EF-voldgiftskonventionen - adfærdskodeks-minimumsinformation - mangelfuld


Dato for udgivelse	18 aug 2016 10:13
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal	11 mar 2016 08:07
SKM-nummer	SKM2016.354.VLR
Myndighed	Vestre Landsret
Sagsnummer	B-1414-15
Dokument type	Dom
Overordnede emner	Skat
Overemner-emner	Transfer pricing + Udenlandsk indkomst
Emneord	EF-voldgiftskonventionen, adfærdskodeks-minimumsinformation, Dobbeltbeskatning, udenlandsk, indkomst, transfer pricing,
Resumé	Med henblik på at undgå dobbeltbeskatning havde et selskab "parallelt" med prøvelsen af en transfer pricing-forhøjelse anmodet SKAT om, at der blev gennemført mutual agreement procedure efter EF-voldgiftskonventionen. SKAT havde afvist dette under henvisning til, at fristen herfor på 3 år, jf. EF-voldgiftskonventionens artikel 6, var overskredet. Selskabet havde påklaget SKATs afgørelse til Skatteankestyrelsen, men havde samtidig - i overensstemmelse med SKATs vejledning om sagsanlæg i den omtvistede afgørelse - indbragt afgørelsen for domstolene. Landsretten fandt, at EF-voldgiftskonventionen er omfattet af bestemmelsen i § 2, jf. § 1, i bekendtgørelse nr. 1029 af 24. oktober 2005 om dobbeltbeskatningsoverenskomster. SKATs afgørelse kunne dermed ikke påklages til anden administrativ myndighed, men skulle i stedet - som sket - indbringes for domstolene. SKAT havde afvist anmodningen om indledning af gensidig aftaleprocedure efter EF-voldgiftskonventionen som ikke rettidig som følge af, at den ikke indeholdt de nødvendige minimumsoplysninger, jf. punkt 5, litra a, ii) i Adfærdskodeks for den faktiske gennemførelse af konventionen om ophævelse af dobbeltbeskatning i forbindelse med regulering af forbundne foretagenders overskud (2006/C 176/02). Landsretten anså imidlertid ikke anmodningen som mangelfuld i forhold til adfærdskodeks' krav, og fandt ikke, at SKAT havde haft tilstrækkeligt grundlag for at afvise anmodningen som for sent indgivet på grund af manglende oplysninger.
Reference(r)	EF-voldgiftskonventionen Bekg nr. 1029 af 24. oktober § 2
Henvisning	-
Henvisning	Den juridiske vejledning 2017-1, afsnit C.D.11.15.2.3

Parter

(adv. Nikolaj Bjørnholm, København)

Mod

Skatteministeriet

(Kammeradvokaten v/ adv. Steffen Sværke, København)

Afsagt af landsretsdommerne

Chr. Bache, Rikke Foersom og Claus Rohde (kst.)

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag angår spørgsmålet, om H1's anmodning om gensidig aftaleprocedure i henhold til EF-voldgiftskonventionen er indbragt for SKAT inden udløbet af 3 års fristen i artikel 6, stk.1, jf. konvention 90/436/EØF om ophævelse af dobbeltbeskatning i forbindelse med regulering af forbundne foretagenders overskud (EF-voldgiftskonventionen).

Sagen er anlagt ved Retten i Randers ved stævning modtaget den 30. april 2015 og er ved kendelse af 19. august 2015 henvist til Vestre Landsret i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1.

Påstande

Sagsøgeren, H1, har påstået, at Skatteministeriet skal anerkende, at H1 rettidigt og behørigt har anmodet om gensidig aftaleprocedure efter EF-voldgiftskonventionen, hvorefter SKATs afvisning af gensidig aftaleprocedure efter EF-voldgiftskonventionen er sket med urette. Skatteministeriet skal derfor pålægge SKAT, at indlede og søge gennemført gensidig aftaleprocedure efter EF-voldgiftskonventionen.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse.

SKATs afgørelse

I SKATs afgørelse af 16. marts 2015, hvorved H1's anmodning om gensidig aftaleprocedure efter EF-voldgiftskonventionen blev afvist, hedder det, idet MAP står for Mutual Agreement Procedure (noter er udeladt):

"...

Anmodet om indledning af aftaleprocedureren efter EF-voldgiftskonventionen

Sagens problemstilling

SKAT har den 26. november 2014 modtaget en anmodning om indledningen af den gensidige aftaleprocedure ("MAP") mellem den kompetente myndighed i Danmark og de respektive kompetente myndighed i Sverige, Nederlandene og Tyskland.

MAP anmodningen, der er indgivet efter EF-voldgiftskonventionen, samt den Nordiske dobbeltbeskatningsaftales artikel 28 vedrørende Sverige, artikel 26 i dobbeltbeskatningsaftalen med Nederlandene og artikel 43 i dobbeltbeskatningsaftalen med Tyskland.

Sagen omhandler spørgsmålet om sagen er "forelagt" i relation artikel 7 i EF- voldgiftskonventionen, jfr. artikel 6, stk. 1 i EF-voldgiftskonventionen.

Så vidt angår anmodningen om indledningen af MAP efter de relevante dobbeltbeskatningsaftaler, hvor der ikke som efter EF-voldgiftskonventionen er et krav om minimumsoplysninger, vil denne blive iværksat, så snart der er skabt mere klarhed om fordelingen af forhøjelsen på de omfattede virksomheder i Sverige, Nederlandene og Tyskland.

Indholdsfortegnelse

Undladt

Faktiske forhold

1.1 SKATs afgørelse

SKAT har ved kendelse af den 29. november 2011 ændret den skattepligtige indkomst vedrørende H1 for indkomståret 2005.

SKATs afgørelse vedrører selskabets udgiftsførelse af nedlukningsomkostninger på 685,8 mio. kr. i 2005 i forbindelse med koncernens beslutning om nedlukning af vareproduktionen i Y. I de efterfølgende år indtægtsføres ekstraordinære indtægter i forbindelse med realisation af aktiverne, således at nettoudgifterne kan opgøres til 498,9 mio. kr. Der modtages ikke kompensation fra de øvrige koncernselskaber. SKAT har ikke anset den manglende kompensation for at være i overensstemmelse med armslængdeprincippet i ligningslovens § 2, og indkomstændringen omhandler beskatning af et kompensationsbeløb i henhold til statsskattelovens § 4.

SKATs afgørelse er påklaget til Skatteankestyrelsen hvor den pt. stadig verserer.

1.2 Anmodning om indledning af den gensidige aftaleprocedure ("MAP")

SKAT har i brev af 17. september 2014 modtaget en anmodning om indledningen af den gensidige aftaleprocedure ("MAP") mellem den kompetente myndighed i Danmark og de respektive kompetente myndighed i Sverige, Nederlandene, Tyskland og andre lande som SKAT anser for relevante. Anmodningen, der var forholdsvist kortfattet, indeholdt, hverken angivelse de omfattede virksomheder eller beløbet involveret for de udenlandske enheder.

SKAT har i brev af 7. oktober 2014, med udgangspunkt i de vedlagte oplysninger¹ i brev af 17. september 2014, vejledt selskabet om de nødvendige minimumsinformationer efter EFvoldgiftskonventionens artikel 7, stk. 1.

SKAT har i samme forbindelse vejledt selskabet om, at forelæggelsen af de nødvendige minimumsinformationer efter EF-voldgiftskonventionens artikel 7, stk. 1 også har betydning i relation til fristen for indbringelsen af sagen, jfr. EF-voldgiftskonventionens artikel 6, stk. 1, inden tre år efter første underretning om den foranstaltning, der har ført til dobbeltbeskatning som omhandlet i EF-voldgiftskonventionens artikel 1.

I Danmark regnes tidspunktet for 3-årsfristens start fra det tidspunkt hvor skatteyderen modtager den endelige ansættelse fra skattemyndighederne, dvs. afsigelsen af kendelsen - her den 29. november 2011.

SKAT har den 26. november 2014 modtaget en ny anmodning om indledningen af MAP mellem den kompetente myndighed i Danmark og de respektive kompetente myndigheder i Sverige, Nederlandene og Tyskland.

Danmark:
H1

Sverige:
G1
G2
G3

Nederlandene:
G4

Tyskland:
G5

Selskabet anfører i MAP anmodningen, side 1, 2 afsnit:

"...

We also request that SKAT evaluates whether the information presented in this request fulfils the requirements for having been “submitted" (forelagt) in accordance with Article 7 (1) of the AC. If SKAT concludes that information presented by us does not fulfil the requirements of Article 7(1), we request that SKAT identifies which information is still outstanding in order for the request to be regarded as “submitted" (forelagt).

..."

Og afslutningsvist i MAP anmodningen, side 11, 3 afsnit:

"...

As mentioned, please confirm that the case has been presented in accordance with Article 6(1) of the AC. For the sake of good order, we consider such confirmation, a decision within the tax administrative procedure act (in Danish "skatteforvaltningforvaltningsloven"). In case you cannot confirm that presentation has been made, please then observe the relevant procedures under the act.

..."

MAP anmodningen er vedlagt; "Extract of H1 Group Structure in 2005", (bilag 1), "Extract of H1 Group Structure in 2014" (bilag 2), "Extract of H1 Group Structure in 2014" (bilag 3), "Statements of cooperation of the related parties" (bilag 4) og "H1, Y - Analysis of potentially surrendered capacity" (bilag 5).

MAP anmodningen er desuden vedlagt SKATs agterskrivelse, afgørelse og sagsfremstilling, inkl. bilag. Selskabets klage, samt parternes indlæg mv., inkl. bilag i forbindelse med den verserende sag ved Skatteankestyrelsen.

Selskabet har den 4. december 2014 desuden fremsendt en kopi af selskabets indlæg af 28. november 2014 vedrørende H1, sendt til Skatteankestyrelsen.

I breve af 9. januar 2015 har SKAT, på selskabets opfordring, underrettet de kompetente myndigheder i Sverige, Nederlandene og Tyskland om status i sagen.

2. SKATs vurdering og begrundelse

Det følger af artikel 6, stk. 1 i EF-voldgiftskonventionen, at såfremt skatteyder er af den opfattelse at principperne i EF-voldgiftskonventionens artikel 4 er blevet tilsidesat, skal sagen indbringes af skatteyderen, senest 3 år fra "første meddelelse om skatteansættelse eller tilsvarende, der har ført til eller formodes at ville føre til dobbeltbeskatning som omhandlet i EFvoldgiftskonventionens artikel 1".

I Danmark regnes tidspunktet for 3-årsfristens start, fra det tidspunkt hvor skatteyderen modtager den endelige ansættelse fra skattemyndighederne, dvs. afsigelsen af kendelsen - her den 29. november 2011. Se også Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit C,D.11.7.2.3.

Sagen anses for forelagt, jfr. 7, stk. 1, i EF-voldgiftskonventionen når sagen er "forelagt en af de kompetente myndigheder i henhold til artikel 6, stk. 1."

Det fremgår således af artikel 7, at tidpunktet i relation til "forelagt" i artikel 7 er den dato, på hvilken sagen første gang blev forelagt en af de kompetente myndigheder i henhold til artikel 6, stk. 1, jf. formuleringen "forelagt ... i henhold til artikel 6, stk. 1".

I henseende til artikel 7, stk. 1, i EF-voldgiftskonventionen vil en sag blive anset for at være "forelagt" i henhold til artikel 6, stk. 1, når den skattepligtige fremlægger følgende, jfr. Adfærdskodeks til EF-voldgiftskonventionen, artikel 5, litra a (minimumsinformation):

i)	identifikation (såsom navn, adresse, skatteidentifikationsnummer) af den virksomhed i den medlemsstat, der indgiver sin anmodning, og af de øvrige parter i de relevante transaktioner
ii)	detaljerede oplysninger om relevante forhold og omstændigheder ved sagen (inkl. detaljerede oplysninger om forbindelserne mellem virksomheden og de øvrige parter i de relevante transaktioner)
iii)	identifikation af de relevante beskatningsperioder
iv)	genparter af meddelelser om skatteansættelse, rapporter om skatterevision eller tilsvarende, som har ført til den påståede dobbeltbeskatning
v)	detaljerede oplysninger om indsigelser og retssager, som virksomheden eller de øvrige parter i de relevante transaktioner har taget initiativ til, og alle domstolsafgørelser i sagen
vi)	en redegørelse fra virksomheden for, hvorfor den finder, at principperne i artikel 4² i voldgiftskonventionen ikke er overholdt
vii)	et tilsagn om, at virksomheden vil svare så komplet og hurtigt som muligt på alle rimelige og relevante anmodninger fra en kompetent myndighed og vil have dokumentation til rådighed for de kompetente myndigheder, og
viii)	alle specifikke supplerende oplysninger, som den kompetente myndighed anmoder om inden for to måneder efter modtagelsen af den skattepligtiges anmodning.

Af adfærdskodeks til EF-voldgiftskonventionen, artikel 5, litra b, pkt. ii) fremgår: "den dato, på hvilken den kompetente myndighed modtager anmodningen, og den minimumsinformation, der er omhandlet i litra a." Det fremgår således direkte af ordlyden, jf. formuleringen "den dato", at en anmodning i henhold til EF-voldgiftskonventionen ikke er "forelagt" før minimumsinformationen i henhold til adfærdskodekset er modtaget.

Det er skatteyders ansvar, at fremsende en fyldestgørende MAP anmodning, herunder at sikre, at anmodningen indeholder de nødvendige minimumsoplysninger, for at sagen kan anses for "forelagt" i relation til artikel 7, stk. 1, i EF-voldgiftskonventionen, se nærmere nedenfor.

SKAT har nedenfor redegjort for de enkelte punkter i selskabets MAP anmodning.

For så vidt angår adfærdskodeks til EF-voldgiftskonventionen, artikel 5, litra a, pkt. i) og ii), er der ikke medtaget en angivelse af, hvilke beløb der er involveret for de omfattede koncernforbundene virksomheder, hvilket er en del af minimusoplysningerne efter EF-voldgiftskonventionen. Dvs. de omfattede virksomheder og beløbet involveret skal specifikt angives som en del af minimusoplysningerne efter EF-voldgiftskonventionen.

Vedrørende adfærdskodeks til EF-voldgiftskonventionen, artikel 5, litra a, pkt. iii) har selskabet ikke i MAP anmodningen anført de relevante beskatningsperioder for de udenlandske koncernforbundne virksomheder, der er tale om en formel mangel, men ud fra et proportionalitetsprincip et forhold SKAT ikke vil tillægge selvstændig betydning.

SKAT bemærker, at den kompetente myndighed i Danmark i brev af 7. oktober 2014, har vejledt selskabet om, at ovenstående oplysninger er en del af minimusoplysningerne efter EFvoldgiftskonventionen.

SKAT, skal fremhæve, at oplysningen om hvilke beløb, der er involveret for de omfattede koncernforbundene virksomheder, er væsentlig for vores mulighed for, at indlede konkrete forhandlinger med de respektive kompetente myndigheder i Sverige, Nederlandene og Tyskland.

SKAT bemærker, at oplysninger om hvilke beløb, der er involveret for de omfattede koncernforbundene virksomheder, også har betydning for om MAP anmodningen kan anses for "begrundet", jfr. EF-voldgiftskonventionen, artikel 6, stk. 2.

For så vidt angår oplysningerne vedrørende adfærdskodeks til EFvoldgiftskonventionen artikel 5, litra a, pkt. iv), v) og vii) er disse medtaget i MAP anmodningens afsnit 3.4, afsnit 3.5 og i bilag 4.

...

4. SKATs foreløbige afgørelse

"...

første meddelelse om skatteansættelse eller tilsvarende, der har ført til eller formodes at ville føre til dobbeltbeskatning som omhandlet i EFvoldgiftskonventionens artikel 1.

..."

I Danmark regnes tidspunktet for 3-årsfristens start fra afsigelsen af kendelsen - her den 29. november 2011. Se også Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit C,D.11.7.2.3.

Det fremgår videre af artikel 7, at tidpunktet i relation til "forelagt" i artikel 7 er den dato, på hvilken sagen første gang blev forelagt en af de kompetente myndigheder i henhold til artikel 6, stk. 1, jfr. formuleringen "forelagt ... i henhold til artikel 6, stk. 1".

Af adfærdskodeks til EF-voldgiftskonventionen, artikel 5, litra b, pkt. ii) fremgår:

"...

den dato, på hvilken den kompetente myndighed modtager anmodningen, og den minimumsinformation, der er omhandlet i litra a.

..."

Det fremgår således direkte af ordlyden, jf. formuleringen "den dato", at en anmodning i henhold til EF-voldgiftskonventionen ikke er "forelagt" før minimumsinformationen i henhold til adfærdskodekset er modtaget.

Da de nødvendige minimumsoplysninger, jfr. ovenfor i afsnit 2, ikke er blevet forelagt, kan sagen derfor ikke anses for indbragt indenfor 3-årsfristen.

Det er derfor SKATs opfattelse, at indledningen af aftaleproceduren efter EF-voldgiftskonventionen mellem den kompetente myndighed i Danmark og de respektive kompetente myndigheder i Sverige, Nederlandene og Tyskland må afvises.

SKAT bemærker, at anmodningen om indledningen af aftaleprocedurerne efter de relevante dobbeltbeskatningsaftaler, hvor der ikke som efter EF-voldgiftskonventionen er et krav om minimumsoplysninger, vil blive iværksat så snart der er skabt mere klarhed om fordelingen af forhøjelsen på de omfattede virksomheder i Sverige, Nederlandene og Tyskland.

5. Selskabets indsigelser

Forud for modtagelsen af selskabets indsigelser har der den 29. januar 2015 været afholdt møde mellem SKAT og selskabets repræsentanter. Selskabet anmodede på mødet om yderligere frist med indsendelsen af indsigelserne til den 23. februar 2015, hvilket SKAT imødekom.

Selskabet har i brev af 6. februar 2015 fremsendt følgende bemærkninger til SKATs foreløbige afgørelse:

"...

Af den foreløbige afgørelse fremgår det, at SKAT vil afvise anmodningen om indledning af aftaleprocedure efter EF-voldgiftkonventionen, idet SKAT finder, at sagen ikke er forelagt inden for 3-årsfristen i EF-voldgiftskonventionens artikel 6.

Som begrundelse for, at sagen ikke anses for forelagt anfører SKAT, at anmodningen ikke indeholder angivelse af det beløb, der er involveret for de omfattede koncernforbundne virksomheder med henvisning til, at dette, ifølge adfærdskodeks til EF-voldgiftkonventionen, er en del af minimumsoplysningerne efter EF-voldgiftskonventionens artikel 7. I sin argumentation sætter SKAT endvidere lighedstegn mellem begrebet indbragt i EF-voldgiftkonventionens artikel 6 og begrebet forelagt efter EF-voldgiftkonventionens artikel 7.

Endvidere anfører SKAT, at kravet om angivelse af de relevante beskatningsperioder ikke er opfyldt, men at dette, ud fra proportionalitetspricippet, ikke tillægges selvstændig betydning. Vi skal for en god ordens skyld bemærke, at den relevante beskatningsperiode er 2005 og at dette er angivet i anmodningen på side 7, afsnit 3.3 (iii) Identification of the tax periods concerned.

Vedrørende SKATs bemærkning om manglende oplysninger om det involverede beløb.

Efter vores vurdering er det ikke korrekt, når SKAT anfører, at der i anmodningen ikke er angivet involveret beløb. Det er i anmodningen på side 4 under afsnit 3.2 (ii) Details of the relevant facts and circumstances of the case, anført, at det involverede beløb udgør 498.911.000 kr., svarende til det beløb SKAT har forhøjet selskabets indkomst med. Endvidere er alle sagens bilag, herunder SKATS forhøjelse, vedlagt anmodningen. Det er derfor ikke korrekt, når SKAT anfører, at det involverede beløb ikke er oplyst.

I den foreløbige afgørelse henviser SKAT til, at det efter adfærdskodeks til EF-voldgiftkonventionen, artikel 5, litra a, pkt. i) og ii) følger, at det involverede beløb skal angives. SKAT har som følge heraf også i brev af 7. oktober 2014 (vejledning til Selskabet) anført, at de omfattede virksomheder og beløbet involveret specifikt skal angives som en del af minimumsoplysningerne efter EF-voldgiftkonventionen.

Derfor har vi i anmodningen netop også angivet det involverede beløb, jf. overfor. Vi skal dog hertil bemærke, at der hverken af EF-voldgiftkonventionens artikel 6 eller 7 eller af adfærdskodeks til EF-voldgiftkonventionen, artikel 5 specifikt følger et krav om angivelse af beløb. Denne fortolkning følger heller ikke af Den juridiske vejledning.

Afvisning af anmodningen med henvisning til, at der ikke er angivet beløb (hvilket efter vores vurdering ikke er korrekt), kan få meget vidtrækkende konsekvenser for Selskabet, idet selskabet afskæres fra at få sagen behandlet efter EF-Voldgiftkonventionen. Afvisningen er foretaget på et grundlag, der ikke kan læses ud af hverken EF-voldgiftkonventionens artikel 6 eller 7, adfærdskodeks til EF-voldgiftkonventionen, artikel 5 eller af Den juridiske vejledning. Kravet er således efter vores opfattelse uden støtte og dermed uhjemlet.

Det skal endvidere bemærkes, at SKAT er underlagt en generel vejledningspligt i henhold til forvaltningslovens § 7, stk. 1 i sager, hvor der er, eller vil blive truffet en forvaltningsmæssig afgørelse. SKATs vejledningspligt følger også af Den juridiske vejledning, afsnit A,A.7.4.1. hvoraf det bl.a. følger, at vejledningspligten også omfatter vejledning til juridiske personer.

"...

Dvs. de omfattede virksomheder og beløbet involveret, skal specifikt angives som en del af minimumsoplysningerne efter EFvoldgiftskonventionen.

..."

Selskabet har i anmodningen fulgt denne vejledning. Det følger ingen steder af vejledningen til Selskabet, at der efter SKATs vurdering gælder særlige krav til fordeling af det involverede beløb mv. Vejledningen til Selskabet refererer alene til "beløbet involveret", og ikke yderligere herom. Netop derfor har vi - hvilket må have stået SKAT klart - oplyst beløbet i forventning om, at vi dermed havde opfyldt vejledningen modtaget 7. oktober 2014. Derfor burde SKAT, såfremt det måtte være berettiget at kræve en fordeling af det involverede beløb, have afhjulpet med at give en frist for at fremkomme med yderligere oplysninger og ikke blot afvise sagen med den konsekvens, at Selskabet afskæres fra behandling efter EF-voldgiftskonventionen.

Vedrørende forholdet mellem EF-voldgiftkonventionens artikel 6 og 7

Det følger af SKAT foreløbige afgørelse, at en sag først anses for forelagt, når minimumsoplysningerne, som angivet i henhold til adfærdskodekset, er modtaget.

Vi skal igen bemærke, at det involverede beløb er oplyst i vores anmodning. Uanset dette, er vi ikke enige i SKATs fortolkning af EFvoldgiftkonventionens artikel 7.

Efter vores vurdering, gælder der ikke et krav om at en sag skal anses for forelagt efter EF-voldgiftkonventionens artikel 7 for, at sagen kan anses for indbragt efter EF-voldgiftskonventionens artikel 6.

Sagen skal efter vores vurdering anses for indbragt i henhold til EFvoldgiftkonventionen artikel 6 ved vores anmodning af 26. november 2014, hvorfor sagen er indbragt inden for 3-årsfristen, jf. EF-voldgiftkonventionen artikel 6. Tidspunktet for, hvornår en sag anses for forelagt efter EF-voldgiftskonventionens artikel 7, er ikke bestemmende for 3-årsfristen i EF-voldgiftskonventionens artikel 6, men alene i forhold til 2- årsfristen i EF-voldgiftskonventionens artikel 7 og dermed bestemmende for, hvornår der efter EF-voldgiftskonventionens artikel 7 er pligt til at nedsætte et rådgivende udvalg. Vores fortolkning synes i overensstemmelse med fortolkningen i en række andre lande, der har tiltrådt EF-voldgiftkonventionen.

Konklusion

Som det følger overfor, er SKATs begrundelse for at afvise vores anmodning om indledning af aftaleprocedure efter EF-voldgiftkonventionen ikke korrekt. Afvisningen foretages på baggrund af en argumentation om manglende angivelse af beløb involveret. Det involverede beløb er i anmodningen angivet til 498.911.000 kr. Begrundelsen for afvisningen er derfor ikke korrekt. Endvidere følger der intet krav om angivelse af beløb af hverken EFvoldgiftkonventionen, adfærdskodeks eller den juridiske vejledning.

Efter vores vurdering gælder der endvidere ikke et krav om at en sag anses for forelagt efter EF-voldgiftskonventionens artikel 7 for at sagen kan anses for indbragt efter EF-voldgiftkonventionens artikel 6.

Vi imødeser SKATS afgørelse.

..."

Selskabet har i mail af 6. marts 2015 fremsendt følgende supplerende bemærkninger:

"...

Vi er blevet opmærksomme på en ikke offentliggjort afgørelse fra Landsskatteretten fra 2014. Afgørelsen støtter vores argumentation om, at 3 års fristen i voldgiftskonventionens artikel 6 skal fortolkes således, at det ikke er afgørende, om betingelserne efter artikel 7 er opfyldt.

Sagen vedrørte de tidligere regler om omkostningsgodtgørelse.

Spørgsmålet for Landsskatteretten var, om skatteyderen havde "indbragt" anmodning om ophævelse af dobbeltbeskatning efter voldgiftskonventionen før eller efter den 14. juni 2009.

SKAT argumenterede, at anmodningen ikke var indbragt efter voldgiftskonventionen før marts 2010 hvor minimumsbetingelserne efter artikel 7 var opfyldt.

Landsskatteretten gav skatteyderen medhold og fastslog, at det var irrelevant, hvornår 2 års fristen efter artikel 7, stk. 1, i voldgiftskonventionen begynder at løbe.

Vi anmoder jer om at inddrage denne afgørelse ved bedømmelsen af sagen.

Endvidere anmoder vi om, at I så vidt muligt fremskynder behandlingen af spørgsmålet om, hvorvidt voldgiftskonventionen finder anvendelse.

..."

6. SKATs bemærkninger til indsigelserne og endelig afgørelse

SKAT er opmærksom på Landsskatterettens kendelsen af 19. november 2014, refereret i selskabets mail af 6. marts 2015, men bemærker at Landsskatteretten i kendelsen, netop ikke i afgørelsen har taget stilling til fortolkningen af "indbragt" efter artikel 6, stk. 1 i voldgiftskonventionen.

...

Selskabet har i brev af 6. februar 2015, stadig ikke oplyst om, hvilket beløb der er involveret for de omfattede selskaber, men alene angivet, at den samlede forhøjelse på 498.911.000 kr. kan rettes mod samtlige lande.

Selskabet er nu af den opfattelse, at

"...

Vedrørende SKATS bemærkning om manglende oplysninger om det involverede beløb.

Efter vores vurdering er det ikke korrekt, når SKAT anfører, at der i anmodningen ikke er angivet involveret beløb. Det er i anmodningen på side 4 under afsnit 3.2 (ii) Details of the relevant facts and circumstances of the case, anført, at det involverede beløb udgør 498.911.000 kr., svarende til det beløb SKAT har forhøjet selskabets indkomst med. Endvidere er alle sagens bilag, herunder SKATs forhøjelse, vedlagt anmodningen. Det er derfor ikke korrekt, når SKAT anfører, at det involverede beløb ikke er oplyst.

