Parter

Boligselskabet H1
(advokat Lars Johannesen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokatfuldmægtig Signe Brehm Jensen)

Afsagt af byretsdommer

Anders Rex Rønn

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagsøger har principalt påstået, at sagsøgte skal anerkende, at Landsskatterettens kendelser af 12. august 2013, j.nr. 11-0301149 og j.nr. 11-0301168, er ugyldige, samt at sagerne skal hjemvises til Landsskatteretten til fornyet behandling.

Subsidiært har sagsøger påstået, at sagsøgte skal anerkende, at sagsøger ved vurderingerne 2002, 2004 og 2006 af ejendommene ...1a og ...1b, er berettiget til fradrag i grundværdien for forbedringer for anlægsudgifter til flere stier, end Landsskatteretten har anerkendt, samt at sagerne hjemvises til vurderingsmyndighederne til den beløbsmæssige opgørelse.

Oplysningerne i sagen

Landsskatteretten afsagde to stort set identiske kendelser vedrørende sagsøgers ejendomme beliggende henholdsvis ...1a og ...1b. Begge afgørelser angår fastsættelse af nedslag i grundværdien for ekstrafundering samt fastsættelse af fradrag for forbedringer for vurderingsårene 2002, 2004 og 2006, hvoraf kun spørgsmålet om fradrag for forbedringer for anlæg af stier er til prøvelse for retten.

Af Landskatterettens kendelse af 12. august 2013 om ejendommen beliggende ...1b fremgår bl.a.:

"...

Reg. nr.:	...
Beliggenhed:	...1b
Klage over:	Vurderingsankenævnets afgørelse af 19. juli 2011

Klagen vedrører fastsættelse af nedslag i grundværdien for ekstrafundering samt fastsættelse af fradrag for forbedringer for vurderingsårene 2002, 2004 og 2006.

Vurderingsankenævnet har ikke godkendt nedslag i grundværdien for udgifter til ekstrafundering.

Vurderingsankenævnet har godkendt fradrag for udgifter til forbedringer med 575.000 kr.

Landsskatterettens afgørelse

Fradrag for forbedringer

Fradragspost	Vurderingsankenævnets afgørelse	Klagerens påstand	Rettens afgørelse
Intern vej	0 kr.	66.198 kr.	Stadfæstelse
Stianlæg	60.000 kr.	160.067 kr.	Stadfæstelse
Fællesareal og grønne områder	0 kr.	1 kr.	Stadfæstelse
Projektering og tilsyn	35.000 kr.	51.627 kr.	Stadfæstelse
Ikke påklaget	575.000 kr.

Vurderingsankenævnets afgørelse stadfæstes.

Grundværdien

Vurderingsankenævnets afgørelse stadfæstes.

Sagens oplysninger

Ejendommen er overdraget i 1973. Arealet udgjorde på overdragelsestidspunktet 42.742 m² og var bebygget. Ejendommen er efterfølgende udstykket i flere matrikler.

Grunden er omfattet af lokalplan ... af 14. februar 1978, område III, der udlægger området til boligområde med bebyggelse af 1-etages rækkehuse.

På den i sagen omhandlede ejendom, matr. ..., er der i 1981 opført 27 lejligheder som rækkehusbebyggelse.

Ejendommen har et grundareal på 9.521 m².

I 1981 er der ansat et fradrag for forbedringer på 575.000 kr.

Klager har som dokumentation for afholdte byggemodningsudgifter fremlagt skøde, byggeregnskab skema c, luftfoto med indtegning af vej- og stianlæg med tilhørende V&S beregning samt lokalplan.

Der er ikke fremlagt geoteknisk rapport eller andet, som dokumenterer behovet for ekstrafundering som følge af jordbundsforholdene.

Klagerens repræsentant har oplyst, at det ikke har været muligt at fremskaffe en geoteknisk rapport.

Vurderingsankenævnets afgørelse

Der er godkendt fradrag for udgifter til stianlæg og projektering og tilsyn, jf. dagældende bestemmelser i vurderingslovens §§ 17 og 18. Der er ikke godkendt fradrag for udgifter til anlæg af intern vej.

Som begrundelse er anført:

"...

Fradrag i grundværdien for grundforbedringer er en selvstændig ansættelse ved siden af ejendomsværdien og grundværdien. Efter vurderingsloven § 17 gives der fradrag i grundværdien for forbedringer der bevirker en stigning i grundværdien.

Formålet med fradraget er, indenfor visse grænser, at friholde de værdistigninger på jorden for grundbeskatning, som er resultatet af ejerens grundforbedringer. Det er således en betingelse for fradrag, at den grundforbedring, der er foretaget, medfører en stigning i ejendommens grundværdi, dvs. at den påvirker grundens værdi i ubebygget stand.

Forbedringen skal være af materiel karakter, og fradraget kan kun indrømmes inden for den værdiforøgelse, forbedringen medfører, og højst med så stort et beløb, som ejeren har bekostet, jf. vurderingsloven § 18.

Der er tale om en tidligere bebygget ejendom, der var mere end 30 år gammel og grunden er beliggende ud til veje, der er anlagt for mange år siden.

Landsskatteretten har i kendelse af 17. december 2008 (journalnr. 08-01745) fastslået, at selvom der er tale om en tidligere byggemodnet grund, kan der for storparceller være tale om nye interne anlæg på ejendommen, som ville kunne karakteriseres som hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning.

I det omfang udgifterne til hovedanlæg inde på grunden således er nyetablerede, vil der være belæg for at indrømme fradrag.

Vej- og stianlæg m.m.

Klager har opgjort udgiften til vej- og stianlæg til 454.763 kr., jf. byggeregnskabet pkt. Gård-, haveanlæg, hegn, interne veje og parkeringspladser.

Fradrag for vejanlæg gives som hovedregel kun for udgifter til anlæg uden for ejendommen, idet anlæg på selve grunden samt til pladsbelægning, f.eks. P-pladser, interne stier mv. anses for at være en del af byggeomkostningerne. Dog vil der være fradrag for udgifter på grunden, hvis vejanlægget kan betragtes som et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning.

