Klagepunkt: Ikke indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i indkomstårene 2009 - 2012	SKATs afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2009 A-skat:	19.494 kr.	13.505 kr.	13.505 kr.
Indkomståret 2010 A-skat:	41.886 kr.	30.588 kr.	30.588 kr.
Indkomståret 2011 Arbejdsmarkedsbidrag: A-skat:	14.683 kr. 50.657 kr.	10.435 kr. 36.002 kr.	10.435 kr. 36.002 kr.
Indkomståret 2012 Arbejdsmarkedsbidrag: A-skat:	2.160 kr. 7.452 kr.	1.503 kr. 5.188 kr.	1.503 kr. 5.188 kr.

Faktiske oplysninger
Følgende beskrivelse af klagerens virksomhed fremgår af SKATs afgørelse:

"A driver et landbrug, hvor han har specialiseret sig i ægproduktion.

Virksomheden har ingen fuldtidsansatte, men 9 unge mennesker i alderen 14-17 år, som hver for sig arbejder få timer på årsbasis (reelt fritidsjob).
Vedrørende udenlandsk arbejdskraft oplyser A at han gennem en jagtkammerat har fået kontakt med et firma fra Land Y1: H1, Adresse Y1, Land Y1, hvor han har "lejet" en person til indsamling af æg."

Følgende oplysninger fremgår af SKATs afgørelse og er ifølge SKAT blevet meddelt af klageren i forbindelse med et kontrolbesøg på klagerens ejendom:

"Du har oplyst at du gennem en jagtkammerat har fået kontakt med et firma fra Land Y1: H1, Adresse Y1, Land Y1, hvor du har "lejet" en person til indsamling af æg.
Du "lejer" for en kort periode ad gangen. Den første kontrakt er indgået for et par år siden. Du oplyser at der er tale om en standardkontrakt.
Du oplyser at du helst vil havde de samme medarbejdere og at du kun har haft 2 personer fra Land Y1 indtil nu, nemlig den nuværende og en yngre mand. Du kan ikke huske hvornår de enkelte personer har været her. I kontrakterne aftales et ca. beløb, idet der underliggende er aftalt at prisen er 80 kr. pr. time. Af sammen årsag fører den ansatte timeregnskab. Du oplyser at du forud for den første kontrakt havde et møde med indehaver af et firma fra Land Y1, hvor du forklarede ham hvilke krav du stiller til firmaet og gennemgik sikkerhedsforanstaltninger med ham (åndedrætsværn m.m.).
Du oplyser, at du stiller alle nødvendige arbejdsredskaber til rådighed for medarbejderen fra Land Y1.
Du oplyser, at du ikke ved hvor medarbejderen fra Land Y1 bor."

Endvidere fremgår følgende udtalelse fra den udstationerede medarbejder, som SKAT interviewede på ejendommen:

"Hun har oplyst, at hun mener, at hun bor på din adresse. Hun opfatter arbejdsforholdet således at hun bliver instrueret af dig og at det er dig der godkender hendes arbejde.
Hun oplyser, at hun afleverer arbejdssedlerne til dig og at hun mener at du har ansvaret for hendes sikkerhed på arbejdspladsen.
Hun oplyser at det er hendes arbejdsgiver fra Land Y1 der har betalt hendes rejse hertil, mens hun selv sørger for kost og logi."

Der foreligger et udateret interviewskema, hvor spørgsmålene både fremgår på dansk og sproget fra Land Y1. Heraf fremgår blandt andet, at den kvinde, der blev interviewet, ikke er ansat ved en dansk arbejdsgiver, og at hun ikke bor i Danmark. Endvidere fremgår det, at hun rejser til Land Y1, hvor hendes familie opholder sig, hver 5. uge, og at hun udarbejder timesedler, som afleveres til klageren. Der fremgår ikke nogen beskrivelse af arbejdsopgaverne, men det fremgår, at klageren fører et dagligt tilsyn med arbejdet og skal godkende det færdige arbejde. Endelig fremgår, at hun selv betaler kost og logi, men at virksomheden PPHU Falcon har betalt rejsen.

Følgende oplysninger fremgår endvidere af SKATs afgørelse og er ifølge SKAT blevet meddelt af indehaveren af virksomheden H1 telefonisk den 14. marts 2012:

"SKAT er blevet kontaktet af B, som er indehaver af H1. Han oplyser at firmaet i det daglige drives af hans hustru, da han siden 2004 har arbejdet en stor del af tiden i Danmark. P.t. arbejder han på en minkfarm ved By Y2.

Han oplyser, at hans firma i Land Y1 beskæftiger sig med mange ting. [...]

