SKAT har ikke godkendt, at klageren kan blive omfattet af kildeskattelovens §§ 48 E-F, da kravet om dansk arbejdsgiver ved påbegyndelse af ansættelsesforholdet ikke er opfyldt.

Landsskatteretten giver klageren medhold.

Faktiske oplysninger
Det fremgår af de fremsendte oplysninger til SKAT, at klageren er ansat i H1, Land Y1, hvorfra klageren er udstationeret til H2 A/S fra den 1. juli 2012.

I forbindelse med udstationering til arbejde i Danmark foreligger følgende dokumenter:

• Expatriate Contract af 14. juli 2010
• Assignment Conditions Letter af 28. marts 2012
• Tillæg til ansættelseskontrakt af 14. juli 2010 underskrevet 27. november 2012
• Tillæg til ansættelseskontrakt af 14. juli 2010 underskrevet 22. marts 2013

Expatriate Contract af 14. juli 2010
Der er tale om en generel kontrakt for ansatte hos H3 , som er omfattet af selskabets udstationeringsprogram. Kontrakten danner rammerne for en evt. udstationering. Kontrakten er underskrevet af klageren og af Human Resources & Communication Manager hos H3, B.

Assignment Conditions Letter af 28. marts 2012
Kontrakten er ikke underskrevet. Klagerens navn fremgår af kontrakten og den er skrevet af B, Human Resources & Communication Manager fra H1, Land Y1.

Indledningsvis er der anført følgende:

"This assignment conditions letter will cover all specific aspects of your assignment to Denmark and serves as an appendix to your employment contract with H1 (the company) dated July 14, 2010. It is explicitly agreed between the parties that the assignment conditions letter and the employment contract are inseparable and linked the H1 Expatriate Policy.

Please refer to your employment contract and to the Expatriate Policy 2011 for all general issues regarding your expatriate status.

As of April 1st, 2012, you will be appointed to the position of Manager Business Unit Scandinavia. Your assignment will be for a period of two years with a possible extension of one (1) year. This assignment may, however, be shortened or extended according to the Executive Committee of the Company, circumstances make this advisable. Before the end of this period, we shall discuss with you in what way your career with the Company will be continued. 

Af pkt. 1 følger videre:

"Notional Salary
During the period that you will be working outside Land Y2, a notional salary will be maintained of Valuta fra Land Y2 2.106.720, gross per annum including holiday allowance.
Upon return to Land Y2, or when taking up another assignment, your then prevailing notional salary will be the basis for your employment conditions."

Af pkt. 2 følger:

"Local salary
Your local salary in the host country will be composed of

• A Host Related Component of DKK 595.963.- net per annum; and
• A Home Related Component of Valuta fra Land Y2 259.472.- net per annum

Please find further details in the H1 Expatriate Policy 2011 and in the attached Assignment Salary Calculation sheet. The local salary is reviewed, but not necessarily adjusted, annually per 1st of January based on your (adjusted) notional salary and/or any costs of living changes. It will also be adjusted during the year in case your notional salary changes or if the cost of living index, which affects the Host Related Component, will be adjusted upward or downwards to reflect the new cost of living differential and the rate of exchange between your home and host country."

Af pkt.  3 følger:

"Bonus
Bonus entitlements are directly related to job level and are target based. You will be entitled to a variable gross bonus amount, which can vary between a minimum of 0 % and a maximum of 150 % of your gross notional salary per annum.
A fixed tax-deduction of 40 % will be applied. The level of bonus depends upon your reaching the set targets. On target the bonus will amount to 50 % of your notional gross salary.

The bonus scheme is considered to be an integral part of this contract. The Company reserves the right to amend the bonus scheme. An awarded bonus does not give the right to receive any bonus in subsequent years."

Af pkt. 4 følger:

"Pension
During your employment outside Land Y2, you will continue to participate in your Home Country pension plan. All contributions towards the scheme during that time will be the employer. At this moment, no employee contributions are levied. If this changes in future you will be informed accordingly."

Af pkt. 5 følger:

"Social security
You are unable to participate in the home country social security scheme and will contribute to the host country social security scheme.

..."

Tillæg til ansættelseskontrakt af 14. juli 2010 underskrevet 27. november 2012
Tillægget er indgået mellem klageren og H1, Land Y1, og den er underskrevet af parterne den 7. november 2012 henholdsvis den 27. november 2012.

Det følger af præamblen i tillægget, at klageren ansættes som direktør i H2 A/S.

Det følger videre af tillægget, at klageren skal arbejde på selskabets adresse i Danmark. Vedrørende opsigelse er der anført, at ansættelsesforholdet fra begge parters side skriftligt kan bringes til ophør med to måneders varsel.

Vedrørende øvrige forhold i ansættelsesforholdet er der henvist til ansættelseskontrakten af 14. juli 2010 med tilhørende bilag A-E.

Vedrørende punktet "Lov og værneting" er der anført, at ansættelsesforholdet er underlagt Land Y1's lov, og værnetinget i første instans er X.

Tillæg til ansættelseskontrakt af 14. juli 2010 underskrevet 22. marts 2013
Tillægget er indgået mellem klageren og H2 A/S, og den er underskrevet af parterne den 22. marts 2013.

Tillægget er herudover identisk med ovenstående tillæg. Dog er der under punktet "Lov og værneting" anført, at tvister i ansættelsesforholdet skal afgøres af de danske domstole.

Der er yderligere fremlagt referat af 31. marts 2012 fra bestyrelsesmøde i H2 A/S, hvor det besluttes, at klageren ansættes som administrerende direktør. Endelig er der fremlagt mailkorrespondance fra marts 2012, hvor H2 A/S orienteres om klagerens ansættelses- og lønforhold.

SKATs afgørelse
Ved afgørelse af 31. juli 2013 har SKAT anført følgende:

"Du kan ikke beskattes efter KSL § 48 E-F. En betingelse for at blive beskattet under ordningen er jf. KSL § 48E stk. 1, at skattepligten indtræder i forbindelse med ansættelse hos en arbejdsgiver, der er skattepligtig til Danmark.

En udstationering opfylder ikke denne betingelse. Det følger af SKM2009.310.SR. Der kan ikke lægges vægt på en tilføjelse til kontrakten, der er udarbejdet efter tiltrædelsen.

For at blive beskattet efter kildeskatteloven § 48 E-F kræves der, at arbejdsgiveren er skattepligtig til Danmark. Dette fremgår af kildeskattelovens § 48 E, stk. 1.

Det er således et krav, at du fra starten af har haft, en dansk arbejdsgiver, som har de sædvanlige arbejdsgiverbeføjelser, og som er indeholdelsespligtig af A-skat med mere. Dette forhold er nærmere beskrevet i ligningsvejledningen 2012 afsnit C.F.6.1.6 og i SKM2010.309.SR.

...

Tillægget til din ansættelseskontrakt (hvor H2 A/S bliver din arbejdsgiver under udstationeringen) er udarbejdet den 22. marts 2013. Det er over 8 måneder efter påbegyndelsen af din udstationering. Du har med andre ord ikke haft en egentlig ansættelseskontrakt med H2 A/S i de første 8 måneder og 22 dage af din udstationering.

I e-mailen af den 11. juli 2013 fra din revisor til SKAT, er der anført, at SKAT ikke tillægger de faktuelle forhold i sagen tilstrækkelig betydning. I denne e-mail er der således anført, at SKAT kigger udelukkende på formalia.

Her skal det bemærkes, at kildeskatteloven § 48 E stk. 1 kræver, at man har en ansættelse hos en arbejdsgiver, der er underlagt dansk beskatning. I Den Juridiske Vejledning 2013-1 afsnit C.F.6.1.6 er der således anført følgende:

"Der skal foreligge en ansættelseskontrakt mellem medarbejderen og en arbejdsgiver, der opfylder kravene for at være omfattet af ordningen."

Kravet om, at der skal foreligge en ansættelseskontrakt imellem arbejdstageren og en arbejdsgiver, der er underlagt dansk beskatning, bygger således både på indholdet af kildeskatteloven § 48 E stk. 1 og på SKM2009.310.SR.

At der stilles relativt strenge formelle krav for beskatning efter kildeskatteloven § 48 E-F skyldes, at disse beskatningsregler er nogle specialregler, som giver mulighed for en lempeligere beskatning. I denne forbindelse er det helt naturligt, at der stilles relativt strenge krav til formalia.

I e-mailen af den 11. juli 2013 er der videre anført, at SKM2009.310.SR ikke kan bruges i denne sag, da disse 2 sager ikke er identiske. Udgangspunktet i SKM2009.310.SR og i denne sag er forskellige, men det centrale spørgsmål i disse to sager er nøjagtigt det samme.

Det er spørgsmålet om, hvorvidt der skal være en formel kontrakt imellem arbejdsgiveren her i landet og den ansatte, som bliver udstationeret til Danmark, ved beskatning efter kildeskatteloven § 48 E - F.

At SKM2009.310.SR vedrører et bindende svar og denne sag vedrører din igangværende udstationering til Danmark, gør i relation til det afgørende punkt, ingen forskel.

SKM2011.604.SR er tilsvarende et eksempel på, at der i relation til beskatning efter kildeskatteloven § 48 E - F, bliver lagt stor vægt på de formelle forhold.

Din revisor gør i e-mailen af den 11. juli 2013 videre gældende, at SKAT bruger arbejdsgiverbegrebet anderledes i denne sag, end hvad der normalt er gældende i dansk skatteret. Som dokumentation herfor henviser han til SKM2006.547.HR.

SKM2006.547.HR vedrører indtræden af skattepligt til Danmark efter kildeskatteloven § 2, stk. 1 litra a. Det vil sige, om en i udlandet bosiddende person bliver skattepligtig til Danmark ved arbejde i tjenesteforhold her i landet.

Med andre ord, så vedrører SKM2006.547.HR arbejdsgiverbegrebet i relation til kildeskatteloven § 2, stk. 1 litra a. Denne sag handler om arbejdsgiverbegrebet i relation til kildeskatteloven § 48 E stk. 1. Arbejdsgiverbegrebet i disse 2 bestemmelser er ikke nødvendigvis sammenfaldende. På denne baggrund kan SKAT ikke tillægge det af din revisor anførte vedrørende arbejdsgiverbegrebet betydning.

På det foreliggende grundlag kan du således ikke registreres med beskatning efter kildeskattelovens § 48 E-F under din udstationeringen til H2 A/S."

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har ved brev af 15. november 2013 anført følgende:

"1. Sagens fakta og forløb
A blev ansat hos H1 i Land Y1 den 1. september 2010 (jf. bilag 1 - Ansættelsesaftale af 14. juli 2010).

