Spørgsmål

1. Kan spørger ved frivillig aftale med en kommune skattefrit afstå et areal fra en ejendom til etablering af en sti?
2. Vil en ulempeerstatning, som spørger modtager i forbindelse med overdragelse af arealet for krydsninger af stien 4 steder, være skattefri?

Svar

1. Ja
2. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger ejer en landbrugsejendom. Ejendommen, der har et jordareal på 2,3 mio. m2, er en bebygget landbrugsejendom med 11 lejligheder. Ejendommen er pr. 1. oktober 2012 vurderet til 42,5 mio. kr., heraf udgør ejerboligfordelingen 2.119.000 kr.

Spørger har ifølge SKATs vurderingsoplysninger erhvervet ejendommen pr. 1. januar 2012.

Byrådet i den pågældende kommune har den 26. august 2010 besluttet at etablere en sti. Kommunen ønsker at erhverve et areal fra spørgers ejendom til brug for etableringen af stien. Arealet skal arealoverføres til offentlig sti.

Følgende fremgår af referatet fra byrådets møde om beslutningen om etablering af stien:

"135. Gennemførsel af sti

Sagsfremstilling:

[ ] Kommune har indgået samarbejdsaftale med Miljøministeriet, Skov- og Naturstyrelsen, Storstrøm, om etablering af 60-110 ha skov- og naturområder omkring [ ] og dermed forpligtiget sig til at etablere en [sti] rundt om [ ] (dok. [ ]). Den samlede længde på stien udgør ca. 17 km. [Stien] er en væsentlig faktor, for det samlede projekt da den letter borgernes adgang til naturen og dermed er med til at højne befolkningens sundhedstilstand, da vi ved at øget adgang til naturen får flere til at motionere.

Forløbet af den forslåede [sti] er blevet lavet i samarbejde med Skovbrugerrådet, som består af repræsentanter for foreningerne i [ ] dok. [ ]. Første etape af [stien] er den nordlige del af [sti] fra området omkring [ ]. Anden etape går fra [ ]. Tredje etape går fra området omkring [ ]. Fjerde etape går fra [ ].

Byrådet har den [ ] godkendt anlægsbevilling kr. 2.0 mio. til etablering af den nordlige del af [stien] (dok. [ ]), men byrådet har ikke taget stilling til, hvordan [stien] skal gennemføres.

Stien forløber i videst muligt omfang på arealer tilhørende [ ] Kommune og Miljøministeriet, men da [ ] Kommune og Miljøministeriet ikke ejer jord hele vejen rundt om [ ], kommer stien også til at løbe over privat jord (dok. [ ]).

[Stien] er i det åbne land primært lagt langs skel, grøfter og åer, så den bliver til mindst mulig gene for lodsejerne.

Ved erhvervelse af jord til [stien] er der tre muligheder.

1. Kommunen kan lave aftaler om leje/brug af lodsejernes jord. Det vil særligt være aktuelt, der hvor [stien] ligger på privat grusvej. Man kunne f.eks. forestille sig, at kommunen i fremtiden stod for en del af vedligeholdelsen.
2. Kommunen kan købe/mageskifte den jord, der mangler. Der er her tale om 5 m brede bræmmer, der hvor stien skal løbe. Ca. 8,3 km af stien løber over privat jord. Jorden købes/mageskiftes efter frivillige aftaler med lodsejerne, hvilket kan betyde, at stien får et lidt andet forløb end det forslåede stiforløb. Lodsejerne kan have fordel af at få frasolgt jorden langs med vandløb og levende hegn, da den resterende jord så kan udnyttes fuldt ud.
3. Kommunen kan ekspropriere jord jf. vejlovens § 43. Ekspropriation bør i videst muligt omfang undgås, men kan blive nødvendigt for at realisere en sti hele vejen rundt om [ ].

Økonomi:

Byrådet godkendte anlægsbevilling kr. 2,0 mio den [ ] 2010 til etablering af den nordlige del af [stien].

Teknik og Miljømyndighed har i det administrative oplæg til anlægsplan indarbejdet udgift til videreførelse med 2.5 mio. kr. i hvert af årene 2011, 2012 og 2013.