Endelig har de den medarbejder ansat, som arbejder hos dig.  Pågældende er løs ansat i firmaet og han/hun ansættes derfor kun i de perioder hvor du har brug for arbejdskraften. Han kan ikke huske hvornår hun første gang var ansat hos ham. Han har ikke andre ansatte der er udstationeret i Danmark eller andre lande.
Med hensyn til kontraktsum oplyser han, at de efterhånden har erfaring for hvor mange timer det drejer sig om, ligesom han bekræfter at aftalen reelt dækker over en betaling svarende til 80 kr. pr time.
Hans udgifter i forbindelse med medarbejderens udstationering er alene hendes rejse og bolig. Han oplyser at firmaet har en gammel campingvogn, som hun bor i. Han kan ikke nøjagtig oplyse hvor den står, udover at det er 3-4 km fra arbejdspladsen. Han oplyser at hun cykler mellem campingvognen og arbejdspladsen.
Med hensyn til instruktion / tilsyn oplyser han, at han var med, inden indgåelse af første kontrakt, således at du kunne instruere ham om sikkerhedskrav m.m. og om hvad du ønskede udført. Han tilføjer, at der er tale om let forståeligt arbejde, der ikke kræver nogen særlig instruktion/oplæring.
Han oplyser at han normalt besøger din ejendom, med 1 eller 2 måneders mellemrum."

SKAT har i sin udtalelse til klagen til Landsskatteretten yderligere oplyst følgende vedrørende indehaveren af virksomheden H1:

"Det er korrekt at den ene af firmaets indehavere har haft lønjob i Danmark i flere perioder siden 2004. Men han har ikke haft fast bopæl i Danmark. Han har fortsat haft bopæl i Land Y1 og hans hustru og barn har boet i Land Y1 bortset fra få perioder, hvor de har været i Danmark hos ham."

Der er fremlagt fire kontrakter for indkomståret 2009, otte kontrakter for 2010, ni kontrakter for 2011 og to kontrakter for 2012. Kontrakterne er alle benævnt "entreprisekontrakt", og er enten indgået med firmaet H2, der ifølge kontrakten repræsenteres af C, som efter det oplyste er Bs ægtefælle, eller med firmaet H1, som repræsenteres af B. Ifølge kontrakterne har begge firmaer hjemsted i By Y2, Land Y1. Firmaerne har forskellige skattenumre og forskellige bankkonti i Land Y1.

De fremlagte kontrakter, der er indgået fortløbende for mellem ca. 14 dage til 2 måneder, er i al væsentlighed identiske, uanset hvilket firma klageren har indgået aftale med. Kontrakterne i indkomstårene 2009 og 2010 er indgået med H2, der for den underskrevne dels vedkommende er underskrevet af C, mens kontrakterne i indkomstårene 2011 og 2012 er indgået med H1, der for den underskrevne dels vedkommende er underskrevet af B. Af den første kontrakt af 10. august 2009 indgået med H2 fremgår således:

"§ 1

1. Ordregiveren afgiver en ordre på og Entreprenøren påtager sig udførelsen af:
   Indsamling af gulv æg, sortering af æg ved Pakkenmaskinen, samt gulv vask i pakkerum
2. Tilsyn med medarbejdere, som udførerde ovennævnte arbejder føres af B
3. Entreprenørens firma udsender 1-2 medarbejdere til udførelsen af de under stk.1. nævnte arbejde.
4. Omkostninger ved opholdet af de medarbejdere, som er blevet udsendt til udførelsen af de under stk.1. nævnte arbejder, afholdes Entreprenøren.
5. De ved entrepridsens udførelse anvendte maskiner og værktøj er Entreprenørens ejendom.

§ 2

1. Parterne aftaler at arbejder opstartes den 10-08-2009
2. Parterne aftaler at arbejder afsluttes den 31-08-2009
3. Entreprisens sted: Adresse Y1, By Y3.
4. Entreprenøren forbeholder sig ret til at ændre tidspunktet for entreprisens afslutning i tilfælde af force majeure.
5. Parterne aflater, at en forsinkelse indtil. maks. 3 dage ved overlevering af byggepladsen og opstart af arbejder samt ved aflevering af arbejder ikke medfører nogen retslige eller finansielle konsekvenser for parter.

§ 3

1. Arbejdet udføres for en samlet sum af DKK ca 15.000,00 ekskl. moms (entreprisesummen).
2. Parterne aftaler, at entreprisesummens betaling til Entreprenøren skal være dokumenteret I form af en faktura, der er underskrevet af begge parter.
3. Entreprenøren udsteder fakturaen på dagen for entreprisens fejlfrie aflevering.
4. Ordregiver skal betale entreprisesummen inden 7 dage fra modtagelse af fakturaen ved overførsel til Entreprenørens bankkonto: [...] i banken: F1-Bank, eller med check.

§ 4

1. Entreprenøren forpligter sig til rettidig udførelse af entreprisen i overensstemmelse med teknisk viden og relevante gældende standarder og lovregler pr.afleveringstidspunktet.
2. Entreprenøren forpligter sig til efter afslutter arbejde at rydde byggepladsen op inden for arbejdernes omfang.

§ 5

1. Ordregiver skal betale Entreprenøren en konventionalbod på 1,5 % af entreprisesummen i tilfælde af kontraktens ophævelse af årsager, som ikke kan tilskrives Entreprenøren.
2. Entreprenøren skal betale Ordregiveren en konventionalbod i følgende situationer: kontraktens ophævelse af årsager, som ikke kan tilskrives Ordregiver, på 1,5 % af entreprisesummen.