A blev udstationeret af H1 til koncernens danske datterselskab H2 A/S for at arbejde i Danmark som direktør for H2 A/S. Oprindeligt var ansættelsesstarten tiltænkt som 1. april 2012, men da A's danske arbejds- og opholdstilladelse først blev givet af de danske myndigheder 22. maj 2012, blev A's starttidspunkt rykket til 1. juli 2012.

I forbindelse med udstationeringen til H2 A/S udarbejdede H1 et "assignment condition letter" som tillæg til den oprindelige ansættelseskontrakt af 14. juli 2010 (jf. bilag 2 — assignment condition letter). Af dette "assignment condition letter" fremgår det, at:

1. A skal udstationeres til Danmark i stillingen "Manager Business Unit Scandinavia"
2. han under udstationeringen modtager en nettoløn
3. stort set hele hans nettoløn vil blive udbetalt i danske kroner, med en mindre udbetaling i Valuta fra Land Y2.

A's ansættelse i stillingen som direktør for H2 A/S af den danske bestyrelse, blev anmeldt til Erhvervsstyrelsen af H2 A/S, som der er krav om selskabsretligt jf. Erhvervsstyrelsens Vejledning om Ledelses-, revisor- og vedtægtsændringer (jf. bilag 3). Ved opslag i Erhvervsstyrelsen er A derfor registreret som direktør for H2 A/S fra den oprindeligt planlagte ansættelsesstart 1. april 2012. I sin registrerede stilling som direktør for H2 A/S refererer A derfor til bestyrelsen i H2 A/S jf. almindelige selskabsretlige principper.

A indrejste første gang til Danmark i juni 2012 for at se på en bolig til ham og hans familie. A havde ingen arbejdsdage i Denmark før ansættelsens start 1. juli 2012. Fra ansættelsesstarten 1. juli 2012 har A arbejdet for H2 A/S, og H2 A/S har fra starten udbetalt løn og indeholdt A-skat og Arbejdsmarkedsbidrag af den løn, A har som direktør for H2 A/S.

H2 A/S bliver i efteråret opmærksom på, at det første tillæg til ansættelseskontraktren "assignment condition letter" ikke opfyldte danske regler, og derfor har H2 A/S et dansk advokatfirma til at udarbejde et nyt tillæg til ansættelseskontrakten på både dansk og engelsk (jf. bilag 4 — (andet tillæg) "Tillæg til ansættelseskontrakt af 14. juli 2010"). Dette tillæg er underskrevet henholdsvis den 7. og 22. november 2012 og præciserer blandt andet, at:

• A ansættes som direktør i H2 A/S per 1. juli 2012
• det primære arbejdssted er H2's adresse.

På baggrund af det, som virksomheden opfattede som et dansk kontraktstillæg, blev der 29. november 2012 ansøgt om beskatning efter kildeskattelovens § 48 E-F.

For at imødekomme SKATs krav til formalia blev endnu et dansk kontraktstillæg udarbejdet (det tredje tillæg), hvor H2 blev indsat som aftalepart. Det reviderede kontraktstillæg (jf. bilag 5 - Tillæg til ansættelseskontrakt af 14. juli 2010) blev sendt til SKAT den 3. april 2013 for at berigtige, at der fra ansættelsens start bestod et ansættelsesforholdet mellem H2 A/S og A.

Udarbejdelsen af et tredje kontraktstillæg skyldes, at det "tillæg til ansættelseskontrakten", der blev udarbejdet af et dansk advokatfirma og underskrevet i november 2012, ikke havde H2 A/S som aftalepart (H1 var ved en fejl blevet opført som aftalepart og H2 A/S havde ikke underskrevet tillægget). Vi skal hertil kort bemærke, at hvis tillægget til ansættelseskontrakten intet har at gøre med H2 A/S, og H2 A/S ikke har accepteret ansættelsen af A, kan man umiddelbart undre sig over, hvorfor et selskab fra Land Y1 og en medarbejder fra Land Y2 vælger at udarbejde et tillæg til den Land Y2 medarbejders ansættelse på dansk (og engelsk).

Den 13. juni 2013 afslog C, at A kunne beskattes efter kildeskatteloven §§ 48 E-F med den begrundelse, at det alene er "tredje" forsøg på et tillæg til ansættelseskontrakten, der opfylder betingelserne til et dansk ansættelsesforhold i kildeskattelovens § 48 E-F. Da det 3. tillæg er udarbejdet 8 måneder og 22 dage efter udstationeringens start (1. juli 2012), har A ikke haft en dansk arbejdsgiver ved ansættelsens begyndelse den 1. juli 2012.

2. Indledning
Vi er uenige i SKATs afslag og mener, at vores kunde bør blive godkendt til beskatning efter KSL § 48 E-F. Som begrundelse for, at SKATs afgørelse er forkert, vil vi i de følgende afsnit argumentere ud fra følgende:

• Overordnet beskrivelse af begrundelserne for, at virksomheder indgår udstationeringsaftaler, da det ofte er disse aftaler, som SKAT afviser med den begrundelse, at der ikke er etableret et ansættelsesforhold til en dansk arbejdsgiver.
• Formålet med reglerne i KSL § 48 E-F, idet vi ønsker at fremhæve, at der er tale om et regelsæt, der fra lovgivers side er tænkt som regler, der har til formål at udvide brugen af reglerne og ikke begrænse brugen af KSL § 48 E-F.
• En gennemgang af de specifikke krav til ansættelseskontrakten i lovteksten og fortolkningsbidrag til KSL § 48 E-F.
• En gennemgang af hvorledes begrebet "ansættelsesforhold" defineres i ansættelsesretten for at præcisere, hvornår der ansættelsesretligt er et juridisk bindende ansættelsesforhold.
• En gennemgang af kravet om et ansættelsesforhold i KSL § 48 E, stk. 1, i relation til, hvorledes et ansættelsesforhold defineres i skatteretten i øvrigt.
• En gennemgang af relevante afgørelser, hvor definitionen af ansættelsesforhold og kravene til ansættelseskontrakten i KSL § 48 E, stk. 1, behandles.
• En redegørelse for SKATs tidligere praksis og sagsbehandling mht. berigtigelse og afklaring af, hvorvidt der er tale om et "ansættelsesforhold" til en dansk arbejdsgiver i den forstand, der gælder inden for KSL § 48 E, stk. 1.

3. Overordnet beskrivelse af begrundelserne for, at der benyttes udstationeringsaftaler SKAT har i deres afslag i den konkrete sag lagt vægt på:

"SKAT har i brev af 13. juni 2013 forklaret, at du efter vores opfattelse ikke kan beskattes efter reglerne i Kildeskatteloven § 48 E-F. Det begrundes med, at det indsendte materiale viser, at der er tale om en udstationeringsaftale. Der er således ikke fremlagt dokumentation for, at derfra starten af er indgået en aftale om, at du har en arbejdsgiver, som er skattepligtig her i landet"

Til landskatterettens vurdering finder vi det formålstjeneligt at beskrive nogle af de overvejelser, der ligger bag, når internationale virksomheder flytter medarbejder-kompetencer over landegrænser, herunder de processer, der finder anvendelse ved selve aftaleindgåelsen.

Som mange andre aftaler "fødes" en ansættelseskontrakt ikke uden et vist indledende arbejde fra de involverede parter. Før formaliseringen af aftalen ved en endelige udstationeringskontrakt, vil der ofte være en længere forudgående korrespondance og forhandling mellem relevante beslutningstagere, herunder det danske selskab, der helt naturligt accepterer, at den udenlandske medarbejder tiltræder den danske stilling, der er opslået.

I en "perfekt" verden vil de indledende forhandlinger og accept fra involverede parter afsluttes med en udstationeringskontrakt, hvor alle parter formaliserer det aftalte med deres underskrift. Verden er dog ikke altid perfekt, og en udstationeringskontrakt er derfor ikke altid klar med underskrifter fra den første dag, hvor medarbejderen begynder i den danske stilling. Dette kan dels skyldes, at der er travlhed i de administrative funktioner, eller at mindre detaljer omkring kompensationen eller andre arbejdsvilkår skal forhandles endeligt på plads. Parterne må dog i sagens natur have accepteret medarbejderens tiltrædelse af stillingen og grundvilkårene herfor, inden medarbejderen starter i stillingen.

Virksomheders begrundelse for at benytte udstationeringsaftaler kan overordnet opdeles i to grunde:
A. Undgå at medarbejderne mister sociale rettigheder i hjemland.
B. Praktisk måde for en international koncern at håndtere mobile medarbejdere.

A. Undgå at medarbejderne mister sociale rettigheder i hjemland
Ved internationale udstationeringer mellem lande inden for EU vil medarbejderen efter EU's forordning om social sikring kunne forblive omfattet af sit hjemlands social sikring under en udstationering til et andet land i op til 5 år.

Forudsætningen for at fastholde hjemlandets sociale sikring er, at medarbejderen bevarer en tilknytning til sin "normale" arbejdsgiver i hjemlandet under udstationeringen og vender tilbage på samme ansættelsesvilkår, når udstationeringen ophører. De overordnede regler omkring social sikring inden for EU/EØS findes i Forordningerne 883/2004 og 987/2009. Formålet med reglerne er:

• "At sikre koordinering af medlemsstaternes sociale sikringsydelser, så man undgår, at personer, der flytter bopæl eller beskæftigelse indenfor EU, mister sociale rettigheder".

EU-regelsættet varetager et socialt hensyn og den frie bevægelighed inden for EU (lønmodtagere skal kunne arbejde i andre EU-lande i en periode uden at miste retten til f.eks. hjemlandets sygesikring, optjening til pension osv.).

Da de fleste medarbejdere finder en tryghed ved at forblive omfattet af det sociale sikringssystem, som de kender fra deres hjemland, anvender mange europæiske virksomheder en praksis om, at medarbejderne udstationeres med en udstationeringsaftale og ikke ansættes på en traditionel "lokalkontrakt" (dvs. en aftale kun mellem medarbejderen og den lokale danske virksomhed), som jo er det mest oplagte i situationen. I praksis løses dette aftalemæssigt ved, at medarbejderens ansættelseskontrakt i hjemlandet bliver gjort hvilende, og der udarbejdes en udstationeringsaftale/tillæg, der gælder under udstationeringen. Gennem udstationeringsaftalen etableres ansættelsesforholdet til den danske virksomhed, dvs. de sædvanlige arbejdsgiverbeføjelser overdrages fra virksomheden i hjemlandet til det danske selskab - dvs. instruksionsbeføjelse, referencepersoner, arbejdssted mv. Ideelt set så vil der være 3 parter i en sådan udstationeringsaftale; 1) den "gamle" arbejdsgiver; 2) den nye danske arbejdsgiver og 3) medarbejderen. Da hensynet til EU-reglerne er vigtigt i forhold til brugen af udstationeringsaftaler, kan der opstå situationer, hvor kun den "gamle" arbejdsgiver og medarbejderen underskriver en udstationeringsaftale, idet denne underskriftskombination opfylder EU-reglerne.

