SKAT har ændret boets skattemæssige status til at være skattepligtigt efter dødsboskattelovens § 6.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger
Sagen omhandler boet efter A, der afgik ved døden 3. april 2011 og tidligere afdøde ægtefælle. Boet har skæringsdag den 1. marts 2014.

Boopgørelse blev modtaget af SKAT den 27. februar 2014. Ifølge boopgørelsen har boet tilkendegivet, at boet ikke er skattepligtigt.

SKAT har ændret grundlaget for boets skat for perioden 1. januar 2011 - 1. marts 2014.

Dødsboet har bl.a. omfattet en udlejningsejendom beliggende Adresse Y1, By Y1, der den 1. januar 2014 blev overtaget af afdødes datter og dennes datter for 4.600.000 kr. med fradrag af 15 %, eller 3.910.000 kr.

SKATs afgørelse
SKAT har ændret boets skattemæssige status til at være ikke skattefritaget efter dødsboskattelovens § 6.

SKAT er af den opfattelse, at værdien af en ejendom skal indgå i dødsboets aktiver og ejendommens gæld skal indgå i dødsboets passiver (bruttoprincip eller bruttoværdier). Ændringen betyder, at boet skal indsende en selvangivelse for boperioden 1. januar 2011 - 1. marts 2014.

SKAT har anført, at det er dødsboets aktiver og nettoformue på skæringsdagen i boopgørelsen, der skal bruges til at afgøre, om dødsboet er skattefritaget

Dødboets udlejningsejendom blev solgt/udlagt pr. 1. januar 2014 således:

Halvdelen af ejendommen blev solgt til et barnebarn. Denne andel skal "kun" indgå i nettoformuen, og halvdelen af ejendommen blev udlagt til en arving.

Det fremgår af Den juridiske Vejledning 2013, afsnit C.E.3.1.5.1.2, hvordan aktiver, passiver og nettoformue beregnes.

Aktiver og passiver indgår hver for sig: Aktiver og passiver, der er i behold på skæringsdagen eller er á conto-udloddet før skæringsdagen, må ikke indgå med en nettoværdi i enten aktiver eller passiver.

Som eksempel er nævnt: Et dødsbos ejendom er udloddet til én af dødsboets arvinger. Ejendommen anses for at være i behold på skæringsdagen. Værdien af ejendommen skal indgå i dødsboets aktiver, og ejendommens gæld skal indgå i dødsboets passiver (bruttoprincip eller bruttoværdier).

Det betyder, at andel af gæld vedrørende udlagt ejendom skal forøges med 1.800.000 kr., og at aktiverne også skal forøges.

Beløbsgrænsen for skattefrihed i dødsboskattelovens § 6 var i 2014, at boets aktiver og nettoformue ikke oversteg et beløb på 2.641.900 kr.

Det beregnede aktiv udgør herefter et større beløb end 2.641.900 kr. x 2 = 5.283.800 kr.

Det fremgår af styresignal SKM2014.46.SKAT, at et uskiftet bo, der skiftes ved længstlevendes død er skattefritaget, hvis 50 % af aktiverne og 50 % af nettoformuen i boopgørelsen ikke overstiger beløbsgrænsen i dødsboskattelovens § 6.

Efter oplysninger i boopgørelsen sad afdøde i uskiftet bo, og det er herefter afdødes boslod i fællesboet, der skal indgå ved bedømmelsen af, hvorvidt boet er skattefritaget.

På grundlag af boopgørelsen har SKAT udarbejdet følgende opstilling, der danner grundlag for bedømmelsen af, hvorvidt boet er skattefritaget:

Fordeling	Boopgørelse	Bedømmelse af skattepligt
Nettoformue	4.150.808 kr.	2.075.404 kr.
Andel af gæld - udlagt ejendom	1.800.000 kr.	900.000 kr.
Andel af boets gæld til bobestyrer m.fl.	274.312 kr.	137.156 kr.
Aktiver beregnet til	6.225.120 kr.	3.112.560 kr.
Fordeling med specifikation
Boets bog i Danske Bank hævet med	3.440.860 kr.
Datters andel af ejendom - ½ x 3.910.000 kr.	1.955.000 kr.
Udbetalt arv til boet efter B	800.000 kr.
Udlagt tinglysningsafgift	29.260 kr.
Aktiver skattepligtige efter § 6	6.225.120 kr.
Passiver/ikke afholdte udgifter
Honorar til advokat - 207.250 kr.
Moms heraf - 51.812 kr.
Porto mv. - 5.000 kr.
Moms heraf - 1.250 kr.
Skifteafgift -  9.000 kr.
Datters andel af realkreditlån ½ x 3.600.000 kr. = 1.800.000 kr.	2.074.312 kr.
Bobeholdning/nettoformue	4.140.808 kr.

Da halvdelen af boets aktiver i relation til skattefritagelse overstiger beløbsgrænsen i dødsboskattelovens § 6, er boet ikke fritaget for beskatning (2.641.900 kr. x 2 = 5.283.800 kr.).

Ejendommens værdi kan ikke reducere aktiverne i beregningen, jf. dødsboskattelovens § 6, stk. 5. Den aktuelle ejendom er ikke omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8.

Klagerens opfattelse
Boets repræsentant har nedlagt påstand om, at boet er skattefritaget.

Det er indledningsvist anført, at SKAT ved skrivelse af 21. maj 2014 har godkendt værdiansættelserne i boopgørelsen, hvilket bør lægges til grund ved sagens behandling.

Til støtte for den nedlagte påstand er det gjort gældende:

• at dødsboskattelovens § 6, stk. 5, er iagttaget, idet den avanceskattepligtige ejendoms bruttoværdi er medtaget i boopgørelsen,
• at hverken boets aktiver pr. dødsdag/skæringsdag eller boets nettoformue ved boafslutningen overstiger 2 x 2.641.900 kr.,
• at der på intet tidspunkt under bobehandlingen har eksisteret aktiver, der overstiger grænsen for skattepligtige boer,
• at medtagelsen af en passivpost ikke kan forøge boets aktivmasse,
• at det forhold, at et bo må belåne et aktiv for at bestride betaling af løbende bobehandlingsudgifter og afgifter, bl.a. til det offentlige, ikke i sig selv på nogen måde kan forøge aktivmassen og dermed føre til skattepligt,
• at SKATs anførte beregningsmåde og vurdering af dødsboskattelovens § 6 er fejlagtig,
• at den af SKAT foreslåede og anvendte beregningsmåde er en fiktion uden noget reelt økonomisk indhold,
• at den af SKAT anvendte fortolkning af dødsboskattelovens bestemmelser er i strid med lovens ånd og mening,
• at SKATs antagelse af skattepligt medfører en forvridning af de faktiske forhold, idet ejendommen pr. skæringsdagen ikke var i boets besiddelse, men udlagt afhændet ved gennemført tinglysning, og
• at SKATs antagelse om, at ejendommen pr. skæringsdagen ejes af boet med samtidig tilkendegivelse af tilgodehavende hos en ejer er en konstruktion og en fiktion uden reelt indhold.

Det er boets samlede vurdering, at gældende lovgivning medfører, at boet er skattefritaget, og at SKATs afgørelse hviler på en fejlagtig fortolkning af dødsboskattelovens bestemmelser i strid med lovens ånd og mening og seneste skattestyringssignaler og i øvrigt hviler på en konstruktion uden reelt økonomisk eller faktisk indhold.

SKATs udtalelse
SKAT har udtalt sig i sagen. Af udtalelsen fremgår:

"...
Vi har gennemgået sagen på ny og har følgende bemærkninger:

Ifølge dødsboskattelovens § 6, stk. 1, skal et dødsbo betale skat, hvis boets aktiver eller nettoformuen efter handelsværdien på skæringsdagen i boopgørelsen med tillæg af værdi af evt. aconto udlodninger, jf. § 5, stk. 2, overstiger et reguleret beløb på 2.641.900 kr. (2014). Boet er dermed ikke skattefritaget, blot en af delene (aktiver eller nettoformue) overstiger beløbsgrænser på skæringsdagen.

Der gælder således brutto/nettoprincippet ved opgørelse af boets aktiver og nettoformuen.

Boet er derfor forpligtet til at opgøre aktiver (brutto) for sig og nettoformuen (nettobeløb, som er aktiver minus passiver) for sig, med henblik på, at SKAT kan vurdere en evt. skattepligt, jf. dødsboskattelovens § 6, stk. 1.

Ved bedømmelsen af om boet skal betale dødsboskat, skal bl.a. en ejendom, som afdøde kunne sælge skattefrit efter parcelhusreglen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, ikke medregnes i boets aktivmasse, jf. dødsboskattelovens § 6, stk. 5.

Bruttoprincippet gælder ved udlodning af aktiver til en arving, da alle afståelser til arveladerens længstlevende ægtefælle, arvinger eller legatarer betragtes som udlodninger, jf. dødsboskattelovens § 96, stk. 1. Værdi af aktiver, der udloddes til arvingen skal dermed indgå i boets aktivmasse pr. skæringsdagen, medmindre der sker acontoudlodning, jf. dødsboskattelovens § 5, stk. 2. Ved acontoudlodningen indgår værdien af aktivet på udlodningstidspunktet, men den lægges stadig til de andre aktiver.

Bruttoværdien af den del af boets udlejningsejendom, der udloddes til arvingen, skal dermed indgå i boets aktiver pr. skæringsdagen, uden at boet fratrækker gælden, der hviler på ejendommen, jf. dødsboskattelovens § 96, stk. 1 sammenholdt med § 6, stk. 5, nr. 1, modsætningsvis. Der er ingen hjemmel i dødsboskatteloven til at undlade at medtage den som aktiv i boet.

Nettoprincippet gælder ved salg af boets aktiver til tredjemand og betyder, at der kun indgår nettoprovenuet i boets aktiver, dvs., salgssum minus gæld, salgsomkostninger mv., ved salg til tredjemand. Med andre ord, indgår der blot en pose penge, og ikke ejendommens bruttoværdi, som ved udlodning til en arving, jf. ovenstående.

Ved anvendelse brutto/nettoprincippet har SKAT konstateret, at boets aktiver på skæringsdagen den 1. marts 2014 består af:

Kontoindestående, separat klientkonto	3.169.869,53 kr.	Fremgår af kontoudskrift for perioden 01.03.2014 til 27.03.2014
Aconto udbetalt arv til boet efter B	800.000 kr.	Oplyst i boopgørelsen på s. 12
½ af ejendommen, der udloddes til arvingen C, jf. dødsboskattelovens § 96, stk. 1	1.955.000 kr.	Ejendommens værdi ifølge boopgørelse 3.910.000 kr.
I alt	5.824.869,53 kr.

50 pct. af boets aktiver udgør dermed et beløb på 2.912.434,77 kr. (5.824.869,53 kr.:2).

Det fremgår af sagsoplysninger, at det er boet, der optager lån på 3,6 mio kr. den 28. oktober 2013. Hele beløbet indgår på boets klientkonto den 4. december 2013, jf. kontoudskrift nr. [...], udskriftsperiode 30.11.2013 til 31.12.2013, kontonr. [...], separat klientkonto, og forøger dermed boets aktivmasse (bruttobeløbet), som på skæringsdagen i boopgørelsen består af både dette lånebeløb/kontoindestående, det aconto udloddede beløb på 800.000 kr. og 1/2 af udlejningsejendommen, der udloddes til arvingen.

Det er således utvivlsomt, at boet er skattepligtigt.

Det gør dermed ingen forskel, at boets passiver ligeledes blev forøget efter at boet optog lån, og boets nettoformue er under beløbsgrænsen pr. skæringsdagen i boopgørelsen, fordi boet bliver skattepligtigt ved måling på aktivmassen, jf. dødsboskattelovens § 6, stk. 1.

Udmålingen af skattepligten fortages på baggrund af styresignalet SKM2014.46.SKAT, hvoraf der fremgår, at et uskiftet bo, der skiftes ved længstlevendes død er skattefritaget, hvis 50 pct. af aktiverne og 50 pct. af nettoformuen i boopgørelsen ikke overstiger beløbsgrænsen i dødsboskattelovens § 6, stk. 1.

Vi har foretaget ovenstående beregning ud fra de faktiske tal, der findes i sagen, og ikke på baggrund af opstilling i boopgørelsen.

Hvis man anvender tal i boopgørelsen, se opgørelsen over boets aktiver således:

(4.150.808,06 kr. + 1.955.000 kr.):2=3.052.904,03 kr.

Boet er dermed skattepligtigt, uanset om man foretager beregningen på baggrund af de faktiske tal eller tal fra boopgørelsen (de regnskabsmæssige tal)."

Landsskatterettens afgørelse
Det fremgår bl.a. af dødsboskattelovens § 6, stk. 1, at et dødsbo er fritaget for at betale indkomstskat, hvis boets aktiver og dets nettoformue efter handelsværdien på skæringsdagen i boopgørelsen, hver især ikke overstiger et grundbeløb på 2.595.100 kr. (2010-niveau), der for 2014 udgør 2.641.900 kr., jf. personskattelovens § 20.

Af dødsboskattelovens § 6, stk. 5, fremgår bl.a., at ved anvendelsen af reglerne i stk. 1, 2 og 3 indgår ved opgørelsen af boets aktiver ikke værdien af fast ejendom, der er omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8 (parcelhusreglen).

Det må efter det oplyste i den forbindelse lægges til grund, at afdødes ejendom ikke er omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, idet der er tale om en udlejningsejendom.

En ejendom, der er solgt inden skæringsdagen, skal til bedømmelse af skattepligt opgøres efter et nettoprincip, dvs. gælden skal modregnes i salgsprisen, således at alene nettoprovenuet skal indgå i boets aktiver. Ved udlodning af aktiver til en arving gælder et bruttoprincip.

Boet er skattepligtigt, idet boets aktivmasse på skæringsdagen i overensstemmelse med SKATs udtalelse overstiger grundbeløbet i 2014 på 2.641.900 kr., uanset om beregningen foretages på baggrund af de faktiske tal eller tal fra boopgørelse (de regnskabsmæssige tal).

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.