig til England.
Det er således selve skattepligten af lønindkomsten fra H1, eller manglen på samme, der har dannet grundlag for SKATs afgørelse.
Sagen er opstartet som følge af spontane oplysninger fra de engelske skattemyndigheder (HMRC), idet de har udarbejdet en liste over danske statsborgere, ansat for engelske flyselskaber, som får tilbagebetalt skatten af en stor del af lønindkomsten fra de engelske flyselskaber.
Tilbagebetalingen skyldes, som beskrevet i afgørelsen, at non-residents i slutningen af indkomståret anmoder om tilbagebetaling af den tilbageholdte skat, som relaterer sig til lønindkomster, optjent uden for Englands grænser.
Tilbagebetalingen af den tilbageholdte skat i England, følger en anmodning fra borgeren, i forbindelse med selvangivelse i England, hvor en stor del af lønindkomsten fra den engelske arbejdsgiver selvangives i box 12 på selvangivelsen, kaldet "Foreign earnings not taxable in the UK'', hvilket oversættes til udenlandsk indkomst ikke skattepligtig til Storbritannien.
Dette er i afgørelsen sammenholdt med formulering, i tidligere henvendelse til HMRC, se bilaget "Bilag til materialeindkaldelse - afklaring af minus allowable expenses - bilag 2012", hvor det påpeges i forbindelse med box 12, at " These pages show his claim to non-residency within the UK, the amount of income he claimed was not earned in the UK and therefore not liable to tax in the UK... ". Dette viser ifølge SKAT, at der er tale om en indkomst som ikke er skattepligtig til England.
På denne baggrund er det i afgørelsen påpeget, at denne del af indkomsten fra den udenlandske arbejdsgiver, som er optjent uden for England, ikke er skattepligtig til England, hvorfor betingelserne i artikel 15, stk. 4, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten ikke er opfyldt, hvormed hovedreglen i artikel 15, stk. 1, 1. led er gældende.
Hovedreglen i artikel 15, stk. 1, 1. led tildeler domicilstaten, her Danmark, beskatningsretten.
SKAT har efter afgørelsen modtaget yderligere dokumentation fra HMRC, der ifølge SKAT bekræfter ovenstående tolkning af de engelske skatteregler.
Svaret er modtaget i forbindelse med en anden pilotsag, se bilag kaldet "SKATs henvendelse til HMRC".
I denne henvendelse spørger SKAT, blandt andet, hvorvidt en non-resident i England er skattepligtig af indkomst optjent uden for England.
Til dette svarer HMRC;
"A non-resident airline pilot who works for a UK based airline is required to declare their full pay and tax details on the employment pages of their UK Self Assessment Income Tax Return (SAITR), they then enter the proportion of that income that has been earned for duties performed outside of the UK into the "Foreign Earnings Not Taxable in the UK" box on that same SAITR effectively resulting in tax only being charged on income earned within the UK. In instances where tax has already been stopped at source on this income, any such claim within an individuals SAITR will result in an overpayment of tax which would then be refunded to the individual."
Denne besvarelse fra de engelske skattemyndigheder bekræfter, at der netop er tale om en ikke skattepligtig indkomst fra England, idet England mangler intern hjemmel til at beskatte non-residents af indkomster optjent uden for Englands grænser.
JC anfører i klagen videre, at der er tale om en praksisændring. I denne forbindelse henviser JC til et bindende svar, som skulle være vedhæftet klagen til skatteankestyrelsen. Dette har SKAT imidlertid ikke modtaget.
SKAT har hverken i forbindelse med klagen eller under selve sagsbehandlingen modtaget noget bindende svar.
As tidligere rådgiver, JS, påpegede dog, som JC gør i nærværende klage, at der forefindes bindende svar vedrørende beskatningen af personer i sammenlignelig situation som A.
Problemstillingen angående disse bindende svar, som ikke i forbindelse med sagsbehandlingen af As sag, er indsendt, er behandlet i afgørelse.