§ 6

1. Ved alle forhold, som ikke er reguleret ved den herværende kontrakt, anvendes lovbestemmelser jfr. Borgerlig Lov.
2. Denne kontrakt er udfærdiget i to enslydende eksemplarer, hver part modtager et eksemplar af kontrakten."

Klagerens revisor har oplyst følgende vedrørende kontraktens § 6 om erstatningsansvaret:

"Med hensyn til ansvar i forbindelse med skader, som ansatte hos H2 og H1 evt. kunne påføre A's virksomhed er der ikke direkte aftalt noget. Dette begrundes med arbejdsopgaven - behandling af æg. Her er det A's opfattelse, at den økonomiske risiko ved, at entreprenørens ansatte skulle beskadige æggene, så lille, at det ikke ville være muligt, at opgøre et tab af en fornuftig størrelse og det ville også være næsten umuligt, at dokumentere, at de var skyld i at æggene gik stykker, hvorfor der ikke blev aftalt noget. Med hensyn til smittefare skal vi henvise til ovenstående vedr. hygiejne."

Til hver af kontrakterne er tilknyttet en arbejdsseddel, der vedrører den samme periode som den periode, der er angivet i kontrakten. Af de pågældende arbejdssedler fremgår, hvor mange timer, der er arbejdet hver dag i kontraktperioden.

For så vidt arbejdssedlen for perioden fra den 10. august 2009 til den 31. august 2009 fremgår det heraf, at der er opgjort samlet 147½ timer. Endvidere er der påført arbejdssedlen "11800", hvilket svarer til det beløb, der efterfølgende blev faktureret til klageren fra virksomheden fra Land Y1 den 1. september 2009.

De aftalte og fakturerede beløb samt de opgjorte timer på arbejdssedlerne opdeler sig som følgende i forhold til de enkelte kontrakter:

Kontraktdato	Periode	Faktura Dato	Aftalt beløb ifg. kontrakt	Faktureret beløb	Opgjorte timer	Time-pris	Bem.
10.08.2009	01.08 - 31.08	01.09	ca. 15.000 kr.	11.800 kr.	147½	80 kr.
31.08.2009	01.09 - 30.10	05.10	ca. 32.000 kr.	15.700 kr.	189½	83 kr.	Kontrakten er
		02.11		18.480 kr.	194½	95 kr.	Påført 34.180 kr.
29.10.2009	01.11 - 20.12	01.12	ca. 32.000 kr.	11.200 kr.	144	78 kr.
		15.12		7.800 kr.	95	82 kr.
I alt				64.980 kr.
15.12.2009	06.01 - 06.02	09.02	ca. ?	13.960 kr.	174½	80 kr.	Kun ½ kontrakt
05.02.2010	07.02 - 20.02	26.02	ca. 9.120 kr.	9.120 kr.	114	80 kr.
26.04.2010	05.05 - 31.05	02.06	ca. 13.000 kr.	12.320 kr.	154	80 kr.
31.05.2010	01.06 - 05.07	05.07	ca. 19.000 kr.	18.840 kr.	235½	80 kr.
15.07.2010	19.07 - 31.08	03.09	ca. 24.160 kr.	24.160 kr.	302	80 kr.	Fratrukket 10 timer
30.08.2010	01.09 - 30.09	04.10	ca. 17.840 kr.	17.840 kr.	223	80 kr.
30.09.2010	01.10 - 22.10	12.11	ca. 9.680 kr.	9.680 kr.	121	80 kr.	Timeopg. fra klagen
25.10.2010	01.11 - 22.12	17.12	ca. 33.700 kr.	33.700 kr.	401,75	84 kr.
I alt				139.620 kr.
22.12.2010	03.01 - 31.01	31.01	ca. ?	16.000 kr.	207	77 kr.	Kun ½ kontrakt
03.01.2011	31.01 - 11.03	12.03	ca. ?	21.000 kr.	276,5	76 kr.
29.03.2011	02.04 - 15.05	16.05	ca. 24.500 kr.	24.500 kr.	315	78 kr.
12.05.2011	16.05 - 24.06	24.06	ca. 26.000 kr.	26.000 kr.	325	80 kr.
10.07.2011	16.07 - 30.07	08.08	ca. 8.240 kr.	8.240 kr.	103	80 kr.
31.07.2011	01.08 - 31.08	01.09	ca. 23.200 kr.	23.200 kr.	290	80 kr.
29.08.2011	01.09 - 30.09	03.10	ca. 21.200 kr.	21.200 kr.	265	80 kr.
29.09.2011	01.10 - 19.10	19.10	ca. 13.400 kr.	13.400 kr.	168	80 kr.
29.10.2011	01.11 - 30.11	01.12	ca. 20.000 kr.	20.000 kr.	250	80 kr.
29.11.2011	01.12 - 17.12	15.12	ca. 10.000 kr.	10.000 kr.	124	81 kr.
I alt				183.540 kr.
14.02.2012	18.02 - 25.02	05.04	ca. ?	7.000 kr.	87,5	80 kr.	Timeopg. fra klagen
14.02.2012	26.02 - 31.03	05.04	ca. ?	20.000 kr.	250	80 kr.	Timeopg. fra klagen
I alt				27.000 kr.
2009-2012				415.140 kr.