For så vidt angår fradrag for udgifter til ekstern vej finder nævnet det ud fra sagens oplysninger ikke for dokumenteret/sandsynliggjort, at der har været afholdt udgifter hertil.

Nævnet finder endvidere, at der ikke kan godkendes udgifter til intern vej, da der ifølge oversigtsfoto ikke er intern vej på grunden, men alene et parkeringsareal, hvorfra der er direkte adgang til ...1.

Nævnet finder på dette grundlag ikke anledning til at godkende fradrag for udgifter til vejanlæg.

Selve udgiften til parkeringsanlægget kan heller ikke godkendes som fradragsberettiget, da anlægget ikke kan antages at bevirke en værdistigning af grundværdien i ubebygget stand. Dette er i overensstemmelse med gældende praksis.

Ifølge praksis gives der fradrag for interne stier, der tjener adgangen til området for eksempelvis gående og cyklende, mens der nægtes fradrag for interne fordelingsstier, som eksempelvis går fra hus til hus i en storparcel.

Af lokalplanen fremgår det, at området skal forsynes med stier. Lokalplanen angiver specifikt forløbet af stierne i området samt bredden heraf. Det fremgår af oversigtskort, at området både indeholder stier, der udelukkende er tilknyttet de enkelte bygninger i udstykningen, samt stier, som tjener adgang til området.

I mangel af egentlig dokumentation for fordelingen af de faktisk afholdte udgifter fordelt på interne stier, haveanlæg mv. har nævnet skønsmæssigt ansat fradrag for interne stier, der tjener adgangen til området, til 60.000 kr.

Klagers bemærkninger har ikke ændret nævnets stillingstagen til dette punkt.

..."

...

Klagerens påstand og argumenter

Påstanden vedrører fradrag for følgende udgifter:

Intern vej	66.198 kr.
Stianlæg	160.067 kr.
Fællesareal, grønne områder	1 kr.
Projektering og tilsyn	16.627 kr.
I alt	242.893 kr.

Desuden er der påstand om nedslag i grundværdien for manglende bæredygtighed med kr. 37.980 svarende til ekstrafunderingsudgiften. Nedslaget fremskrives efter byggeomkostningsindekset (SKATs fremskrivningsfaktorer) fra udførelsesåret for ekstrafunderingen, 1979, og indsættes i genoptagelsesårene 2002 og fremefter.

Subsidiært er fremsat påstand om, at klagers fradrag i grundværdien for grundforbedrende udgifter forhøjes mest muligt, og der ansættes højest muligt nedslag i grundværdien for ekstrafundering, alt efter Landsskatterettens skøn.

Til støtte for påstanden om et højere fradrag for forbedringer er anført:

"...

Vejanlæg

Vurderingsankenævnet har nægtet fradrag for udgifter afholdt til vejanlæg.

Det er fast antaget, at udgifter til anlæg af gade og vej berettiger til fradrag i grundværdien for forbedringer. Det fremgår således af lovens forarbejder, at etablering af gader og veje udgør fradragsberettigende grundforbedringer.

Det gøres gældende, at vejanlægget er at betragte som hovedanlæg til betjening af flere. Dermed vil der ifølge vurderingsvejledningen være ret til fradrag for den afholdte omkostning. Vejanlægget udgør en forbedring af grundens værdi i ubebygget stand, som giver fradragsret for de afholdte udgifter.

Der anmodes følgelig om fradrag svarende til de afholdte udgifter til anlæg af vej, som på baggrund af opmåling af vejen via luftfotos (bilag 6) og beregninger efter V&S prisbogen (bilag 7) er anslået til kr. 66.198.

Udgifterne til anlæg af intern vej må antages at være indeholdt i post 21 "Gård-, haveanlæg, hegn, interne veje og parkeringspladser" som ifølge byggeregnskabet (bilag 4) er afholdt med kr. 454.763.

Stianlæg

Vurderingsankenævnet har ansat et skønsmæssigt fradrag på kr. 60.000 for udgifter afholdt til anlæg af stierne på ejendommen.

Det gøres gældende, at stierne på ejendommen kan betragtes som et hovedanlæg, der også vil kunne være til nytte i tilfælde af ejendommens udstykning. Det er klagers opfattelse, at man må se på stiernes funktion, herunder om de muliggør, at de enkelte boliger kan få adgang til det offentlige vejnet. Da stierne dels fordeler trafik rundt internt på storparcellen, og dels giver adgang til det offentlige vejnet for flere af boligerne, jf. luftfotoet (bilag 5), må klager være berettiget til fradrag for udgifterne til anlæg heraf.

Stianlægget på ejendommen fremgår desuden af kortbilag A til lokalplan nr. ... fra Kommunen (bilag 8).

Der anmodes følgelig om fradrag svarende til de afholdte udgifter til anlæg af stierne på ejendommen, som på baggrund af opmåling af stierne via luftfotos (bilag 9) og beregninger efter V&S prisbogen (bilag 10) er anslået til kr. 160.067.

Udgifterne til anlæg af stianlægget må antages at være indeholdt i post 21 "Gård-, haveanlæg hegn, interne veje og parkeringsp1adser" som ifølge byggeregnskabet (bilag 4) er afholdt med kr. 454.763.

..."

...

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det fremgår af vurderingslovens § 6, 1. pkt., at vurderingen skal foretages på grundlag af værdien i handel og vandel. Af vurderingslovens § 13, stk. 1 følger endvidere:

"...

§ 13. Ved grundværdien forstås værdien af grunden (med grundforbedringer) i ubebygget stand under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed og til en i økonomisk henseende god anvendelse.

..."

Af dagældende bestemmelser i vurderingslovens §§ 17 og 18 fremgår følgende:

"...

§ 17. Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringerne består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.

§ 18. Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde.

Stk. 2. Fradrag må ikke gives for forbedringer, som er fuldført længere tilbage end 30 år - for skov, der vurderes i henhold til § 15, stk. 1-3, dog 60 år - før vurderingen.

..."

Fradrag for forbedringer

Det fremgår ikke af ordlyden af dagældende § 17 i vurderingsloven, hvad der nærmere skal forstås ved grundforbedring.

Ifølge praksis skal der være tale om en foranstaltning af materiel karakter, der forøger grundens handelsværdi, jf. Højesterets dom af 25. maj 2012, offentliggjort i SKM2012.350.HR. Det er en betingelse, at den pågældende foranstaltning ikke er anlagt til brug for det konkrete byggeri, men er knyttet til den ubebyggede grund, jf. Vestre Landsrets dom af 6. februar 2012, offentliggjort i SKM2012.112.VLR.

I øvrigt er det praksis, at det er den, der ønsker et fradrag, der har bevisbyrden for fradragets berettigelse. Dette følger bl.a. af Højesterets afgørelse af den 19. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.162.HR.

Vej- og stianlæg

Som hovedregel gives fradrag for udgifter til anlæg af veje og stier kun for udgifter, som vedrører anlæg uden for ejendommen. Er ejendommen imidlertid så stor, at det vil være naturligt at betragte en del af det på ejendommen værende anlæg som et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning, kan der være grundlag for at give fradrag for dette anlæg.

Denne praksis er tiltrådt af Højesteret i dom af 8. maj 2013, offentliggjort i SKM2013.369.HR.

Det er rettens opfattelse, at hovedanlægsbetragtningen, der er en undtagelse til hovedreglen om, at der kan gives fradrag for forbedringer for udgifter afholdt til anlæg udenfor grunden, bør fortolkes snævert.

Vedrørende vejanlægget bemærker retten, at det er opfattelsen, at der ikke er etableret et fradragsberettiget vejanlæg inde på udstykningen. Af det fremlagte luftfoto fremgår det, at vejen er integreret med parkeringsbåsene. Vejen fremstår således ikke som et selvstændigt vejanlæg, men anses at være en del af parkeringsanlægget.

Det er med Højesterets dom af 8. maj 2013, offentliggjort i SKM2013.369.HR fastslået, at der ikke er fradragsret for udgifter til anlæg af parkeringspladser på grund af den nære tilknytning til byggeriet.

De anførte udgifter til vejanlæg berettiger derfor ikke til fradrag. Vurderingsankenævnets afgørelse stadfæstes på dette punkt.

For så vidt angår stierne bemærkes, at det af luftfoto fremgår, at der er etableret flere stier på udstykningen, men at det er opfattelsen, at kun en del af stianlægget kan anses at udgøre et fradragsberettiget hovedanlæg.

Efter rettens opfattelse anses stien, som giver adgang til udstykningen fra ...1 og lige frem til skel samt stien, der løber fra parkeringsanlægget og rundt på udstykningen mod samme skelgrænse, at være fradragsberettigede hovedstier. De øvrige stier udgør et internt forløb, og tjener udelukkende bygningerne på grunden, og giver ikke anledning til et fradrag.

Efter en vurdering af de fremlagte oplysninger er det opfattelsen, at der ikke ses at være grundlag for at godkende yderligere fradrag for udgifterne til stianlæg, idet det allerede godkendte fradrag på 60.000 kr. skønnes at være passende.

Vurderingsankenævnets afgørelse stadfæstes således også på dette punkt.

..."

Af Landskatterettens kendelse af 12. august 2013 om ejendommen beliggende ...1a fremgår bl.a.:

"...

For så vidt angår stierne bemærkes, at det af luftfoto fremgår, at der er etableret flere stier på udstykningen, men at det er opfattelsen, at kun en del af stianlægget kan anses at udgøre et fradragsberettiget hovedanlæg.

Efter rettens opfattelse anses stien, som giver adgang til udstykningen fra parkeringsanlægget og frem mod matrikelgrænse, at være en fradragsberettiget hovedsti. De øvrige stier udgør et internt forløb, og tjener udelukkende bygningerne på grunden, og giver ikke anledning til et fradrag.

..."

Sagerne, der har været behandlet sammen, jf. retsplejelovens § 254, stk. 1, er anlagt den 13. november 2013.

Parternes synspunkter

Sagsøger har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sine påstandsdokumenter af 11. september 2015 om ejendommene beliggende henholdsvis ...1a og ...1b. Om sidstnævnte fremgår bl.a.:

"...

Anbringender

Ad ugyldighed

Det gøres gældende, at Landsskatterettens kendelse er ugyldig, idet denne ikke er tilstrækkeligt begrundet i henhold til forvaltningslovens regler.

Forvaltningslovens §§ 22 og 24 har følgende ordlyd:

"...

§ 22 En afgørelse, skal, når den meddeles skriftligt, være ledsaget af en begrundelse, medmindre afgørelsen fuldt ud giver den pågældende part medhold.

§ 24 En begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. I det omfang, afgørelsen efter disse regler beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen.

Stk.2. Begrundelsen skal endvidere om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen.

Stk.3. [...]

..."

I FOB 1993.220 udtalte Ombudsmanden specifikt vedrørende ejendomsvurderinger:

"...

Begrundelsen skal fremtræde som en forklaring på, hvorfor afgørelsen har fået det pågældende indhold. I begrundelsen for afgørelser om ejendomsvurdering betyder det, at parten skal gøres bekendt med, hvordan de beløb, der er angivet på vurderingsmeddelelsen, er fremkommet.

Herudover kan der - som anført af Told- og Skattestyrelsen - ikke gives nogen præcis beskrivelse af, hvor udførlig begrundelsen skal være. Det afhænger bl.a. af, hvor aktivt parten har medvirket i sagsbehandlingen forud for afgørelsen, og af sagens karakter i øvrigt. Da almindelige vurderinger i modsætning til årsreguleringer er baseret på en vurdering af ejendommens individuelle forhold, er kravet til indholdet af en begrundelse større ved de almindelige vurderinger end ved årsreguleringerne.

..."

Lignende betragtninger må finde anvendelse i nærværende sag, idet fradragsansættelsen udgør en del af ejendomsvurderingen, jf. vurderingslovens § 5.

Det påhvilede således Landsskatteretten at begrunde sin kendelse således, at det var muligt for sagsøger at udlede, hvordan fradraget var fremkommet, dvs. hvilke stier Landsskatteretten havde anset for fradragsberettigende.

Denne forpligtelse må anses for skærpet i nærværende sag, idet der var tale om en helt grundlæggende forudsætning for opgørelsen af fradraget, idet sagsøger udtrykkeligt havde anført, hvilke stier sagsøger betragtede som fradragsberettigende, idet sagsøger havde medvirket særdeles aktivt under sagen, og idet sagsøger eksplicit ved flere lejligheder havde anmodet Landsskatteretten om at specificere sin begrundelse.

Det er efter sagsøgers opfattelse på ingen måder muligt ud fra Landsskatterettens præmisser at udlede hvilke dele af stianlægget, Landsskatteretten har anset for fradragsberettigende.

Af Landsskatterettens præmisser fremgår det alene, at Landsskatteretten anser stien, som giver adgang til udstykningen fra ...1 og lige frem til skel samt stien, der løber fra parkeringsanlægget og rundt på udstykningen mod samme skelgrænse, for at være fradragsberettigende hovedsti. Det er således ikke muligt at konstatere, hvilke stier der er tale om, idet der er flere stier på ejendommen, som leder fra ...1 og ind på grunden, og ligeledes er der flere stier, der leder fra et parkeringsanlæg og rundt på udstykningen. Endvidere findes der både et parkeringsareal inde på og uden for ejendommen, hvor det heller ikke fremgår af Landsskatterettens præmisser, hvilke af disse parkeringsarealer, der menes. Dernæst er det ikke muligt at konstatere, om Landsskatteretten har anerkendt hele eller kun dele af stierne som fradragsberettigende, jf. udtrykket "mod samme skelgrænse".

Landsskatterettens ageren under sagen er efter sagsøgers opfattelse klart i strid med forvaltningslovens begrundelseskrav.

Virkningen af Landsskatterettens vage og upræcise begrundelse er, at sagsøger ikke har kunnet vurdere med sikkerhed, om Landsskatterettens kendelse er truffet på et urigtigt grundlag samt i hvilket omfang dette er tilfældet.

Følgelig er konsekvensen, at sagen skal hjemvises til Landsskatteretten til fornyet behandling.

Ad stiernes fradragsberettigende karakter

Vurderingslovens regler om fradrag i grundværdien for forbedringer er ophævet med virkning fra 1. januar 2013. Ophævelsen har dog ikke betydning for vurderingen af nærværende sag, idet sagen er omfattet af ophævelseslovens overgangsbestemmelser.

Den dagældende vurderingslovs §§ 17 og 18, som sagen skal vurderes efter, havde følgende ordlyd:

"...

§ 17. Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringen består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.

§ 18. Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde.

Stk. 2. Fradrag må ikke gives for forbedringer, som er fuldført længere tilbage end 30 år [...].

..."

Det overordnede formål med §§ 17 og 18 var at friholde grundforbedringer for beskatning, og således at fremme at der skete sådanne grundforbedringer. Dette havde været formålet med loven siden indførelsen i 1922.

Af Den juridiske vejledning, afsnit H,A.3.3.2 fremgår følgende vedrørende fradrag for forbedringer inden for matrikelskel på storparceller:

"...

Fradrag for vej- og forsyningsanlæg gives som hovedregel kun for udgifter til anlæg uden for ejendommen, idet udgifter til anlæg på selve grunden samt til pladsbelægning mv. anses for at være en del af byggeomkostningerne, fx i et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter.

...

Som hovedregel gives der kun fradrag for udgifter, der vedrører arbejder uden for grunden. Er ejendommen imidlertid så stor, at det er naturligt, at betragte en del af de vej og forsyningsanlæg som et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning, kan der være grundlag for at give fradrag for disse anlæg.

...

Det kunne fx være tilfældet i et område, som en lokalplan udlægger til tæt/lav bebyggelse med andelsboliger. Her kunne der alternativt være tale om en traditionel rækkehusbebyggelse, som ville være berettiget til fradrag for anlæg uden for ejendommen.

..."

Denne praksis, hovedanlægsbetragtningen, blev stadfæstet af Østre Landsret ved SKM2011.790.ØLR og senest ved Højesterets afgørelse af 8. maj 2013, SKM2013.369.HR, hvor Højesteret udtalte følgende:

"...

Efter skattemyndighedernes langvarige praksis gives fradrag for vej- og forsyningsanlæg mv. i f.eks. et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter i reglen kun for udgifter til anlæg uden for den pågældende grund, mens udgifter til anlæg samt til pladsbelægning mv. på selve grunden anses for at være en del af byggeomkostningerne. Der gives eksempelvis fradragsret for kloak frem til skel, men ikke fra skel til hus.

Fra denne hovedregel gælder efter skattemyndighedernes praksis en undtagelse for større ejendomme udlagt til f.eks. tæt, lav bebyggelse med andelsboliger, idet der for sådanne ejendomme kan gives fradrag for udgifter til hovedanlæg, der betjener en større del af ejendommen. Baggrunden herfor er, at der alternativt ved en udstykning til f.eks. traditionel rækkehusbebyggelse ville være fradragsret for udgifter til fællesanlæg, som befinder sig uden for de enkelte udstykkede ejendommes skel. Der kan efter myndighedernes praksis gives fradrag for hovedanlæg på linje med den adgang til at give fradrag for foranstaltninger uden for grunden, som øger værdien af grunde i traditionelle parcel- eller rækkehuskvarterer. Der kan således gives fradrag for et hovedanlæg bestående af f.eks. en hovedforsyningsledning, der betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen, mens stikledninger fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger ikke udgør et hovedanlæg. Udgifter vedrørende f.eks. veje eller hovedstier, der tjener adgangen til grunden, kan ligeledes være fradragsberettigede, mens stikveje eller stier, der betjener de enkelte bygninger eller boliger, ikke vil kunne føre til fradrag.

Denne praksis må anses for at være i god overensstemmelse med den praksis, som blev fulgt forud for ejendomsvurderingsloven fra 1922, og som det efter forarbejderne til loven var meningen at videreføre. Højesteret finder derfor, at den beskrevne praksis har hjemmel i loven, og at der ikke i det, som andelsboligforeningen har anført, er grundlag for at tilsidesætte den beskrevne praksis.

(mine understregninger)

..."

Det afgørende efter den administrative praksis, som Højesteret beskriver, er altså, om der er tale om et anlæg, som i tilfælde af en udstykning, vil betjene en større del af ejendommen. Samme kriterier er gengivet i SKM2013.879.HR.

Østre Landsret har for nyligt i en principiel afgørelse tilsidesat Landsskatterettens indskrænkende fortolkning af hovedanlægsbegrebet, idet denne indskrænkende fortolkning af hovedanlægsbegrebet ikke har hjemmel i den administrative praksis, der har hjemmel i Vurderingsloven. Østre Landsrets afgørelse er gengivet i SKM2015.89.ØLR.

I præmisserne for afgørelsen udtalte Østre Landsret bl.a. følgende:

"...

Højesteret har i dom af 8. maj 2013 (gengivet i SKM2013.369.HR) fastslået, [...].

Efter erklæringen fra landinspektør A med tilhørende kortbilag må det lægges til grund, at samtlige de varmeforsyningsledninger, hvorom der er tvist i sagen, efter gennemførelse af en udstykning, således at hvert enkelt rækkehus i bebyggelsen udgør en selvstændig ejendom, ville forsyne flere ejendomme. Dette gælder også de forsyningsledninger, der ville ligge inden for skellet på fire af ejendommene.

Landsretten finder på den baggrund, at de omtvistede forsyningsledninger må anses for hovedanlæg, som omfattet af den administrative praksis, som er beskrevet og lagt til grund i Højesterets dom.

Det bemærkes, at denne praksis, efter sagens oplysning for landsretten, også er fulgt af skattemyndighederne frem til sommeren 2012.

...

Landsretten tager herefter S' påstande til følge som nedenfor bestemt.

(mine understregninger)

..."

Det afgørende efter Østre Landsrets afgørelse er således, om de omhandlede ledninger betjener en større del af ejendommen, hvorved forstås mere end én bolig.

For traditionelle parcel- og rækkehusudstykninger gælder det således, at der kun gives fradrag for anlæg uden for de enkelte ejendommes respektive skel, idet anlæg inden for skel i udgangspunktet anses for nært knyttet til den på enkeltparcellen opførte bebyggelse og følgelig betragtes som en del af byggeomkostningerne. Anlæg inden for skelgrænsen medregnes følgelig ej heller i den del af ejendomsvurderingen, der udgøres af grundværdien, men derimod til den del, der udgøres af forskelsværdien, jf. vurderingslovens § 5, stk. 2.

På storparceller, hvor der er opført flere rækkehuse eller boliger, vil der typisk være anlagt sådanne anlæg inde på grunden, som ville være fradragsberettigende efter vurderingslovens regler, såfremt der havde været tale om et traditionelt parcel- eller rækkehusudstykning, hvor hver enkelt bolig var udstykket som en selvstændig ejendom. I dette tilfælde ville anlæggene netop have ligget uden for de enkelte ejendommes skel.

Formålet med hovedanlægsbetragtningen er at sikre parallelitet mellem traditionelle parcel- og rækkehusudstykninger og storparceller, således at disse ligestilles i en skattemæssig henseende.

Indholdet af hovedanlægsbetragtningen er således, at der for storparceller skal foretages en vurdering af, om et anlæg ville være fradragsberettigende, såfremt der var tale om en traditionel parcel- eller rækkehusudstykning, dvs. om der i dette tilfælde ville være tale om et fællesanlæg uden for de enkelte ejendommes skel.

Såfremt der er tale om et anlæg inden for skel (en stikledning), vil anlægget udgøre en del af forskelsværdien, jf. vurderingslovens § 5, stk. 2, hvorfor anlægget ikke kan berettige til fradrag i grundværdien efter vurderingslovens §§ 17-18.

I forhold til anlæg uden for skel er tilknytningen til bygningerne ikke længere relevant, idet sådanne anlæg ikke kan udgøre en del af forskelsværdien, men alene kan relatere sig til grundværdien.

Med henblik på at foretage en vurdering af, om et anlæg i tilfælde af storparcellens udstykning i mindre, selvstændige ejendomme, ville udgøre et hovedanlæg (dvs. et fællesanlæg uden for skel), skal der indledningsvist foretages en vurdering af, hvordan storparcellen kunne tænkes udstykket.

Som et konkret eksempel på en storparcel, der rent faktisk er blevet udstykket til mindre, selvstændige ejendomme kan der henvises til ejendommen beliggende ...2 (Ejd.nr. ...). Der fremlægges et oversigtsfoto over ejendommen som sagens bilag 14. Det skal understreges, at ejendommen ikke har nogen relation til nærværende sag, men at bilaget alene tjener til illustration af, hvordan en storparcel kan udstykkes.

Det ses af oversigtsfotoet, at hvert enkelt rækkehus er blevet udstykket til en selvstændig ejendom, og i henhold til ovenstående gennemgang af vurderingslovens regler, vil stien, der er beliggende uden for de enkelte matriklers skel, berettige de enkelte grundejere til fradrag (forudsat naturligvis at de øvrige betingelser i vurderingsloven er opfyldt).

Dernæst skal der foretages en vurdering af, om det konkrete anlæg udgør et fradragsberettigende fællesanlæg uden for skel, dvs. en vurdering af om anlægget betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen, jf. SKM2013.369.HR samt en dom fra Byretten af 4. november 2013, SKM2013.819.BR.

Ved en større del af ejendommen må i den konkrete sag forstås to eller flere af de "fiktive" udstykninger, idet et anlæg, der betjener mere end én bolig i et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter netop vil være et fradragsberettigende anlæg uden for skel.

Når der ses på de stier, som sagsøgte har markeret på bilag A, så forekommer det på baggrund af ovenstående gennemgang af hovedanlægsbetragtningen åbenbart, at flere af stierne end Landsskatteretten har anerkendt som fradragsberettigende, skal karakteriseres som hovedanlæg, og følgelig er fradragsberettigende, idet stierne netop betjener en større del af ejendommen, ligesom stierne tjener adgangen til grunden i sin nuværende form såvel som i tilfælde af udstykning i mindre, selvstændige grunde.

Som et hjælpebilag fremlægges som sagens bilag 15 et oversigtsfoto, hvorpå der er indtegnet fiktive matrikelgrænser. Ved udarbejdelsen af tegningen er der taget udgangspunkt i, hvordan ejendommen kunne tænkes udstykket, jf. også bilag 14.

Endvidere henvises der til, at der på ejendommen er tinglyst en lokalplan (bilag 5), som pålægger sagsøger at anlægge stien i overensstemmelse med det, der faktisk ses at være anlagt på ejendommen.

Det bemærkes, at det faktum, at anlægget af stierne var foreskrevet i lokalplanen, synes at være inddraget med en vis vægt i afgørelsen SKM2011.790.ØLR, hvor Landsretten indrømmede grundejeren fradrag for samtlige på ejendommen anlagte stier. Endvidere forekommer det oplagt, at en potentiel køber vil betale mere for en grund, hvor stierne allerede er anlagt, frem for en grund hvor stierne ikke var anlagt, når der henses til, at lokalplanen foreskriver, at stierne skal anlægges.

Landsskatteretten har i sine præmisser for kendelsen i nærværende sag (bilag 1) anført, at stien, som giver adgang til udstykningen fra ...1 og lige frem til skel samt stien, der løber fra parkeringsanlægget og rundt på udstykningen mod samme skelgrænse, er fradragsberettigende hovedstier. Som ovenfor anført er det efter sagsøgers opfattelse uklart, hvilken sti der menes hermed. I forhold til de øvrige stier på grunden anfører Landsskatteretten, at disse udgør et internt forløb, og udelukkende tjener bygningerne på grunden, hvorfor disse ikke er fradragsberettigende.

I forhold til stiernes tilknytning til bygningerne på grunden bemærkes det, at dette efter sagsøgers opfattelse er en irrelevant betragtning i forhold til vurderingen af sagen, idet det for det første er ejendommen i ubebygget stand, der skal vurderes, jf. vurderingslovens § 13, og idet der er tale om anlæg, som i tilfælde af udstykning ville være beliggende uden for de nyudstykkede ejendommes skel, hvorfor anlæggene ikke kan udgøre en del af forskelsværdien.

Forsyningsledninger, veje, stier og øvrige foranstaltninger, som efter omstændighederne kan være fradragsberettigende, vil altid i et større eller mindre omfang - også i traditionelle parcel- og rækkehuskvarterer - være anlagt i forhold til den opførte bebyggelse, uden at dette dog er diskvalificerende i forhold til fradragsretten. På denne baggrund er dette heller ikke tilfældet i nærværende sag, idet det bærende hensyn bag hovedanlægsbetragtningen er, at traditionelle parcel- og rækkehusudstykninger og storparceller skal stilles lige i skattemæssig henseende.

Endeligt skal sagsøger henvise til følgende kendelser fra Landsskatterettens praksis på området, som tillige underbygger sagsøgers påstand:

-	Landsskatterettens kendelse af 16. marts 2010, j.nr. 07-02554 (bilag 16)
-	Landsskatterettens kendelse af 8. december 2011, j.nr. 10-03259 (bilag 17)
-	Landsskatterettens kendelse af 13. juni 2012, j.nr. 11-02764 (bilag 18)

I alle tre kendelser var der tale om stianlæg, som er sammenlignelige med det, som nærværende sag omhandler, og i alle tre kendelser anerkendte Landsskatteretten altså stianlæggene som fradragsberettigende.

På baggrund af ovenstående gøres det således gældende, at flere af stierne end Landsskatteretten har anerkendt som fradragsberettigende er at karakterisere som hovedanlæg og følgelig er fradragsberettigende, idet de har medført en stigning i grundens værdi i ubebygget stand, jf. vurderingslovens §§ 17 og 18, og idet der ikke er grundlag for at undtage enkelte af stierne, jf. SKM2011.790.ØLR.

Herefter er der grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens skøn, idet de faktiske forhold af Landsskatteretten fejlagtigt ikke er subsumeret under vurderingslovens regler om fradragsberettigende forbedringer. Konsekvensen heraf er, at sagen i henhold til praksis skal hjemvises til vurderingsmyndighederne til fornyet behandling.

..."

Om ejendommen beliggende ...1a fremgår bl.a.:

"...

Landsskatteretten har i sine præmisser for kendelsen i nærværende sag (bilag 1) anført, at stien, som giver adgang til udstykningen fra ...1 og lige frem til skel samt stien, der løber fra parkeringsanlægget og rundt på udstykningen mod samme skelgrænse, er fradragsberettigende hovedstier. Som ovenfor anført er det efter sagsøgers opfattelse uklart, hvilken sti der menes hermed. I forhold til de øvrige stier på grunden anfører Landsskatteretten, at disse udgør et internt forløb, og udelukkende tjener bygningerne på grunden, hvorfor disse ikke er fradragsberettigende.

..."

Sagsøgte har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument af 10. september 2015, hvoraf bl.a. fremgår:

"...

Anbringender

Sagerne drejer sig om, hvorvidt boligselskabet ved vurderingerne 2002-2006 er berettiget til yderligere fradrag for forbedringer for udgifter afholdt til etablering af stier internt på grunden, henholdsvis ejendommen beliggende ...1a og ...1b, i henhold til vurderingslovens dagældende § 17, samt hvorvidt der er grundlag for at tilsidesætte grundværdiansættelsen af ejendommen beliggende ...1a. Spørgsmålet er nærmere, om boligselskabet har krav på nedslag i grundværdien som følge af ejendommens dårlige jordbundsforhold, jf. vurderingslovens § 13.

Til støtte for den nedlagte frifindelsespåstand gøres det overordnet gældende, at Landsskatterettens kendelser af 12. august 2013 (begge sagers bilag 1) ikke lider af begrundelsesmangler.

Det gøres desuden overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens kendelser, og boligselskabet er derfor ikke berettiget til yderligere fradrag for udgifter til etablering af stier internt på de i sagen omhandlede ejendomme i henhold til vurderingslovens dagældende § 17.

Endelig gøres det overordnet gældende, at boligselskabet ikke er berettiget til nedslag i grundværdien, jf. vurderingslovens § 13, for ejendommen beliggende ...1a.

1. Ugyldighed

Det gøres gældende, at Landsskatterettens kendelser af 12. august 2013 (begge sagers bilag 1) ikke er ugyldig som følge af begrundelsesmangler.

Det følger af forvaltningslovens § 22, at en skriftlig afgørelse, der ikke giver parten medhold, skal begrundes. En begrundelse skal indeholde en henvisning til de relevante retsregler og angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen, jf. forvaltningslovens § 24, stk. 1. Ifølge bestemmelsens stk. 2, skal begrundelsen endvidere om fornødent indeholde en kort sagsfremstilling.

Landskatterettens kendelser af 12. august 2013 er ledsaget af en begrundelse, der opfylder disse krav, jf. begge sagers bilag 1.

For så vidt angår ejendommen beliggende ...1a, fremgår det af Landsskatterettens kendelse, jf. bilag 1, side 10, at retten anser stien, som giver adgang til udstykningen fra parkeringsanlægget og frem mod matrikelgrænse for at være en fradragsberettiget hovedsti. Landsskatteretten har således anført, hvilken del af stianlægget, der blev anset for at være et fradragsberettiget hovedanlæg.

I forhold til ejendommen beliggende ...1b, fremgår det af Landsskatterettens kendelse, jf. bilag 1, side 10, at retten anser stien, som giver adgang til udstykningen fra ...1 og lige frem til skel samt stien, der løber fra parkeringsanlægget og rundt på udstykningen mod samme skelgrænse for at være fradragsberettiget hovedanlæg.

Landsskatterettens kendelser indeholder således en begrundelse, der opfylder kravene hertil, jf. forvaltningslovens § 22.

Selv hvis retten, mod forventning, måtte komme frem til, at Landsskatterettens begrundelse er mangelfuld, gøres det gældende, at fejlen hverken efter en generel eller konkret væsentlighedsvurdering kan medføre ugyldighed, jf. eksempelvis SKM2006.677.HR og SKM2012.12.ØLR.

Det gøres hertil gældende, at det faktum, at Landsskatteretten ikke har specificeret yderligere, hvilken del af stianlægget der blev anset for at være et fradragsberettiget hovedanlæg, evt. ved fremlæggelse af et kortbilag, ikke ændrer på indholdet af de trufne afgørelser.

Uanset om retten således måtte finde, at Landsskatterettens afgørelser lider af begrundelsesmangler, vil det i nærværende sag ikke kunne føre til, at Landsskatterettens afgørelser er ugyldige, da den hævdede begrundelsesmangel ikke vil have betydning for ansættelsen af ejendommenes grundværdier.

2. Fradrag for forbedringer

Fradrag efter vurderingslovens dagældende § 17 er betinget af, at der foreligger en forbedring, der bevirker en stigning i grundværdien. Det er alene foranstaltninger, der påvirker værdien af den ubebyggede grund, som indgår i værdiansættelsen, jf. vurderingslovens § 13, stk. 1, og det er derfor også kun sådanne foranstaltninger, der er omfattet af vurderingslovens dagældende § 17. Udgifter til forbedringer, der har en sådan integreret sammenhæng med byggeriet på grunden, at det kun har reel værdi i forbindelse med dette, er ikke omfattet af vurderingslovens dagældende § 17, jf. bl.a. SKM2013.879.HR, SKM2013.369.HR og SKM2014.574.HR.

Udgangspunktet er, at udgifter til anlæg på selve grunden ikke berettiger til fradrag efter vurderingslovens dagældende § 17. Arbejder på selve ejendommen henregnes således som udgangspunkt til byggeomkostningerne.

Hovedanlægsbetragtningen er en undtagelse til dette udgangspunkt. Højesteret har ved SKM2013.369.HR anerkendt skattemyndighedernes praksis på området, som Vurderingsankenævnets afgørelse af 11. april 2012 (bilag 1) også er udtryk for.

Der er ikke med SKM2013.369.HR indført nye eller udvidede kriterier for bedømmelsen af, om der foreligger et fradragsberettiget hovedanlæg. Dette bekræftes også derved, at Højesteret efterfølgende i SKM2013.879.HR vedrørende interne stier har fastslået, at der ikke var grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens vurdering, der var baseret på den af Højesteret i SKM2013.369.HR anerkendte praksis og de principper, den hviler på. Praksis vedrørende vej- og forsyningsanlæg er senest sammenfattet i Den juridiske vejledning 2015-2, afsnit H,A.3.3.2.

Det ligger endvidere fast efter retspraksis, at der ved bedømmelsen af, om et anlæg har selvstændig værdi for den ubebyggede grund, lægges vægt på anlæggets placering i forhold til den opførte bebyggelse, jf. bl.a. SKM2013.879.HR, SKM2014.574.HR og SKM2015.503.ØLR.

Boligselskabets udlægning af retspraksis bestrides.

Et givent anlæg kan ikke karakteriseres som et hovedanlæg, blot fordi, at anlægget i tilfælde af en (fiktiv) udstykning i mindre grunde vil betjene mere end én af disse grunde, jf. bl.a. SKM2013.879.HR samt bilag B.

Det påhviler efter fast retspraksis boligselskabet at godtgøre, at en given foranstaltning har karakter af et fradragsberettiget hovedanlæg, jf. bl.a. SKM2013.879.HR og SKM2014.574.HR. Denne bevisbyrde har boligselskabet ikke løftet.

Det gøres gældende, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens vurdering, der er baseret på den ovenfor beskrevne praksis og de principper, den hviler på. Det fremgår således bl.a. af Landsskatterettens kendelse af 12. august 2013 vedrørende stier på ejendommen beliggende ...1a (bilag 1, side 9-10), at:

"...

For så vidt angår stierne bemærkes, at det af luftfoto fremgår, at der er etableret flere stier på udstykningen, men at det er opfattelsen, at kun en del af stianlægget kan anses at udgøre et fradragsberettiget hovedanlæg.

Efter rettens opfattelse anses stien, som giver adgang til udstykningen fra parkeringsanlægget og frem mod matrikelgrænse, at være en fradragsberettiget hovedsti. De øvrige stier udgør et internt forløb, og tjener udelukkende bygningerne på grunden, og giver ikke anledning til et fradrag.

(min fremhævning)

..."

Af Landsskatterettens kendelse af 12. august 2013 vedrørende stier på ejendommen beliggende ...1b (bilag 1, side 10), at:

"...

For så vidt angår stierne bemærkes, at det af luftfoto fremgår, at der er etableret flere stier på udstykningen, men at det er opfattelsen, at kun en del af stianlægget kan anses at udgøre et fradragsberettiget hovedanlæg.

Efter rettens opfattelse anses stien, som giver adgang til udstykningen fra ...1 og lige frem til skel samt stien, der løber fra parkeringsanlægget og rundt på udstykningen mod samme skelgrænse, at være fradragsberettigede hovedstier. De øvrige stier udgør et internt forløb, og tjener udelukkende bygningerne på grunden, og giver ikke anledning til et fradrag.

(min fremhævning)

..."

Der er herved foretaget en vurdering i overensstemmelse med den ovenfor beskrevne praksis, hvorefter Landsskatteretten fandt, at de stier, der er markeret på begge sagers bilag A, udgør fradragsberettigede hovedanlæg, og at den øvrige del af stianlægget (markeret på begge sagers bilag 3) er så tæt knyttet til bebyggelsen og dens placering på ejendommen, at denne del af stianlægget ikke bevirker en værdistigning af grunden i ubebygget stand. Det er derfor alene udgifterne til de stier, der er markeret på begge sagers bilag A, der er fradragsberettigede efter vurderingslovens dagældende § 17. Boligselskabet er derfor ikke berettiget til yderligere fradrag for udgifter til etablering af stier internt på de i sagen omhandlede grunde.

Boligselskabet har ikke godtgjort, at de stier markeret på begge sagers bilag 3, udgør fradragsberettigede hovedanlæg. De pågældende stier er anlagt sådan, at de nøje følger de på ejendommen opførte bygninger, og de har således ikke nogen selvstændig værdi for grunden i ubebygget stand. De pågældende stier har kun en reel værdi i forbindelse med byggeriet. De stier, der er markeret på sagernes bilag 3, har derfor karakter af stikstier, og berettiger derfor ikke til fradrag, jf. SKM2014.574.HR, SKM2013.879.HR, SKM2013.369.HR, SKM2013.388.VLR og SKM2015.503.ØLR. Det bemærkes, at det forhold, at stierne måtte være foreskrevet i lokalplanen er uden betydning for denne vurdering.

Boligselskabet har således ikke godtgjort, at de er berettiget til yderligere fradrag for udgifter til anlæg af stier internt på ejendommene.

..."

Der er desuden under sagen fremlagt et antal luftfotos af de to ejendomme, herunder to fotos hvorpå det er markeret, hvilke stier der er godkendt som fradragsberettigede af Landsskatteretten.

Rettens begrundelse og afgørelse

Sagsøgers principale påstand - spørgsmålet om ugyldighed

Ud fra sagens bilag, herunder navnlig de for Landsskatteretten fremlagte fotos af ejendommene, finder retten, at man ud fra Landsskatterettens afgørelser, selvom de ikke var ledsaget af de under denne sag fremlagte fotos med markeringer af de pågældende stier, med fornøden klarhed kan identificere, hvilke stier der af Landsskatteretten er godkendt som fradragsberettigede. Afgørelserne opfylder derfor begrundelseskravet i forvaltningslovens § 22 og § 24, stk. 1.

Sagsøgers subsidiære påstand - fradrag for yderligere stier

Det fremgår af sagens bilag, herunder de fremlagte fotos med markering af de pågældende stier, at de stier, der ikke er godkendt som hovedanlæg, følger de opførte bygninger. Der foreligger ikke nærmere oplysninger om disse omtvistede stiers mulige værdiforøgende betydning for ansættelsen af grundværdien, f.eks. i form af et syn og skøn. Retten finder på den baggrund ikke, at der er påvist det fornødne sikre grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens vurdering, hvorefter de omtvistede stier ikke har medført en stigning i værdien af ejendommene beliggende ...1a og ...1b. Det bemærkes herved, at det forhold, at de omtvistede stiers udførelse måtte være påbudt i en lokalplan, ikke ændrer på deres status i skattemæssig henseende.

Retten tager herefter Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge.

I sagsomkostninger betaler Boligselskabet H1 til Skatteministeriet 50.000 kr. til dækning af rimelige udgifter til advokatbistand.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgeren, Boligselskabet H1, betaler inden 14 dage sagsomkostninger til Skatteministeriet med 50.000 kr., der forrentes efter rentelovens § 8 a.