Det bemærkes for god ordens skyld, at bindende svar kun er bindende i forhold til spørgeren, jf. skatteforvaltningsloven § 25, stk. 1.
Hertil kan tilføjes at bindende svar kun er bindende under de angivne forudsætninger, hvorefter de kan tilsidesættes, hvis de er givet under urigtige eller ufuldstændige forudsætninger, jf. skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 5.
Der er ikke, SKAT bekendt, afgivet bindende svar i forbindelse med piloters lønindkomst fra England, som ikke forudsætter at lønindkomsten er skattepligtig til England, hvorfor det er fundet, at der ikke er tale om en sammenlignelig situation, hvorfor A ikke kan støtte ret på disse.
Da det af SKAT anses for dokumenteret, at lønindkomster optjent uden for England, optjent af nonresidents, ikke er skattepligtige til England, er det således ikke relevant at tale om fradrag.
Det kan i denne forbindelse tilføjes, at der ikke er tale om ny praksis på området, se hertil Den Juridiske Vejledning, C.F.9.2.18.14.2 Storbritannien - Gennemgang af DBO'en, hvor det under artikel 15, stk. 4, påpeges at alle tre betingelser skal være opfyldt, for at gøre bestemmelsen gældende.
Betingelsen for at beskatningsretten tilfalder kildelandet er, at lønindkomsten er optjent for et i kildelandet hjemmehørende selskab, for arbejde udført i international trafik, samt at indkomsten er skattepligtig i kildestaten.
SKAT er således af den opfattelse, at der ikke er tale om ændring af praksis.
Slutteligt kan tilføjes, at der ikke fra SKATs side er tale om en sammenblanding af subjektiv og objektiv skattepligt, som ellers beskrevet af JC, da borger således ikke, som følge af sin objektive skattepligt i England, modtager et fradrag i England, for arbejde udført uden for Englands grænser.
SKAT har dokumenteret at kun den del af indkomsten, som er tjent inden for Englands grænser, er skattepligtig til England, hvorimod lønindkomst fra engelsk selskab, som ikke er skattepligtigt til England, ikke omfattes af artikel 15, stk. 4, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien, hvormed Danmark har beskatningsretten til denne, jf. samme overenskomsts artikel 15, stk. 1, 1. led.
Som illustration kan de engelske regler angående non-residents sammenlignes med kildeskatteloven § 2, altså begrænset skattepligtigt, da begrænset skattepligtige, som udgangspunkt kun beskattes af lønindkomster optjent i Danmark.
Denne sammenligning belyser ligeledes betingelsen for, at England får beskatningsretten, nemlig at de har intern hjemmel til, at beskatte indkomsten, hvilket som beskrevet ovenfor ikke er tilfældet.
Med samme begrundelse er det SKATs opfattelse, at man ikke kan sammenligne situationen med ligningsloven § 33 A. Årsagen til dette er, at hvis Danmark ikke har intern hjemmel til at beskatte en given indkomst, behøver borger ikke benytte ligningslovens § 33 A, idet indkomsten i så fald vil være skattefri.
(…)"
Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse
Sagen drejer sig om forståelsen af artikel 15, stk. 4, i den dansk-britiske dobbeltbeskatningsoverenskomst.
Det følger af artikel 15, stk. 4, at vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udøvet om bord på et luftfartøj, der anvendes i international trafik, kun kan beskattes i den kontraherende stat, hvor foretagendet, der driver luftfartøjet, er hjemmehørende, under forudsætning af at sådant vederlag er skattepligtigt i denne kontraherende stat.