Der er fremlagt tre lønsedler fra Land Y1 for henholdsvis januar, maj og juni 2011, der vedrører en mand, som også har påtegnet en række af arbejdssedlerne i perioden fra den 1. november 2010 til den 30. juli 2011. Endvidere er der fremlagt tre lønsedler fra Land Y1 for henholdsvis februar, marts og april 2012, der vedrører den kvinde, der blev interviewet ved kontrolbesøget.

Det fremgår af "kvittering for anmeldelse af udenlandske tjenesteydelser" (RUT-registeret) af 25. februar 2012, at virksomheden H1 samme dag anmeldte udførslen af tjenesteydelser på klagerens adresse.

SKATs afgørelse
SKAT har efter en samlet vurdering anset aftaleforholdet for omfattet af reglerne om arbejdsudleje. I denne henseende fremgår følgende af SKATs afgørelse:

"Personer der er arbejdsudlejede er begrænset skattepligtige til Danmark efter reglerne i Kildeskatteloven § 2 stk. 1 nr. 3.
Afgørende, for om en person er arbejdsudlejet eller ej, er ikke alene de formelle kontraktforhold, men også de reelle forholdt mellem parterne. Det fremgår af kommentarerne til OECD's modeloverenskomst art. 15. Begrebet arbejdsudleje er også defineret i SKM2007.608.SKAT, der er en vejledning om forståelse af begreberne entreprisekontrakter og arbejdsudleje.

I dit tilfælde er der formelt tale om en entreprisekontrakt, hvor du lejer en medarbejder af firmaerne H2/H1 i Land Y1. De to firmaer ejes henholdsvis af C og B (ægtefæller). Kontrakterne er næsten enslydende og indgås for ca. 1 måned ad gangen.
[...] Endelig har de ansat den person som arbejder hos dig. Denne ansættes dog kun i perioder, hvor vedkommende arbejder hos dig.

Vedr. Instruktion og tilsyn med medarbejdere beskriver kontrakt at den udføres af B. Han har oplyst, at han var hos dig ved kontraktforholdets start, så du kunne instruere ham om sikkerhedskrav m.m. og om hvad du ønskede udført. Efterfølgende har han været hos dig med 1-2 måneders mellemrum.
Det er SKATs opfattelse, at man ikke kan tale om, at B fører et reelt tilsyn med den ansatte, når han er hos dig så sjældent. Det er dig, der i det daglige arbejder sammen med den ansatte. Det er derfor dig der fører det reelle tilsyn med om arbejdet bliver gjort og kvaliteten heraf.
Det er også SKATs opfattelse, at det er dig der reelt står for instruktion. Du instrueret B ved kontraktforholdets opstart, da hans firma ikke beskæftiger sig med ægproduktion. SKAT mener derfor at han reelt kun har fungeret som tolk overfor den ansatte. I det daglige er det også SKATs opfattelse at du instruerer den ansatte, da B reelt ikke er til stede. Instruktion er ikke kun mundtlig instruktion, men også visuel instruktion.
Sammenlagt er det SKATs opfattelse at den overordnede ledelse varetages af dig - også i relation til medarbejderne fra H2/H1. Der henvises til præmisserne i LSR. af 12. juni 2009, LSR. af 17.december 2009 og TFS2011.379.BR

Det er også SKATs opfattelse at arbejdet udelukkende udføres på en plads der tilhører dig og som du har ansvaret for.

Med hensyn til vederlaget, er det i kontrakten angivet som et ca. beløb, og opkræves som et beløb pr. kontrakt, som ikke nødvendigvis er det samme, som der står i kontrakten. Både du og B har således oplyst, at betalingen for hver kontraktperiode reelt opgøres som 80 kr. pr. faktisk udført arbejdstime. Den ansatte fører derfor timeopgørelser, som afleveres til dig. Dette, at der afregnes efter tid, taler for at der er tale om arbejdsudleje, jf. præmisserne i SKM2012.169.BR

Med hensyn til arbejdsredskaber og arbejdsbeklædning står der i kontrakten at disse er entreprenørens ejendom. Både du og B har dog efterfølgende oplyst, at du ejer og leverer alle arbejdsredskaber og arbejdsbeklædningen. Begrundelse for dette er for at undgå smitte & sygdom.
Selvom det er smitterisikoen, der er den oplyste begrundelse for, at du leverer arbejdsredskaber og -beklædning, er det SKATs opfattelse, at det faktum, at du leverer arbejdsredskaber og -beklædning taler for at der er tale om arbejdsudleje. Der henvises til præmisserne