..."

Ovenstående bygger tilsyneladende på en fortolkning af følgende udsagn i SKATs vejledning af selskabet i brev af 7. oktober 2014 -

"...

Dvs. de omfattede virksomheder og beløbet involveret, skal specifikt angives som en del af minimumsoplysningerne efter EFvoldgiftskonventionen.

..."

Udsagnet der er taget ud af sin kontekst, se nærmere nedenfor. Udsagnet i selskabets indsigelse besvarer ikke, hvorfor SKAT i brev af 7. oktober 2014 specifikt skulle spørge indtil en oplysning - den samlede forhøjelse på 498.911.000 kr. - når beløbet de 498.911.000 kr. allerede fremgår af de dokumenter, der er vedlagt selskabets brev af 17. september 2014.

SKAT bemærker hertil, at spørgsmålet om specifikation af beløb og lande var blevet drøftet med selskabets repræsentant telefonisk den 5. november 2014 forud for fremsendelsen af MAP anmodningen den 26. november 2014. Det blev ved den forbindelse fra SKATs side pointeret, at det var afgørende, hvis MAP skulle foretages efter voldgiftskonventionen, at vi modtog en fordeling/specifikation af beløbene pr. land/enhed.

Selskabet anfører videre i brev af 6. februar 2015, at

"...

SKAT har ydet vejledning til Selskabet i brev af 7. oktober 2014. På baggrund af bl.a. denne vejledning, har vi sendt anmodningen om indledning af aftaleprocedure efter EF-voldgiftskonventionen den 26. november 2014 inden udløbet af 3- årsfristen i EF-voldgiftskonventionens artikel 6. Af SKATs vejledning hedder det "Dvs. de omfattede virksomheder og beløbet involveret, skal specifikt angives som en del af minimumsoplysningerne efter EFvoldgiftskonventionen". Selskabet har i anmodningen fulgt denne vejledning. Det følger ingen steder af vejledningen til Selskabet, at der efter SKATs vurdering gælder særlige krav til fordeling af det involverede beløb mv. Vejledningen til Selskabet refererer alene til "beløbet involveret", og ikke yderligere herom. Netop derfor har vi - hvilket må have stået SKAT klart - oplyst beløbet i forventning om, at vi dermed havde opfyldt vejledningen modtaget 7, oktober 2014. Derfor burde SKAT, såfremt det måtte være berettiget at kræve en fordeling af det involverede beløb, have afhjulpet med at give en frist for at fremkomme med yderligere oplysninger og ikke blot afvise sagen med den konsekvens, at Selskabet afskæres fra behandling efter EF-voldgiftskonventionen.

..."

Det af selskabet anførte om, at "Vejledningen til Selskabet refererer alene til ""beløbet involveret", og ikke yderligere herom - er ikke korrekt.

SKAT har udover ovenfor anførte om vejledningen i brev af 7. oktober 2014, efter opremsningen af kravene til minimumsinformation i Adfærdskodeks til EF-voldgiftskonventionen, artikel 5, stk. 1, litra a, og en generel vejledning vedrørende fristreglerne anført følgende:

"...

En dobbeltbeskatningssituation fordrer, at den samme indtægt er medregnet hos to forskellige foretagender, eller at en indtægt medregnes i et fortagende, mens der hos modparten ikke tilsvarende opnås fradrag, herunder afskrivninger for den tilsvarende udgift.

Spørgsmålet om sagens parter og omfanget af den "påståede" overenskomststridige dobbeltbeskatning, er således også et tema i flere af de punkter der angiver minimumsoplysningerne i Adfærdskodeks til EF-voldgiftskonventionen.

Pkt. i) identifikation af parterne.

Pkt. ii) redegørelse for sagens fakta, herunder detaljerede oplysninger om forbindelserne mellem virksomheden og de øvrige parter i de relevante transaktioner.

Pkt. iii) identifikation af de relevante beskatningsperioder.

Pkt. vi) hvor der specifikt skal redegøres for hvori den konkrete dobbeltbeskatning består.

Da transfer pricing sager typisk er faktatunge, er pkt. ii) afgørende, i relation til at få sagen belyst og dermed "forelagt". Hvorimod pkt. i) og iii)), kan beskrives forholdsvist kort, bemærk vedrørende pkt. i) og iii) at oplysningerne omfatter begge parter i anmodningen.

Bemærk vedrørende pkt. i), at transaktioner med andre enheder end angivet under pkt. i) normalt ikke anses for indeholdt i anmodningen indgivet efter EF-voldgiftskonventionen. Dvs. de omfattede virksomheder og beløbet involveret, skal specifikt angives som en del af minimusoplysningerne efter EF-voldgiftskonventionen.

..."

(SKATs fremhævelse).

Der er med ovenstående ikke alene tale om en generel vejledning, men om at SKAT også har forholdt sig til indholdet af selskabets brev af 17. september 2014. I brev af brev af 17. september 2014, anføres der som modpart til den danske forhøjelse alene, hvilke lande der potentielt er omfattet af dobbeltbeskatningen, mere specifikt "... Sweden (The Netherlands and Germany)...

"...

Selskabet har i brev af 26. november 2014 specificeret hvilke selskaber der er modpart, men ikke angivet beløbet involveret. Dette på trods af, at SKATs vejledning om, at modparten skal specificeres fremgår, af samme sætning som "beløbet involveret.

..."

I brev af 7. oktober 2014 har SKAT specifikt vejledt om at

"...

de omfattede virksomheder og beløbet involveret skal specifikt angives som en del af minimusoplysningerne efter EF-voldgiftskonventionen.

..."

For at undgå at der kunne opstå tvivl om, at beløbet skal specificeres for de virksomheder, selskabet ønsker omfattet af aftaleproceduren, har SKAT, tillige henvist til artikel 5, litra a, pkt. i) der omhandler identifikationen af de virksomheder, der er ønskes omfattet af aftale proceduren, for dermed at linke kravet om identifikation af de virksomheder, der er ønskes omfattet med "beløbet involveret".

Som det fremhæves i SKAT foreløbige afgørelse, er oplysningen om hvilke beløb, der er involveret for de omfattede koncernforbundene virksomheder, helt afgørende for vores mulighed for, at indlede konkrete forhandlinger med de respektive kompetente myndigheder i Sverige, Nederlandene og Tyskland. I stedet for at indsende oplysninger om hvilke beløb, der er involveret for de omfattede koncernforbundene virksomheder, har selskabet i stedet redegjort for, hvorfor SKAT vejledning efter selskabets opfattelse kan fortolkes indskrænkende.

Formålet med aftaleproceduren er, at de to involverede kompetente myndigheder skal kunne ophæve en konkret eller potentiel dobbeltbeskatning³. Dette fordrer en konkretisering af hvilke beløb der involveret. SKAT indleder således også i brev af 7. oktober 2014 med at anfører:

"...

..."

På mødet den 29. januar 2015 mellem SKAT og selskabets repræsentanter gjorde SKAT det klart, at en fordeling af beløbet på de omfattede selskaber var af væsentlig betydning for at vi kunne forhandle sagen med de andre landes kompetente myndigheder. Da selskabet ikke har oplyst om hvilket beløb, der er involveret for de omfattede selskaber, og de nødvendige minimumsoplysninger, jfr. ovenfor i afsnit 2, ikke er blevet forelagt, kan sagen derfor ikke anses for indbragt indenfor 3- årsfristen.

Vejledning om sagsanlæg

Afgørelsen kan indbringes for domstolene senest 3 måneder efter afgørelsens dato. Reglerne om domstolsprøvelse fremgår af skatteforvaltningslovens §§ 48-49.

..."

Sagsfremstilling

Den vareproduktion, hvis nedlukning gav anledning til SKATs afgørelse af 29. november 2011, blev oprindeligt drevet af H1 A/S. I 2005 fusionerede dette selskab med to andre selskaber i H1 koncernen og fortsatte under navnet H1 A/S.

Ved afgørelsen af 29. november 2011 ændrede SKAT den skattepligtige indkomst for H1 for indkomståret 2005. Af afgørelsen fremgår blandt andet følgende:

"...

SKAT har ændret selskabets skattepligtige indkomst

Vi har ændret selskabets skattepligtige indkomst for indkomståret 2005 sådan:

Selvangivet skattepligtig indkomst	-46.967.000 kr.
Kompensation for nedlukningsomkostninger jf. ligningslovens § 2 og statsskattelovens § 4	498.911.000 kr.
Fremførsel af underskud fra tidligere år	-3.987.000 kr.
Forslag til ændret indkomst	447.957.000 kr.

SKATs ændring af skatteansættelserne begrundes med følgende:

Selskabet udgiftsfører i 2005 i driftsregnskabet nedlukningsomkostninger på 685,8 mio. kr. i forbindelse med beslutning om nedlukning af vareproduktionen i Y. I de efterfølgende år indtægtsføres ekstraordinære indtægter i driftsregnskabet i forbindelse med realisation af aktiverne mv., således at nettoudgifterne kan opgøres til 498,9 mio. kr. Der modtages ikke kompensation fra de øvrige koncernselskaber. Dette anses ikke at være i overensstemmelse med armslængdeprincippet i ligningslovens § 2, idet en uafhængig virksom ville have krævet kompensation.

Indkomstændringen omhandler beskatning af et kompensationsbeløb i henhold til ligningslovens § 2 og statsskattelovens § 4.

Vi har vurderet selskabets indsigelse, og har følgende hovedbegrundelser for fastholdelse af den påtænkte ændring af 29. april 2011:

- Nedlukningen af fabrikken i Y sker som led i en europæisk effektiviseringsplan besluttet på koncernniveau.
- Der er tale om en omfordeling af funktioner, aktiver og/eller risici vedrørende produktion af testliner i G6. Der er derfor tale om en transfer-pricning korrektion, og ansættelsen er derfor ikke forældet.
- Effektiviseringsplanen medfører besparelser i koncernen, som H1 ikke får del i, men det er H1, der afholder betydelige nedlukningsomkostninger.
- Det er usædvanligt at afholde betydelige omkostninger til at nedlukke en produktion, der i de forudgående år - på nær ét år - har været overskudsgivende, og H1 har end ikke forsøgt at afhænde denne del af virksomheden til en uafhængig tredjemand.
- SKAT har fastsat størrelsen af kompensationsbeløbet skønsmæssigt til de faktiske netto nedlukningsomkostninger, idet vi ikke har haft adgang til de analyser, beregninger mv., der er foretaget i forbindelse med nedlukningen, og ikke har haft adgang til selve effektiviseringsplanen.
- Eftersom der ikke er fastsat noget kompensationsbeløb, har SKAT været berettiget til at ansætte dette skønsmæssigt. Endvidere følger SKATs adgang til at skønne af, at selskabet ikke løbende har udarbejdet dokumentation som foreskrevet i skattekontrollovens § 3 B, stk. 5. Dokumentationen er først udarbejdet efterfølgende med udgangspunkt i regnskabsåret 2007, og der er heri ikke beskrevet noget om nedlukningen. SKAT har derfor allerede af den grund adgang til at udøve et skøn over selskabets kontrollerede transaktioner, jf. § 3 B, stk. 8, jf. § 5 stk. 3.
- Vi har ikke mulighed for at angive en modpart, idet vi ikke har fået adgang til effektiviseringsplanen, og de beregninger, der ligger bag.

..."

I SKATs sagsfremstilling af 29. november 2011 hedder det bl.a. (noter er udeladt):

"...

3.7 Grundlaget for beslutning om nedlukning

3.7.1 Selskabets forklaring

Selskabet har på afholdte møder med SKAT, henholdsvis 29/9-2010 og 14/2-2011, forklaret følgende:

"...

I 2005 besluttede den danske ledelse selvstændigt at lukke fabrikken i Y, da det ikke var rentabelt at have en sådan produktion kørende i Danmark. Endvidere var udviklingen af papirruller ikke tidssvarende, da efterspørgselsbredden på papirruller havde ændret sig og det betød at kundekredsen forsvandt. Fabrikken i Y kunne kun producere en papirbredde på godt 2,45 m., hvor standardbredden p.t. er 2,70 m. og visse fabrikker kan lave bredder af 10 m., som skæres op i 3 gange 2,70 m.

Produktionen blev stoppet og produktionsanlægget blev solgt til Tyrkiet og Sydafrika.

Produktionen er umiddelbart ikke overtaget af andre koncernforbundne selskaber, man køber nu både internt og eksternt, blot i større omfang eksternt. Det er ikke selskabets opfattelse, at der er overdraget immaterielle aktiver, idet selskabet anser vareproduktion som en "standardproduktion". I forbindelse med vurderingen af nedlukningen, har man rådført sig med den europæiske containerboard-ledelse, men det er ledelsen i Danmark, der tager den endelige beslutning.

Den selvstændige beslutning vedrørende lukning af fabrikken er et udtryk for moderselskabets decentrale ledelsesstil, hvor de enkelte lande har deres egen ledelse og har vide beføjelser. Moderselskabet i Sverige kontrollerer kun cashflow og investeringerne i datterselskaberne.

Til trods for den økonomiske krise og den hårde konkurrence har H1 formået at holde sin markedsandel stabil. Selskabet mærker dog en del til konkurrencen fra nordtyske producenter. Importen er over en kort årrække steget fra 5% til 25%.

..."

Selskabet har oplyst, at der ikke findes skriftlig dokumentation for baggrunden for nedlukningen udover et notat, som er udarbejdet 18. oktober 2005 i forbindelse med et bestyrelsesmøde i H1 A/S.

Selskabet har ikke omtalt koncernens effektiviseringsplan, offentliggjort august 2005.

...

5. SKATs begrundelse for forslag til ændring.

5.1 Begrundelse for forslaget

SKATs opfattelse er baseret på en samlet vurdering af følgende forhold:

Nedlukningen, og de dermed forbundne omkostninger, er et udslag af en koncernbeslutning om at effektivisere produktionen i Europa, og dermed optimere koncernens samlede indtjening, ved at nedsætte produktionskapaciteten for containerboard, baseret på genbrugspapir, og samtidig investere i ny teknik for at øge produktiviteten og kvaliteten.

En uafhængig producent ville ikke opgive en fabrik, der kun et enkelt år har givet et mindre underskud og ellers har givet overskud, og i stedet afholde betydelige nedlukningsomkostninger, uden at have undersøgt alternative muligheder.

Koncernen som helhed opnår et positivt afkast ved beslutningen om effektiviseringsplanen, herunder nedlukning i DK. Det er imidlertid H1, der afholder nedlukningsomkostningerne, mens det er koncernen som helhed, der opnår de afledte besparelser ved nedlukningen.

Nedlukningen i Danmark anses især at styrke produktionsenhederne i det øvrige Europa.

9. Endelig afgørelse

H1 har i indkomståret 2005 afholdt omkostninger til nedlukning af fabrikken i Y på DKK 685,5 mio., som i de efterfølgende år reduceres med indtægter på DKK 186,9 mio. ved salg af aktiver og revurdering af hensættelser. Nettoomkostningerne udgør dermed DKK 498,9 mio.

H1 har ikke modtaget kompensation fra de øvrige koncernselskaber for nedlukningsomkostningerne, overdragelse af kunder osv., hvilket ikke er i overensstemmelse med armslængdeprincippet, jf. ligningslovens § 2. Skatteansættelsen er omfattet af den forlængede frist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, og er dermed ikke forældet.

G6 havde ifølge H1 Årsredovisning 2005 (bilag 4), side 32, i 2005 9 fabrikker som fremstillede "wellpappråvara", hvoraf 7 fabrikker - herunder fabrikken i Y - baserede produktionen på testliner (genbrugspapir). Ved pressemeddelelse af 25. august 2005 (bilag 2) offentliggjorde G6, at det var blevet besluttet at gennemføre et omfattende effektiviseringsprogram, hvor bl.a. produktionskapaciteten af testliner skulle nedbringes med 350.000 tons, svarende til 17 % af H1 europæiske kapacitet. Samtidig fremhæves det, at:

"...

H1 bedömer att marknadsandelarna inom wellpapp[produkter] ... inte kommer til att påverkas", og at "Koncernens testlinerverksamhet kommer att reducera sin produktionskapacitet med 350.000 ton. Inom wellepapp-området kommer ett antal konverteringsenheter att stängas och volymerna att överflyttas till merr konkurrenskraftiga enheter. Dessutom genomförs kapacitets- och kvalitetshöjande investeringar för att bibehålla marknadsvolymer hänförliga till konverteringsanläggningar som läggs ned.

..."

Af en efterfølgende pressemeddelelse fra G6 af 7. oktober 2005 (bilag 3) fremgår det, at bl.a. fabrikken i Y skulle nedlægges som led i tilpasningen af den europæiske produktionskapacitet, hvilket gentages i G6 Årsredovisning 2005 (bilag 4), side 29.

Nedlukningen af fabrikken i Y beror således på en beslutning på koncernniveau, og skete som led i den europæiske effektiviseringsplan, hvorved der foretages en omfordeling af funktioner, aktiver og/eller risici vedrørende produktion af testliner i H1 koncernen på bekostning af H1.

Dette understreges også af, at fabrikken i Y lukkes ned på trods af, at fabrikken i de forudgående 5 år (bortset fra 2004 med et EBIT på -1,3%) har været konstant overskudsgivende, at der ifølge årsrapporten 2004 af 20. maj 2005 var god efterspørgsel efter virksomhedens produkter, og - ikke mindst - at G6 ud fra de foreliggende oplysninger ikke har forsøgt at afstå fabrikken til tredjemand. Tværtimod har det været magtpåliggende, at papirmaskinerne blev solgt "ud af Europa", nemlig til Tyrkiet og Sydafrika.

Af G6 Årsredovisning 2005 (bilag 4), side 48, fremgår det desuden udtrykkeligt, at det var "G6 styrelse", som i august 2005 traf beslutning om effektiviseringsprogrammet. På møderne den 29. september 2010 og 14. februar 2011oplyste selskabet, at det var den danske ledelse, som selvstændigt besluttede at afholde udgifter på over ½ mia. DKK til nedlukning af fabrikken i Y (jf. ovenfor punkt 3.7.1). Dette fastholdes ikke i selskabets indsigelse. Tværtimod anerkendes det, jf. citatet ovenfor punkt 7.4.1, at "overordnede strategiske beslutninger ... naturligvis drøftes, koordineres og træffes på koncernniveau og ikke autonomt og lokalt af hver enkelt virksomhed i koncernen".

G6 har ikke udarbejdet transfer pricing-dokumentation for 2005, og i dokumentationen for 2007 - som anføres også at dække den relevante periode - er hverken omtalt nedlukningen af fabrikken i Y eller den aktivitet, der lå i H1, jf. ovenfor punkt 3.5. Det har formodningen imod sig, at der ikke forinden, der er afholdt over 1/2 mia. DKK på nedlukningen af fabrikken i Y, er udført nærmere analyser, beregninger m.v., jf. herved også notatet af 18. oktober 2005 (bilag 1), side 2, hvoraf fremgår, at der skulle foretages "yderligere analyser" frem til marts 2006. H1 har imidlertid ikke ønsket at medvirke til at fremskaffe disse analyser m.v., jf. ovenfor punkt 3.7.2, ligesom selve effektiviseringsplanen ikke er fremlagt. H1 har heller ikke oplyst at have forsøgt eller overvejet at sælge denne del af virksomheden til én uafhængig part, hvilket en uafhængig part ville have gjort for enten at tjene på et sådant salg eller begrænse et tab.

Det er derfor ikke muligt mere præcist at angive, hvilke funktioner, aktiver og/eller risiko, herunder kundekreds m.v., som er overdraget, og hvor funktionerne m.v. er flyttet hen.

Et uafhængigt selskab ville ikke selv havde afholdt de ganske betydelige nedlukningsomkostninger, men ville som minimum have krævet kompensation herfor. Herudover ville et uafhængigt selskab have krævet en andel af de forventede fremtidige besparelser på nedlukningen og/eller erstatning for mistet fremtidig indtjening.

SKAT har på denne baggrund skønsmæssigt fastsat størrelsen af kompensationsbeløbet til de faktiske netto nedlukningsomkostninger på DKK 498.911.000, jf. ligningslovens § 2 og statsskattelovens § 4.

Det bemærkes, at SKATS adgang til at udøve et skøn også følger af, at selskabet ikke løbende har udarbejdet dokumentation som foreskrevet i skattekontrollovens § 3B, stk. 5. Dokumentationen er derimod først udarbejdet efterfølgende med udgangspunkt i regnskabsåret 2007, jf. ovenfor punkt 3.5. SKAT har derfor allerede adgang til at udøve et skøn over selskabets kontrollerede transaktioner, jf. § 3 B, stk. 8, jf. § 5, stk. 3.

..."

Sagsfremstillingen var vedlagt bl.a. en oversigt over selskabets koncerninterne varekøb i perioden 2005-2008 udarbejdet af SKAT (bilag 5). Af oversigten fremgår blandt andet, at selskabets koncerninterne køb hovedsageligt bestod af ...varer til ... ("Undladt"), og oversigten indeholder følgende specifikation af selskabets køb (i tusinde kr.) heraf fordelt på de enkelte lande for indkomståret 2008:

Købet fordeler sig således:	land	procent
Sverige	134.750	51,57
Tyskland	63.623	24,35
Holland	62.867	24,06
Andre	57	0,02
I alt	261.297	100,00

Selskabet indbragte SKATs afgørelse om forhøjelse af den skattepligtige indkomst for Skatteankestyrelsen og fremlagde i den forbindelse en "Kundeanalyse: Analyse af (Udviklingen i) H1 papirmøllernes salg" for perioden 2003-2009 udarbejdet af revisionsselskabet PWC af 8. november 2013. I rapportens konklusion hedder det blandt andet, idet "Fabrikken" er den nedlukkede fabrik i Y:

"...

1.2. Rapportens konklusion ...

Samlet konkluderes, at 19 kunder, der stod for ca. 69 % af Fabrikkens samlede salg over perioden 2003 - 2006, ikke blev "overflyttet" til H1's øvrige fabrikker som følge af nedlukningen af Fabrikken. For de resterende kunder, der stod for ca. 31 % af Fabrikkens samlede salg over perioden 2003 - 2006, kan vi ikke umiddelbart konkludere hverken for eller imod.

..."

Rapporten indeholder i bilagsform blandt andet følgende tabeloplysninger om kapaciteten i koncernens fabrikker og en oversigt over de enkelte papirmøllers salg fra 2003-2009, idet den nedlukkede fabrik er betegnet som "Y" eller "Y - Denmark":

Tabel undladt

Kammeradvokaten har på vegne af SKAT kritiseret rapporten og har i den forbindelse i brev af 30. juni 2014 til Skatteankestyrelsen anført blandt andet, at rapportens konklusion, jf. ovenfor, hverken har støtte i den af R1 anvendte metode eller de anvendte data.

I det brev af 17. september 2014, hvor R1 på vegne af H1 anmodede SKAT om at indlede den gensidige aftaleprocedure i henhold til EF-voldgiftskonventionen og de relevante dobbeltbeskatningsoverenskomster, hedder det blandt andet:

"...

H1 requests this Mutual Agreement Procedure in order to not forfeit any right rights to be relieved from double taxation under the EU Arbitration Convention as the consequence of not meeting the deadlines stipulated in the Convention. The reason for requesting the initiation of MAP proceedings at this late time is that we have without success, latest in January 2012, requested that SKAT identified the opposite party to the transaction(s). The letter from Kammeradvokaten is the first indication the tax payer has received which would enable them to request MAP proceedings.

As the facts of the case are very complex we suggest a meeting where we can agree how H1 should proceed in order not to forfeit any right under the EU Arbitration Convention or the relevant double tax treaty if H1 should not win the current appeal.

..."

I SKATs svar af 7. oktober 2014 hedder det bl.a. følgende (noter er udeladt):

"...

...

Det skal desuden bemærkes, at forelæggelsen af nødvendige minimumsinformationer efter EF-voldgiftskonventionens artikel 7, stk. 1 også har betydning i relation til fristen for indbringelsen af sagen, jfr. EF-voldgiftkonventionens artikel 6, stk. 1, inden tre år efter første underretning om den foranstaltning, der har ført til dobbeltbeskatning som omhandlet i EF-voldgiftskonventionens artikel 1.

I Danmark regnes tidspunktet for 3-årsfristens start, fra det for skatteyder gunstigste tidspunkt, fra tidspunktet hvor skatteyderen modtager den endelige ansættelse fra skattemyndighederne, dvs. afsigelsen af kendelsen. Se også Den juridiske vejledning 2013-2, afsnit C,D.11.7.2.3.

Bemærk, at 2-årsfristen først starter, når minimumsinformationen er modtaget hos den kompetente myndighed.

Pkt. i) identifikation af parterne.
Pkt. ii) redegørelse for sagens fakta, herunder detaljerede oplysninger om forbindelserne mellem virksomheden og de øvrige parter i de relevante transaktioner.
Pkt. iii) identifikation af de relevante beskatningsperioder.

Pkt. vi) hvor der specifikt skal redegøres for hvori den konkrete dobbeltbeskatning består.

For så vidt angår muligheden for, at indgive en anmodning om indledningen af MAP efter de aktuelle dobbeltbeskatningsoverenskomster (DBO), vil den mere fleksible formulering i artikel 25 i OECDs modeloverenskomst, herunder mindre formelle krav til indholdet, normalt gøre det muligt alligevel at indlede en gensidig aftale procedure efter DBO'en. Det ville dog skulle konkretiseres, hvori dobbeltbeskatningen består, herunder vil der af hensyn til fristreglerne i de aktuelle dobbeltbeskatningsoverenskomster, skulle indgives en MAP anmodning indenfor tidsfristen for samtlige lande skatteyderen mener, vil kunne blive berørt, jfr. nedenfor.

En fyldestgørende redegørelse vedrørende punkt ii) vedlagt den nødvendige dokumentation og underbyggende materiale er afgørende for at undgå, at der efterfølgende er behov for indkaldelse af supplerende oplysninger, hvormed starttidspunktet for 2-årsfristen, jfr. pkt. viii) kan udskydes indtil en fyldestgørende besvarelse er modtaget.

I den forbindelse er det vigtigt at holde sig for øje, at det ikke er skatteyders opgave i relation til MAP anmodningen at forsvare det anvendte TP set-up eller argumentere for/imod SKATs ændring.

Skatteyder er selvfølgelig berettiget til at argumentere for/imod SKATs ændring, men hvis en oplysning ikke er relevant i relation til forståelsen af den aktuelle dobbeltbeskatning (SKATs ændring), eller er en del af den nødvendige baggrundsinformation for at kunne forstå sagen og sagens fakta, er det alt andet lige ikke en del af minimumsinformationen.

Henset til det meget fremskredne tidspunkt med hensyn til at få indbragt MAP sagen indenfor 3 årsfristen efter såvel EF-voldgiftskonventionen, som efter de aktuelle DBO'er¹, bør det overvejes at indgive MAP anmodningen, vedlagt relevante dokumenter og bilag til samtlige involverede lande.

Såfremt der er spørgsmål til ovenstående eller MAP processen i øvrigt, er I altid velkomne til at henvende jer til undertegnede.

..."

R1 sendte herefter på vegne af H1 anmodningen af 26. november 2014, hvori det hedder blandt andet (noter er udeladt):

"...

Further to our letter of 17 September 2014 and SKAT's letter of 7 October 2014, we hereby request that SKAT initiates mutual agreement procedures (“MAP") with the abovementioned countries and that SKAT confirms that the case has been presented (indbragt) in accordance with Article 6 (1) of the Convention on the elimination of double taxation in connection with the adjustment of profits of associated enterprises (90/463/EEC) (“the Arbitration Convention" or the “AC").

We have chosen to present the case applying the information requirements as stated in point 5 of the Code of Conduct (2009/C 322/01) to the AC (“the Code of Conduct"). This information may be in excess of the information that is expected to initiate a MAP under a tax treaty but we would deliver the required information by the highest common denominator.

The related parties for which we request MAP and AC were in 2005, the year assessed, part of the H1 group, a Swedish multinational group under G3. Today (following a sale completed in June 2012), the then German and Dutch related parties are owned by the G7 group, a UK multinational group under G8 whereas the Swedish related parties continue to be part of the G6 group. The parties will be identified in section 3.1.1 below. The related parties may in the following, or in the enclosures, be referred to as the “related party/parties" irrespective of which group they belong to today.

1. Request for MAP under the relevant double tax conventions

On behalf of G 6, we hereby request the Danish Competent Authority to initiate MAP with the following countries:

Sweden: According to the Nordic Convention, dated 23 September 1996, Article 28

The Netherlands: According to the Convention with the Netherlands, dated 1 July 1996, Article 26

Germany: According to the Convention with Germany, dated 22 November 1996, Article 43

The requests are based on the fact that the assessment by SKAT will (potentially) result in double taxation between H1 A/S and the related companies in the G7 group and the G6 group specified in section 3.2 below as stated in the relevant Articles of the conventions stated above.

The request for MAP under the relevant conventions are filed within the deadlines required by the conventions which is 3 years from the assessment in case of the Netherlands (Article 26) and Germany (Article 43). The Nordic Convention does not contain a deadline for the filing.

2. Presentation (indbringelse) of the case under the AC, Article 6(1)

On behalf of H1 we present (indbringer) the case according to Article 6(1) of the AC. H1 is of the opinion that the principles set out in Article 4 (the arm's length principle) have not been observed by SKAT entailing that the profits assessed for H1 A/S “are also likely to be included in the profits of an enterprise in another Contracting State" cf. Article 1(1) and 6(1) and explained in section 3. below.

3. Information regarding the potential double taxation

As a consequence of the assessment by SKAT, the related parties that could potentially be required to pay the alleged compensation have not obtained a corresponding adjustment (deduction, including amortisations) for the compensation. Thereby, the principles in Article 1 of the AC have not been observed. Please see further details in section 3.6.

In the following when referring to the double taxation suffered by the H1 group and the SCA group we collectively refer to:

- Article 28 of the Nordic Convention with respect to Sweden
- Article 26 of the Dutch Convention with respect to the Netherlands
- Article 43 of the German Convention with respect to Germany
- Article 1 of the Arbitration Convention
  
  In the following, we will present the information required for the case. The number (i- viii) in the heading refers to the numbering in Point 5 of the Code of Conduct.
  
  3.1 (i) Identification of enterprise of the Member State that presents its request and of the other parties to the relevant transactions
  
  3.1.1 Identification of enterprise of the Member State that presents its request
  
  The enterprise of the Member State that presents its request is.
  
  H1
  
  3.1.2 Identification of the other parties to the relevant transactions
  
  In the assessment, SKAT has not identified the other parties to the relevant transactions, i.e. the legal entities that according to SKAT would be willing and required to pay compensation to H1 A/S. Therefore, H1 A/S has performed an analysis of what related parties could potentially be relevant (which is discussed in more detail in the last part of section 3.6 below).
  
  The following enterprise will potentially be subject to double taxation in the relevant countries.
  
  Sweden
  
  G1
  
  Tax Identification number:
  
  G2
  
  Tax Identification number:
  
  G3
  
  Tax Identification number:
  
  The Netherlands
  
  G4
  
  Tax Identification number: (Included in Dutch Fiscal Unity: )
  
  This legal entity owns the factory “De Hoop". In the following, this legal entity will be referred to as “De Hoop".
  
  Germany
  
  Tax Identification number
  
  This legal entity owns two factories in Germany, which in the following may be referred to as “Aschafenburg" and “Witzenhausen".
  
  3.2 (ii) Details of the relevant facts and circumstances of the case
  
  The case concerns whether the decision in 2005 to close H1 A/S' factory in Denmark (the “Factory") constitutes a group restructuring for which H1 A/S under the transfer pricing rules (OECD Transfer Pricing Guidelines (“TPG"), chapter IX) should have received a taxable compensation from foreign group related companies. In the decision made by SKAT of 29 November 2011 concerning the financial year 2005, SKAT has increased H1 A/S's income by DKK 498,911,000. The amount corresponds to H1 A/S' decommissioning costs (net) under Danish statutory accounting rules.
  
  SKAT has not identified one or more counterparties nor has SKAT defined or described the nature of the alleged intercompany transaction.
  
  The Factory's business model was a follows: (i) buying waste paper mainly from external suppliers according to long-term agreements, (ii) recycling the waste paper into containerboard supplied on jumbo reels (standard product / commodity) and (iii) selling the standard product to external as well as intercompany customers based on specific orders reflecting the current market price.
  
  The Factory, which produced containerboard for the manufacturing of corrugated board, was part of the Swedish listed group, incorporating SCA's European business division for packaging solutions called “Packaging". The Packaging business area, headquartered in Brussels, consisted of both paper manufacture (containerboard) and manufacture of corrugated board. In early 2005 Packaging had 260 production units, approximately 19,000 employees and an annual turnover of approximately EUR 3bn (page 3 of exhibit 35¹).
  
  In 2005, G6 adopted a turnaround plan (“Turnaround Plan") for the Packaging division, since Packaging had generated poorer results than the targets set (exhibit 35). Packaging had had a largely constant turnover, but had experienced sharp decreases in the EBITDA margin, which in 2005 was significantly below the target. The objective of the Turnaround Plan was thus to explain the reasons for this sharp decrease and to propose changes that could significantly improve Packaging's results as a whole.
  
  As for the manufacturers of corrugated board, the Turnaround Plan contained a large number of initiatives consisting, inter alia, of the closure of a number of factories in all parts of Europe and massive savings in respect of all units.
  
  As for the manufacture of containerboard, the Turnaround Plan refers to the general observation that the market was characterised by surplus capacity that would result in price pressure (pages 20-23 of exhibit 35). This would result in a restructuring of the paper manufacturing industry and it was concluded that old and non-competitive factories would experience problems in three areas: 1) non-competitive products, because new factories had set new quality and productivity standards, 2) environmental legislation (and related investment requirements) and 3) technical obstacles to the possibility of rebuilding (page 23 of exhibit 35). Further market challenges were: surplus recycled paper capacity, demand for higher quality (light weight grades, high-performance), and increased costs (page 40 of exhibit 35). The Turnaround Plan entailed closure or sale of non-competitive factories, investments in new mills with a view to reducing the costs and improving the quality and not least massive savings for all entities.
  
  Packaging had eight factories manufacturing containerboard based on recycled paper: De Hoop (the Netherlands), Witzenhausen and Aschaffenburg (Germany), Lucca and Castelfranco (Italy), Argovia (Switzerland), New Hythe (the UK) and Djursland (the Factory in Denmark). Further Packaging had two factories manufacturing containerboard based on wood pulp (called kraftliner): Obbola and Munksund (Sweden). As part of the Turnaround Plan, SCA approved to close the Factory in Denmark (Djursland) and a factory in Switzerland (Argovia) and to close or sell a factory in Italy (Castelfranco). The reasons for the closure of the Factory given in the Turnaround Plan were that the development potential was limited, high costs, lack of competitiveness in respect of new mills and only a break-even cashflow (page 43 of exhibit 35). The Factory together with the mill Argovia, ie the two mills that were closed down, were categorised as “SCA's worst mills" when considering the cash costs per ton produced of EUR 230- 270 respectively, which was significantly higher than for new mills and SCA's best performing mills whose costs per ton were EUR180/190 (page 56 of exhibit 35).
  
  In addition to the closure of the Factory and G9 in Switzerland and the closure/sale of G10 in Italy, the Turnaround Plan also included comments/changes relating to G6s other five recycled based factories (pages 45-47 of exhibit 35) that all were to make substantial savings. The future production of recycled containerboard would fall by 242,000 tonnes. If the more expensive containerboard kraftliner produced in Y2 and Y3, Sweden, is included, the total net reduction would be 214,000 tonnes (page 48 of exhibit 35). The Factory manufactured approx. 200,000 tonnes per year.
  
  The Turnaround Plan was based on individual turnaround plans for each production unit with underlying spreadsheets where one spreadsheet was the budget for the period 2005-2010. The Factory's individual plan was prepared by the day-to-day Danish management in June 2005. The budget for the Factory had been calculated in accordance with the SCA Group's accounting principles which means that they cannot directly be compared to the Danish financial statements (statutory accounts). When converted to Danish financial statement figures, the budget for the years 2005 - 2010 shows the following figures:
  
  Figurer undladt
  
  The decision to close the Factory was approved in August 2005. The actual closure was completed by the end of March 2006, where all employees were laid off and machinery was sold to third parties (resident outside Europe). For statutory accounting purposes, a provision of DKK 685,833,000 was made in 2005 and consists of two principal items: (i) write-downs and (ii) structural costs. The actual net costs under statutory accounting amounted to DKK 498,911,000 (equal to the adjustment made by SKAT of the taxable income for 2005).
  
  The expenses having cash flow effect amounted to DKK 128,917,000 only, and consisted of e.g. severance payments. The closure also had a positive cash flow effect as the Factory obtained cash income from the sale of various assets amounting to DKK 129,653,000. The total cash flow effect of the closure was thus a limited income (less than DKK 1 mio.). The net accounting cost of DKK 498,911,000 thus consisted of write-downs on the carrying amount of goodwill; operating assets; and real property.
  
  In June 2012, G8 acquired the Packaging division from G6. With respect to the group relations of the relevant parties to the potential transactions that lead to the potential double taxation, we refer to the following enclosures:

Enclosure 1: Extract of G6 Structure in 2005 , with the companies listed in section 3.1.1 and 3.1.2 having been highlighted
Enclosure 2: Extract of G6 Group Structure in 2014 , with the companies listed in section 3.1.1 and 3.1.2 having been highlighted
Enclosure 3: Extract of G6 Structure in 2014

3.3 (iii) Identification of the tax periods concerned

The potential double taxation relates to the tax year (calendar year) 2005, cf. SKAT's assessment of 29 November 2011.

3.4 (iv) Copies of the tax assessment notices, tax audit report or equivalent leading to the alleged double taxation

The following is enclosed on the enclosed USB storage device:

The proposed tax assessment notice, the related audit report with 4 appendicies, dated 29 April 2011. The final tax assessment notice, the related audit report with 6 appendicies, dated 29 November 2011.

3.5 (v) Details of any appeals and litigation procedures initiated by the enterprise or the other parties to the relevant transactions

The tax assessment by SKAT has be appealed by H1 A/S to the Danish administrative appeal body, the Tax Appeals Agency / the National Tax Tribunal (Skatteankestyrelsen / Landsskatteretten). Thus far, H1 A/S has submitted two written submissions and SKAT, the Danish tax authority (represented by the Government's Attorney (Kammeradvokaten)) has submitted two written submissions. No meetings have yet been held and proposal for a decision from the Tax Appeals Agency (kontorindstilling) has been received. It is uncertain when the Tax Tribunal will rule.

The following is enclosed on the enclosed USB storage device:

The written submissions to the Tax Appeals Agency and all appendixes presented in this connection by both H1 A/S and the Danish Tax Authorities (office translations into English of the submissions from both parties are also included). H1 A/S is about to submit its third pleading before the Tax Tribunal. We will forward a copy as soon as it has been submitted to the Tax Tribunal.

No other appeals or litigation has been initiated by H1 A/S or the other related parties mentioned above under section 3.1.2. However, this request has also today been submitted to the competent authority in Sweden, Germany and the Netherlands.

3.6 (vi) Explanation why H1 believes that Article 4 has not been observed

H1 A/S is of the opinion that an independent third party would not by closing the Factory have been able to obtain a compensation of nearly DKK 500 million. H1 A/S bases this assertion on two points in particular:

Firstly, there was no transfer of something of value to related enterprises, nor were any intangible assets, such as, for example, goodwill, transferred. The closure of the Factory did not afford grounds for the assumption that existing arrangements have been terminated or substantially renegotiated for which compensation should have been paid. Consequently, as nothing of value was transferred and as no contracts were terminated, there is no basis for increasing H1 A/S's income. Secondly, the Factory's results in the years preceding the closure and its future prospects were so poor that no third party would have been prepared to buy, let alone, pay a substantial amount for taking over the Factory.

As SKAT seems to have been focussing entirely on costs of nearly DKK 500 million having been incurred for accounting purposes only, it is submitted that SKAT has failed to prove - or even render probable - the existence of a controlled transaction(s) which have not been settled at arm's length prices.

H1 A/S' principal point of view

H1 A/S acknowledges that the closure of a factory can be a restructuring subject to TPG, chapter IX. However, a transfer pricing transaction can only be said to exist in the presence of one of the following two scenarios:

Something of value is transferred, and/or

an existing arrangements are terminated or substantially renegotiated.

It is thus not correct when SKAT maintains that the income of H1 A/S may be increased because an intercompany restructuring defined as redeployment of functions, assets and/or risks has taken place. This view that an intercompany compensation/payment must be made merely because an intercompany restructuring has taken place is clearly contrary to the TPG. Reference is for instance made to TPG paragraph 9.65.

It is H1 A/S' opinion that factually no intercompany transfer of assets or substantial renegotiation of a contract took place. The reason for this is first of all that all tangible assets were sold to third parties or scrapped. This means that the only assets which could have been transferred in connection with a closure of the Factory were intangible assets. However, to H1 A/S' understanding, SKAT agrees that no physical assets; no know-how; and no identifiable intellectual property rights such as patents, trademarks etc were transferred to related entities. This leaves only goodwill - i.e. existing customers, business connections, etc.

It is submitted that the closure of the Factory did not result in an intercompany transfer of goodwill. No such long-term contracts or general customer loyalty to G3's (generic goods producing / commodity) factories existed such that a transfer of customer relations could have taken place. Further, the Turnaround Plan was based on the fact that net production of the group was to be decreased by 242,000 tonnes. Finally, several statements have been made to support the notion that G3 had no intention of transferring the costumers/production capacity.

Furthermore, H1 A/S confirms that no intercompany long-term contracts were terminated as no such contracts existed in the concerned container-board market and thus, by inference also not within the group.

The arm's length payment assessed by SKAT

It is evident from the Factory's historical results for the last five years before the closure (2000-2004), that the Factory had a total statutory accounting profit before tax of DKK 96.3m (an average of DKK 19m annually). It means that the assesment made by SKAT is equal to more than 25 years of the historical accounting net profits before tax. By looking at the total accounting earnings before interest and tax (EBIT) in the same five years, the amount was DKK 172.5m in total (an average of DKK 35m annually) and the increase is thus equal to approximately 15 years of historical EBIT (of which, however, the EBIT for the last three years amounted only to DKK 37m (an average of DKK 12m annually), the result being that the increase measured in proportion to such amount is more than 40 years of EBIT).

It appears from the budget for 2006-2010, which the Factory's management prepared in June 2005, that the Factory had prospects of a total accounting loss before tax of DKK 5.5m in the next five years. If we look at the budget's financial statement EBIT for the same five years, the amount was DKK 29m in total (an average of DKK 6m annually) which means that the assessment made by SKAT was equal to more than 83 years of future EBIT.

Per se, it seems evidently incorrect that the closure of the Factory should have entailed a transfer of something (irrespective of how this “something" is defined) that could have a value of DKK 500m. Neither the historical nor the future, expected earnings support such assessment. All the more this applies if it is taken into account as uncontested that this estimated value does not include any significant intangible assets (patents, trademarks or similar).

Secondary argument

H1 A/S is strongly of the opinion that no volumes were transferred, and any customers who may have relocated to other G3 factories, this was not as a result of transfer of volumes, but coincidental, no different to any former customer of the Factory transferring to a non-G3 paper-mill.

In case (which H1 A/S does not accept), a transfer of “something of value" be considered as having taken place in connection with the closure of the Factory, this “something of value" must nevertheless be identified as of output capacity/customers/goodwill/lost future earnings. SKAT seems to some extent to claim that existing customers were transferred to one or more group related companies, but does not at any point seem to fully acknowledge that in that case it is SKAT's view that goodwill was transferred.

For valuation purposes H1 A/S has prepared two customer analyses which shows that approximately 60,000 tonnes potentially could have been transferred from the Factory to the other factories in the group. The calculations for each of the customers are produced as Enclosure 5 (and exhibit 46 to the Tribunal proceedings).

Considering the budget prepared by management in 2005 it seems obvious that the value of these 60,000 tonnes was limited. As can be seen above in section 3.2 (ii), the Danish management predicted an EBIT of approx. DKK zero and a loss before tax of approx. mDKK 6 - 7 for the years 2005 and 2006, while the budget for the years 2007 - 2010 showed a maximum EBIT of mDKK 7 and a result before tax of approx. DKK zero. Based hereon the potential surrender of 60.000 tonnes (approx 25 % to 30 % of the production) could hardly imply the transfer of any significant future earning potential.

In summary, H1 A/S alleges that no transaction within the context of the arm's length principle as laid down in the relevant tax treaties and the TPG has taken place (no transfer of something of value, and/or no termination or renegotiation of existing arrangements).In the negative, H1 A/S alleges that the value of anything transferred was significantly less than the assessment made by SKAT of mDKK 498.

For a detailed account of the arguments made by H1 A/S and SKAT, reference is made to the pleadings submitted before the Tax Tribunal and annexed on the USB storage device enclosed.

3.7 (vii) Statement of cooperation by H1 A/S and G6

Please find the written statements from all the parties that could potentially be subject to double taxation that the companies will fulfil all requirements put forward in Point 5 (vii) of the Code of Conduct in Enclosure 4.

3.8 (viii) Any specific additional information requested by the competent authority within two months upon receipt of the taxpayer's request

This section has been left intentionally blank.

4. Closing remarks

We assume that SKAT will notify competent authorities of the other states in accordance with point 6.3 (d) of the Code of Conduct. If that should not be the case please, inform us and we will inform the relevant competent authorities through the related parties potentially involved in the case.

We have filed this request for MAP under the relevant treaties as specified in section 1. The requests also include a copy of this letter.

As mentioned, please confirm that the case has been presented in accordance with Article 6(1) of the AC. For the sake of good order, we consider such confirmation, a decision within the tax administrative procedure act (in Danish “skatteforvaltningforvaltningsloven"). In case you cannot confirm that presentation has been made, please then observe the relevant procedures under the act.

Please do not hesitate to contact me if you have any questions or comments.

..."

Blandt de bilag, der var vedlagt anmodningen, var en Analyse af potentielt overdraget kapacitet udarbejdet af R1 den 25. november 2014. I analysen hedder det blandt andet:

"...

Introduktion

Formål

I nærværende rapport analyseres den maksimale kapacitet (i tons), som potentielt set kunne have været overdraget af H1, Y til andre G6 fabrikker som følge af nedlukningen i 2006. Dette må anses som værende den maksimale værdi for de øvrige koncerninterne enheder af de potentielt afståede aktiviteter i H1,Y.

Informationsgrundlag

Denne analyse er en fortsættelse af vor tidligere analyse "Kundeanalyse: Analyse af (Udviklingen i) G6 papirmøllernes salg for perioden 2003- 2009" ("Kundeanalysen"). Denne analyse bygger på det samme datagrundlag, og vi henviser til Kundeanalysen mht. en mere detaljeret beskrivelse af datagrundlaget.

Analysen er baseret på de faktiske salgsmængder for alle fabrikker i Europa, vedrørende kunder som blev serviceret af H1,Y inden nedlukningen. Salgsmængderne er opgjort i tons over perioden 2003- 2009, og inkluderer både koncerninternt og eksternt salg.

Der er ikke foretaget en afgrænsning af produkttyper i opgørelsen af den potentielt afståede aktivitet. Analysen har således medtaget kapacitet vedrørende papirtyperne "Euroliner" og "Kraftliner", til trods for at disse produkter hverken blev eller kunne blive produceret af H1, Y . Euroliner og Kraftliner er ikke baseret på genbrugspapir (Testliner), som det er tilfældet for produkterne der blev produceret af H1, Y. Euroliner og Kraftliner er således væsentlig dyrere end Testliner.

...

Potentielt overdraget kapacitet

Som det fremgår af figuren til højre nedenfor udgøres 10,8 af de 59,7 ton af papirtyperne Euroliner og Kraftliner. De 59,7 ton er slåedes den maksimale mængde, der kan anses som værende overdraget fra H1, Y til koncerninterne enheder i forbindelse med selskabets nedlukning.

På de følgende sider estimeres den potentielle værdi af denne kapacitet.

Tons fordelt på fabrikker	Afstået kapacitet inkl. limit
Y4	18.610
Y5	7.698
Y6	22.650
Subtotal - Testliner	48.958
Y2	1.782
Y3	9.000
Subtotal - Euroliner/fraktliner	10.782
Total	59.740

..."

Den 9. januar 2015 traf SKAT en foreløbig afgørelse om afvisning af anmodningen, hvorefter SKAT den 16. marts 2015 traf den endelige afgørelse, der er gengivet ovenfor i afsnittet SKATs afgørelse.

H1 indbragte ved brev af 21. april 2015 afgørelsen for Skatteankestyrelsen. Det fremgår afslutningsvis af brevet, at selskabet ville sende kopi af stævningen i nærværende sag, når denne var indgivet. Stævningen blev som tidligere angivet modtaget i byretten den 30. april 2015.

Ved brev af 3. september 2015 til Skatteankestyrelsen gjorde Kammeradvokaten gældende bla., at ankestyrelsen (Landsskatteretten) ikke havde kompetence til at prøve SKATs afgørelse.

Med henblik på behandlingen af anmodningen om iværksættelse af proceduren efter de relevante dobbeltbeskatningsaftaler sendte R1 den 17. september 2015 på vegne af G7 en redegørelse om fordelingen af skatteforhøjelsen. I redegørelsen hedder det blandt andet:

"...

The mentioned analysis - "H1,Y Analysis of potentially surrendered capacity" of 25 November 2014 (hereafter named the Report) - was submitted to SKAT along with the MAP and Arbitration Convention request or 26 November 2014.

In the Report, 60,000 tonnes - 59,740 to be precise - were attributed to the relevant German, Dutch and Swedish entities. Thus, 30,348 (51%) were attributed to Germany, 18,610 (31%) to the Netherlands and the remainder of 10,782 (18%) to Sweden. It was also mentioned that it could be debated whether Sweden should be included since the Swedish factories produce a quality of paper that Y1 was not able to produce.

...

Allocation of the assessment

H1 A/S acknowledges that the closure of a factory can be a restructuring subject to TPG, chapter IX. However, a transfer pricing transaction can only be said to exist in the presence of one of the following two scenarios:

Something of value is transferred, and/or
An existing arrangement is terminated or substantially renegotiated.

The assessment issued must represent SKAT's assessment of the total value of the compensation H1 A/S would be entitled to in accordance with TPG paragraph 9.65. Therefore, we do not see any alternative to allocating the total assessment proportionately to the capacity that has potentially been surrendered to other G7 or G6 group companies in connection with the closing of the mill in Y.

In Enclosure 1, we have performed this allocation based on the Report.

Our primary argument is that the assessment should be allocated based on this principle. This results in the following allocation of the total assessment to the different legal entities.

Tax Payer	Allocation of assessment (DKK)
G4 (31%)	155,419,044
G5 (51%)	253,477,456

G1 (3%)	14,882,146
G2 (15%)	75,462,354
Total assessment	498,911,000

See Enclosure 1.

As mentioned in the Report (pages 2 and 4), we have based the analysis on all sales increases to H1 customers before the closure in 2006. This means that capacities of cardboard made from paper types other than 100% recycled paper have been included in the analysis. These are, however, paper qualities that the Y mill did not produce. The non-recycled based paper types are more expensive compared to paper based on recycled paper. Therefore, these are not substitutable by the customers.

If SKAT is of the opinion that it is not possible to avoid international double taxation in a MAP, please note that - as an alternative - it might be possible to argue (as a secondary argument) that the allocation of the increased tax assessment should be based on the potentially surrendered capacity for products based on recycled paper. This results in the following allocation of the total assessment to the different legal entities.

Tax payer	Allocation of assessment (DKK)
G4 (38%)	189,646,916
G5 (62%)	309,264,084
Total assessment	498,911,000

..."

Det er under hovedforhandlingen oplyst, at Skatteankestyrelsen endnu ikke har taget stilling til klagen af 21. april 2015.

Retsgrundlaget

Vedrørende EF-voldgiftskonventionen

Konvention 90/436/EØF om ophævelse af dobbeltbeskatning i forbindelse med regulering af forbundne foretagenders overskud (EF-voldgiftskonventionen) indeholder blandt andet følgende bestemmelser:

"...

Afdeling 2

Principper for regulering af overskud mellem forbundne foretagender

og for henførsel af overskud til et fast driftssted

Artikel 4

Følgende principper skal følges ved anvendelsen af denne konvention:

1) Såfremt

1. et foretagende i én kontraherende stat direkte eller indirekte har del i ledelsen af, kontrollen med eller kapitalen i et foretagende i en anden kontraherende stat, eller
2. samme personer direkte eller indirekte har del i ledelsen af, kontrollen med eller kapitalen i et foretagende i én kontraherende stat og et foretagende i en anden kontraherende stat,
  
  og der i et af disse tilfælde i forholdet mellem de to foretagender er aftalt eller fastsat vilkår for deres kommercielle eller finansielle forbindelser, som afviger fra de vilkår, der ville være aftalt mellem uafhængige foretagender, kan overskud, som, hvis disse vilkår ikke havde foreligget, ville være tilfaldet et af disse foretagender, men som på grund af vilkårene ikke er tilfaldet dette, medregnes i dette foretagendes overskud og beskattes som sådant.
  
  ...
  
  Afdeling 3
  
  Gensidig aftale og voldgiftsprocedure
  
  Artikel 6

1. Såfremt et foretagende i tilfælde, hvor denne konvention finder anvendelse, mener, at de i artikel 4 anførte principper ikke er blevet overholdt, kan det, uanset hvilke retsmidler der måtte være fastsat i de berørte kontraherende staters interne lovgivning, indbringe sagen for den kompetente myndighed i den kontraherende stat, hvor det er hjemmehørende, eller hvor det faste driftssted er beliggende. Sagen skal indbringes inden tre år efter første underretning om den foranstaltning, der har ført til eller formodes at ville føre til dobbeltbeskatning som omhandlet i artikel 1.
  
  Foretagendet skal samtidig underrette den kompetente myndighed, hvis andre kontraherende stater kan berøres af sagen. Derefter skal den kompetente myndighed straks underrette de kompetente myndigheder i de øvrige kontraherende stater.
Hvis klagen forekommer den kompetente myndighed begrundet, og denne ikke selv kan tilvejebringe en tilfredsstillende løsning, skal den søge at løse sagen ved en gensidig aftale med de kompetente myndigheder i alle de øvrige berørte kontraherende stater for derved at undgå dobbeltbeskatning på grundlag af de i artikel 4 anførte principper. Enhver sådan aftale skal gennemføres uden hensyn til, hvilke frister der er fastsat i de berørte kontraherende staters interne lovgivning.

Artikel 7

1. Såfremt det ikke lykkes de pågældende kompetente myndigheder at nå til en aftale om at ophæve dobbeltbeskatningen inden to år fra den dato, på hvilken sagen første gang blev forelagt en af de kompetente myndigheder i henhold til artikel 6, stk. 1, nedsætter de et rådgivende udvalg, som de pålægger at afgive udtalelse om, hvordan denne dobbeltbeskatning skal ophæves.

Foretagenderne kan anvende de retsmidler, der hjemles dem i de pågældende kontraherende staters interne lovgivning; når sagen er indbragt for en domstol, løber den i første afsnit nævnte toårige frist dog fra det tidspunkt, hvor den afgørelse, som er truffet i sidste instans inden for rammerne af de interne retsmidler, er blevet endelig.

..."

I den engelske version af EF-voldgiftskonventionen er artikel 6, stk. 1, og 7, stk. 1, først led, sålydende:

"...

Article 6

1. Where an enterprise considers that, in any case to which this Convention applies, the principles set out in Article 4 have not been observed, it may, irrespective of the remedies provided by the domestic law of the Contracting States concerned, present its case to the competent authority of the Contracting State of which it is an enterprise or in which its permanent establishment is situated. The case must be presented within three years of the first notification of the action which results or is likely to result in double taxation within the meaning of Article 1.

The enterprise shall at the same time notify the competent authority if other Contracting States may be concerned in the case. The competent authority shall then without delay notify the competent authorities of those other Contracting States.

...

Article 7

1. If the competent authorities concerned fail to reach an agreement that eliminates the double taxation referred to in Article 6 within two years of the date on which the case was first submitted to one of the competent authorities in accordance with Article 6 (1), they shall set up an advisory commission charged with delivering its opinion on the elimination of the double taxation in question.

..."

EF-voldgiftskonventionen er inkorporeret i dansk ret ved lov nr. 763 af 27. november 1991 og trådte i kraft den 1. januar 1995, jf. bekendtgørelse nr. 1023 af 13. december 1994.

Af lovens § 1, stk. 2, fremgår, at skatteministeren kan fastsætte nærmere regler med henblik på opfyldelsen af konventionen.

I de almindelige bemærkninger til forslaget til inkorporeringsloven hedder det om de enkelte artikler i konventionen blandt andet (Folketingstidende 1991-92, Till. A. sp. 593 ff.):

"...

Efter artikel 6 kan et foretagende indbringe sagen om overskudsregulering for den kompetente myndighed i den stat, hvor enten foretagendet eller det faste driftssted er beliggende.

Sagen skal indbringes inden tre år efter den første underretning om regulering af overskud fra den kompetente myndighed.

Den kompetente myndighed skal herefter søge at løse sagen ved gensidig aftale med de kompetente myndigheder i den anden stat. Det er en betingelse for at indlede den gensidige aftaleprocedure, at klagen forekommer den kompetente myndighed begrundet.

Reglerne i artikel 6 er i det væsentlige identiske med artikel 25, stk. 1 og 2 i OECD modeloverenskomsten, der heller ikke giver den skattepligtige et ubetinget krav på, at en gensidig aftaleprocedure indledes.

Er de kompetente myndigheder ikke inden to år efter, at foretagendet indbragte sagen, nået til enighed om ophævelse af dobbeltbeskatningen, skal de nedsætte et rådgivende udvalg, der skal afgive en udtalelse om, hvorledes dobbeltbeskatningen skal ophæves.

..."

Af bemærkningerne til de enkelte bestemmelser fremgår følgende om lovens § 1, stk. 2:

"...

Stk. 2. bemyndiger skatteministeren til at fastsætte nærmere regler med henblik på opfyldelsen af konventionen. Udformningen af stk. 2 indebærer endvidere, at afgørelserne omfattes af bekendtgørelse nr. 417 af 6. juni 1991 (klageafkortningsbekendtgørelsen). Det påtænkes at ændre bekendtgørelsen, således at afgørelserne træffes af Told- og Skattestyrelsen.

..."

I det nuværende Revideret adfærdskodeks for den faktiske gennemførelse af konventionen om ophævelse af dobbeltbeskatning i forbindelse med regulering af forbundne foretagenders overskud vedtaget af Rådet for Den Europæiske Union og repræsentanterne for medlemsstaternes regeringer, forsamlet i Rådet, (2009/C 322/01) hedder det blandt andet (noter er udeladt):

"...

RÅDET FOR DEN EUROPÆISKE UNION OG

REPRÆSENTANTERNE FOR MEDLEMSSTATERNES REGERINGER, FORSAMLET I RÅDET,

...

SOM UNDERSTREGER, at denne adfærdskodeks er et politisk tilsagn og ikke øver indflydelse på medlemsstaternes rettigheder og forpligtelser eller medlemsstaternes og Den Europæiske Unions respektive beføjelser i henhold til traktaten om Den Europæiske Union og traktaten om Den Europæiske Unions funktionsmåde,

...

4. Starttidspunktet for den treårige periode (frist for forelæggelse af anmodningen i henhold til artikel 6, stk. 1, i voldgiftskonventionen)

Datoen for den »første meddelelse om skatteansættelse eller tilsvarende, der har ført til eller formodes at ville føre til dobbeltbeskatning som omhandlet iartikel 1 i voldgiftskonventionen, f.eks. som følge af en regulering af interne afregningspriser« (1) anses for at være starttidspunktet for den treårige periode.

For så vidt angår sager med interne afregningspriser, henstilles det, at medlemsstaterne også anvender denne definition til fastlæggelse af den treårige periode, der er omhandlet i artikel 25, stk. 1, i OECD's modelbeskatningsoverenskomst vedrørende indkomst og formue og udmøntet i dobbeltbeskatningsoverenskomster mellem medlemsstater.

5. Starttidspunktet for den toårige periode (artikel 7, stk. 1, i voldgiftskonventionen)

a) Med henblik på artikel 7, stk. 1, i voldgiftskonventionen anses en sag for at være forelagt i henhold til artikel 6, stk. 1, når den skattepligtige fremlægger følgende:

1. identifikation (såsom navn, adresse, skatteidentifikationsnummer) af den virksomhed i den medlemsstat, der indgiver sin anmodning, og af de øvrige parter i de relevante transaktioner
2. detaljerede oplysninger om relevante forhold og omstændigheder ved sagen (inkl. detaljerede oplysninger om forbindelserne mellem virksomheden og de øvrige parter i de relevante transaktioner)
3. identifikation af de relevante beskatningsperioder
4. genparter af meddelelser om skatteansættelse, rapporter om skatterevision eller tilsvarende, som har ført til den påståede dobbeltbeskatning
5. detaljerede oplysninger om indsigelser og retssager, som virksomheden eller de øvrige parter i de relevante transaktioner har taget initiativ til, og alle domstolsafgørelser i sagen
6. en redegørelse fra virksomheden for, hvorfor den finder, at principperne i artikel 4 i voldgiftskonventionen ikke er overholdt
7. et tilsagn om, at virksomheden vil svare så komplet og hurtigt som muligt på alle rimelige og relevante anmodninger fra en kompetent myndighed og vil have dokumentation til rådighed for de kompetente myndigheder, og
8. alle specifikke supplerende oplysninger, som den kompetente myndighed anmoder om inden for to måneder efter modtagelsen af den skattepligtiges anmodning.
  
  b) Starttidspunktet for den toårige periode er den seneste af følgende datoer:

1. datoen for meddelelsen om skatteansættelsen, dvs. skatteadmini-
  strationens endelige afgørelse om den supplerende indkomst, eller tilsvarende
2. den dato, på hvilken den kompetente myndighed modtager anmodningen og den minimumsinformation, der er omhandlet i litra a).
  
  6. Mutual agreement-procedurer i henhold til voldgiftskonventionen
  
  6.1. Almindelige bestemmelser
  
  ...
  
  d) På baggrund af bestemmelserne i denne adfærdskodeks bør der opnås en gensidig aftale senest to år efter den dato, på hvilken sagen første gang blev forelagt en af de kompetente myndigheder i henhold til punkt 5 b) i denne adfærdskodeks. Det anerkendes imidlertid, at i visse situationer (f.eks. umiddelbart forestående løsning af sagen, særlig komplekse transaktioner eller trepartssager) kan det være hensigtsmæssigt at anvende artikel 7, stk. 4, i voldgiftskonventionen (afvigelse fra fristerne), og enes om en kort forlængelse.
  
  ...
  
  6.3. Praktisk funktionsmåde og gennemsigtighed ...

1. Den kompetente myndighed anerkender modtagelsen af en skattepligtigs anmodning om at indlede en mutual agreement-procedure senest en måned efter modtagelsen deraf og underretter samtidig den/de kompetente myndigheder i den/de de øvrige medlemsstater, der er involveret i sagen, og knytter en genpart af den skattepligtiges anmodning til denne underretning.

Hvis den kompetente myndighed finder, at virksomheden ikke har forelagt den nødvendige minimumsinformation for indledningen af en mutual agreement-procedure som fastsat i punkt 5 a), beder den inden for to måneder efter modtagelsen af anmodningen virksomheden om at give den de specifikke supplerende oplysninger, den behøver.

Det reviderede adfærdskodeks afløser adfærdskodeks (2006/C 176/02), der henviser til Kommissionens meddelelse af 23. april 2004 (KOM (2004) 297 endelig).

I Kommissionens meddelelse, bilag III: "Rapport om aktiviteterne i det fælles EU-forum for interne afregningspriser på erhvervsbeskatningsområdet, oktober 2002 - december 2003", der indeholder et resume af møderne i det fælles EU-forum for interne afregningspriser Joint Transfer Pricing Forum (JTPF), hedder det blandt andet:

"...

2.2.2. Starttidspunktet for den toårige periode (artikel 7, stk. 1, i voldgiftskonventionen)

Voldgiftskonventionen indeholder hverken i artikel 6, stk. 1, eller artikel 7, stk. 1, noget andet specifikt krav end "indbringelse eller forelæggelse af en sag" for indledningen af den toårige periode for gensidig aftale. I denne periode bør de relevante kompetente myndigheder via en MAP søge at indgå en aftale om ophævelse af dobbeltbeskatningen, uden at det er nødvendigt at indlede voldgiftsfasen i voldgiftskonventionen.

JTPF har anerkendt, at hvis "en sag" skal anses for at være "indbragt" eller "forelagt", og der skal foreligge et tilstrækkeligt grundlag for, at den kompetente myndighed kan vurdere, om en klage er "begrundet" (hvilket i henhold til artikel 6, stk. 2, i voldgiftskonventionen er en forhåndsbetingelse for indledningen af en procedure med gensidig aftale), er det nødvendigt med en vis minimumsinformation som fastlagt i kapitel 2 i adfærdskodeksen fra den skattepligtige. Ud over denne minimumsinformation bør det gøres muligt for den kompetente myndighed inden for to måneder efter modtagelsen af den skattepligtiges anmodning at anmode om specifik yderligere information, før den toårige periode indledes. Hvis den kompetente myndighed ikke afgiver nogen sådan anmodning, indledes den toårige periode på den i adfærdskodeksen anførte dato.

..."

Af et revideret udkast til rapport (Revised Draft Report on Improving the Functioning of the Arbitration Convention) af oktober 2014 fra JTPF fremgår blandt andet følgende under punkt 2.10., idet MS står for Member State og henvisninger til CoC angår et udkast til et revideret adfærdskodeks, hvis punkt 7.6 (a) svarer til det nuværende adfærdskodeks pkt. 5 a), mens AC står for EF-voldgiftskonventionen:

"...

2.10. The three-year period ...

Note from the Secretariat:

A MS suggested providing clarification on whether a case which is presented within 3 years of the first notification of the action under Article 6(1) can be rejected as out of time where additional information requested by that State is received after the 3 year time limit. According to the Secretariat a distinction should be made between “presentation" of a case in the meaning of 6 (1) AC and “submission" of a case for the purpose of Article 7 (1) AC as elaborated in 7.6 (a) CoC.

The Secretariat suggests adding after the first sentence of new point 7.2 (former point 4 CoC) the following:

A request is considered as presented in the meaning of Article 6 (1) AC when it contains the information listed in point 7.6 (a) (i) - (vii) CoC.

..."

I et udkast til revideret adfærdskodeks i JTPFs endelige rapport (Final Rapport) af marts 2015 er indeholdt en bestemmelse, der lyder således (noter er udeladt):

"...

7. Mutual Agreement Procedures under the Arbitration Convention (Articles 6 and 7 AC)

...

7.2 The starting point of the three-year period (deadline for submitting the request according to Article 6(1) of the Arbitration Convention)

The date of the ‘first tax assessment notice or equivalent which results or is likely to result in double taxation within the meaning of Article 1 of the Arbitration Convention, e.g. due to a transfer pricing adjustment23, is considered as the starting point for the three-year period. A request is considered as presented for the purposes of the three-year period under the second sentence of Article 6 (1) AC when it contains the information listed in (point 7.6 (a) (i)- (vii) CoC.

As far as transfer pricing cases are concerned, Member States are recommended to apply this definition also to the determination of the three-year period as provided for in Article 25.1 of the OECD Model Tax Convention on Income and on Capital and implemented in the double taxation treaties between Member States.

..."

I udskrift af 23. december 2015 af SKATs juridiske vejledning, C,D.11.7.2.3 EFvoldgiftskonventionen [2.4 digital], hedder det blandt andet:

"...

Indbringelse af sagen

Virksomheden skal indsende anmodningen om indledning af en gensidig myndighedsforhandling efter EF-voldgiftskonventionen til den kompetente skattemyndighed i det land, hvori virksomheden er hjemmehørende, eller hvori det faste driftssted er beliggende.

I Danmark er kompetencen som kompetent myndighed administrativt tillagt SKAT. Se BEK nr. 260 af 21. marts 2006 om EF-voldgiftskonventionen.

Det forhold, at en virksomhed iværksætter en klagesag efter EF-voldgiftskonventionen, fratager ikke virksomheden muligheden for samtidigt at anvende de almindelige klageveje (Skatteankestyrelsen - domstole).

Spørgsmål som omfattes af EF-voldgiftskonventionen, kan dog ikke behandles i det rådgivende udvalg, hvis spørgsmålet indbringes for danske domstole. Se BEK nr. 260 af 21. marts 2006 om EF-voldgiftskonventionen.

Sagen skal være indbragt senest tre år efter, at virksomheden har fået første underretning om transfer pricing-reguleringen. Se artikel 6 i EF-voldgiftkonventionen. I Danmark regnes kendelsen som den første underretning.

Når sagen er blevet forelagt rettidigt for den kompetente myndighed, har de to landes kompetente myndigheder herefter to år til, på embedsmandsniveau, at indgå en aftale om at ophæve dobbeltbeskatningen. Ifølge Adfærdskodeksen begynder to-års-fristen først at løbe, når den skattepligtige har fremlagt følgende materiale (minimumsinformation):

- Den skattepligtiges egen identifikation (navn, adresse, skatteidentifikation) og identifikation af de øvrige parter i de relevante kontrollerede transaktioner.
- Detaljerede oplysninger om relevante forhold og omstændigheder ved sagen inklusive detaljerede oplysninger om forbindelserne mellem den skattepligtige og de øvrige parter i de relevante transaktioner.
- En fastlæggelse af de relevante beskatningsperioder.
- Genparter af meddelelser om skatteansættelse, rapporter om skatterevision eller tilsvarende, som har ført til den påståede dobbeltbeskatning.
- Detaljerede oplysninger om indbringelser og retssager, som virksomheden, eller de øvrige parter i de relevante transaktioner, har taget initiativ til og alle domstolsafgørelser i sagen.
- En redegørelse fra virksomheden for, hvorfor den mener, at principperne i artikel 4 i voldgiftskonventionen ikke er overholdt.
- Et tilsagn om, at virksomheden vil svare så komplet og hurtigt som muligt på alle rimelige og relevante anmodninger fra en kompetent myndighed og har dokumentation til rådighed for de kompetente myndigheder.
- Alle specifikke supplerende oplysninger, som den kompetente myndighed anmoder om indenfor to måneder efter modtagelsen af skatteyders anmodning.
  
  Starttidspunktet for den to-årige periode er den seneste af følgende datoer:
- Datoen for meddelelsen om skatteansættelsen, dvs. skatteadministrationens endelige afgørelse om den supplerende indkomst, eller tilsvarende.

Den dato, på hvilken den kompetente myndighed modtager anmodningen og minimumsinformationen som nævnt ovenfor.

Hvis den kompetente myndighed inden for to måneder efter at have modtaget anmodningen indkalder yderligere information, begynder to-års-fristen først på det tidspunkt, hvor den supplerende information er modtaget.

Det er SKAT, der vurderer, om det modtagne materiale er tilstrækkeligt omfattende til, at sagen kan anses for at være forelagt.

..."

Særligt vedrørende kompetencespørgsmålet

Skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 1. pkt., er sålydende:

"...

Medmindre andet er bestemt efter anden lovgivning, kan en afgørelse truffet af en skattemyndighed først indbringes for domstolene, når afgørelsen er blevet prøvet eller afvist af klageinstansen på området.

..."

I bekendtgørelse nr. 1029 af 24. oktober 2005 om den kompetente myndighed hedder det i § 1 og § 2:

"...

§1. Told- og Skatteforvaltningen bemyndiges til at træffe afgørelser efter dobbeltbeskatningsoverenskomster som »den kompetente myndighed«.

§ 2. Afgørelser truffet af told- og skatteforvaltningen efter § 1 kan ikke påklages til anden administrativ myndighed.

..."

Der er ikke i medfør af inkorporeringslovens bemyndigelsesbestemmelse (lov nr. 763 af 27. november 1991, § 1, stk. 2) ved særskilt bekendtgørelse truffet bestemmelse om rekursspørgsmålet vedrørende EF-voldgiftskonventionen.

Procedure

H1 har til støtte for sin påstand principalt gjort gældende, at anmodningen om gensidig aftaleprocedure er rettidig indbragt efter EF-voldgiftskonventionens artikel 6. Artikel 6 indeholder ikke et detaljeret begrundelseskrav, og der stilles således ikke særlige formkrav for at afbryde 3 års fristen for indbringelse af en sag for EF-voldgiftskonventionen. De i adfærdskodeks opregnede krav til minimumsoplysninger angår alene spørgsmålet, om anmodningen er "forelagt" efter EF-voldgiftskonventionens artikel 7, stk. 1, i relation til 2 års fristen for de kompetente myndigheder til at opnå en aftale om ophævelse af dobbeltbeskatningen. Det fremgår da heller ikke af SKATs egen vejledning, at de pågældende minimumsoplysninger skal indsendes inden 3 års fristen.

Selskabet har subsidiært gjort gældende, at minimumsoplysningerne opregnet i adfærdskodeks under alle omstændigheder er afgivet. Adfærdskodeks indeholder ikke et krav om en beløbsmæssig angivelse af størrelsen af de korresponderende nedsættelser i de udenlandske koncernforbundne selskaber, og sådanne oplysninger kan i hvert fald ikke kræves i en sag som den foreliggende, hvor SKAT ikke i sin afgørelse har anført specifikke transaktioner eller udpeget de angiveligt begunstigede selskaber. Manglende oplysninger om den beløbsmæssige fordeling kan under de foreliggende omstændigheder ikke føre til, at 3 års fristen i artikel 6 ikke er opfyldt. SKAT burde have afhjulpet den hævdede "mangel" ved at give selskabet en frist til at fremkomme med yderligere oplysninger. I øvrigt var oplysningerne i anmodningen, herunder i den vedlagte analyse af 25. november 2014, tilstrækkelige til, at SKAT kunne foretage en sådan fordeling.

Selskabet har vedrørende kompetencespørgsmålet navnlig gjort gældende, at det følger af skatteforvaltningsloven, at Landsskatteretten har den saglige kompetence til at afgøre klager over SKATs afgørelser, medmindre andet bestemmes. Skatteministeren har ikke bestemt, at SKATs afgørelser efter EF-voldgiftskonventionen ikke kan påklages til anden administrativ myndighed. Det bestrides, at EF-voldgiftskonventionen er en dobbeltbeskatningsoverenskomst omfattet af bekendtgørelse nr. 1029 af 24. oktober 2005. Kompetencespørgsmålet skal påses af landsretten ex officio.

SKAT har til støtte for sin påstand navnlig gjort gældende, at H1 ikke har indbragt sagen rettidigt, idet selskabet ikke beløbsmæssigt har angivet størrelsen af de korresponderende nedsættelser i de udenlandske koncernforbundne selskaber. Formålet med minimumsoplysningerne er at give den kompetente myndighed det nødvendige grundlag for at påbegynde forhandling om ophævelse af dobbeltbeskatning.

Det følger da også af EF-voldgiftskonventionens ordlyd og forholdets natur, at minimumsoplysningerne skal foreligge, førend sagen kan anses for indbragt inden for 3 års fristen i konventionens artikel 6. Dette er endvidere udtrykkeligt forudsat i Adfærdskodeks og den forud herfor afgivne rapport fra Kommissionen, ligesom det fremgår af udkastet til revideret adfærdskodeks.

H1 har ikke afgivet de nødvendige minimumsoplysninger ifølge adfærdskodeks art. 5a) ii), herunder afgivet detaljerede oplysninger om de involverede selskaber og de relevante transaktioner. SKAT bestrider, at det modtagne materiale var tilstrækkeligt. At en mulig beløbsmæssig fordeling kunne udledes af den analyse, der var vedlagt anmodningen, er ikke tilstrækkeligt, særligt henset til at det ikke af anmodningen fremgår, at selskabet ønskede denne fordeling lagt til grund.

SKAT har vedrørende kompetencespørgsmålet navnlig gjort gældende, at EF-voldgiftskonventionen er en dobbeltbeskatningsoverenskomst, og at afgørelser truffet af SKAT som den kompetente myndighed ikke kan påklages til anden administrativ myndighed, jf. bekendtgørelse nr. 1029 af 24. oktober 2005.

Landsrettens begrundelse og resultat

Efter konventionens karakter og indhold sammenholdt med bemærkningerne til forslaget til inkorporeringsloven må konventionen anses for at være omfattet af bestemmelsen i bekendtgørelse nr. 1029 af 24. oktober 2005 om dobbeltbeskatningsoverenskomster. SKATs afgørelse af 16. marts 2015 kan således ikke påklages til anden administrativ myndighed, og sagen er derfor med rette indbragt for domstolene som sket.

SKAT har afvist anmodningen om indledning af gensidig aftaleprocedure efter EFvoldgiftskonventionen som ikke rettidig som følge af, at den ikke indeholder nødvendige minimumsoplysninger i form af angivelse af de relevante transaktioner og fordeling af skatteforhøjelsen på udenlandske virksomheder, jf. adfærdskodeks punkt 5, litra a), ii).

Af EF-voldgiftskonventionens artikel 6, stk. 2, kan udledes et begrundelseskrav, men konventionens bestemmelser indeholder ikke udtrykkelige krav om angivelse af konkrete transaktioner eller beløbsmæssig specifikation.

Adfærdskodeks punkt 5, litra a), ii), stiller krav om "detaljerede oplysninger om relevante forhold og omstændigheder ved sagen (inkl. detaljerede oplysninger om forbindelserne mellem virksomheden og de øvrige parter i de relevante transaktioner)". Der stilles således ikke noget udtrykkeligt krav om en beløbsmæssig fordeling.

SKATs juridiske vejledning indeholder ikke yderligere fortolkningsbidrag.

SKAT har ikke forud for udløbet af 3 års fristen påpeget konkrete transaktioner i forhold til de udenlandske virksomheder og heller ikke angivet, hvilken nærmere type af transaktioner, som afgørelsen om forhøjelsen bygger på. SKAT har således ikke angivet noget kriterium for den beløbsmæssige fordeling af forhøjelsen.

Det må efter de foreliggende oplysninger lægges til grund, at der ikke er foretaget transaktioner, som efter SKATs opfattelse er prissat i strid med armslængdeprincippet, jf. ligningslovens § 2. Det reelle forhold må således antages at være, at lukningen af den danske vareproduktion byggede på en ledelsesbeslutning i koncernen om at rationalisere koncernens samlede produktionsapparat, uden at der samtidig skulle indgås aftaler om kompensationsbetaling.

SKATs afgørelse bygger således på det synspunkt, at der netop ikke i forbindelse med nedlukning af den danske vareproduktion er foretaget de transaktioner i form af kompensationsbetaling, som armslængdeprincippet efter SKATs opfattelse måtte føre til.

Anmodningen kan på denne baggrund ikke anses som mangelfuld i forhold til adfærdskodeks' krav om angivelse af relevante transaktioner.

Anmodningen indeholdt ikke nogen beløbsmæssig fordeling af de ca. 489 mio. kr. på de udenlandske virksomheder, der var angivet i anmodningen. Materialet vedlagt anmodningen indeholdt imidlertid en lang række oplysninger om de danske og udenlandske virksomheder, herunder oplysninger om produktionskapacitet og salg i relevante perioder, som må antages at kunne være egnede til at danne grundlag for en fordeling. Materialet indeholdt endvidere en fordeling af potentielt overdraget kapacitet efter en analyse af 25. november 2014, der indeholder specifikke tal for hver af de relevante udenlandske virksomheder.

H1 har i september 2015 efter anmodning fra SKAT med henblik på proceduren i forhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsterne udarbejdet en fordeling baseret på de sidst nævnte tal. Det er ikke oplyst, at SKAT har haft indvendinger mod, at denne fordeling anvendes ved den videre behandling efter denne procedure.

På den anførte baggrund finder landsretten, at der ikke var tilstrækkeligt grundlag for at afvise anmodningen som for sent indgivet på grund af manglende oplysninger.

Landsretten tager derfor H1s påstand til følge.

Efter sagens udfald sammenholdt med parternes påstande skal Skatteministeriet betale sagsomkostninger til H1 med i alt 204.000 kr. Beløbet omfatter 4.000 kr. til retsafgift og 200.000 kr. til udgifter til advokatbistand.

Beløbet til dækning af udgifter til advokatbistand er uden moms, da H1 er momsregistreret. Landsretten har ved fastsættelsen af sagens omkostninger foretaget en samlet vurdering af sagens karakter, værdi og omfang.

T h i k e n d e s f o r r e t:

Skatteministeriet skal anerkende, at H1 rettidigt og behørigt har anmodet om gensidig aftaleprocedure efter EF-voldgiftskonventionen, hvorefter SKATs afvisning af gensidig aftaleprocedure efter EF-voldgiftskonventionen er sket med urette. Skatteministeriet skal derfor pålægge SKAT, at indlede og søge gennemført gensidig aftaleprocedure efter EF-voldgiftskonventionen.

Skatteministeriet skal betale sagens omkostninger til H1 A/S med 204.000 kr.

De idømte sagsomkostninger skal betales inden 14 dage og forrentes efter rentelovens § 8 a.