Hele lønindkomsten fra H1 Limited er omfattet af artikel 15, stk. 4, i den dansk-britiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Betingelsen om, at vederlaget er skattepligtigt i Storbritannien, er opfyldt, idet lønindkomst fra britiske luftfartsselskaber er undergivet subjektiv skattepligt i Storbritannien ifølge britiske regler. Artikel 15, stk. 4, indeholder ikke tillige en betingelse om objektiv skattepligt, herunder regler for indkomstopgørelsen. Britiske regler om objektiv skattepligt indebærer, at der under visse betingelser indrømmes en række fradrag i indkomstopgørelsen, herunder fradrag for den del af lønindkomsten, der er optjent ved arbejde udført uden for Storbritannien.
Dette er i overensstemmelse med den til og med juni 2014 gældende administrative praksis, der er beskrevet i den juridiske vejledning afsnit C.F.9.2.17.14.2.
Af juridisk vejledning afsnit C.F.9.2.17.14.2, offentliggjort den 15. januar 2014, fremgår følgende:
"Indtægt fra skibs- og luftfart i international trafik, kan kun beskattes i det land, hvor foretagendet der driver skibet eller luftfartøjet, er hjemmehørende under forudsætning af, at indtægten er skattepligtig der. Se artikel 15, stk. 4".
Tilkendegivelsen i juridisk vejledning af 15. januar 2014 er på linie med en række bindende svar afgivet af SKAT til danske piloter med ansættelse hos britiske luftfartsselskaber i tilfælde, som er sammenlignelige med denne sag, og som specifikt omhandler artikel 15, stk. 4. Der er tale om en administrativ praksis, som har været fulgt almindeligt, stadigt og længe, og som har udgjort retningslinierne for danske piloters beskatning af løn fra britiske luftfartsselskaber. Der er tale om en branche med et så begrænset antal skatteydere med bopæl og skattemæssigt hjemsted i Danmark og ansættelse i britiske luftfartsselskaber, at de afgørelser, som træffes af SKAT i sammenlignelige sager, i branchen anses som dækkende for skattemyndighedernes opfattelse af retsstillingen.
Af juridisk vejledning afsnit C.F.9.2.18.14.2, offentliggjort den 30. juli 2014, fremgår følgende:
"Indtægt fra skibs- og luftfart i international trafik, kan kun beskattes i det land, hvor foretagendet der driver skibet eller luftfartøjet, er hjemmehørende under forudsætning af, at indtægten er skattepligtig der. Se artikel 15, stk. 4. Indtægt fra skibs- og luftfart i international trafik, der ikke er skattepligtig i Storbritannien efter interne regler, kan således ikke beskattes i Storbritannien efter artikel 15, stk. 4, men er skattepligtig i bopælsstaten efter artikel 15, stk. 1."
Ændringen af den juridiske vejledning er udtryk for en praksisændring, og ikke blot en præcisering af praksis, da kvalificeringen af beskatningsretten ændres fra artikel 15, stk. 4, til artikel 15, stk. 1.
Ændringen af den juridiske vejledning er omtalt i Trafikstyrelsens rapport om "Redegørelse fra arbejdsgruppen om "Social Dumping" inden for luftfart". Rapporten er offentliggjort af Trafikstyrelsen i april 2014. Arbejdsgruppen bestod bl.a. af en repræsentant fra Skatteministeriet og en repræsentant fra SKAT. Under afsnittet "Sammenfatning af ny viden fra projektet" på side 52 redegøres for SKATs fortolkning af artikel 15, stk. 4, og det fremgår heraf, at rapportens konklusion skal indarbejdes i SKATs juridiske vejledning. Over for arbejdsgruppen har SKAT/Skatteministeriet oplyst følgende:
"De engelske skattemyndigheder har på en konkret forespørgsel oplyst, at indkomst for arbejde på engelske fly ikke er skattepligtig i England, i det omfang arbejdet er udført uden for Englands grænser. Dette medfører, at dansk bosatte piloter og kabinepersonale, der arbejder i international trafik for et engelsk luftfartsselskab, beskattes i Danmark af deres lønindkomst. Dette vil blive indarbejdet i SKATs juridiske vejledning."