Ovenstående forklarer, hvorfor en udstationeringskontrakt ofte er en helt almindelig bestanddel, når udenlandske medarbejdere rekrutteres til at arbejde til gavn for danske virksomheder.

B. Praktisk måde for en international koncern at håndtere mobile medarbejdere
At ansættelsesforhold til danske virksomheder, der indgår i en international gruppe, ofte baseres på en udstationeringskontrakt skal også ses i lyset af ønsket om at have mobile medarbejdere, der er parate til - for en periode - at tage et job i et andet land end hjemlandet og i en anden virksomhed end den, de aktuelt er ansat i. For at sikre mobiliteten sker sådanne interne rekrutteringer (der typisk varer 2-5 år) på grundlag af en udstationeringsaftale, der giver tryghed for medarbejderen, ved at den udstationerede medarbejder efter endt udstationering har sikkerhed for at kunne vende hjem til en stilling i den virksomhed, hvorfra medarbejderen blev udsendt og ikke står uden et arbejde, efter udstationeringen slutter.

Vi skal venligst også bemærke, at det er vores erfaring, at selve udstationeringsaftalen ikke benyttes inden for f.eks. arbejdsudleje, som positivt ikke opfylder betingelsen om et ansættelsesforhold efter KSL § 48 E, stk. 1. Hensigten med udstationeringsaftalen er at integrere medarbejderen i den danske stilling med en dansk arbejdsgiver ansættelsesretligt såvel som skatteretligt, så længe udstationeringsaftalen løber.

3.1 Konklusion
Det er helt centralt at fastslå, at etableringen af en udstationeringskontrakt ikke skal ses som et forsøg fra virksomhedernes side til at "undgå" at der etableres et ansættelsesforhold til den danske virksomhed. Dette er ikke tilfældet. Udstationeringskontrakten skal omvendt ses som et værktøj til at varetage særligt to formål: undgå at medarbejderne mister sociale rettigheder i hjemlandet og sørge for optimal mobilitet og sikkerhed for medarbejderen i forbindelse med arbejdsophold i andre lande.

Det er vigtigt at notere, at udstationeringsaftalen ikke kan fortolkes som en indikator for, at det ikke er den danske virksomhed, der er arbejdsgiver for den pågældende indstationerede medarbejder. En sådan konklusion vil være en decideret misforståelse af, hvad udstationeringer er for en størrelse.

Endvidere vil en stor del af netop de medarbejdere, der er målgruppen for reglerne i KSL § 48 E-F blive ansat af en dansk virksomhed gennem en udstationeringsaftale. En modvilje fra SKAT til at anerkende, at sædvanlige og almindeligt forekomne aftaler i udenlandske udstationeringer er juridisk bindende efter KSL § 48 E, stk. 1, er derfor efter vores vurdering problematisk.

I den konkrete sag viser kontraktsforløbet for A fint, hvorledes en international koncern skal navigere og kan "snuble" i forsøget på at opfylde hensynet til medarbejderen; en simpel international udstationeringsproces og lokale krav ansættelsesretligt såvel som skatteretligt. Det er først i tredje "forsøg", at det lykkedes at udarbejde et tillæg, der opfylder betingelserne i KSL § 48 E, stk. 1.

4. Formålet med reglerne i KSL § 48 E-F
SKAT har i deres afslag skrevet:

"At der stilles relativt strenge formelle krav for beskatning efter kildeskatteloven §§ 48 E-F skyldes, at disse beskatningsregler er nogle specialregler, som giver mulighed for en lempeligere beskatning. I den forbindelse er det helt naturligt, at der stilles relativt strenge krav til formalia"

Denne holdning til reglernes overordnede formål, som der her præsenteres af Skattecenter By Y4 - der administrerer registreringer med beskatning efter KSL § 48 E-F - synes ikke at have støtte i lovgivningen mv. Det kan frygtes, at der er tale om en selvopfundet "hjemmel" til helt generelt at fortolke alle elementer af KSL § 48 E-F indskrænkende ud fra en luftig tankegang om, at "prisen" for den lave skatteprocent hjemler, at Skattecenter By Y4 kan vedtage en ekstraordinær stram fortolkning.

Vi er enige i, at de helt objektivt konstaterbare krav i KSL § 48 E-F skal fortolkes stramt. Det gælder f.eks., hvis personen har været omfattet af fuld skattepligt 9 ½ år før det tidspunkt, der ønskes beskatning efter Forskerordningen, så kan Forskerordningen naturligvis ikke benyttes, uanset eventuel opfyldelse af det overordnede formål om styrkelse af dansk erhvervsliv.

Men at kravene skal fortolkes stramt, skal selvsagt ikke forveksles med, at parterne ikke har mulighed for at berigtige forhold, som ved en nærmere undersøgelse viser sig at være opfyldt, men som ved selve ansøgningen om forskerskat er præsenteret for SKAT med kontrakter, der ikke er perfekte, indeholder misforståelser m.v. eller ikke har dækkende bilag m.v. Hvis betingelserne for forskerskat reelt er opfyldte, og det kan konstateres gennem en berigtigelse fra parternes side, så er betingelserne jo opfyldte fra starten af arbejdsforholdet i Danmark. Dette gælder også, selvom berigtigelsen sker en periode efter starten på det danske ansættelsesforhold.

Hvis SKAT i forbindelse med selve ansøgningen kommer i tvivl om, hvorvidt lønkravet er opfyldt f.eks. fordi det viser sig, at det, der i kontrakten er angivet som en arbejdsgivers indbetaling til en dansk pensionsordning, er en indbetaling til en skattepligtig pensionsordning, oprettet i henhold til pensionsbeskatningsloven § 53A, så er der naturligvis mulighed for efterfølgende at berigtige dette over for SKAT. De bagvedliggende fakta og selskabets/medarbejderens handlinger vil jo underbygge, at sådanne pensionsbidrag kan medregnes i vederlagskravet, at der er indeholdelsespligt for arbejdsgiveren ved overførsel af bidrag til en § 53A-pensionsordning, præcis som for almindelig kontant løn.

Den aktuelle sag viser, at sådan ser SKAT ikke på reglerne. SKAT anerkender ikke princippet om, at fejl og misforståelser kan berigtiges, når det gælder forståelsen af ansættelsesforhold i KSL § 48 E, stk. 1. Bordet fanger!

4.1 Gennemgang af bemærkningerne til KSL § 48 E-F
Formålet med forskerskatteordningen har fra begyndelsen været at styrke Danmarks internationale konkurrenceevne. Det fremgår dels af første sætning i de oprindelige bemærkninger til Lov nr. 482 1992, hvor reglerne blev indført samt samtlige efterfølgende ændringer til KSL § 48 E-F:

"Formålet med lovforslaget er at styrke Danmarks internationale konkurrenceevne ved at fremme forskning og produktudvikling af internationalt tilsnit i danske virksomheder og forskningsinstitutioner.

Hvis man læser videre i de oprindelige bemærkninger i Lov nr. 482 1992 fremgår det endvidere, at grunden til den lave beskatning i KSL § 48E-F er:

• dels en kompensation for, at medarbejdere, der er her i en kortere periode, ikke kan udnytte de danske fradragsregler fuldt ud - og for at undgå at de bliver hårdere ramt af de høje danske marginalskatteprocenter, har de adgang til en lavere skattesats og
• dels fordi størstedelen af målgruppen for KSL § 48 E-F får en nettoløn og dermed får det samme udbetalt uanset danske skatteprocenter. Ved at nedsætte skatteprocenten reduceres arbejdsgiverens omkostninger effektivt og
• dels indførelsen af en simpel bruttolønsbeskatning med en særlig enkel skattemæssig behandling.

Baggrunden for at åbne denne mulighed for særskilt beskatning er, at størstedelen af den omhandlede personkreds ved kontraktforhandlinger med arbejdsgiveren stiller lønkrav ud fra en »nettobetragtning«. Herved forstås, at de pågældende ønsker at få et nærmere angivet beløb udbetalt efter skat og overlader til arbejdsgiveren at fastsætte en bruttoindkomst, der muliggør en sådan udbetaling, uden at de interesserer sig for størrelsen af den nævnte bruttoindkomst eller for indholdet af de danske skatteregler.
De pågældende personer, der opholder sig i Danmark i en begrænset periode, har i mange tilfælde ikke praktisk mulighed for fuldt ud at udnytte de danske fradragsregler, f.eks. reglerne om fradragsret for renteudgifter af lån i fast ejendom til beboelse. De pågældende vil derfor blive hårdere ramt af de høje danske marginalskatteprocenter end danskere med tilsvarende ansættelsesvilkår, og dette forhold vil smitte af på arbejdsgiverens omkostninger ved lønfastsættelsen.
Såfremt de pågældende får mulighed for at lade sig beskatte med 30 pct. af bruttoindkomsten, vil det medføre, at arbejdsgiveren kan fastsætte en lavere bruttoindkomst for de pågældende, end tilfældet er efter gældende regler. Hermed vil det være forbundet med færre omkostninger for virksomheden at beskæftige de pågældende udenlandske medarbejdere
.........De nævnte beskatningsforhold skal ses i lyset af, at det er en del af sigtet med lovforslaget, at bruttolønnen og de dertil knyttede fradrag tages ud af den sædvanlige indkomstopgørelse og undergives en særlig enkel skattemæssig behandling.

Bemærkningerne fortsætter med at understrege, at reglerne alene tilsigter at lempe beskatningen af den omhandlede persongruppe.

Forslaget tilsigter udelukkende at lempe, ikke at skærpe, beskatningen af den omhandlede persongruppe

Der er derfor tale om et regelsæt, der uomtvisteligt har til formål at lempe beskatningen og dermed omkostningerne for danske virksomheder for at styrke dansk erhvervelivs internationale konkurrenceevne gennem en særlig enkel skattemæssig behandling.