Planmæssige forhold/Lovgrundlag:

Stien er ikke lokalplanpligtig. Ekspropriation vil ske med hjemmel i Vejloven.

Høring/udtalelse:

Hele skovrejsningsprojektet med sti har været til høring i Teknik- og Miljømyndigheden, og desuden har det været til høring i den faglige følgegruppe til skovrejsningsprojektet, hvor Park og Vej, Sundhedssektoren, Skolesektoren, og Kultur og Fritids sektoren har været repræsenteret.

Indstilling:

Teknik- og Miljømyndigheden indstiller:

• at [stien] i videst muligt omfang gennemføres i det skitserede forløb.
• at erhvervelse af jord til [stien] skal ske ved leje eller køb/mageskifte af jord, og som en sidste udvej ved ekspropriation i vejloven.
• at Teknik- og Miljømyndigheden kan erhverve jord til gennemførsel af [stien] inden for den økonomiske ramme i "Anlægsbevilling til [stien]".

Sagen afgøres af:

Byrådet

Bilag:

Underskrevet aftale om etablering af skov- og naturområder [ ]

Anlægsbevilling til [stien]

[...]Stiforløb og ejerforhold omkring [ ]

Anlægsbevilling til [stien]

Beslutning i Klima-, Miljø- og Teknikudvalget den [ ] 2010

Fraværende: (...)

Indstilles godkendt.

Beslutning i Økonomiudvalget den [ ] 2010

Fraværende:

Indstilles til byrådets godkendelse.

Beslutning i Byrådet den [ ] 2010

Fraværende. (....).

Godkendt som indstillet."

Repræsentanten har fremsendt et oversigtskort, der viser stiens endelige placering omkring byen i maj 2013. På en del af strækningen har stien et andet forløb end det foreløbige forløb, der fremgår af byrådsbeslutningen. Det skyldes, at kommunen i forbindelse med detailprojekteringen har besluttet at ændre forløbet for at opnå bedre forbindelse til eksisterende stier i områder.

Stien skal forløbe på spørgers jordareal.

Spørger ønsker at indgå frivillig aftale med kommunen om overdragelse af arealet.

Spørger har endnu ikke indgået aftale om overdragelse jordarealet til kommunen, men der foreligger et udkast til aftale.

Det fremgår af aftaleudkastet, at kommunen ønsker at erhverve et areal fra spørgers landbrugsarealer i en bredde på indtil 7,0 m. Kommunen ønsker at erhverve i alt ca. 4.750 m2 for 25, 00 kr. pr. m2, svarende til i alt 118.750 kr. til etablering af [stien].

Forløbet af stien betyder, at spørger 4 steder skal krydse stien i forbindelse med adgangen til sin landbrugsjord. Som erstatning for de ulemper, der er forbundet hermed, tilbyder kommunen en ulempeerstatning på 5.000 kr. pr. sted eller i alt 20.000 kr.

Ved udførelsen af anlægsarbejdet etablerer kommunen som anlægsmyndighed fornøden forstærkning ved krydsning af tre eksisterende markindkørsler. Om nødvendigt og efter særlig aftale etablerer kommunen en sikring af gående og cyklister ved etablering af nødvendigt bomanlæg. Endvidere kan kommunen, hvis det skønnes nødvendigt etablere bomanlæg på tværs af markindkørslerne over matr.nr. X og Y.

Herudover fremgår det af aftaleudkastet, at der ikke i forbindelse med overdragelsen udfærdiges refusionsopgørelse, idet nettobetalingen er indregnet i den beregnede erstatning.

Det angivne areal er foreløbigt, og erstatningen reguleres på grundlag af den endelige opmåling, der foretages, når stien er anlagt.

Repræsentanten vil blive bemyndiget til at søge sagen gennemført på ovenstående grundlag ved registrering i matrikel og tingbog.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er spørgers opfattelse, at arealet vil kunne sælges skattefrit til kommunen, og at fortjenesten ved modtagelsen af ulempeerstatningen ligeledes er skattefri.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at spørger ved frivillig aftale med kommunen skattefrit kan afstå et areal til etablering af en sti.

Lovgrundlag

Ejendomsavancebeskatningsloven § 1

Stk. 1. Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom medregnes til den skattepligtige indkomst efter reglerne i denne lov.

Stk. 2. Loven gælder ikke for fortjeneste eller tab ved afståelse af fast ejendom, der er erhvervet som led i den skattepligtiges næringsvej.

Ejendomsavancebeskatningsloven § 3 A

Ved afståelse af en del af en fast ejendom forstås afståelser, hvor et areal overdrages efter reglerne om arealoverførsel, eller hvor der overdrages en del af en fast ejendom betinget af udstykning.

Ejendomsavancebeskatningsloven § 11 (Uddrag)

Stk. 1. Fortjeneste, der er indvundet ved modtagelse af en erstatningssum i anledning af ekspropriation, medregnes ikke. Det samme gælder fortjeneste ved salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen......

Lov om offentlige veje § 43

Stk. 1. Når almenvellet kræver det, kan vedkommende vejbestyrelse iværksætte ekspropriation til offentlige vej- og stianlæg.

---

Stk.3. Ved ekspropriationen kan der:

1) Erhverves ejendomsret til arealer, bygninger og indretninger, der er fast knyttet til arealer eller bygninger, samt tilbehør hertil.
2) Endeligt eller midlertidigt pålægges indskrænkninger i ejerens rådighed eller erhverves ret til at udøve en særlig råden over faste ejendomme.
3) Endeligt eller midlertidigt ske erhvervelse eller ophævelse af eller foretages begrænsninger i brugsrettigheder, servitutrettigheder samt andre rettigheder over faste ejendomme.

Praksis

TfS1995,575HD.

Ved Højesterets dom gengivet i TfS1995,575HD, blev det fastslået, at det efter sammenhængen med ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1, 1. pkt., må være en betingelse for anvendelse af lovens § 11, stk. 1, 2. pkt., at det på aftaletidspunktet må påregnes, at dispositionen vil blive gennemtvunget ved ekspropriation, såfremt en frivillig aftale ikke var indgået, jf. SKM2006.438.SKAT.

Betingelserne for skattefritagelse af fortjeneste ved indgåelse af en frivillig aftale om afståelse efter ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1, 2. pkt., er herefter følgende:

1. På aftaletidspunktet skal der i lovgivningen være hjemmel til at ekspropriere ejendommen til det pågældende formål.
2. På aftaletidspunktet må det kunne påregnes, at ekspropriation vil ske i mangel af frivillig aftale, dvs. at den eksproprierende myndighed skal udvise vilje til at ekspropriere. Der skal foreligge ekspropriationsrealitet.

Se Den Juridiske Vejledning 2013-1, afsnit C.H.2.1.18.

Begrundelse

Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, der ikke er erhvervet som led i den skattepligtiges næring ved handel med fast ejendom, skal som udgangspunkt medregnes ved indkomstopgørelsen efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Dette gælder dog ikke fortjeneste, der er indvundet ved modtagelse af en erstatningssum i anledning af ekspropriation.

Denne fortjeneste er skattefri efter § 11, stk.1, 1. pkt., i ejendomsavancebeskatningsloven. Reglen om skattefritagelse gælder efter lovens § 11, stk. 1, 2. pkt., også for fortjeneste ved salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen.

Som nævnt ovenfor, skal følgende betingelser være opfyldt:

1. På aftaletidspunktet skal der være hjemmel i lovgivningen til at ekspropriere ejendommen til det pågældende formål.
2. På aftaletidspunktet må det kunne påregnes, at ekspropriation vil ske i mangel af frivillig aftale, dvs. at den eksproprierende myndighed skal udvise vilje til at ekspropriere. Der skal foreligge ekspropriationsrealitet.

Reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven finder også anvendelse ved afståelse af en del af en fast ejendom, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 3 A.

SKAT skal bemærke, at der endnu ikke er indgået aftale om overdragelse af arealet til kommunen.

Ifølge referatet fra byrådets møde findes hjemlen til ekspropriation af jordarealer til stien i § 43 i vejloven.

Det fremgår af denne bestemmelse, at vejbestyrelsen kan iværksætte ekspropriation til offentlige vej- og stianlæg, når almenvellet kræver det.

Ved vejbestyrelsen forstås ifølge loven den pågældende kommunalbestyrelse.

Den første betingelse om, at der skal være ekspropriationshjemmel på aftaletidspunktet ses således for opfyldt.

Spørgsmålet om erhvervelse af jordarealer ved ekspropriation, hvis der ikke kan indgås aftale om leje eller køb/mageskifte af jord blev endeligt behandlet på byrådets møde i august 2010.

Byrådet tiltrådte herefter bl.a. Teknik- og Miljømyndigheden indstilling om:

• at stien i videst muligt omfang gennemføres i det skitserede forløb.
• at erhvervelse af jord til stien skal ske ved leje eller køb/mageskifte af jord, og som en sidste udvej ved ekspropriation i vejloven.
• at Teknik- og Miljømyndigheden kan erhverve jord til gennemførsel af stien inden for den økonomiske ramme i "Anlægsbevilling til stien".

Det er SKATs opfattelse, at byrådet med denne beslutning har tiltrådt, at erhvervelse af jord til stien som en sidste udvej skal ske ved ekspropriation, hvis jorden ikke kan erhverves ved leje eller køb/mageskifte af jord.

Da der som nævnt endnu ikke er indgået aftale om overdragelse af arealet, finder SKAT, at den anden betingelse om, at der skal være udvist ekspropriationsvilje derfor må anses for opfyldt på aftaletidspunktet.

Som følge heraf er det SKATs opfattelse, at fortjenesten ved den frivillig afståelse af jordarealet til Kommunen vil være omfattet af skattefritagelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1, 2. pkt.

SKAT skal bemærke, at skattefritagelsen kun omfatter fortjeneste ved afståelse af jordarealet. Hvis der i afståelsessummen indgår betalinger, der ikke er omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven, fx reguleringer i henhold til en refusionsopgørelse, skal afståelsessummen ved opgørelsen af fortjenesten korrigeres for sådanne reguleringer.

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at en ulempeerstatning, som spørger modtager i forbindelse med overdragelse af arealet for krydsninger af stien 4 steder, er skattefri?

Lovgrundlag

Ejendomsavancebeskatningsloven § 1

Ejendomsavancebeskatningsloven § 3 A

Ejendomsavancebeskatningsloven § 11

Lov om offentlige veje § 43

Praksis

TfS1995,575HD

SKM2005.500.HR.

Højesteret fandt, at det måtte lægges til grund, at opstillingen og driften af en vindmølle reelt ikke havde påført ejeren af den omliggende ejendom gener - bortset fra færdselsretten - og at der ikke var påført sælgeren andre rådighedsindskrænkninger end dem, der fulgte af, at jordarealet var overdraget. Hele beløbet, hvoraf 5.000 kr. vedrørte jorden og 120.000 kr. var betaling for indskrænkninger og ulemper ved brugsretten, måtte derfor for køberen anses som vederlag for det erhvervede jordareal.

SKM2010.313.SR.

Skatterådet fandt ikke grundlag for, at et erstatningsbeløb, som et vindmølleselskab udbetalte til lodsejere i forbindelse med erhvervelse af jordlodder til opstilling af vindmøller, og som skulle dække den ulempe, der bestod i, at lodsejerne skulle pløje uden om vindmøllerne og ikke kunne dyrke jorden, blev henført til andre forhold end afståelsen af jordparcellerne.

Den Juridiske Vejledning, afsnit C.H.2.1.9.5 om opgørelse af anskaffelsessummen for en del af en fast ejendom.

Begrundelse

Spørger modtager en ulempeerstatning i forbindelse med overdragelse af jordarealet til etablering af stien.

En modtagen erstatning behandles skattemæssigt som det tab, erstatningen ydes for. I det omfang en erstatning ikke er omfattet af reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven, foretages den skattemæssige bedømmelse af erstatningen efter skattelovgivningens øvrige regler, fx statsskattelovens §§ 4-6.

Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, der ikke er erhvervet som led i den skattepligtiges næring ved handel med fast ejendom, skal som udgangspunkt medregnes ved indkomstopgørelsen efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Erstatnings- og forsikringssummer sidestilles med salgssummer, idet der dog henvises til de særlige regler, der efter lovens §§ 10 og 11 gælder for erstatninger i forbindelse med indtruffen skade på den faste ejendom og ved ekspropriation af ejendommen, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 2.

Erstatninger som følge af fysiske skader på den faste ejendom er derfor omfattet af reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Det fremgår af praksis, at modtagelse af erstatninger for varige ulemper på den faste ejendom skattemæssigt sidestilles med afståelsessummer ved anvendelse af reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven, jf. fx SKM2005.500.HR og SKM2010.313.SR.

Fortjeneste ved modtagelse af sådanne erstatninger skal derfor medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 1. Efter SKATs opfattelse gælder reglerne om delsalg af fast ejendom ved modtagelse af disse erstatninger.

Fortjeneste, der er indvundet ved modtagelse af en erstatningssum i anledning af ekspropriation medregnes dog ikke ved indkomstopgørelsen.

Denne fortjeneste er skattefri efter § 11, stk. 1, 1. pkt., i ejendomsavancebeskatningsloven. Reglen om skattefritagelse gælder efter lovens § 11, stk. 1, 2. pkt., også for fortjeneste ved salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen.

Som nævnt ovenfor, skal følgende betingelser være opfyldt:

1. På aftaletidspunktet skal der være hjemmel i lovgivningen til at ekspropriere ejendommen til det pågældende formål.
2. På aftaletidspunktet må det kunne påregnes, at ekspropriation vil ske i mangel af frivillig aftale, dvs. at den eksproprierende myndighed skal udvise vilje til at ekspropriere. Der skal foreligge ekspropriationsrealitet.

Det fremgår af begrundelsen for besvarelsen af spørgsmål 1, at SKAT finder at betingelserne for skattefritagelse i ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1, 2. pkt., er opfyldte ved afståelse af jordarealet til etablering af stien.

Da den ulempeerstatning, der udbetales, er en erstatning for de varige ulemper, der følger af spørgers afståelse af jordarealet, finder SKAT, at fortjenesten ved modtagelsen af erstatningen også er omfattet af skattefritagelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1, 2. pkt.

SKAT skal bemærke, at skattefritagelsen kun omfatter fortjeneste ved modtagelse af erstatningen for den varige ulempe. Hvis der i afståelsessummen indgår betalinger, der ikke er omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven, fx reguleringer i henhold til en refusionsopgørelse, skal afståelsessummen ved opgørelsen af fortjenesten korrigeres for sådanne reguleringer.

SKAT skal bemærke, at der ved opgørelse af anskaffelsessummen ved senere afståelse af restejendommen også skal ske en regulering med den del af anskaffelsessummen på hele ejendommen, der kan henføres til den modtagne ulempeerstatning.

Ejendomsavancebeskatningsloven indeholder ikke særlige regler for, hvordan anskaffelsessummen ved et delsalg af ejendommen skal opgøres.

I forbindelse med et fysisk delsalg af en fast ejendom har der dog udviklet sig en praksis for opgørelse af anskaffelsessummen. Denne praksis kan dog ikke uden videre anvendes ved opgørelse af anskaffelsessummen for modtagelse af en ulempeerstatning, der udbetales for en varig værdiforringelse af ejendommen.

Det er derfor SKATs vurdering, at anskaffelsessummen for ulempeerstatningen må opgøres skønsmæssigt.

Opgørelsen kan efter SKATs opfattelse ske skønsmæssigt efter samme principper, som opgørelsen af anskaffelsessummen for varige rådighedsbegrænsninger på den faste ejendom. Se Den Juridiske Vejledning, afsnit C.H.2.1.9.5 om opgørelse af anskaffelsessummen for en del af en fast ejendom.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 bevares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.