Tilkendegivelsen om ændret praksis ændrer dermed adgangen til lempelse af beregnet skat i medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 22, stk. 2, litra f, jf. artikel 15, stk. 4.
Denne ændring har væsentlig betydning for klageren, idet en administrativt gennemført ændring af juridisk vejledning alene bør have fremadrettet virkning, når der er tale om ændringer til ugunst for borgeren.
SKAT har imidlertid foretaget ligningsmæssige korrektioner på grundlag af tilkendegivelsen offentliggjort i juridisk vejledning den 30. juli 2014 med tilbagevirkende kraft for indkomst optjent forud for offentliggørelsen af den ændrede praksis. De britiske skattemyndigheders svar på SKATs konkrete forespørgsel, som omtalt i Trafikstyrelsens rapport, er imidlertid ikke fremlagt eller dokumenteret i forbindelse med de foretagne ligningsmæssige korrektioner.
SKAT har i stedet for at fremlægge den i rapporten omtalte dokumentation indhentet nye svar fra de britiske skattemyndigheder i en konkret sag. De britiske skattemyndigheders svar af 5. august 2015 har således dannet grundlag for SKATs ligningsmæssige bedømmelse af klagerens skatteansættelser for årene forud for offentliggørelsen af den ændrede praksis, hvilket har bevirket, at der for de pågældende indkomstår er foretaget korrektioner, som afviger fra SKATs tilkendegivelse i juridisk vejledning for de pågældende år samt fra den praksis, som har fundet udtryk i en række bindende svar.
Der er alene fremlagt og henvist til de britiske skattemyndigheders svar af 5. august 2015, hvilket svar er afgivet mere end et år efter offentliggørelsen af Trafikstyrelsens rapport. Som led i en gensidig aftaleprocedure har den britiske kompetente myndighed den 16. januar 2017 berigtiget det tidligere svar af 5. august 2015.
Den britiske kompetente myndighed fastslår i brev af 16. januar 2017, at beskatningsretten til lønindkomst for arbejde optjent om bord på fly i international trafik følger af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 4, jf. artikel 3 (i) om definitionen af international trafik. Der henvises til korrespondance mellem de kompetente myndigheder af henholdsvis 21. april 2017 og 3. maj 2017, hvor den britiske skatteinspektør henviser til, at al arbejdet omfattes af artikel 3 (i) om international trafik, og at en fordeling af lønindkomsten på arbejde udført inden for henholdsvis uden for Storbritannien ikke ses at være relevant, forudsat at der ikke er gennemført flyvninger mellem danske destinationer.
Grundlaget for den ændrede praksis, som meddelt den 30. juli 2014 ved offentliggørelsen af juridisk vejledning, er således underkendt af den britiske kompetente myndighed. Det bemærkes, at den gensidige aftaleprocedure vedrører indkomstårene 2012-14, begge år inkl.
SKATs indstilling
Det indstilles, at Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.
De kompetente engelske skattemyndigheder har i brev af 5. august 2015 til SKAT oplyst, at en "non-resident pilot", der udfører arbejde om bord på et luftfartøj, der anvendes i international trafik, for et i Storbritannien hjemmehørende luftfartsselskab, kun er skattepligtig til Storbritannien af den del af lønindkomsten, der er optjent ved arbejde udført på britisk territorium, og at det beløb, som en "non-resident" pilot selvangiver i box 12 "Foreign earnings not taxable in the UK" på den engelske selvangivelse, anses som indkomst for arbejde udført uden for Storbritannien.
Den del af lønindkomsten, der er optjent ved arbejde udført uden for Storbritannien, er således ikke et fradrag ved indkomstopgørelsen, men en skattefri indkomst i Storbritannien.