Kravet i KSL § 48E, stk. 1, om, at der skal være et ansættelsesforhold med en dansk arbejdsgiver, er efter vores forståelse indsat for at sikre det overordnede formål med regelsættet, og dermed at den arbejdsindsats, der ydes, kommer dansk erhvervsliv til gavn. Det virker derfor ikke i overensstemmelse med dette formål, hvis SKAT gennem ekstraordinært strenge formelle krav kan afvise ansættelsesforhold, hvor det er uomtvisteligt, at medarbejderens arbejdsindsats gavner den danske arbejdsgiver. Som vi senere vil gennemgå, er der i retspraksis lagt stor vægt på, at det overordnede formål med reglerne er opfyldt i forhold til vurderingen af, om der er et ansættelsesforhold med en dansk arbejdsgiver. En praksis, som SKAT vel er forpligtet til at overholde i deres administration.

I den konkrete sag er der efter vores mening ikke tvivl om, at det arbejde, som A udfører i kraft af sin stilling som registreret administrerende direktør for H2 A/S, kommer en dansk virksomhed til gode. Det overordnede formål med KSL § 48 E-F er derfor opfyldt.

5. Kravet om ansættelseskontrakt i KSL § 48 E, stk. 1
SKAT har i deres afslag argumenteret for, at SKATs krav til en ansættelseskontrakt bygger på indholdet af Kildeskattelovens § 48E, stk. 1. I den forbindelse er det relevant at se på, hvorledes formuleringen af KSL § 48E, stk. 1 har udviklet sig, samt hvad der rent faktisk står i bestemmelsen.

5.1 Kravet om en ansættelseskontrakt i bestemmelsen
KSL § 48 E, stk. 1, var oprindeligt formuleret som følgende jf. lov nr. 482 1992:

» § 48 E. Personer, der omfattes af § 1, kan vælge beskatning efter stk. 4 af vederlag i penge, jf. § 43, stk. 1, der tjenes i henhold til ansættelseskontrakt af mindst 6 og højst 36 måneders samlet varighed med en arbejdsgiver, som er omfattet af 1 eller § 2, stk. 1, litra d, selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, eller § 3 eller fondsbeskatningslovens § 1.

Oprindeligt lagde ordlyden i bestemmelsen derfor stor vægt på det formelle aftaleforhold. Bemærkningerne til lov nr. 482 1992 underbygger dette yderligere. Det er i øvrigt den bemærkning, som SKAT i nyere afgørelser har lagt afgørende vægt på i deres indstilling. Dette som argumentation for, at der skal lægges vægt på formelle aftaler og ikke de faktiske forhold:

Ansættelseskontrakten skal indgås med en privat person, virksomhed eller fond, der er fuldt skattepligtig her i landet eller har en filial eller andet fast driftssted her, eller med en institution, der er undtaget fra skattepligten efter selskabsskattelovens § 3.

Ud fra selve formuleringen af bestemmelsen samt bemærkningerne er det derfor korrekt, at lovgiver ved reglens fødsel ønskede, at der eksisterede en formel ansættelseskontrakt mellem et dansk selskab mv. og medarbejderen, for at Forskerordningen kunne anvendes.

Ved lov 913 af 16/12 1998 blev KSL § 48E, stk. 1, omskrevet med det formål at indføre en række forenklinger og justeringer af den gældende ordning samt generelle præciseringer i betingelser for at blive omfattet af ordningen. Ordlyden af KSL § 48 E, stk. 1, blev ændret til følgende:

"§ 48 E. Personer, som bliver skattepligtige efter § 1 i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforhold hos en arbejdsgiver, som er omfattet af § 1 eller § 2, stk. 1, litra d, selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, eller § 3 eller fondsbeskatningslovens § 1....."

Det er ikke nærmere præciseret i bemærkningerne til loven, hvorfor lovgiver vælger at ændre ordlyden fra "ansættelseskontrakt" til "et ansættelsesforhold", men netop denne ændring af ordvalg kan næppe fortolkes, som om der herved er indført en stramning af de formelle krav vedr. "ansættelsesforholdet" og "ansættelsesaftalen". Ændringen af ordlyden er vel svær at tolke anderledes, end at den peger væk fra, at formalia (ansættelseskontrakten) skal være (ene)afgørende ved vurderingen af, om der eksisterer et "ansættelsesforhold" til en dansk arbejdsgiver.

5.2 Juridisk bindende ansættelser, når den danske arbejdsgiver er filial af et udenlandsk selskab
Ved ændring af formuleringen i KSL § 48E, stk. 1, kan lovgiver måske have været opmærksom på, at ved at tillægge formaliseringen af ansættelsesforholdet gennem en ansættelseskontrakt med en dansk arbejdsgiver en afgørende betydning, kan der opstå et juridisk hjemmelsproblem.

Medarbejdere, der kan anses for at være "ansatte" i udenlandske selskabers danske filialer/fast driftssteder, har i sagens natur ikke en juridisk bindende kontrakt med en dansk arbejdsgiver, da den danske filial/faste driftssted ikke er en selvstændige juridiske enhed. Medarbejderen har derfor kun et juridisk bindende ansættelsesforhold med det udenlandske selskab. Et forhold, som SKAT har bemærket i SKM2012.67.SR.

"Et fast driftssted har kun en begrænset selvstændighed. Det faste driftssteds selvstændighed finder sin grænse ved, at der er tale om kun et og samme rets- og skattesubjekt. Et fast driftssted udgør således ikke noget selvstændigt rets- og skattesubjekt."

Selvom der ikke eksisterer et juridisk ansættelsesforhold med den danske filial/det faste driftssted er det faste driftssted/filialen ud fra skatteretten en selvstændig dansk arbejdsgiver og kan derfor i henhold til skattelovgivningen agere som en dansk arbejdsgiver i forhold til skatteretlige bestemmelser og medføre en skattepligt for et udenlandsk selskabs medarbejdere i Danmark.

Denne problemstilling og forskel mellem en "juridisk" og en "skattemæssig "arbejdsgiver har SKAT tidligere været opmærksom på, og det er blevet behandlet i CIR nr. 130 28/6 2000, der er et fortolkningsbidrag til KSL § 48E, stk. 1:

"Hvis den skattepligtige ansættes hos en begrænset skattepligtig arbejdsgiver med fast driftssted i Danmark (punkterne b og d ovenfor), er det en betingelse for anvendelse af den særlige skatteordning, at den skattepligtige tilknyttes det faste driftssted, og at lønnen kan henføres som en driftsudgift til dette.

Den indkomst, der beskattes efter 25-pct.s-ordningen, skal være A-indkomst for modtageren. Det følger heraf, at arbejdsgiveren skal opfylde betingelserne for at være indeholdelsespligtig, dvs. have hjemting her i landet eller - hvis der er tale om fast driftssted i Danmark - have en befuldmægtiget med hjemting her, som kan forestå indeholdelsen af A-skatten. Hvis dette ikke er tilfældet, kan 25-pct.s-ordningen ikke anvendes. Dette gælder, uanset om der indeholdes A-skat f.eks. i forbindelse med arbejdsudleje..."

Skatteministeriet lægger i CIR nr. 130 28/6 2000 op til, at ved forhold, hvor et udenlandsk selskab alene har et dansk fast driftssted/filial, skal vurderingen af ansættelsesforhold i relation til KSL § 48 E, stk. 1, foretages ud fra, om den skattepligtige tilknyttes det faste driftssted, og at lønnen kan henføres som en dansk driftsudgift. For at lønnen kan henføres som en driftsudgift er det et krav, at den skattepligtige udfører arbejde i det faste driftssteds interesse, dvs. ved vurderingen af ansættelsesforholdet tillægges det almindelige skattemæssige arbejdsgiverbegreb afgørende betydning jf. KSL § 43, stk. 1.

Når Skatteministeriet tillægger ansættelsesforholdet i KSL § 48 E, stk. 1, samme definition som det skattemæssige arbejdsgiverbegreb for A-indkomst og indeholdelsesforpligtelse i KSL § 43, stk. 1, og KSL § 46, stk. 1, sikres det, at de personer, der bliver omfattet af KSL § 48 E-F, arbejder i overensstemmelse med formålet for KSL § 48 E-F. Dvs. at det arbejde, der udføres, kommer dansk erhvervsliv til gode.

Ovenstående illustrerer, at kravene til et ansættelsesforhold ikke administreres konsistent. Når der er tale om et fast driftssted, lægges der vægt på en række forhold, som efter en samlet vurdering skal medvirke til at fastslå, om det faste driftssted kan karakteriseres som den reelle arbejdsgiver for medarbejderen. Omvendt, når SKAT skal vurdere, om der er etableret et "ansættelsesforhold" til et dansk selskab, viser nærværende sag, at SKATs tilgang skifter. Så benyttes et strikt formelt kriterium.

Overordnet set virker det hensigtsmæssigt, at der kræves en de facto kvalificeret juridisk relation mellem medarbejderen og det danske selskab (for at eliminere tvivl om, hvilken enhed medarbejderen reelt står i et ansættelsesforhold til). Men det virker unødigt formalistisk og nidkært, hvis SKAT ikke accepterer, at faktiske omstændigheder i en konkret sag samlet set kan pege i retning af, at der reelt er etableret et fornødent ansættelsesforhold til et dansk selskab, og at parterne efterfølgende gives mulighed for at berigtige/konstatere det åbenlyse, uanset at en sådan berigtigelse sker efterfølgende.

5.3 Delkonklusion
Vi er opmærksomme på, at Skatterådet i nyere afgørelser har lagt op til, at det formelle ansættelsesforhold og juridisk bindende aftaler skal tillægges afgørende betydning. Vi finder dog dette problematisk, da SKAT i deres indstillinger, som er fulgt af Skatterådet, har henvist til de oprindelige bemærkninger til lovforslaget, dengang da selve ordlyden i KSL § 48E, stk. 1, indeholdt et krav om en ansættelseskontrakt.

"Ansættelseskontrakten skal indgås med en privat person, virksomhed eller fond, der er fuldt skattepligtig her i landet eller har en filial eller andet fast driftssted her, eller med en institution, der er undtaget fra skattepligten efter selskabsskattelovens § 3."

Vi mener ikke, at SKAT og Skatterådet med en insisteren på juridisk bindende aftaler, der opfylder strenge formkrav, har forholdt sig til:
1. ændringen af ordlyden i KSL § 48 E, stk. 1, og om, hvorvidt de oprindelige bemærkninger vedrørende rigide krav om en ansættelseskontrakt stadig er relevante, idet kravet om ansættelseskontrakt er taget ud af ordlyden i KSL § 48 E, stk. 1
2. problemstillingen omkring, hvorfor lovgiver skulle tillægge "ansættelsesforhold" forskellig betydning ved ansættelsesforhold med udenlandske firmaers faste driftssteder og danske virksomheder.

Vi finder det endvidere problematisk, hvis overholdelsen af formelle juridiske formkrav bliver afgørende for, om en person kan være omfattet af KSL § 48E-F, og SKAT får adgang til at være dommer i forhold til, om aftaler mellem arbejdstager og arbejdsgiver er juridisk bindende ud fra en "speciel" definition af juridisk bindende aftaler, der kun eksisterer i KSL § 48 E, stk. 1. I stedet bør og skal man vurdere, om der er et ansættelsesforhold ud fra realiteterne i ansættelsesforholdet så som, om lønnen kan anses for en driftsudgift, om medarbejderen arbejder ud fra en dansk stilling, hvor de agerer i det danske selskabs navn, eventuel hæftelse for medarbejderens fejl, retten til det arbejde som medarbejderen udfører, bagvedliggende aftaler og indeholdelsesforpligtelser.

I den konkrete sag er A fra starten registreret som direktør for H2 A/S og dermed knyttet til det danske selskab, hvilket er blevet indberettet til Erhvervsstyrelsen. Som direktør for et dansk selskab refererer han til bestyrelsen i H2 A/S og er underlagt deres instruktionsbeføjelser. Der kan dermed ikke være tvivl om, at den løn, han modtager fra H2 A/ S, skal anses for A-indkomst, hvilket lønnen i øvrigt er blevet behandlet som af H2 A/S.

6. Ansættelsesforhold i ansættelsesretten
Vi har vedlagt en beskrivelse af definitionen af ansættelsesforholdet i ansættelsesretten, udarbejdet af en af Revisionsfirma R1's specialister i ansættelsesretten (jf. bilag 6 - Ansættelsesforhold i ansættelsesretten).

Konklusionen i denne beskrivelse er følgende:
På trods af at medarbejdere i dansk ret generelt nyder omfattende beskyttelse qua ansættelsesbevisloven, funktionærloven, ferieloven, arbejdsskadesikringsloven, ligebehandlingsloven, ligelønsloven, etc., så stilles der ikke i dansk ret et generelt krav om, at ansættelsesaftaler skal være affattet skriftligt for at være gyldige og bindende for parterne. Det kan for en umiddelbar betragtning forekomme besynderligt, men er en naturlig følge af princippet om aftalefrihed og mundtlige aftalers bindende virkning. I praksis vil der ikke herske nogen tvivl om, at en arbejdsgiver, der har indgået en mundtlig eller stiltiende aftale med en medarbejder om ansættelse, ikke uden videre og med henvisning til, at der ikke foreligger en skriftlig ansættelsesaftale, kan undslå sig sine forpligtelser over for den pågældende medarbejder.

Efter dansk retstradition vil en person have direktørstatus og dermed være i et ansættelsesforhold med den danske virksomhed, hvis han reelt har ansvaret for den øverste daglige ledelse af virksomheden, og dette understreges af direktørens anmeldelse til Erhvervsstyrelsen.

Ud fra danske ansættelsesretlige regler er der derfor ikke tvivl om at A har dansk ansættelsesforhold med H2 A/S i kraft af, at han fra første dag har haft ansvaret for den øverste daglige ledelse i H2 A/S og refereret til bestyrelsen, uanset at han ikke har haft perfekt skriftelig ansættelsesaftale herom med H2 A/S.

7. Arbejdsgiverbegreb i skatteretten
7.1 Indeholder KSL § 48E, stk. 1, et selvstændigt arbejdsgiverbegreb, som er afsondret fra den øvrige skatteret, og som ikke tager udgangspunkt i ansættelsesretten?

Spørgsmålet er, om definitionen af ansættelsesforhold i KSL § 48 E, stk. 1, skal forstås fuldstændigt uafhængigt af øvrige definitioner i skatte- og ansættelsesretten.

Vi mener, at det er problematisk, hvis SKAT og Skatterådet kan vedtage, at der inden for dette lille område af skatteretten skal gælde en definition af "ansættelsesforhold", som tilsyneladende ikke har nogen sammenhæng med resten af skatte- og ansættelsesretten, hvor begrebet benyttes. Denne skattemæssige "silotænkning" betyder, at man risikerer situationer, hvor en medarbejder ikke defineres som havende et ansættelsesforhold efter KSL § 48 E, stk. 1, men hvor medarbejderen har et ansættelsesforhold både efter ansættelsesretten samt efter samtlige andre skatteregler. En mildest talt uholdbar situation.

I skattelovgivningen opereres der sædvanligvis med et reelt arbejdsgiverbegreb, som medfører, at et dansk selskab mv. anses for arbejdsgiver skatteretligt, og lønudbetalingerne får karakter af A-indkomst. Arbejdsgiveren får dermed sædvanlige arbejdsgiverforpligtelser til at indeholde og betale skat samt indberette A-indkomst. Den skattemæssige definition af A-indkomst er i KSL § 43, stk. 1, hvor det skattemæssige arbejdsgiverbegreb er defineret som situationer, hvor der er et tjenesteforhold:

"Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser."

Efter vores vurdering bør definitionen af et ansættelsesforhold i KSL § 48 E, stk. 1 defineres ud fra KSL § 43, stk. 1. Dette følger af CIR nr. 130 28/6 2000, hvor det fastslås:

"Den indkomst, der beskattes efter 25-pct.s-ordningen, skal være A-indkomst for modtageren. Det følger heraf, at arbejdsgiveren skal opfylde betingelserne for at være indeholdelsespligtig, dvs. have hjemting her i landet eller - hvis der er tale om fast driftssted i Danmark - have en befuldmægtiget med hjemting her, som kan forestå indeholdelsen af A-skatten. Hvis dette ikke er tilfældet, kan 25-pct.s-ordningen ikke anvendes. Dette gælder, uanset om der indeholdes A-skat f.eks. i forbindelse med arbejdsudleje"

Afgrænsningen i CIR nr. 130 28/6 2000 over for arbejdsudlejede er naturligt, idet der ikke består et egentligt ansættelsesforhold eller traditionelt tjenesteforhold mellem den danske arbejdsgiver og den arbejdsudlejede medarbejder, og arbejdsudlejesituationen falder da heller ikke ind under den almindelige definition af tjenesteforhold i relation til A-indkomst, idet den falder ind under KSL § 43, stk. 2:

"Stk. 2. Til A-indkomst kan endvidere efter skatteministerens nærmere bestemmelse henregnes nedennævnte indkomstarter:

h) Vederlag til en person, der stilles til rådighed for at udføre arbejde her i landet af en virksomhed, der ikke har hjemting her i landet."

Det er naturligt, at arbejdsudlejede ikke falder ind under det danske tjenestebegreb, idet almindelige arbejdsgiverbeføjelser som retten til arbejdet, instruktionsbeføjelse mv. ikke ligger endeligt hos den danske hvervgiver, idet den udenlandske arbejdsgiver, som medarbejderen har en ansættelseskontrakt med reelt i kraft af, at medarbejderen har det juridisk ansættelsesforhold med den udenlandske arbejdsgiver har samtlige arbejdsgiverbeføjelser. Den danske hvervegiver "låner" alene nogle af arbejdsgiverbeføjelserne i den kortere periode, hvor medarbejderen udfører arbejde i Danmark, men det er alene den udenlandske virksomhed, der i egenskab af juridiske arbejdsgiver kan pålægge medarbejderen at udføre arbejde i Danmark.

Efter vores vurdering skal man ved vurderingen af, om der et ansættelsesforhold i relation til KSL § 48 E, stk. 1, derfor se på, om der er et tjenesteforhold efter KSL § 43, stk. 1, og afgrænsningen af ansættelsesforholdet i KSL § 48 E, stk. 1, skal ske i forhold til de øvrige definitioner i skatteretten. Det vil sige, at følgende situationer er udelukket:

• Selvstændige (der eksisterer ikke et tjenesteforhold efter KSL § 43, stk. 1).
• Arbejdsudlejede fra udenlandske selskaber (der eksisterer ikke et tjenesteforhold i den forstand, der gælder efter KSL § 43, stk. 1)
• Medarbejdere, der arbejder for en udenlandsk arbejdsgiver (der eksisterer ikke et tjenesteforhold med en dansk arbejdsgiver efter KSL § 43, stk. 1).

Ved på den måde at definere ansættelsesforholdet ud fra KSL § 43, stk. 1, undgår man situationen, hvor SKAT giver afslag, fordi de vurderer, at der ikke er et ansættelsesforhold efter KSL § 48E, stk. 1 uanset, at der efter ansættelsesretten samt skattelovgivningens øvrige bestemmelser klart er et ansættelsesforhold. Hvilket vil være helt i overensstemmelse med:

• Formuleringen af KSL § 48E, stk. 1, første sætning.
• Bemærkningerne og formålet med KSL § 48 E-F (medarbejderens arbejde omfattet af KSL § 43 stk. 1, vil altid komme danske selskaber til gavn)
• Skatteministeriets fortolkning som fastsat i CIR nr. 130 28/6 2000.
• Retspraksis på området SKM2010.620.SR, der godkendte, at der efter en konkret vurdering var tale om et ansættelsesforhold, som defineret i KSL § 48 E, stk. 1, idet at den danske arbejdsgiver var forpligtet til at indeholde A-skat mv. ud fra definitionen af A-indkomst i KSL § 43, stk. 1.

En definition af ansættelsesforhold i KSL § 48 E, stk. 1, ud fra en vurdering af, om der eksisterer et tjenesteforhold i relation til KSL § 43, stk. 1, medfører også en symmetri med ansættelsesretten, idet eksistensen af et tjenesteforhold er en forudsætning for, at der er juridisk bindende ansættelsesforhold efter ansættelsesretten.

7.2 SKATs praksis skaber de facto en omvendt bevisbyrde med et skud i bøssen og en dyb afhængighed af korrekt rådgivning fra starten
Ved SKATs nuværende praksis, hvor SKAT tager udgangspunkt i en tilsyneladende fritsvævende definition af det begreb "ansættelsesforhold", der findes i KSL § 48E, stk. 1, kan SKAT - i situationer, hvor der i henhold til den øvrige skatteret og i henhold til ansættelsesretten er tale om et åbenlyst ansættelsesforhold - afvise, at der er tale om et ansættelsesforhold i henhold til KSL § 48E, stk. 1. Dette uden, at SKAT behøver at argumentere for, at der tale om en situation, der falder uden for KSL § 48 E, stk. 1 (arbejdsudleje mv.). Dermed er bevisbyrden for, at der eksisterer et ansættelsesforhold i realiteten lagt på medarbejderen, der ansøger, og den kontrakt, der indsendes.

Hertil kommer det ubehagelige, at da ansøgningen indsendes og SKAT først efter et par måneder vender tilbage med svar, vil ansøgeren - uden en nøjagtig overholdelse af formelle regler fra starten - de facto været sendt hjem uden mulighed for at berigtige eventuelle tvivlsforhold. Medarbejderen er derfor afskåret fra at bevise, at der reelt er tale om et ansættelsesforhold, idet en eventuel berigtigelse i sagens natur vil have en senere datering end datoen for ansættelsesforholdets start, hvilket SKAT åbenlyst afviser at tillægge betydning.

Dette skaber risiko for situationer, der skattemæssigt og ansættelsesretligt må betegnes som uhensigtsmæssige, f.eks. hvor to medarbejdere, der er udstationeret til en dansk virksomhed med præcis samme arbejdsopgaver og aftaler om instruktionsbeføjelser kan have vidt forskellig beskatning. Den ene har haft en god rådgiver, der har kendskab til det helt særlige arbejdsgiverbegreb i Forskerordningen og derfor har sørget for, at alle formelle krav, opsat af SKAT, er opfyldt og den anden har haft dårlig rådgivning og har ikke mulighed for at blive beskattet efter KSL § 48E-F.

Når der henses til, at KSL § 48 E-F har til formål at have en særlig enkel skattemæssig behandling og åbne op for danske virksomheders mulighed for at rekruttere udenlandsk arbejdskraft, er det efter vores vurdering problematisk og ulogisk, at det er op til kvaliteten af den rådgivning, som medarbejderen modtager, om der kan opnås godkendelse efter KSL § 48E-F.

Det vores opfattelse, at SKAT alene bør kunne give et afslag, når der er tale om en af de situationer, hvor der ikke er et ansættelsesforhold med en dansk arbejdsgiver, dvs.:

• Udenlandske selvstændige, der indgår en aftale med et dansk selskab
• Arbejdsudlejede fra udenlandske selskaber
• Medarbejdere, der arbejder for en udenlandsk arbejdsgiver

Dermed sikres, at bevisbyrden for, at der er tale om et ansættelsesforhold, bliver baseret på objektive kriterier på baggrund af det samlede aftalekompleks og ikke en "et skud i bøssen" sagsbehandling, hvor det er ansøgeren, der skal bevise, at der er et ansættelsesforhold fra starten. Samtidig vil SKAT i tvivlssituationer kunne kræve en eventuel tvivl berigtiget af ansøgeren og give et afslag, hvis der umiddelbart er tale om en af de tre ovennævnte situationer, der ikke er omfattet af KSL § 48 E, stk. 1.

7.3 Delkonklusion
I den konkrete sag har koncernen med et tillæg til den eksisterende ansættelseskontrakt udstationeret A i en tidsbegrænset periode til en dansk stilling som direktør for H2 A/S, hvor samtlige arbejdsgiverbeføjelser er overført til det danske selskab. Dette er dokumenteret ved, at selskabet fra starten registrerede A som direktør ved Erhvervsstyrelsen, ligesom der korrekt er indberettet A-indkomst og indeholdt skat i overensstemmelse med KSL § 43, stk. 1, & KSL § 46, stk. 1.

På baggrund af sagens fakta er A derfor ikke i en af de situationer, hvor der ikke er et ansættelsesforhold med en dansk arbejdsgiver, idet han ikke er:

• selvstændig
• arbejdsudlejet fra H1 til H2 A/S
• en medarbejder, der arbejder i en udenlandsk arbejdsgivers interesse (H1)

Der er efter vores vurdering ikke tvivl om, at A efter den øvrige skatte- og ansættelsesret og formentlig alle andre danske love har en dansk arbejdsgiver fra den første dag, han starter som direktør i H2 A/S. SKAT vælger dog at give et afslag på trods af virksomhedens adskillige forsøg på at berigtige de fejl, der er begået. A fejler dermed på hans "ene skud i bøssen", fordi det først er virksomhedens tredje forsøg med et udstationeringstillæg, der opfylder kravet, og dermed ser SKAT bort fra flere meget vigtige forhold:

• H2 A/S har registreret A som direktør, hvilket i vores øjne er en klar indikation af, at H2 A/S anser A for ansat, og der er et ansættelsesforhold med en dansk arbejdsgiver efter KSL § 43, stk. 1, og KSL § 48 E, stk. 1.
• H2 A/S' berigtigelsesforsøg i november 2012, hvor det andet udstationeringstillæg udarbejdes på dansk, er ikke formelt underskrevet af det danske selskab og tillægges overhoved ikke betydning i SKATs afgørelse, som alene fastslår, at det tredje udstationeringstillæg opfylder kravene i KSL § 48 E, stk. l. Dette uanset det ulogiske i, at en Land Y2's medarbejder og hans Land Y1's "arbejdsgiver" vælger at udarbejde det andet udstationeringstillæg i november 2012 på dansk og beskriver, at A tiltræder en stilling som direktør i H2 A/S. Et forhold, der i vores øjne er en klar indikation af, at der er tale om en ansættelse, som er tiltrådt af H2 A/S, uanset at de ikke har underskrevet selve tillægget.
• SKATs sagsbehandlingstid fra november 2012 til marts 2013 lægger de facto 4 måneder til den månedstælling på 8 måneder og 22 dage "uden" en ansættelseskontrakt, som SKAT tillægger afgørende vægt og svækker dermed A's mulighed for at berigtige ansættelsesforholdet, inden for hvad SKAT måtte bedømme som et rimeligt tidsrum.

8. Retspraksis vedrørende kravet om ansættelsesforhold i KSL § 48 E, stk. 1
Ud over SKATs særlige fortolkning af indholdet i KSL § 48E, stk. 1, første linje, så hænger SKAT også deres hat på SKM2009.310.SR, når SKAT argumenterer for, at der gælder strenge formelle krav til ansættelseskontrakten, for at man kan sige, at der er et "ansættelsesforhold" til et dansk selskab.

8.1 SKM2009.310.SR
SKM2009.310.SR omhandlede en situation, hvor tyske medarbejdere, ansat i det tyske moderselskab, blev udsendt til arbejde for det danske datterselskab (A A/S) gennem en delegationskontrakt. Skatterådet blev spurgt, om delegationskontrakten i sig selv ville være fornøden dokumentation for ansættelsesforholdet hos A A/S i relation til kildeskattelovens § 48 E-F. Skatterådet fulgte SKATs indstilling, der lagde vægt på, at det er et krav, at der er indgået en juridisk bindende aftale mellem medarbejderen og det danske selskab.

"A A/S kan derfor kun anerkendes som arbejdsgiver i relation til Kildeskatteloven 48 E-F, hvis der indgås en kontrakt med medarbejderen, hvoraf det klart fremgår, at arbejdsgiveren er A A/S.

SKAT kan dog tiltræde fremgangsmåden i spørgsmål 2, således at det kan godkendes, at udsendelseskontrakten mellem medarbejderen og det tyske moderselskab kan anvendes som grundlag for kontrakten mellem medarbejderen og A A/S, når blot den tillige underskrives af A A/S som arbejdsgiver. Det forudsættes, at de sædvanlige arbejdsgiverbeføjelser ligger hos den danske arbejdsgiver."

Med udgangspunkt i SKM2009.310.SR, giver SKAT i øjeblikket en del afslag på KSL § 48 E-F herunder afslaget i denne klage med begrundelsen, at ansættelseskontrakten ikke er behørigt formaliseret med en underskrift fra den danske arbejdsgiver fra starten. Vi mener ikke, at SKM2009.310.SR - selv når man isolerer retspraksis til denne afgørelse - kan siges at give SKAT grundlag for den form for fortolkning, som denne klagesag vedrører.

For det første lægger SKAT i indstillingen vægt på, at:
1. De beføjelser, som en arbejdsgiver normalt skal tillægges, for at der kan være tale om, at et ansættelsesforhold er fornødent dokumenteret og beskrevet i udsendelseskontrakten, og det kræver blot en formaliseret bekræftelse fra A A/S, som dermed tilkendegiver og forpligter sig til, at indholdet i kontrakten er korrekt.
2. SKATs godkendelse af det formelle aftaleforhold ikke er ubetinget, idet SKAT i indstillingen betinger, at sædvanlige arbejdsgiverbeføjelser ligger hos den danske arbejdsgiver. Det er altså ikke nok med en kontrakt, der formelt opfylder betingelserne, hvis der ikke er realitet bag.
3. Det klart skal fremgå, at arbejdsgiveren er A A/S, hvilket det ikke gør, når udsendelseskontrakten ikke er underskrevet af A A/S. Dvs. der er alene tale om, at SKAT ikke kan godkende et ansættelsesforhold, så længe tvivl ikke er afklaret/berigtiget.
4. Der ikke er indsat en betingelse om, at underskriften skal foreligge fra start af, men alene, at eventuel tvivl om ansættelsesforholdet skal fjernes ved A A/S' underskrift, før SKAT kan godkende beskatning efter KSL § 48 E-F. Dvs. en manglende underskrift er ikke nødvendigvis det samme som, at der først eksisterer et ansættelsesforhold, når kontrakten er underskrevet.

Som vi læser afgørelsen, har Skatterådet alene bekræftet, at SKAT ikke kan godkende beskatning efter KSL § 48 E-F, før eventuel tvivl om ansættelsesforholdet er afklaret. Hvis der er permanent tvivl om, det er en dansk arbejdsgiver og parterne nægter at berigtige ansættelsesforholdet ved en underskrift, kan ansættelsesforholdet ikke godkendes, og der kan ikke ske beskatning efter KSL § 48 E-F.

Det giver i øvrigt god mening, at SKAT har mulighed for at kræve en formalisering/berigtigelse af forhold, der er tvivl om. Hvis SKAT skulle ind og vurdere det samlede aftalegrundlag for et ansættelsesforhold, herunder e-mails, kontrakter, virksomhedspolitikker mv., ville KSL § 48 E-F godkendelsesprocessen blive ualmindelig tung, hvilket dels ville stride mod formålet om en særlig enkel beskatning og formentlig medføre et betydeligt administrativt ressourceforbrug for SKAT.

Uanset eventuelle hensyn til SKATs sagsbehandling mv. kan afgørelsen efter vores vurdering ikke strækkes så langt, at SKAT kan tilsidesætte juridisk bindende privatretlige aftaler om indgåelse af et ansættelsesforhold, hvor den danske virksomhed de facto har sædvanlige arbejdsgiverbeføjelser over for medarbejderen og en arbejdsgiverforpligtelse til at indeholde A-skat, alene fordi der ikke forelå en underskrift på det rigtige tidspunkt. Som vi har gennemgået i vores klage, kan et ansættelsesforhold sagtens være juridisk bindende for begge parter, uanset om arbejdsgiveren rent faktisk har underskrevet en ansættelseskontrakt, hvilket arbejdsgiveren ikke engang er forpligtet til efter ansættelsesbevisloven. Kravet om en underskrift er derfor ikke i sig selv nødvendigt, for at der er en juridisk bindende aftale, men udgør alene bevisretligt en fordel, ligesom underskriften kan anvendes til at fjerne eventuel tvivl ved en myndigheds godkendelse.

8.2 SKM2011.604.SR
SKAT har endvidere henvist til SKM2011.604.SR som et tilsvarende eksempel på, at der i relation til beskatning efter Kildeskatteloven § 48 E-F bliver lagt stor vægt på de formelle forhold. I SKM2011.SR godkendte Skatterådet en konstruktion, hvor et udenlandsk selskab midlertidigt udstationerede ansatte til et dansk holdingselskab uden andre danske ansatte. Det danske holdingselskab arbejdsudlejer derefter medarbejderen til et dansk selskab.

Vi anser ikke SKM2011.604.SR som et bevis for, at det afgørende ved godkendelsen er de formelle kontraktforhold. Afgørelsen viser med al tydelighed, at essensen ved vurderingen af, om ansættelsesforholdet opfylder betingelserne i KSL § 48 E, stk. 1, er, om det overordnede formål med reglerne er opfyldt, idet SKAT i deres indstilling netop lægger vægt på, at:

"I det konkrete tilfælde tilgår resultatet af medarbejderens arbejdsydelser en dansk virksomhed (slutbrugeren). De leverede arbejdsydelser under ordningen kommer således dansk erhvervsliv til gode. Dette forhold tilgodeser det overordnede formål med den lempelige skatteordning i Kildeskattelovens § 48 E-F."

En klar tilkendegivelse af, at Skatterådet lægger vægt på, at de faktiske forhold skal tilgodese det overordnede formål med skatteordningen i Kildeskattelovens § 48 E-F. På baggrund af denne kommentar, er det efter vores vurdering formentlig tvivlsomt, om Skatterådet havde kommet til samme konklusion, hvis det havde været et udenlandsk selskab, der var slutmodtager, uanset at formelle krav til ansættelseskontrakten var opfyldt. Derudover understreges det, at godkendelse alene er en bekræftelse af en allerede eksisterende praksis om, at medarbejdere kan ansættes i et dansk udlejningsbureau og udlejes til et dansk selskab og stadig opfylde betingelserne i KSL § 48 E, stk. 1.

Når SKAT i deres afslag i den konkrete sag henviser til strenge krav til formalia og er fuldstændig afvisende over for alle faktiske forhold og eventuelle juridisk bindende aftaler, der ikke opfylder SKATs formkrav og opfattelse af et juridisk bindende ansættelsesforhold, må det næsten forudsættes, at der i retspraksis ikke er en eneste afgørelse, hvor man har taget det samlede aftalegrundlag i betragtning ved vurderingen af ansættelsesforhold efter KSL § 48 E, stk. 1. Desværre er dette ikke tilfældet.

8.3 SKM2010.620.SR
I SKM010.620.SR blev Skatterådet spurgt, om en medarbejder, der formelt var ansat i en udenlandsk organisation, men reelt arbejdede for det danske institut B, kunne anses for havende et dansk ansættelsesforhold, idet der efter en konkret vurdering var tale om et tjenesteforhold, der falder inden for definitionen i KSL § 43, stk. 1, og dermed var et ansættelsesforhold efter KSL § 48 E, stk. 1.

SKAT lagde indledningsvis vægt på, at det overordnede formål med Kildeskattelovens § 48 E-F var tilgodeset, idet medarbejderens arbejde og rettighederne hertil tilgik det danske institut B. SKAT lagde derefter vægt på, at det danske institut var tillagt sædvanlige arbejdsgiverbeføjelser ved en vurdering af det samlede aftalegrundlag, herunder aftalerne mellem den udenlandske organisation og det danske institut. SKAT kom frem til denne konklusion, uanset at det danske institut ikke havde underskrevet ansættelseskontrakten med medarbejderen, og at medarbejderen alene indgik ansættelseskontrakten med den udenlandske organisation. Konklusionen var derfor:

"...finder SKAT efter en helt konkret vurdering, at B anses som arbejdsgiver. Dette indebærer bl.a., at der skal indberettes A-indkomst og indeholdes A-skat af A‘s løn efter gældende regler. Dette skal ske med virkning fra ansættelsesforholdets begyndelse."

8.4 Delkonklusion retspraksis
Ved en gennemgang af retspraksis er det klart, at der i hver eneste afgørelse er lagt vægt på, at det overordnede formål med Kildeskattelovens § 48 E-F skal være opfyldt, før der kan være tale om et ansættelsesforhold med en dansk arbejdsgiver. Samtidig er situationer, hvor et dansk selskab er underlagt sædvanlige arbejdsgiverbeføjelser og har en indeholdelsesforpligtelse efter KSL § 43, stk. 1, over for medarbejderen et ansættelsesforhold efter Kildeskattelovens § 48 E, stk. 1. Dette uanset, at der ikke eksisterer en berigtigelse af ansættelsesforholdet gennem en underskrevet ansættelseskontrakt mellem medarbejderen og det danske selskab.

Over for disse konklusioner står kravet om en underskrift i SKM2009.310.SR, hvor SKAT efter vores vurdering får mulighed for at kræve tvivl om ansættelsesforholdet berigtiget gennem en underskrift fra det danske selskab og dermed ikke behøver at gennemgå et samlet aftalegrundlag ved hver eneste godkendelse af beskatning efter KSL § 48 E-F. SKM2009.310.SR kan dog efter vores mening ikke trækkes så langt, at man kan tilsidesætte juridisk bindende ansættelsesforhold, hvor det danske selskab har sædvanlige arbejdsgiverbeføjelser, og hvor indkomsten er A-indkomst efter KSL § 43, stk. 1.

I den konkrete sag er der ikke tvivl om, at A opfylder det overordnede formål med KSL § 48 E-F, og hans arbejde som direktør kommer en dansk virksomhed til gode (H2 A/S), som praksis tillægger afgørende vægt ved vurderingen af, om der er et ansættelsesforhold med en dansk arbejdsgiver.

Virksomheden udarbejder også i "tredje forsøg" og efter et længere tilløb et "rigtigt" udstationeringstillæg til ansættelseskontrakten, der berigtiger, at der er et ansættelsesforhold, som opfylder SKATs krav. I vores øjne modtager SKAT derfor en berigtigelse af faktiske forhold, der eksisterede fra starten, og som er kommet til udtryk ved, at medarbejderen arbejder i en stilling hos H2 A/S, hvor H2 A/S har sædvanlige arbejdsgiverbeføjelser (direktøren refererer til bestyrelsen), og hvor indkomsten er A-indkomst efter KSL § 43, stk. 1.

9. SKATs tidligere praksis om at berigtige og afklare eventuel tvivl
Vi vil gerne henlede opmærksomheden på, at SKATs procedure mv. i forbindelse med ansøgninger om Forskerskat pludselig er blevet mere firkantet. Herunder ligger, at SKATs fortolkning af SKM2009.310.SR er blevet markant skærpet. Denne skærpelse er tilsyneladende ikke baseret på andre objektive forhold, end at der er sket en udskiftning af personale hos den del af SKAT, der administrerer Forskerordningen, hvilket efter vores mening uheldigvis har medført, at vigtig viden om og forståelse for formålet i KSL § 48 E-F er gået tabt.

Den aktuelle sag, som der klages over, er efter vores opfattelse et eksempel på SKATs ændrede administration og skærpelsen for så vidt angår SKM2009.310.SR. En skærpelse fra SKATs side, der tilsyneladende ikke er baseret på andre forhold end ændret personale, og hvor man ikke engang har ønsket at udmelde skærpelsen, inden man begyndte at producere afslag.

Tidligere var SKAT åbne for, at fejl, der tydeligvis kunne henføres til kategorien "fejl" og "misforståelser" osv., efterfølgende kunne berigtiges af de virksomheder, som ansøgte om beskatning efter Forskerordningen for deres medarbejdere. Det vil sige, at der var et sundt og modent samarbejde mellem virksomhederne og SKAT, og SKAT havde øje for det overordnede formål med KSL § 48E-F, herunder at der skulle være tale om regel med en særlig enkel skattemæssig behandling.

Og vigtigere; spørgsmålet om hvorvidt en given medarbejder blev godkendt af SKAT, afhang ikke af, om én eller anden medarbejder fra personaleafdelingen hos den virksomhed, som ansøgte, havde lavet en dum sjuskefejl, der på overfladen kunne forstyrre billedet af, om der var et "ansættelsesforhold" til den danske virksomhed. Sådanne fejl kan jo ske. Og sådanne fejl bør ikke af SKAT behandles på en sådan måde, at en decideret fejl medfører uoprettelig skade for den medarbejder, som i realiteten — ved nærmere undersøgelse - opfylder alle betingelser for beskatning efter Forskerordningen.

Vi har som anført konkrete eksempler på sager, hvor SKAT tidligere har anlagt en konstruktiv holdning, og hvor SKAT i overensstemmelse med ånden i KSL § 48 E-F (særlig enkel skattemæssig behandling) har medvirket til at berigtige en sag, der i første omgang af virksomheden var håndteret og præsenteret kluntet for SKAT. Vi har vedlagt et sådan eksempel (jf. bilag 7 — Eksempel ansøgning KSL § 48 E-F - [...] A/S).

I den konkrete sag er SKAT fuldstændig afvisende over for, at tillægge alt andet end et "perfekt" udstationeringstillæg nogen form for retsvirkning, og da virksomheden endeligt langt om længe lykkedes med at udarbejde det "perfekte" udstationeringstillæg, der kan tilfredsstille SKATs krav, nægter SKAT at tillægge den retsvirkning fra ansættelsens start. I det eksempel, vi har vedhæftet, vender SKAT tilbage 3 og en halv måned efter ansættelsesstarten og "hjælper" rådgiver og virksomheden med at udarbejdelse et udstationeringstillæg, der kan opfylde SKATs krav. Der er unægteligt en verden til forskel i sagsbehandling og SKATs indstilling over for rådgiver og virksomhed.

10. Konklusion
Indledningsvis vil vi fastslå, at det er hensigtsmæssigt, at SKAT kan kræve fejl, der medfører tvivl vedrørende ansættelsesforholdet berigtiget i en ansættelseskontrakt/udstationeringstillæg, idet det kan give en enkel sagsbehandling for SKAT i overensstemmelse med formålet med bestemmelsen (en særlig enkel skattemæssig behandling), der til en vis grad må gælde begge veje, dvs. både for virksomheden og SKAT. I situationer, hvor der er tvivl eller fejl, bør SKAT derfor have mulighed for at kræve, at allerede indgået aftaler berigtiges i overensstemmelse med formelle krav, som SKAT ønsker, f.eks. underskrift af det danske selskab på en udstationeringsaftale, der tillægger det danske selskab sædvanlige arbejdsgiverbeføjelser.

Vi finder det dog dybt problematisk, hvis SKAT kan tilsidesætte aftaler mellem koncernforbundne selskaber og faktiske bindende aftaleforhold og afvise valg af KSL § 48E- F beskatningen alene med begrundelse i, at det danske selskab ikke har underskrevet en udstationeringsaftale. Dette uanset, at alle parter i aftaleforholdet har bundet sig ansættelses- og skatteretligt til, at der eksisterer et ansættelsesforhold og er indstillet på at berigtige eventuelle tvivl over for SKAT.

I vores klage har vi redegjort for, at:
1. Eksistensen af udstationeringsaftaler er en praksis dannet af hensyn til kravene i EU's regler om social sikring ved udstationering og hensynet til medarbejderens sikkerhed, og at udenlandske rekrutteringer, ligesom danske rekrutteringer, ikke altid vil være perfekte med endelig ansættelsesaftale underskrevet allerede fra den første arbejdsdag.
2. Formålet med kravet om en dansk ansættelse i KSL § 48E, stk. 1, skal fortolkes i lyset af formålet med reglerne, dvs. arbejdsindsatsen skal komme dansk erhvervsliv til gode ved en særlig enkel skattemæssig behandling, der har til hensigt at lempe beskatningen og omkostningerne for danske virksomheder. Hvis SKAT med henvisning til opfyldelse af særligt strenge formalia kan begrænse anvendelsen i situationer, hvor det er uomtvisteligt, at der et ansættelsesforhold, hvor en dansk virksomhed får gavn af medarbejderens arbejdsindsats, er der ikke længere sammenhæng mellem lovgivers intention og SKATs administration.
3. Kravet om en ansættelseskontrakt er fjernet i selve bestemmelsen. Derudover er krav om bindende juridiske ansættelsesaftaler med en dansk arbejdsgiver umuligt at imødekomme for filialer af udenlandske selskaber. Skatteministeriet har i deres eget cirkulære, der er et fortolkningsbidrag til bestemmelsen, redegjort for, at ansættelsesforhold skal fortolkes ud fra skatterettens normale arbejdsgiverbegreb om tjenesteforhold i KSL § 43, stk. 1. En klar indikation for, at forståelsen af ansættelsesforhold i KSL § 48 E, stk. 1, skal fortolkes ud fra den øvrige skattelovgivning, og at det "kun" er arbejdsudleje, selvstændige og personer, der er ansat af udenlandske arbejdsgivere uden dansk tilstedeværelse, der ikke kan godkendes efter KSL § 48 E-F.
4. Der ansættelsesretligt vil eksistere et ansættelsesforhold, når der foreligger et tjenesteforhold som defineret i KSL § 43, stk. 1, samt at der ansættelsesretligt er en vis forståelse for, at det ikke altid er muligt at have en endelig underskrevet ansættelsesaftale fra den første dag.
5. Retspraksis medfører, at strenge formalia ikke tillægges afgørende vægt, men at SKAT ud fra en konkret vurdering af det samlede aftalegrundlag kan godkende, at en medarbejder anses for ansat af et dansk selskab efter KSL § 48 E, stk. 1, uanset at der ikke eksisterer en ansættelseskontrakt med det danske selskab under forudsætning af, at der eksisterer et tjenesteforhold med det danske selskab og indkomsten er A-indkomst for modtageren og den danske arbejdsgiver som defineret i KSL § 43, stk. 1.
6. SKAT tidligere har haft en praksis om, at berigtigelse i forhold til ansættelsesforholdet blev accepteret og derudover har udvist en høj grad af samarbejdsvillighed for at få ansættelsesaftaler tilrettet, således at eventuelle tvivl om opfyldelsen af kravet om ansættelsesforholdet til en dansk arbejdsgiver blev rettet, og SKAT uden en tidskrævende gennemgang af det samlede aftalegrundlag kunne godkende beskatning efter KSL § 48 E-F.

På baggrund af vores argumentation i ovenstående og sagens fakta mener vi, at A opfylder kravet om en dansk ansættelse i KSL § 48 E, stk. 1, fra ansættelsesforholdets start uanset fodfejl i udstationeringstillæggene, som efterfølgende er behørigt berigtiget af H2 A/S. Som argumenteret kommer A's arbejde som direktør for H2 A/S det danske selskab til gode samtidig med, at han arbejder ud fra en dansk stilling i et tjenesteforhold, hvor H2 A/S har sædvanlige arbejdsgiverbeføjelser, og der er tale om A-indkomst.

Da det er vores overbevisning, at der er tale om en praksisændring fra SKATs side i forbindelse med behandling af ansøgninger om KSL § 48 E-F beskatning, der er implementeret efter Skatterådets afgørelse SKM2009.310.SR, kan det ikke afvises, at SKAT har delt rundhåndet ud af afslag, der efter vores opfattelse er truffet på et forkert grundlag. Det vil derfor være formålstjenligt, at der hurtigst muligt tages stilling til eventuelle genoptagelser af afslag, der er givet på et eventuelt forkert grundlag."

Ved mail af 28. april 2014 har klagerens repræsentant indsendt yderligere bemærkninger. Heraf fremgår bl.a. følgende om hændelsesforløbet:

• "21. marts 2012 fastsættes lønnen endeligt.
• 28. marts 2012 udarbejdes "assignment letter Denmark A" der skal tiltrædes af H2 A/S på det ekstraordinære bestyrelsesmøde.
• Senest den 28. marts 2012 orienteres H2 A/S´ HR manager D om de planlagte løn og ansættelsesvilkår for A og modtager kopi af dokumenterne "beregning af løn" dateret 21. marts 2012 og "assignment letter Denmark A" dateret 28. marts 2012.
• 31. marts 2012 sammentræder H2 A/S´ bestyrelse på et ekstraordinært bestyrelsesmøde og beslutter, at A skal ansættes i H2 A/S, som administrerende direktør på de vilkår, der er planlagt i "assignment letter Denmark A" dateret 28 marts 2012. Bestyrelsen accepterer derfor uomtvisteligt den garanteret løn (der opfylder minimumskravet) og forpligter H2 A/S til at betale lønnen til A ved eventuelle tvister."

Landsskatterettens afgørelse
Personer, som bliver skattepligtige efter kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1, i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforhold hos en arbejdsgiver, som er omfattet af kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 4, selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, eller § 3, fondsbeskatningslovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, kan vælge at blive beskattet af vederlag i penge, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1, efter § 48 F, jf. kildeskattelovens § 48 E, stk. 1.

Det er bl.a. en betingelse for anvendelsen af stk. 1, at vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten som et gennemsnit inden for samme kalenderår udgør et grundbeløb på mindst 69.300 kr. (2010-niveau) om måneden, jf. kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 5.

For personer, som vælger beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E og 48 F, beregnes A-skatten som 26 pct. af vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten, jf. kildeskattelovens § 48 F, stk. 1.

Den særlige lempelige beskatningsordning for forskere og nøglemedarbejdere blev oprindeligt indført ved lov nr. 489 af 24/6 1992. Af de almindelige lovbemærkninger fremgik det bl.a., at formålet med at indføre den lempeligere beskatning var at styrke Danmarks internationale konkurrenceevne ved at fremme forskning og produktudvikling af internationalt tilsnit i danske virksomheder og forskningsinstitutioner.

Af bemærkningerne til lovforslagets (L 158 1991/92) § 1, nr. 3, fremgik bl.a. følgende:

Ansættelseskontrakten skal indgås med en privat person, virksomhed eller fond, der er fuldt skattepligtig her i landet eller har en filial eller andet fast driftssted her, eller med en institution, der er undtaget fra skattepligten efter selskabsskattelovens § 3.

Loven er blevet ændret flere gange. Af forarbejderne til ændringerne foretaget i 2008 (lov nr. 522 af 17. juni 2008) fremgår bl.a. følgende:

Man skal blive fuldt skattepligtig til Danmark i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforhold hos en dansk arbejdsgiver...

Det lægges til grund, at det er en betingelse efter kildeskattelovens §§ 48 E-F, at man bliver ansat hos en dansk arbejdsgiver omfattet af bl.a. selskabsskattelovens § 1 i forbindelse med påbegyndelsen af ansættelsesforholdet.

Retten skal endvidere henvise til Skatterådets afgørelse af 24. marts 2009, offentliggjort i SKM2009.310.SR, hvorefter Skatterådet tiltrådte, at det er et krav, at den danske arbejdsgiver er den formelle arbejdsgiver og ikke alene den reelle arbejdsgiver. I sagen kunne det danske selskab således kun anerkendes som arbejdsgiver i relation til kildeskattelovens §§ 48 E-F, hvis der blev indgået en kontrakt med medarbejderen, hvoraf det klart fremgik, at arbejdsgiveren var det danske selskab.

Landsskatteretten er enig med SKAT i, at der som udgangspunkt skal foreligge en ansættelseskontrakt fra ansættelsens start med en dansk arbejdsgiver, hvoraf den aftalte løn fremgår, for at blive omfattet af kildeskattelovens §§ 48 E-F. Under de foreliggende konkrete omstændigheder kan det imidlertid ikke afvises, at der er tilvejebragt et så sikkert grundlag for ansættelsen, at forholdet må kunne sidestilles med en egentlig kontrakt.

Der lægges bl.a. vægt på, at der i sagen er fremlagt et dokumenteret ansættelsesforløb med den danske arbejdsgiver, hvoraf det bl.a. fremgår, at klageren ansættes som administrerende direktør, og hvad klagerens løn skal være i ansættelsesperioden. Oplysningerne om bestyrelsesgodkendelse må kunne tillægges afgørende betydning.

Landsskatteretten giver herefter klageren medhold.