Med hensyn til erstatningsansvar henviser kontrakten til Borgerlig Lov. SKAT mener dog ikke at denne lov regulerer erstatningsansvar i erhvervsmæssige kontrakter. Derudover har din revisor i brev af 11. juni skrevet:
Med hensyn til ansvar i forbindelse med skader, som ansatte hos H2 og H1 evt. kunne påføre A's virksomhed er der ikke direkte aftalt noget.  Dette begrundes med arbejdsopgaven - behandling af æg. Her er det A's opfattelse, at den økonomiske risiko ved, at entreprenørens ansatte skulle beskadige æggene, så lille, at det ikke ville være muligt, at opgøre et tab af en fornuftig størrelse og det ville også være næsten umuligt, at dokumentere, at de var skyld i at æggene gik stykker, hvorfor der ikke blev aftalt noget. Med hensyn til smittefare skal vi henvise til ovenstående vedr. hygiejne.

Endelig bemærkes at det arbejde der udføres af den ansatte er en integreret del af din virksomhed og IKKE en integreret del af H2/H1's drift, hvilket taler for arbejdsudleje, jf, pkt. 8.13 i kommentarerne til OECD's modeloverenskomst fra 2010.

Sammenlagt er det SKATs opfattelse, at der reelt er tale om arbejdsudleje, også selvom aftalen formelt fratræder som en entreprisekontrakt.

Derfor mener SKAT, at du skal betragtes som den reelle arbejdsgiver, hvilket betyder at den ansatte fra Land Y1 er begrænset skattepligtig i Danmark, jf. Ksl. § 2 stk. 1 nr. 3 og dobbeltbeskatningsoverenskomsten art. 14 stk. 1."

For så vidt angår hæftelsen for ikke-indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag fremgår følgende af SKATs afgørelse:
"Det er endvidere SKATs opfattelse, at du hæfter for manglende indeholdelse af arbejdsudlejeskat jf. Kildeskatteloven § 69 stk. 1 og for manglende indeholdelse AM-bidrag, jf. § 15 stk. 2. i gl. Arbejdsmarkedsbidragslov og § 7 i ny Arbejdsmarkedsbidragslov.
Dette skyldes at bør være bekendt med indeholdelsesreglerne for lønmodtagere, da du har andre ansatte, hvorfor det er SKATs opfattelse, at du har udvist forsømmelighed ved at undlade at indeholde skat m.m. i udbetalinger, der med rimelighed er omfattet af arbejdsudleje. Der henvises til præmisserne i TFS 2012,138, SKM2011.805.ØLR og SKM2012.461.VLR"

For så vidt angår opgørelsen af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag fremgår følgende af SKATs afgørelse:

"Det bemærkes at der som udgangspunkt skulle have været indeholdt arbejdsudlejeskat og AM-bidrag af hele entreprisesummen da lønnen til de udstationerede ikke er dokumenteret, jf præmisserne i SKM2011.635.BR,  TFS 2011.739.BR og TFS 2012,138.
Din revisor har indsendt 6 lønsedler og mener herudfra at det er dokumenteret at lønnen er ca. 25 kr. i timen. Hertil bemærker SKAT at vi kun har set en lille del af lønsedlerne og at disse ikke er ens. Derudover bemærker at vi at der skal være tale om bruttolønnen, dvs:

• Løn, bonus, provision, tillæg mv., herunder løn under afspadsering samt feriepenge optjent ved arbejde udført i Danmark.
• Rejse- og befordringsgodtgørelse.
• Værdi af fri kost og logi.
• Øvrige personalegoder

SKAT mener ikke, at de indsendte papirer viser alle disse løndele.
Derfor fastholder SKAT, at vi pålægger dig at indeholde arbejdsudlejeskat og AM-bidrag af hele entreprisesummen for betaling udenlandsk beskæftiget arbejdskraft.
Dog godkender SKAT at de udenlandske lønmodtagere er omfattet af social sikring i udlandet, således at der kun skal tilbageholdes AM-bidrag fra og med 2011

SKAT mener derfor at du hæfter for betaling af følgende beløb:

Arbejdsmarkedsbidrag:
Indkomstårene 2009 og 2010                                                                                      0 kr.
Indkomståret 2011: 8 % af 183.540 kr.                                                             14.683 kr.
Indkomståret 2012 for perioden frem til 31.03.2012: 8 % af 27.000 kr.       2.160 kr.

A-skat (Arbejdsudlejeskat)
Indkomståret 2009: 30 % af 64.980 kr.                                                     19.494 kr.
Indkomståret 2010: 30 % af 139.620 kr.                                                   41.886 kr.
Indkomståret 2011: 30 % af (183.540 kr. - 14.683 kr.)                            50.657 kr.
Indkomståret 2012 for perioden
frem til 31.03.2012: 30 % af (27.000 kr. - 2.160 kr.)                                   7.452 kr."

Klagerens opfattelse
Klageren har fremsat principal påstand om, at han ikke er indeholdelsespligtig af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, da der ikke foreligger arbejdsudleje, men entreprise.

Subsidiært har klageren fremsat påstand om, at han ikke hæfter for ikke indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag efter kildeskattelovens § 69.

Mere subsidiært har klageren fremsat påstand om, at opgørelse af ikke indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag skal ske med udgangspunkt i timesats for den indlejede medarbejder på 25 Valuta fra Land Y1 med tillæg for værdien af kost og logi.

I forhold til den principale påstand er der anført følgende i bemærkningerne til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse:

"Indledningsvist konkluderes det, at udlejeren ikke er ansvarlig for arbejdsresultatet. Dette er jeg uenig i, idet en udlejer altid vil være ansvarlig for arbejdstagerens præstation. Eksempelvis vil en "ringe" præstation naturligvis altid medføre, at en kontrakt ikke forlænges.

Hertil skal det videre anføres, at naturligvis er udlejeren direkte ansvarlig for skader som hans medarbejdere påfører hvervgiveren (principalansvar), hvilket også fremgår flere steder af kontrakterne. Ansvaret består både i form af et direkte ansvar, men også i form af et indirekte ansvar. Hvis eksempelvis arbejdstageren var skyld i, at der blev ført sygdom ind i hønseriet ville der efter min opfattelse opstå et erstatningsansvar hos udlejeren. Omvendt kan udlejeren næppe stilles til ansvar for, om de æg, der indsamles rent faktisk kan udklækkes.

Ledelsen af arbejdet, herunder tilrettelæggelsen påhviler ultimativt altid hvervgiveren, men konkret er det udlejeren/arbejdstageren, der selv står for planlægningen i detaljer. Dog skal arbejdet udføres efter nøje skemalagte rutiner, af hensyn til afhentning af æg, hvornår skal hønsene sove, hvornår lægges æggene osv. Konkret er der ikke meget spillerum til at tilrettelægge arbejdet selvstændigt, men omvendt er det spillerum, der så rent faktisk er, til rådighed for udlejeren og dermed arbejdstageren.

Forslaget til afgørelse bygger endvidere på den fejlagtige antagelse, at A afregner udlejeren efter det tidsforbrug som arbejdstageren bruger på jobbet.

At A har ført en oversigt med hvornår arbejdstageren har været i hønseriet har ikke noget med afregningen til udlejeren at gøre. A's betaling til udlejeren har således altid været en fast pris. Tidsregistreringen har blot været en service over for udlejeren, således at han har vist hvilken løn, der skal udbetales til arbejdstageren. Dette forhold kan aldrig indgå som en del af vurderingen af om der foreligger arbejdsudleje eller en entrepriseaftale.

Endelig lægger afgørelsen op til, at der er tale om arbejdsudleje fordi A stiller arbejdsredskaber til rådighed for arbejdstageren. Hertil skal det anføres, at med så mange høns samlet på relativt begrænset plads er risikoen for smitte stor, og det vil være alt for risikabelt at lade en udefra kommende person medbringe eget værktøj eller andre arbejdsredskaber i hønseriet. Eksempelvis vil en smed eller elektriker der skal udføre arbejde i hønseriet også ofte låne A's værktøj og således ikke anvende eget værktøj, der potentielt har været i nærheden af andre høns eller hønsefugle.

Tilsvarende konkluderer Landsskatteretten, at fordi arbejdet blev udført på klagers ejendom er det ligeledes et forhold er peger i retning af arbejdsudleje.
Dette synspunkt kan næppe stå alene, henset til at A jo netop driver virksomhed på hans ejendom, og ikke andre steder."

Til støtte for den subsidiære påstand er der anført følgende i bemærkningerne til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse:

"Vi anderkender, at man som arbejdsgiver i henhold til kildeskattelovens § 69 hæfter for kildeskat mv., såfremt man ikke opfylder sin forpligtigelse og har udvist forsømmelighed.

Det er imidlertid ikke min opfattelse, at A har udvist forsømmelighed i denne sag. A har indgået en kontrakt med en lovformelig indregistreret polsk virksomhed og efterfølgende modtaget en faktura herfra. Denne er betalt og i øvrigt behandlet korrekt i bogholderiet mv.

At SKAT efterfølgende anser forholdet for omfattet af de helt særlige regler om arbejdsudleje medfører efter min opfattelse næppe, at A skulle have udvist forsømmelighed. Dette uanset om A har haft andre ansatte.

Havde der i stedet været tale om en ansættelse i normal forstand, og havde A i den sammenhæng undladt at indeholde A-skat mv. var det straks en anden sag.

På den baggrund gør jeg gældende, at såfremt Landsskatteretten måtte komme frem til, at der foreligger arbejdsudleje skal hæftelsen bortfalde, idet A har opført sig i henhold til reglerne, og på ingen måde har ud­ vist forsømmelighed."

Som følge af den mest subsidiære påstand har klageren opgjort arbejdsmarkedsbidrag og A-skat på følgende måde på baggrund af en timepris på 25 Valuta fra Land Y1:

"Indkomst år		2012
Periode	timer/dage	timepris	kurs		I alt
		Valuta fra Land Y1
18/2-25/2	87,50	25,00	1,78		3.893,75
26/2 - 31/3	250,00	25,00	1,78		11.125,00
					15.018,75
Logi 18/2-31/3	41,00	32,21			1.320,61
Kost	41,00	60,00			2.460,00
Løn I alt					18.799,36
Arbejdsmarkedsbidrag					1.503,95
Arbejdsskat 30 %					5.188,62
Indkomst år		2011
Periode	Timer/dage	timepris	kurs		I alt
		Valuta Land Y1
3/1 - 31/1	207,00	25,00	1,81		9.366,75
Logi	28,00	28,88			808,64
Kost	28,00	60,00			1.680,00
Løn I alt					11.855,39
31/1-11/3	276,50	25,00	1,81		12.511,63
Logi	39,00	28,88			1.126,32
Kost	39,00	60,00			2.340,00
Løn I alt					15.977,95
2/4-15/5	316,00	25,00	1,81		14.299,00
Logi	43,00	28,88			1.241,84
Kost	43,00	60,00			2.580,00
Løn I alt					18.120,84
16/5-24/6	321,50	25,00	1,81		14.547,88
Logi	38,00	28,88			1.097,44
Kost	38,00	60,00			2.280,00
Løn I alt					17.925,32
16/7-30/7	103,00	25,00	1,81		4.660,75
Logi	14,00	28,88			404,32
Kost	14,00	60,00			840,00
Løn I alt					5.905,07
1/8-31/8	290,00	25,00	1,81		13.122,50
Logi	31,00	28,88			895,28
Kost	31,00	60,00			1.860,00
Løn I alt					15.877,78
1/9-30/9	265,00	25,00	1,81		11.991,25
Logi	30,00	28,88			866,40
Kost	30,00	60,00			1.800,00
Løn I alt					14.657,65
1/10-19/10	168,00	25,00	1,81		7.602,00
Logi	19,00	28,88			548,72
Kost	19,00	60,00			1.140,00
Løn I alt					9.290,72
1/11-30/11	250,00	25,00	1,81		11.312,50
Logi	30,00	28,88			866,40
Kost	30,00	60,00			1.800,00
Løn I alt					13.978,90

1/12-17/12	124,00	25,00	1,81		5.611,00
Logi	14,00	28,88			404,32
Kost	14,00	60,00			840,00
Løn I alt					6.855,32
Løn i alt					130.444,93
Arbejdsmarkedsbidrag					10.435,59
Arbejdsskat 30 %					36.002,80
Indkomst år		2010
Periode	timer	timepris	kurs		I alt
		Valuta fra Land Y1
6/1-6/2	174,50	25,00	1,86		8.114,25
Logi	30,00	26,33			789,90
Kost	30,00	60,00			1.800,00
Løn I alt					10.704,15
7/2-20/2	114,00	25,00	1,86		5.301,00
Logi	14,00	26,33			368,62
Kost	14,00	60,00			840,00
Løn I alt					6.509,62
5/5-31/5	154,00	25,00	1,86		7.161,00
Logi	26,00	26,33			684,58
Kost	26,00	60,00			1.560,00
Løn I alt					9.405,58
1/6-5/7	235,50	25,00	1,86		10.950,75
Logi	35,00	26,33			921,55
Kost	35,00	60,00			2.100,00
Løn I alt					13.972,30
19/7-31/8	302,00	25,00	1,86		14.043,00
Logi	42,00	26,33			1.105,86
Kost	42,00	60,00			2.520,00
Løn I alt					17.668,86
1/9-30/9	223,00	25,00	1,86		10.369,50
Logi	30,00	26,33			789,90
Kost	30,00	60,00			1.800,00
Løn I alt					12.959,40
1/10-22/10	121,00	25,00	1,86		5.626,50
Logi	22,00	26,33			579,26
Kost	22,00	60,00			1.320,00
Løn I alt					7.525,76
1/11-22/12	402,75	25,00	1,86		18.727,88
Logi	52,00	26,33			1.369,16
Kost	52,00	60,00			3.120,00
Løn I alt					23.217,04
Løn i alt					101.962,71
Arbejdsskat 30 %					30.588,81
Indkomst år		2009
Periode	timer	timepris	kurs		I alt
		Valuta fra Land Y1
1/8-31/8	147,50	25,00	1,72		6.342,50
Logi	31,00	24,30			753,30
Kost	31,00	60,00			1.860,00
Løn I alt					8.955,80
1/9-30/9	194,50	25,00	1,72		8.363,50
Logi	30,00	24,30			729,00
Kost	30,00	60,00			1.800,00
Løn I alt					10.892,50
1/10-30/10	189,50	25,00	1,72		8.148,50
Logi	30,00	24,30			729,00
Kost	30,00	60,00			1.800,00
Løn I alt					10.677,50
1/11-20/12	239,00	25,00	1,72		10.277,00
Logi	50,00	24,30			1.215,00
Kost	50,00	60,00			3.000,00
Løn I alt					14.492,00
Løn i alt					45.017,80
Arbejdsskat 30 %					13.505,34

  (...)"

Landsskatterettens afgørelse
Indeholdelsespligt
I henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, (som affattet før ændringen ved lov nr. 921 af 18. september 2012) påhviler pligten til at svare indkomstskat til staten personer, der ikke er fuldt skattepligtige efter § 1, for så vidt den pågældende person erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet.

Det følger af kildeskattelovens §§ 43, stk. 2, litra h, og 46, stk. 1, 2. pkt., at indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomst til en person, der er stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet af en virksomhed, der ikke har hjemting her i landet, påhviler den, for hvem arbejdet udføres.

For så vidt angår indkomstårene 2011 og 2012 finder reglerne om indeholdelse i kildeskatteloven tillige anvendelse på indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Det følger af bestemmelsernes forarbejder, at en arbejdstager anses for udlejet, når den pågældende af en anden person (udlejeren) stilles til rådighed for at udføre arbejde i en andens virksomhed, og udlejeren ikke er ansvarlig for eller bærer risikoen for arbejdsresultatet.

Det fremgår videre, at der ved vurderingen af, om der foreligger arbejdsudleje, især skal lægges vægt på, om den overordnede ledelse af arbejdet påhviler hvervgiveren, og om arbejdet udføres på en arbejdsplads, som hvervgiveren disponerer over, og for hvilken han bærer ansvaret. Endvidere skal der lægges vægt på, om vederlaget til udlejeren beregnes efter den tid, der er medgået, eller under hensyntagen til anden sammenhæng mellem vederlag og den løn, arbejdstageren får. Endelig skal der lægges vægt på, om hovedparten af arbejdsredskaber og materiel stilles til rådighed af hvervgiveren, og om udlejeren ikke ensidigt fastsætter antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer.

Ifølge de fremlagte enslydende kontrakter bestod arbejdsopgaven, som medarbejderen fra Land Y1 udførte i klagerens virksomhed i perioden fra august 2009 til marts 2012, i indsamling og sortering af æg samt gulvvask i pakkerummet. Vederlaget herfor var i kontrakterne aftalt som et cirka-beløb, og medarbejderen fra Land Y1 førte et timeregnskab over antallet af leverede arbejdstimer, hvilket sikrede, at klageren i overensstemmelse med det mundtligt aftalte med B reelt betalte en pris på ca. 80 kr. i timen for løsning af den pågældende arbejdsopgave.

På denne baggrund må det lægges til grund, at medarbejderen fra Land Y1 varetog en vedvarende funktion i klagerens virksomhed og ikke løste en konkret enkeltstående opgave, samt at virksomhederne fra Land Y1 blev vederlagt i forhold til antallet af arbejdstimer, som medarbejderen fra Land Y1 leverede. Da klageren endvidere ifølge sine egne oplysninger afstod fra at gøre et ansvar gældende ved fejlhåndtering af æggene, kan virksomhederne fra Land Y1 herefter ikke anses for at have været ansvarlige for eller have haft en særlig risiko for arbejdsresultatet.

Da arbejdsopgaven endvidere blev løst på klagerens ejendom med klagerens arbejdsredskaber, og da det i øvrigt ikke ud fra det oplyste om arbejdsopgaven kan lægges til grund, at udførelsen heraf krævede en nærmere instruktion, udover hvad der må antages at følge af klagerens almindelige tilrettelæggelse af arbejdet, må det lægges til grund, at det løbende aftaleforhold mellem klageren og virksomhederne fra Land Y1 i perioden fra august 2009 til marts 2012 var omfattet af reglerne om arbejdsudleje.

Hæftelse
I henhold til kildeskattelovens § 69 er den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, overfor det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov.

For så vidt angår indkomstårene 2011 og 2012 finder reglerne om hæftelse i kildeskatteloven tillige anvendelse på hæftelse for manglende indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Forsømmelighed foreligger i de tilfælde, hvor en indeholdelsespligtig undlader at foretage indeholdelse i indkomstarter, der med rimelig klarhed falder ind under bestemmelsen i kildeskattelovens § 43.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at det i den foreliggende sag var rimeligt klart, at der var tale om arbejdsudleje, hvorfor klageren ikke kan fritages for hæftelsesansvar. Retten har herved bl.a. henset til, at klageren tidligere har haft ansatte og til, at klageren må have været bekendt med de faktiske forhold, der begrunder, at der foreligger arbejdsudleje i denne sag. Klageren hæfter derfor for den manglende indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag og A-skat i perioden fra august 2009 til marts 2012.

Opgørelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag
Efter en konkret vurdering, hvorved der navnlig er henset til det oplyste fra arbejdstageren fra Land Y1 om sin aflønning i forbindelse med kontrolbesøget, anses det for godtgjort, at arbejdstageren fra Land Y1 blev aflønnet med 25 Valuta fra Land Y1 i timen. Endvidere kan Landsskatteretten efter en konkret vurdering tiltræde klagerens opgørelse af værdien af kost og logi.

Landsskatteretten ændrer herefter SKATs afgørelse i overensstemmelse med klagerens opgørelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.