Den ændrede formulering i Den Juridiske Vejledning, afsnit C.F.9.2.18.14.2, der har virkning fra den 30. juli 2014, i forhold til den indtil da gældende formulering i Den Juridiske Vejledning, afsnit C.F.9.2.17.14.2, er ikke udtryk for en praksisændring, men alene en præcisering. Betingelsen i artikel 15, stk. 4, i den dansk-britiske dobbeltbeskatningsoverenskomst om, at lønindkomst for arbejde udøvet om bord på et luftfartøj, der anvendes i international trafik, kun kan beskattes i den stat, hvor luftfartsselskabet er hjemmehørende, under forudsætning af at sådant vederlag er skattepligtigt i denne kontraherende stat, var også gældende før den ændrede formulering i Den Juridiske Vejledning. Tilføjelsen i Den Juridiske Vejledning om, at "Indtægt fra skibs- og luftfart i international trafik, der ikke er skattepligtig i Storbritannien efter interne regler, kan således ikke beskattes i Storbritannien efter artikel 15, stk. 4, men er skattepligtig i bopælsstaten efter artikel 15, stk. 1.", er derfor alene en præcisering af praksis.
Den ændrede formulering i Den Juridiske Vejledning blev foretaget på baggrund af en henvendelse fra "Driften" i SKAT og skyldes, at SKAT ikke tidligere havde viden om, at indeholdt skat af den del af lønindkomsten, der var optjent af en "non-resident" pilot ved arbejde udført uden for britisk territorium, blev tilbagebetalt af de britiske skattemyndigheder. Det er derfor en fejl, at der ved skatteberegningen er givet exemptionslempelse for hele lønindkomsten.
Klageren kan i henhold til skatteforvaltningslovens § 25, stk. 1, ikke støtte ret på SKATs bindende svar afgivet til andre skatteydere. De bindende svar er ikke offentliggjort og hviler i øvrigt på et forkert og ufuldstændigt grundlag, da de blev givet under den forudsætning, at hele lønindkomsten var skattepligtig i Storbritannien.
De engelske skattemyndigheder har i brev af 16. januar 2017 til SKAT oplyst, at Storbritannien i henhold til interne britiske skatteregler har beskatningsretten til hele lønindkomsten fra et engelsk luftfartsselskab, forudsat at piloten er "resident" i Storbritannien. SKAT har i brev af 14. september 2017 meddelt de engelske skattemyndigheder, at SKAT er enig i, at hele lønindkomsten er skattepligtig i Storbritannien under forudsætning af, at piloten er "resident" i Storbritannien. Det har derfor betydning ved fordeling af beskatningsretten til den enkelte pilots lønindkomst fra et engelsk luftfartsselskab, om piloten er "non-resident" eller "resident" i Storbritannien.
Landsskatterettens afgørelse
Klageren var i indkomstårene 2011, 2012 og 2013 fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.
I England havde klageren skattemæssig status som non-resident.
Det fremgår af artikel 15, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 11. november 1980 mellem Danmark og Storbritannien, at gage, løn og lignende vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kun kan beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i den anden kontraherende stat. Er arbejdet udført der, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes i denne anden stat.
Det fremgår endvidere af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 4, 1. pkt., at uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel kan vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udøvet om bord på et luftfartøj, der anvendes i international trafik, kun beskattes i den kontraherende stat, hvor foretagendet, der driver luftfartøjet, er hjemmehørende, under forudsætning af at sådant vederlag er skattepligtigt i denne kontraherende stat.
Af de engelske skattemyndigheders svar af 5. august 2015 til SKAT i en tilsvarende sag fremgår bl.a. følgende:
"A non-resident airline pilot who works for a UK based airline is required to declare their full pay and tax details on the employment pages of their UK Self Assessment Income Tax Return (SAITR), they then enter the proportion of that income that has been earned for duties performed outside of the UK into the "Foreign Earnings Not Taxable in the UK" box on that same SAITR effectively resulting in tax only being charged on income earned within the UK. In instances where tax has already been stopped at source on this income, any such claim within an individual SAITR will result in an overpayment of tax which would then be refunded to the individual.
2. As explained above. A non-resident airline pilot employed by a UK based airline who earns income for duties performed both inside and outside of the UK is only liable to tax in the UK on the proportion of that income that is earned for the duties performed within the UK.
3. Please see above.
4. Amounts declared by a non-resident airline pilot at box 12 “Foreign earnings not taxable in the UK" are treated as income earned for duties performed outside of the UK.
(…)"
Det må på baggrund af de engelske skattemyndigheders svar af 5. august 2015 til SKAT lægges til grund, at det er de engelske skattemyndigheders opfattelse, at en non-resident pilot, der udfører arbejde om bord på et luftfartøj, der anvendes i international trafik, for et i Storbritannien hjemmehørende luftfartsselskab, i henhold til interne britiske skatteregler kun er skattepligtig til England af den del af lønindkomsten, der er optjent ved arbejde udført på britisk territorium, og at den del af lønindkomsten, der er optjent ved arbejde udført uden for britisk territorium, ikke er skattepligtig til England.
Det er herefter Landsskatterettens opfattelse, at den del af lønindkomsten, der er optjent ved arbejde udført uden for britisk territorium, ikke er skattepligtig til England i henhold til interne britiske skatteregler og dermed ikke er omfattet af artikel 15, stk. 4, men af artikel 15, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien.
Det bemærkes i den forbindelse, at de engelske skattemyndigheders brev af 16. januar 2017 til SKAT vedrører en pilot, der er resident i Storbritannien, og dermed ikke non-residente piloter.
Klageren er derfor ikke ved skatteberegningen for indkomstårene 2011, 2012 og 2013 berettiget til lempelse i henhold til artikel 22, stk. 2, litra f, jf. artikel 15, stk. 4, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 11. november 1980 mellem Danmark og Storbritannien for den del af den samlede udenlandske lønindkomst fra H1 Limited, der er optjent ved arbejde udført uden for britisk territorium, og som efter interne britiske skatteregler ikke anses for skattepligtig til England.
Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 25, stk. 1, at et bindende svar er bindende for skattemyndighederne i forhold til spørgeren ved behandlingen af det beskrevne forhold i 5 år regnet fra spørgerens modtagelse af svaret. Andre skatteydere end spørgeren kan således ikke støtte ret på SKATs bindende svar.
Det er Landsskatterettens opfattelse, at det ikke kan anses for godtgjort, at der hos SKAT har eksisteret en administrativ praksis, hvorefter den del af lønindkomsten, der er optjent ved arbejde udført om bord på et luftfartøj, der anvendes i international trafik, for et engelsk luftfartsselskab, og som vedrører arbejde udført uden for britisk territorium, er omfattet af artikel 15, stk. 4, i dobbeltbe-skatningsoverenskomsten af 11. november 1980 mellem Danmark og Storbritannien. Der er derfor ikke tale om en praksisændring, men alene en præcisering af praksis, i forbindelse med den ændrede formulering i Den Juridiske Vejledning, afsnit C.F.9.2.18.14.2, der har virkning fra den 30. juli 2014, i forhold til den indtil da gældende ordlyd i Den Juridiske Vejledning, afsnit C.F.9.2.17.14.2.
Der er lagt vægt på, at betingelsen i artikel 15, stk. 4, i den dansk-britiske dobbeltbeskatningsoverenskomst om, at lønindkomst for arbejde udøvet om bord på et luftfartøj, der anvendes i international trafik, kun kan beskattes i den stat, hvor luftfartsselskabet er hjemmehørende, under forudsætning af at sådant vederlag er skattepligtigt i denne kontraherende stat, også var gældende før den ændrede formulering i Den Juridiske Vejledning. Det må således anses for en fejl ved den ligningsmæssige behandling, at SKAT ved skatteberegningen har givet exemptionslempelse for hele lønindkomsten, selv om indeholdt skat af den del af lønindkomsten, der er optjent ved arbejde udført uden for britisk territorium, efterfølgende blev tilbagebetalt af de britiske skattemyndigheder.
Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse.