SKAT har truffet afgørelse om, at H1 A.m.b.a. skal tilbagebetale 1.080.158 kr., som H1 A.m.b.a. har opnået lempelse for i gasafgift og kuldioxidafgift efter henholdsvis gasafgiftslovens § 8, stk. 4, og kuldioxidafgiftslovens § 7, stk. 6, (daværende stk. 7) for perioden februar 2010 - marts 2012. Det skyldes, at SKAT har vurderet, at H1 A.m.b.a. ikke har haft kraftvarmekapacitet i perioden, jf. gasafgiftslovens § 8, stk. 5 og kuldioxidafgiftslovens § 7, stk. 6 (daværende stk. 7).

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger
H1 A.m.b.a. forsyner By Y1 med fjernvarme og producerer el til det kollektive el-net. Det har et biomassekraftvarmeanlæg med tre motorer og to biomassekedler. Motorerne, der kan producere 12 MW varme og 6 MW el, anvender forgasningsgas som brændsel, og biomassekedlerne, der har en effekt på i alt 17 MW, anvender forgasningsgas og træpiller. Anlægget blev startet i 2008, og det var fuldt udbygget i 2009-2010. På en anden adresse har H1 A.m.b.a. yderligere et kraftvarmeanlæg med 4 naturgasmotorer og 5 oliekedler. Gasmotorerne kan producere 12,2 MW el og 13,7 MW varme. Kraftvarmeanlæggene er forsynet med varmeakkumuleringstank. H1 A.m.b.a. har også en spidslastcentral med to naturgaskedler på samlet 9,3 MW. Lempelsen i gasafgiften og kuldioxidafgiften vedrører gasforbruget på disse kedler.

H1 A.m.b.a. har som dokumentation for, at det har kraftvarmekapacitet i henhold til gasafgiftslovens § 8, stk. 5, fremlagt et kurvediagram over den øjeblikkelige varmeproduktion i 2006. Der er indtegnet en linje på 28 MW, som skal vise den samlede kraftvarmekapacitet. H1 A.m.b.a.'s kraftvarmeanlæg med naturgasfyrede motorer er medtaget med 16 MW, og biomassekraftvarmeanlægget er medtaget med 12 MW. Ifølge diagrammet har H1 A.m.b.a.'s kraftvarmeenheder kunnet dække varmeleverancen i 85 pct. af tiden. Såfremt kapaciteten på H1 A.m.b.a.'s kraftvarmeenheder opgøres til 13,7 MW, svarende til varmeeffekten på H1 A.m.b.a.'s kraftvarmeanlæg med naturgasdrevne motorer, har H1 A.m.b.a. kun kunnet dække varmeleverancen ved kraftvarmeproduktion i 36 pct. af tiden.

Der er også fremlagt en udskrift af varmeproduktionstal for 2005. Den totale varmeleverance er sammenholdt med H1 A.m.b.a.'s daværende kraftvarmebaserede varmeproduktionskapacitet på 13,7 MW. Det er beregnet, at denne kapacitet har været tilstrækkelig til at producere 79 pct. af den leverede varme.

I perioden 2008 - 2012 har H1 A.m.b.a. fået tilbagebetalt i alt 1.876.416 kr. i energi- og kuldioxidafgift efter lempelsesreglerne i gasafgiftslovens § 8, stk. 4, og kuldioxidafgiftslovens § 7, stk. 6.

H1 A.m.b.a.'s kraftvarmeværker er decentrale.

SKATs afgørelse
SKAT har truffet afgørelse om, at H1 A.m.b.a. skal tilbagebetale afgiftslempelse, som det har opnået i henhold til gasafgiftslovens § 8, stk. 4, og kuldioxidafgiftslovens § 7, stk. 6, med 1.080.158 kr. for perioden februar 2010 - marts 2012.

H1 A.m.b.a. har ikke haft kraftvarmekapacitet i 2005-2012, jf. gasafgiftslovens § 8, stk. 5.

På det tidspunkt, hvor kurvediagrammet for 2006 blev udskrevet, har H1 A.m.b.a. været bekendt med, hvorledes kraftvarmekapaciteten kunne dokumenteres i overensstemmelse med reglerne herfor. Der er lavet den fejl, at der er indtegnet en forkert kraftvarmekapacitet på 28 MW i stedet for 13,7 MW. Det gør, at diagrammet faktisk dokumenterer, at H1 A.m.b.a. ikke havde kraftvarmekapacitet pr. 1. januar 2007.

H1 A.m.b.a. kan ikke have haft kraftvarmekapacitet i perioden 2004-2010. Der er henset til, at varmeydelsen på kraftvarmeanlægget uændret var 13,7 MW, og den samlede varmeproduktion var næsten uændret i perioden. Endvidere havde H1 A.m.b.a. kun kraftvarmekapacitet ca. 36 pct. af tiden i 2006, hvilket er langt fra 75 pct.

Det er derfor også SKATs opfattelse, at H1 A.m.b.a. ikke har haft kraftvarmekapacitet pr. 1. oktober 2005, jf. gasafgiftslovens § 8, stk. 4, 1. pkt., jf. stk. 5.

Formuleringen "mindst 75 pct. af året" må forstås som en tidsangivelse på f.eks. timebasis, døgnbasis eller ugebasis, og ikke som en samlet opgørelse for hele året. Dokumentation for kraftvarmekapacitet skal således opgøres pr. tidsinterval som angivet i SKATs nyhedsbrev og den juridiske vejledning. Varmeproduktionen skal kunne dækkes af kraftvarmeenheden i mindst 274 af årets døgn, og der skal kunne fremlægges målerdata pr. døgn vedrørende den samlede varmeproduktion for perioden. Disse data skal sammenholdes med den maksimale varmeydelse pr. døgn hos kraftvarmeanlægget. Der skal fremlægges målerdata for 12 måneder forud for første ansøgning om afgiftslempelse. For H1 A.m.b.a.'s vedkommende er det perioden 1. oktober 2004 - 30. september 2005.

Det fremgår ikke af loven, hvilket tidsinterval der skal anvendes ved vurderingen af, om der er kraftvarmekapacitet. SKAT har først i nyhedsbrev af 14. december 2011 fastsat, at døgnet skal anvendes. Det har dog hele tiden været SKATs opfattelse, at det skulle være en opgørelse pr. tidsrum, og praksis har været en opgørelse pr. døgn. Det har ikke været lovgivers intention at anvende årets samlede varmeproduktion til at bedømme, om der er kraftvarmekapacitet. Det fremgår af bestemmelsens formulering.

Akkumuleringstanken er ikke en varmeproduktionsenhed, der kan medregnes ved vurderingen af, om H1 A.m.b.a. har kraftvarmekapacitet. Der er tale om et lager af varme, der kan gemmes i nogle få dage. Lovens bestemmelse om kraftvarmekapacitet drejer sig ikke om, hvordan varmen faktisk produceres og lagres. Der er tale om en teoretisk sammenholdelse af værkets kraftvarmekapacitet med den samlede varmeproduktion. Det har derfor ingen betydning, hvorvidt H1 A.m.b.a. gemmer varmen.

Der er fremlagt oplysninger om angivet afgiftslempelse og dokumentation for opnået kraftvarmekapacitet med virkning fra den 1. april 2012.

Det kan ikke udelukkes, at der i branchen har været en usikkerhed om det tidsrum, der skal anvendes ved vurderingen af, om der er kraftvarmekapacitet. SKAT har derfor undladt at foretage ekstraordinær genoptagelse af 2008, 2009 og januar 2010.

SKAT Jura, Miljø Energi og Motor, har tiltrådt Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af 22. marts 2016.

H1 A.m.b.a.'s opfattelse
H1 A.m.b.a. har nedlagt principal påstand om, at det ikke skal tilbagebetale afgiftslempelsen for perioden februar 2010 - marts 2012.

Subsidiært er der nedlagt påstand om, at sagen skal hjemvises til SKAT, idet der kun kan ske regulering for perioder efter den 14. december 2011, da retningslinjerne i SKATs nyhedsbrev af 14. december 2011 kun kan anvendes til regulering af efterfølgende afgiftsperioder.

H1 A.m.b.a. har opfyldt betingelsen om kraftvarmekapacitet siden lempelsesordningens ikrafttræden den 1. januar 2008. Det er dokumenteret ved den fremlagte varmeproduktionsopgørelse for 2005.

Af afsnit 2.1.2 i nyhedsbrev af 14. december 2011 fremgår, at betingelsen om kraftvarmekapacitet er opfyldt, hvis virksomhedens samlede varmeleverance højst overstiger kraftvarmeenhedens maksimale varmekapacitet 91 døgn i opgørelsesperioden, eller hvis kraftvarmeenhedens maksimale varmekapacitet kan dække virksomhedens samlede varmeleverance 274 døgn i opgørelsesperioden. Denne betingelse er forkert og ikke i overensstemmelse med loven, hvis indhold er, at virksomheden har kraftvarmekapacitet, hvis 100 pct. af varmeleverancen i mindst 75 pct. af året kan dækkes af kraftvarmeenheden, jf. gasafgiftslovens § 8, stk. 5.

SKAT har med henvisning til gasafgiftsloven og til SKATs nyhedsbrev af 14. december 2011 anført, at der skal fremlægges dokumentation på døgnbasis. SKATs nyhedsbrev og dermed også den påklagede afgørelse overser imidlertid et væsentligt forhold ved kraftvarmeværkers varmeproduktion. Alle kraftvarmeværker har nemlig en akkumuleringstank, som bruges som buffer. Det vil sige, at på dage, hvor varmebehovet er mindre, kan kraftvarmeenheden producere varme, som lægges på lager i akkumuleringstanken. Modsat på dage, hvor varmebehovet er større end kraftvarmeenhedens kapacitet, er det muligt at dække varmebehovet med varme, der er lagret i akkumuleringstanken. Med den beskrevne metode i SKATs nyhedsbrev tages der ikke hensyn til dette forhold, som betyder, at på dage, hvor kraftvarmeenheden ikke har kapacitet nok, kan den leverede varme godt være produceret på kraftvarmeenheden.

Efter hensigten med loven, dens tekst og forarbejder er det en for restriktiv fortolkning eller en fejl, når SKAT ikke har taget hensyn til dette i nyhedsbrevet. Der er således ikke tilstrækkelig lovhjemmel til den af SKAT fremførte fortolkning. I lovbemærkninger og høringssvar mv. ved lovens udarbejdelse i 2005 er der ikke en nærmere præcisering og fortolkning af lovens betingelser om kraftvarmekapacitet. Dansk Fjernvarme var som brancheorganisation for hovedparten af danske kraftvarmeværker på daværende tidspunkt involveret i lovarbejdet. Det var Dansk Fjernvarmes opfattelse og indtryk, at ordningen skulle kunne bruges af alle kraftvarmeværker, men ikke af rene varmeværker. Dansk Fjernvarme foretog nogle beregninger på deres medlemsværker, herunder H1 A.m.b.a., som ud fra den metode og fortolkning af begrebet kraftvarmekapacitet, som Dansk Fjernvarme anlagde, viste, at H1 A.m.b.a. opfyldte betingelsen.

I SKATs nyhedsbrev af 20. december 2007 vedrørende lempelsesordningen er det blandt andet anført, at det ikke har været muligt at afklare alle forhold før offentliggørelsen af nyhedsbrevet, og at det derfor var planen enten at offentliggøre en konsolideret udgave af nyhedsbrevet eller et supplerende nyhedsbrev, når de pågældende forhold i høringssvarene var afklaret med branchen. I forbindelse med SKATs udarbejdelse af nyhedsbrevet indsendte Dansk Fjernvarme den 11. december 2007 et høringssvar. I høringssvaret blev blandt andet bemærket, at definitionen af kraftvarmekapacitet i nyhedsbrevets afsnit 3.1 var vanskelig at læse, og det blev foreslået at lave et regneeksempel. I nyhedsbrevet blev der ikke indsat et beregningseksempel. Der blev heller ikke anført nogen nærmere præcisering af eller definition på, hvornår et værk har kraftvarmekapacitet. Beskrivelsen i nyhedsbrevet er således kun et direkte citat af lovbestemmelsen. Det var noget, der ville blive afklaret senere.

I afgørelsen skriver SKAT, at der skal ske opgørelse på døgnbasis, og at kraftvarmeenheden skal kunne dække varmeproduktionen i mindst 274 døgn inden for en periode på 12 måneder. Den betingelse er beskrevet i SKATs nyhedsbrev af 14. december 2011. Betingelsen og præciseringen af lovens bestemmelse har ikke fremgået tidligere. SKAT kan derfor ikke bruge denne betingelse til regulering af tidligere afgiftsperioder. H1 A.m.b.a. har for tidligere afgiftsperioder kun kunnet foretage vurderingen af, hvorvidt det havde kraftvarmekapacitet, ud fra lovteksten og den generelle opfattelse på daværende tidspunkt. Herunder blandt andet de bidrag, man modtog fra Dansk Fjernvarme. Dansk Fjernvarme har for 2005 beregnet, at H1 A.m.b.a. kunne have produceret 79 pct. af varmen på kraftvarmeanlægget, og at betingelsen om kraftvarmekapacitet således var opfyldt.

I SKATs forslag til afgørelse havde SKAT fremsat forslag om ekstraordinær genoptagelse for perioden januar 2008 - januar 2010. På baggrund af de af os fremførte argumenter har SKAT i den endelige afgørelse undladt at foretage ekstraordinær genoptagelse. Dette er begrundet med, at SKAT ikke kunne udelukke, at der i årene 2008 og 2009 var en vis usikkerhed i branchen mht. tidsrummet for opgørelse af kraftvarmekapacitet. Det samme forhold gør sig gældende frem til og med offentliggørelsen af SKATs nyhedsbrev af 14. december 2011. Først herefter har H1 A.m.b.a. og landets øvrige værker fået kendskab til SKATs fortolkning og retningslinjer, og har haft mulighed for at indrette sig herefter.

I branchen, hos brancheorganisationerne og hos SKAT var der ved lovens udarbejdelse og frem til det udsendte nyhedsbrev af 14. december 2011 ikke fuld klarhed over, hvorledes gasafgiftslovens § 8, stk. 5, i praksis skulle administreres. Blandt andet havde brancheorganisationen Dansk Fjernvarme i perioden løbende drøftelser om dette forhold med Skatteministeriet og med SKAT. Dansk Fjernvarme foretog på daværende tidspunkt nogle beregninger på deres medlemsvirksomheder, herunder H1 A.m.b.a. Ud fra den metode og fortolkning af begrebet af kraftvarmekapacitet i gasafgiftslovens § 8, stk. 5, som Dansk Fjernvarme havde på baggrund af drøftelserne med SKAT, viste beregningen, at H1 A.m.b.a. opfyldte betingelserne. H1 A.m.b.a. har derfor, ligesom andre værker, en berettiget forventning om, at en skærpelse af fortolkningen og retningslinjerne alene vil ske med fremadrettet virkning.

I brev af 23. maj 2016, hvor repræsentanten er kommet med bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af 22. marts 2016, har repræsentanten anført, at det fortsat er H1 A.m.b.a.'s opfattelse, at akkumuleringstanken skal indgå i vurderingen af, hvorvidt H1 A.m.b.a. opfylder betingelsen om kraftvarmekapacitet. Det fremgår implicit af lovens formulering og er i overensstemmelse med den praktiske anvendelse af akkumuleringstanke hos varmeværker.

I indstillingen fra Skatteankestyrelsen nævnes det, at varme fra en akkumuleringstank ikke skal medtages ved opgørelsen af kraftvarmekapacitet. Det begrundes med, at det vil være at fortolke gasafgiftslovens§ 8, stk. 4, og kuldioxidafgiftslovens § 7, stk. 7, udvidende. Det er ikke nærmere uddybet, hvorfor det vil betyde en udvidet fortolkning af bestemmelserne. Det er en misforståelse af akkumuleringstankens funktion, herunder dens funktion i relation til kraftvarmekapacitet, som det er formuleret i bestemmelserne. Det fremgår af disse, at en virksomhed har kraftvarmekapacitet, hvis 100 pct. af varmeleverancen i mindst 75 pct. af året kan dækkes af kraftvarmeenheden. 

Hensigten med en akkumuleringstank er netop, at den skal kunne anvendes som buffer i forbindelse med varmeleverancen. Det betyder, at H1 A.m.b.a.'s kraftvarmeenhed(motoranlæg) hen over døgnet og dagene kan producere varme, som lægges på lager i akkumuleringstanken, og senere bliver sendt på det kollektive net. Det betyder samtidig også, at akkumuleringstanken i en periode over nogle dage kan medvirke til at dække varmeleverancen før det er nødvendig at idriftsætte supplerende varmeproducerede anlæg.

Det er netop hensigten med akkumuleringstanken og derfor skal akkumuleringstanken også indgå i vurderingen af, om H1 A.m.b.a. har kraftvarmekapacitet. Den faktiske anvendelse af akkumuleringstanken og fortolkningen af bestemmelserne kan ikke medføre et andet resultat.

Det er muligt præcist at beregne hvor meget en given størrelse akkumuleringstank kan udvide en kraftvarmeenheds mulighed for varmeleverance. Det vil derfor ikke skabe større usikkerhed ved dokumentation af, hvorvidt kraftvarmekapaciteten er opfyldt, hvis akkumuleringstanken indgår i vurderingen.

I et yderligere indlæg af 9. januar 2017 har repræsentanten fastholdt, at H1 A.m.b.a.'s akkumuleringstank skal indgå i vurderingen af, hvorvidt H1 A.m.b.a. opfylder betingelsen om kraftvarmekapacitet. Dette fremgår implicit af lovens formulering og er endvidere i overensstemmelse med den praktiske anvendelse af akkumuleringstanke hos kraftvarmeværker.

Ved konstruktion af et decentralt kraftvarmeværk vil der i alle tilfælde blive opført en akkumuleringstank i umiddelbar tilknytning til selve motorblokken. Formålet med akkumuleringstanken er, at den skal kunne anvendes som buffer i forbindelse med varmeleverancen. Det betyder, at H1 A.m.b.a.'s kraftvarmeanlæg hen over døgnet og dagene kan producere varme, som lægges på lager i akkumuleringstanken, og senere bliver sendt på det kollektive net. Det betyder også, at akkumuleringstanken i en periode over nogle dage kan medvirke til at dække varmeleverancen, før det er nødvendigt at idriftsætte supplerende varmeproducerede anlæg (herunder kedler).

Akkumuleringstanken er en så integreret del af selve kraftvarmeenheden, at den skal indgå ved opgørelse af H1 A.m.b.a.'s kraftvarmekapacitet, eftersom man ikke ville opføre et motoranlæg, uden samtidig at bygge en akkumuleringstank.

Det kan måske lidt forsimplet og billedlig talt sammenlignes med en kaffemaskine. Ved en kaffemaskine udgør kanden også en del af “produktionsanlægget". Kaffemaskinens (anlæggets) kapacitet er her blandt andet bestemt af kandens dimensionering.

Indregning af varme fra akkumuleringstanken ved opgørelse af kraftvarmekapaciteten er således fuldt ud i overensstemmelse med de faktiske forhold ved decentrale kraftvarmeværker. Loven fortolkes derfor ikke udvidende, såfremt varme fra akkumuleringstanken medtages ved opgørelsen af kraftvarmekapaciteten. Derimod vil denne fortolkning være i overensstemmelse med lovens formål, som nemlig er at lempe afgiftsbelastningen for bl.a. decentrale værker. SKATs fortolkning af bestemmelsen indebærer, at dette formål ikke kan opfyldes i den konkrete sag.

Landsskatterettens afgørelse
Momsregistrerede varmeproducenter, der leverer varme uden samtidig produktion af elektricitet, kan, hvis de opfylder visse betingelser, få tilbagebetalt en del af afgiften af forbrug af afgiftspligtige varer anvendt til fremstilling af varme. En betingelse, der skal være opfyldt, er, at virksomheden skal have kraftvarmekapacitet. Dog kan der også opnås afgiftslempelse, hvis varmeproducenten havde kraftvarmekapacitet pr. 1. oktober 2005 eller er et centralt kraftvarmeværk. Det følger af gasafgiftslovens § 8, stk. 4, og kuldioxidafgiftslovens § 7, stk. 6 (tidligere § 7, stk. 7). Begrebet kraftvarmekapacitet er defineret i gasafgiftslovens § 8, stk. 5, og kuldioxidafgiftslovens § 7, stk. 7 (tidligere stk. 8). Disse bestemmelser har følgende ordlyd:

"...
[...] Virksomheden har kraftvarmekapacitet, hvis 100 pct. af varmeleverancen i mindst 75 pct. af året kan dækkes af kraftvarmeenheden. Mindst 25 pct. af produktionen af elektricitet og varme i kraftvarmeenheden skal udgøres af elektricitet. Dette skal kunne dokumenteres på forlangende over for told- og skatteforvaltningen
.."

Bestemmelserne blev indført ved lov nr. 1417 af 21. december 2005, som udmøntede lovforslag nr. 81 af 16. november 2005. Bemærkningerne i lovforslaget uddyber ikke definitionen af begrebet kraftvarmekapacitet.

Da H1 A.m.b.a.'s kraftvarmeværker er decentrale kraftvarmeværker, er afgiftslempelsen betinget af, at H1 A.m.b.a. dokumenterer kraftvarmekapacitet enten i tilknytning til den periode, det vil opnå lempelse for, eller pr. 1. oktober 2005.

Bestemmelserne i gasafgiftslovens § 8, stk. 5, og kuldioxidafgiftslovens § 7, stk. 7, må efter deres ordlyd naturligt forstås således, at det er en betingelse for, at en virksomhed skal anses for at have kraftvarmekapacitet, at kraftvarmeenheden i løbet af året har kunnet dække hele varmeleverancen i 75 pct. af den forløbne tid. En sådan opgørelse kan kun foretages ved at se på kapacitet og varmeleverancer for kortere tidsintervaller. SKAT har derfor været berettiget til at stille krav om opgørelse på døgnbasis.

Der er endvidere ikke grundlag for at fortolke gasafgiftslovens § 8, stk. 5, og kuldioxidafgiftslovens § 7, stk. 7, udvidende, således at varme fra en akkumuleringstank kan medtages ved opgørelsen.

De fremlagte varmeproduktionstal for 2005 udgør herefter ikke dokumentation for, at H1 A.m.b.a. havde kraftvarmekapacitet pr. 1. oktober 2005.

Ligeledes udgør diagrammet over H1 A.m.b.a.'s varmeleverancer for 2006 ikke dokumentation for kraftvarmekapacitet i perioden februar 2010 - marts 2012.

For at der kan støttes ret på princippet om retsbeskyttet forventning, er det en grundlæggende betingelse, at der af en myndighed med kompetence til at træffe afgørelse om det pågældende spørgsmål er givet en klar, positiv og entydig tilkendegivelse om det pågældende specifikke forhold, og at tilkendegivelsen har haft og har været egnet til at have indflydelse på den pågældendes dispositioner.   

Der kan således ikke støttes ret på en tilkendegivelse fra Dansk Fjernvarme. Det gælder uanset, at organisationen på tidspunktet har haft en dialog med SKAT omkring fortolkningen af de relevante bestemmelser.

Det er endvidere ikke dokumenteret, at SKATs nyhedsbrev af 14. december 2011 medførte en praksisændring i forhold til vurderingen af, hvorvidt en virksomhed har kraftvarmekapacitet.

Der er i øvrigt ikke gjort indsigelse mod SKATs talmæssige opgørelse.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse.