Spørgsmål
- Kan SKAT bekræfte, at en årlig justering af størrelsen af ydelserne betalt under Produktet, hvor der årligt tages højde for såvel værdien af pensionsordningen som den forventede udbetalingsperiode for forsikringstager, henholdsvis ægtefælle/samlever eller børn, jf. nærmere neden for, opfylder kravet om betaling af "lige store løbende ydelser", jf. PBL § 2, stk. 2?
- Kan SKAT bekræfte, at det forhold, at der ikke gælder nogen minimumsvarighed for udbetaling under Produktets ægtefælle-/samleverpension, ikke har betydning for Produktets kvalifikation som en pensionsordning med løbende udbetalinger omfattet af PBL § 2, stk. 1, nr. 4(d) og (e)?
- Kan SKAT bekræfte, at det forhold, at der ikke gælder nogen minimumsvarighed for udbetaling under Produktets børnepension, ikke har betydning for Produktets kvalifikation som en pensionsordning med løbende udbetalinger omfattet af PBL § 2, stk. 1, nr. 4(f)?
- Kan SKAT bekræfte, at den garanterede ydelse som nærmere beskrevet neden for er omfattet af PBL § 5, når præmien herfor opgjort aktuarmæssigt ikke overstiger 10 % af den præmie, der skal betales for hele Produktet?
- Kan SKAT bekræfte, at vurderingen af, om 10%-grænsen for garanterede ydelser i henhold til PBL § 5, stk. 1 er opfyldt, alene skal finde sted på det tidspunkt, hvor forsikringstageren og pensionsselskabet indgår aftale om Produktet - enten i forbindelse med forsikringstagers etablering af en ny pensionsordning eller ved overførsel til Produktet fra en eksisterende pensionsordning, forudsat at ud-betalingsvilkårene i den pensionsaftale, der ligger til grund for Produktet og størrelsen af de heri forudsatte pensionsindbetalinger ikke efterfølgende ændres?
- Hvis ikke spørgsmål 5 besvares bekræftende; kan SKAT da oplyse på hvilke(t) tidspunkt(er), vurdering af 10%-grænsen i PBL § 5 i så fald skal finde sted?
- Kan SKAT bekræfte, at det ved beregningen af 10%-grænsen i henhold til PBL § 5 ikke er påkrævet at tage højde for, at forsikringstageren efter udbetalingsperiodens start har mulighed for at sætte udbetalingerne fra Produktet i bero, jf. PBL § 2, stk. 2?
- Hvis spørgsmål 1-5 besvares bekræftende, kan SKAT da bekræfte, at det oplyste vedrørende Produktet ikke i øvrigt forhindrer, at Produktet opfylder kravene til en pensionsordning med løbende udbetalinger omfattet af PBL § 2.
Svar
- Ja, se dog indstilling og begrundelse
- Ja
- Ja
- Ja
- Ja
- Bortfalder, jf. besvarelsen af spørgsmål 5
- Ja, se dog indstilling og begrundelse
- Ja
Beskrivelse af de faktiske forhold
Selskabet X
X er et livsforsikringsselskab med sæde i et andet EU-land (Y), hvorfra selskabet siden etableringen har specialiseret sig i udbud af livsforsikringsprodukter til kunder i en række lande inden for EU. X udgør en del af X-koncernen, der driver finansiel virksomhed med hovedsæde i Y.
X er godkendt til at drive livsforsikringsvirksomhed i Y og driver sin virksomhed fra Y. Selskabet benytter dermed muligheden for at udøve grænseoverskridende virksomhed inden for EU.
X har opnået SKATs godkendelse efter PBL § 15 C af pensionsprodukter omfattet af såvel skattekode 01, 02 og 03 for såvel privattegnede som arbejdsgiveradministrerede ordninger.
Produktet
X ønsker at udbyde et nyt pensionsprodukt under skattekode 01 (pensionsopsparing med løbende livsvarige udbetalinger). Der vil som udgangspunkt være tale om privattegnede ordninger, men Produktet tænkes også tilbudt på det danske marked som arbejdsgiveradministrerede ordninger.
Produktet vil bestå af en livsvarig livrente (alderspension), jf. PBL § 2, stk. 1, nr. 4(a) tilknyttet en garanteret ydelse, jf. PBL § 5. Hvis Forsikringstageren er gift eller har en samlever, skal der dog til Produktet kunne tilknyttes en ægtefælle/samleverpension, jf. PBL § 2, stk. 1, nr. 4(d) eller (e) og - hvis forsikringstager har børn eller stedbørn under 24 år - tillige en børnepension jf. PBL § 2, stk. 1, nr. 4(f). I det følgende anvendes begrebet "Produktet" om den samlede pensionsordning, omfattende en livsvarig livrente og en garanteret ydelse og i tillæg hertil muligvis en ægtefælle/samleverpension og en børnepension.
Produktet er et markedsrenteprodukt og svarer i princippet til de unit link-ordninger, der tilbydes af danske pensionsselskaber. Forsikringstageren betaler en præmie for Produktet, som investeres i værdipapirer og lignende, der her opgøres til et antal "units". Forsikringstageren kan også foretage en indbetaling til Produktet ved overførsel fra en eksisterende pensionsordning, hvor udbetaling enten kan være påbegyndt eller afventer første udbetalingstidspunkt. Overførslen kan ske i henhold til PBL § 41 eller uden for rammerne af denne bestemmelse. Antallet af forsikringstagerens "units" vil ved overførsel fra et eksisterende pensionsprodukt blive fastsat på overførselstidspunktet på grundlag af værdien af den overførte pensionsordning, hvor aftale om Produktet vil blive indgået.
Når forsikringstageren når alderen for udbetaling under Produktet, der tidligst kan ske ved pensionsudbetalingsalderen som defineret i PBL § 1a, udbetales under Produktet løbende, lige store årlige, kvartalsvise eller månedlige betalinger fra ordningen i resten af forsikringstagers levetid. Størrelsen af de løbende betalinger opgøres aktuarmæssigt på grundlag af (i) forsikringstagerens "units" (som kan være steget eller faldet i værdi siden forsikringstagers indbetaling) og (ii) den forventede restlevealder for forsikringstageren på det tidspunkt, hvor udbetalingen påbegyndes. Det kan forudsættes at der ved beregningen af de lige store ydelser ikke anvendes en forrentning, der overstiger den maksimale forrentning, der følger af PBL § 2, stk. 2.
Produktet vil give forsikringstager mulighed for at sætte betalinger fra den livsvarige livrente under Produktet helt eller delvis i bero og genoptage udbetalingerne inden for rammerne af PBL § 2, stk. 2.
Hvis forsikringstager, når han/hun dør har en efterlevende ægtefælle og/eller børn under 24 år, skal den ægtefælle/samleverpension, henholdsvis børnepension, der knyttes til Produktet, medføre at ægtefællen og børnene herefter modtager en løbende ydelse med lige store udbetalinger under Produktet.
- Størrelsen af den løbende ydelse til ægtefællen/samleveren opgøres for ægtefælle/samleverpensions vedkommende på grundlag af (i) værdien af de tilbageværende "units" i Produktet (som kan være steget eller faldet i værdi siden forsikringstagers indbetaling) på det tidspunkt, hvor forsikringstager dør og (ii) en aftalt periode, der dog vil have en minimumsvarighed på 2 år, dog sådan at der alene sker udbetaling så længe ægtefællen/samleveren er i live.
- For børns vedkommende opgøres ydelsen på grundlag af (i) værdien af de tilbageværende "units" i Produktet (som kan være steget eller faldet i værdi siden forsikringstagers indbetaling) på det tidspunkt, hvor forsikringstager dør og (ii) en aftalt periode, der vil have en minimumsvarighed på 2 år, dog sådan at der alene sker udbetaling så længe børnene/stedbørnene er i live senest indtil de pågældende er fyldt 24 år.
Hvis der til Produktet er knyttet både en ægtefælle/samleverpension og en børnepension, vil der ske en betaling på hver af disse efter den fordeling mellem de to pensioner, der måtte være aftalt under Produktet. Størrelsen af den løbende ydelse, der sammenlagt betales til ægtefælle/samlever og børn vil da være fastsat på grundlag af (i) værdien af de tilbageværende "units" i Produktet (som kan være steget eller faldet i værdi siden forsikringstagers indbetaling) på det tidspunkt, hvor forsikringstager dør og (ii) den forventede restudbetalingsperiode til henholdsvis ægtefælle/samlever og børn.
Det er hensigten, at den løbende ydelse, der udbetales fra Produktet, hvad enten det er en udbetaling under den livsvarige livrente, under ægtefælle-/samleverpension eller under børnepensionen i Produktets "levetid" undergives en årlig eller anden periodisk justering, sådan at den løbende betaling her justeres under hensyntagen til (i) værdien af forsikringstagerens "units" i Produktet (som kan være steget eller faldet i værdi siden forsikringstagers indbetaling) på tidspunktet for den årlige justering og (ii) den forventede resterende udbetalingsperiode på samme tidspunkt, jf. oven for.
En negativ værdiudvikling på de til Produktet knyttede "units" og den årlige justering kan i teorien medføre, at de løbende udbetalinger i perioder og navnlig langt henne i Produktets "levetid" kan blive meget små. Xs investeringspolitik for investeringer omfattet af Produktet indebærer dog i praksis, at risikoen for at størrelsen af de løbende ydelser bliver mindre end EUR 100 per år vil være meget lille. Det bemærkes hertil, at der for Produktet forudsættes en minimumsindbetaling i størrelsesordenen EUR 250,000.
Det kan forudsættes, at den til Produktet tilknyttede garanterede ydelse, jf. PBL § 5, udbetales til en begunstiget omfattet af PBL § 5, stk. 2, men udbetalingen udløses først efter forsikringstagers død og efter ophør af betalinger fra en eventuel ægtefælle/samleverpensionen eller børnepensionen knyttet til Produktet. Størrelsen af den garanterede ydelse opgøres så vidt muligt på grundlag af værdien af de tilbageværende "units" i Produktet (som kan være steget eller faldet i værdi siden forsikringstagers indbetaling) på tidspunktet for udbetalingen af den garanterede ydelse. Her tages der således højde for, at der kan være sket betalinger under både den livsvarige livrente, ægtefælle/samleverpensionen og/eller børnepensionen, hvilket tilsvarende reducerer størrelsen af den garanterede ydelse.
Såvel den begunstigede som X vil på tidspunktet for udbetaling af den garanterede ydelse kunne træffe beslutning om, at betaling af ydelsen skal ske som et engangsbeløb eller med et kortere afviklingsforløb, dog sådan at udbetalingen af den garanterede ydelse til enhver tid skal ske sådan, at betingelserne for at Produktet kvalificerer som en pensionsordning med løbende udbetalinger er opfyldt.
Det kan forudsættes, at værdien af præmien for den garanterede ydelse, jf. PBL § 5 opgjort aktuarmæssigt på tidspunktet for indgåelse af pensionsaftale mellem forsikringstageren og X, ikke vil udgøre mere end 10% af værdien af præmien for hele Produktet.
Tilsvarende vil vurderingen af værdien af præmien for den garanterede ydelse, jf. PBL § 5, sammenholdt med præmien for hele Produktet, ved overførsel fra andre pensionsordninger til Produktet, jf. PBL § 41 eller på anden vis, ske på tidspunktet for overførslen.
Xs salg af Produktet forventes at kunne føre til, at der med tiden akkumuleres midler hos X da præmieindbetalingerne for Produktet ikke nødvendigvis svarer til udbetalingerne under Produktet. Disse midler udbetales ikke individuelt til de enkelte forsikringstagere, ægtefæller/samlevere, børn/stedbørn eller begunstigede efter den garanterede ydelse under alle de solgte Produkter. Det er hensigten, at denne pulje af akkumulerede midler skal tilbageføres til forsikringstagerne i bestanden af Produkter over tid. X ønsker derfor at foretage en udlodning af midler til de forsikringstagere, der har erhvervet Produktet, fra denne pulje. Den årlige andel af puljen kan ikke udgøre mere end EUR 1,000 til hver forsikringstager, og det er ikke hensigten at udbetalingerne til forsikringstagerne hvert år skal omfatte hele puljen, men i stedet udjævnes over tid. Den opgjorte andel til den enkelte forsikringstager indbetales til den enkelte forsikringstagers Produkt.
Såfremt Skatterådet kan svare ja til de rejste spørgsmål, kan det forudsættes, at Produktet ud over, hvad der fremgår af ovenstående i øvrigt vil være udformet så det opfylder betingelserne for godkendelse, jf. PBL § 15 C, som pensionsordning med løbende livsvarige udbetalinger (skattekode 01).
Spørgers opfattelse og begrundelse
Spørgsmål 1
Som det fremgår af såvel ordlyden som af forarbejderne til lov nr. 398 af den 9. maj 2012, som førte til tilføjelsen af PBL § 2, stk. 2 om "lige store løbende ydelser", stilles kravet for at sikre lige store udbetalinger i pensionsordningens udbetalingsperiode. Det fremgår af betænkningen til L80 (FT2011/12), som ligger til grund for bestemmelsen, at "lovforslagets ideal er netop, at der skal være tale om lige store ydelser over hele ordningens udbetalingsperiode med de naturlige udsving, der først og fremmest følger af det realiserede afkast i perioden." Udgangspunktet modificeres dog derved, at der gælder en maksimalrente-forudsætning.
Yderligere fremgår det af betænkningen, at "for så vidt angår markedsrenteprodukter, vil det ud over de ovennævnte forsikringsprincipper være muligt at anvende reglerne i pensionsbeskatningslovens § 11 A, stk. 2, således at ydelserne kan beregnes ud fra et serieprincip, jf. § 11 A, stk. 2, nr. 1, eller et annuitetsprincip, jf. § 11 A, stk. 2, nr. 2. Nye ydelser beregnes i dette tilfælde ved hvert kalenderårs begyndelse. Ved anvendelsen af annuitetsprincippet træder den senest beregnede maksimale rente i stedet for amortisationsrenten efter pensionsbeskatningslovens § 11 A, stk. 3."
Reglerne i PBL § 11 A, stk. 2 vedrører ratepensioner og tilsigter netop, at der ved betalinger fra disse sker en årlig justering af det udbetalte beløb på grundlag af værdien af pensionsopsparingen sammenholdt med restløbetiden, sådan at kravet om lige store ydelser er opfyldt.
Ved tilføjelsen af PBL § 2, stk. 2, blev der også åbnet mulighed for at sætte pensionsudbetalinger fra en livsvarig livrente i bero og på et senere tidspunkt genoptage udbetalingen. Det fremgår også her af ordlyden af stk. 2, at der ved genoptagelse af udbetalingen skal foretages en ny beregning af den løbende ydelse fra ordningen, svarende til den, der fastsættes ved begyndelsen af udbetaling af ydelser fra pensionsordningen. Man ønsker således så vidt muligt at sikre, at udbetalingerne fra en pensionsordning efter stk. 1, nr. 4 sikrer en jævn udbetaling fra ordningen over den forventede løbetid, snarere end et hurtigt udbetalingsforløb, hvorved værdien af ordningen - og dermed størrelsen af de løbende ydelser - hurtigt reduceres og ikke tjener det forsørgelsesformål, som helt overordnet udgør det skattemæssige incitament til at vælge en livsvarig livrente.
Med Produktet, hvorefter der årligt foretages en korrektion af størrelsen af de løbende udbetalinger, både på grundlag af værdien af ordningen (dvs. værdien af de "units" der er knyttet til ordningen) og en ny vurdering af den forventede udbetalingsperiode, det vil sige forsikringstagers forventede restlevetid på nyvurderingstidspunktet, er det hensigten at betalinger fra ordningen så vidt muligt til en hver tid skal svare til den forventede restlevetid for forsikringstager.
En tilsvarende fastsættelse af de løbende ydelser under Produktets ægtefælle/samleverpension og børnepension vil ske årligt. Her vil den forventede restløbetid blot ikke være forsikringstagers statistisk forventede restlevetid, men derimod den forventede statistiske restlevetid for ægtefællen/samleveren, henholdsvis tidspunktet for barnets 24 års fødselsdag for så vidt angår børnepensionen.
Hverken PBL § 2, stk. 2 eller forarbejderne hertil synes udtrykkeligt at tage stilling til, hvorvidt der ved den årlige revurdering af ydelsens størrelse også må tages hensyn til en ændret statistisk prognose for forsikringstagers restlevetid. Imidlertid er det i klar overensstemmelse med bestemmelsens formål om at undgå et accelereret udbetalingsforløb og at sikre en livslang udbetaling fra ordningen, at der ved den årlige justering også kan tages højde for den forventede restlevetid på det tidspunkt. En støtte for det synspunkt kan efter spørgers opfattelse også findes i henvisningen til PBL § 11 A, stk. 2, hvortil der henvises i forarbejderne til PBL § 2, stk. 2 og hvor den årlige fastsættelse af de løbende ydelser tager hensyn til såvel værdien af ordningen på tidspunktet for fastsættelsen som den forventede restløbetid - hvilket for en livsvarig livrentes vedkommende må være den på vurderingstidspunktet statistisk forventede restlevetid for forsikringstager. De facto vil der ved at tage højde for en forventet restlevetid opnås en større grad af sikkerhed for, at værdien af pensionsordningen fordeles ligeligt ud over forsikringstagerens restlevetid.
På den baggrund er det spørgers opfattelse, at den årlige fastsættelse af ydelser betalt under Produktet til enten forsikringstager, ægtefælle/samlever eller børn er i overensstemmelse kravet om lige store løbende ydelser under PBL § 2, stk. 2.
Spørgsmål 2
Som det fremgår af PBL § 2, stk. 1, nr. 4(d) og (e) gælder der i modsætning til alderspensionen under (a) ikke nogen betingelse om, at udbetalingerne under ægtefælle/samleverpensionen skal være livsvarig. Dog skal betalingerne, jf. stk. 1, indledningsvis bortfalde ved den pensionsberettigedes død.
Af SKATs juridiske vejledning, afsnit C.A.10.2.1.1.3 fremgår det ligeledes, at "der er i modsætning til en alderspension ikke krav til længden af en ægtefælle- eller samleverpension. Udbetalingsperioden for en ægtefælle- eller samleverpension kan være ganske kort, eksempelvis kun to år."
Det er derfor spørgers opfattelse, at Produktets mulighed for at omfatte en ægtefælle/samleverpension, som skal udbetales i lige store ydelser, jf. nærmere herom under afsnit 3 og 4.1 oven for, over en nærmere aftalt periode [dog mindst 2 år og] under forudsætning af, at ægtefællen/samleveren er i live på udbetalingstidspunktet, er i overensstemmelse med kravene til en ægtefælle/samleverpension under PBL § 2, stk. 1, nr. 4(d) og (e).
Spørgsmål 3
Af samme grunde som er nævnt oven for vedrørende ægtefælle/samleverpension, er det spørgers opfattelse, at Produktets mulighed for at omfatte en børnepension, som skal udbetales i lige store ydelser, jf. nærmere herom under afsnit 3 og 4.1 oven for, over en nærmere aftalt periode [dog mindst 2 år og] under forudsætning af, at børnene er i live på udbetalingstidspunktet og ikke er fyldt 24 år, er i overensstemmelse med kravene til en børnepension under PBL § 2, stk. 1, nr. 4(f).
Spørgsmål 4
Som det fremgår af PBL § 5, stilles der alene det krav til præmien for den garanterede ydelse, at den ikke må overstige 10 pct. af præmien for den samlede forsikring. Herudover stilles der krav om, at forsikringen i øvrigt skal opfylde betingelserne i § 2, stk. 1, nr. 4.
10%-grænsen blev indsat ved lov nr. 310 af den 9. juni 1971 som en videreførelse af garanti-bestemmelserne i visse typer kollektive pensionsforsikringer. En nærmere regulering af, hvordan 10%-grænsen fastsættes er ikke fastsat hverken i bestemmelsen eller forarbejderne. Som eksempel fremgår alene af forarbejderne, at hvis "årspræmien for en af § 2, nr. 4 omfattet livrente andrager 900 kr., kan det i policen fastsættes, at ydelser svarende til alderspensionen skal udbetales i en vis periode, uanset om den forsikrede måtte være i live, når det kan ske uden at præmien derved kommer over 1.000 kr. I tilsvarende omfang kan det i en overlevelsesrente til fordel for hustruen fastsættes, at ydelser svarende til enke-pensionen skal udbetales i en vis periode efter mandes død, uanset om hustruen lever". Endvidere anføres: "Garantien for udbetaling vil ofte tjene et pensionsformål, fx i tilfælde hvor garanterede ydelser, der er sikret i forbindelse med en livrente, tilfalder en efterlevende ægtefælle eller mindreårige børn eller hvor en hustru, til fordel for hvem der er tegnet en overlevelsesrente med garanti, afgår ved døden før garantiperiodens udløb, og de resterende ydelser derefter tilfalder mindreårige børn".
Garantien kan således både knyttes til et livrenteprodukt og et overlevelsesrenteprodukt.
Pensionsbeskatningsloven med kommentarer (2005), Ole Andreasen, Hanne Søgaard Hansen, m.fl., anfører på s. 114 "De garanterede ydelser anses at tjene et forsørgelsesformål for efterlevende ægtefælle eller uforsørgede børn". Herudover anføres det at "bestemmelsen giver mulighed for, at livrenter med garanterede - altså ikke-livsbetingede - ydelser under visse omstændigheder kan behandles efter reglerne for løbende, livsbetingede ydelser" og, at "forsikringen skal - bortset fra garantien - opfylde de samme betingelser som ordninger efter § 2, nr. 4". Og videre s. 115, at "pensionsbeskatningsloven sætter ingen grænser for varigheden af garantiperioden. Loven stiller heller ingen krav om, at de garanterede ydelser skal være omfattet af en ydelsesgaranti, skal være af samme størrelse som den livsbetingede "hovedydelse" eller at de skal forfalde over en given minimums- eller maksimumsperiode. Ydelsernes forfaldstid vil som udgangspunkt følge den ordning, de er tilknyttet."
De ovenfor anførte citater fra Pensionsbeskatningsloven med kommentarer understøtter, at der ikke kan stilles noget krav om en bestemt størrelse eller minimumsperiode for udbetaling af en dødsfaldsdækning.
I praksis ses domstolene ikke at have taget stilling til, hvilke krav ydelser eller garantiperiode skal opfylde for at være omfattet af PBL § 5. I 2006 har Skatterådet i et vist omfang taget stilling til spørgsmålet i afgørelsen (TfS 2006, 553 / SKM2006.262.SR). Her konkluderede Skatterådet, at en ordning, hvor garantiperioden var variabel, ville være omfattet af § 5. Garantiperioden ville i den forelagte situation være variabel og primært afhænge af, hvor længe forsikringstageren havde modtaget ydelser. Skatterådet blev her blandt andet præsenteret for eksempler på, hvordan ordningen ville fungere, herunder en situation, hvor garantiperioden var 5 år. I afgørelsen gav Skatterådet ikke udtryk for, at der gjaldt en særlig mindstegrænse vedrørende ydelsernes varighed, men gengav i det væsentligste blot de uddrag for forarbejderne og litteraturen, der fremgår ovenfor. Skatterådet bekræftede herudover også, at spørgsmålet om, hvorvidt 10%-grænsen beregningsmæssigt var opfyldt, beroede på en aktuarvurdering.
Under Produktet vil den garanterede ydelse også være variabel, alt efter hvilke udbetalinger der er foretaget fra den livsvarige livrente og - hvis det er aktuelt - også ægtefælle/samleverpensionen og børnepensionen. Det forhold, at størrelsen er variabel er efter vores opfattelse i overensstemmelse med såvel lovgrundlaget bag PBL § 5 som den sparsomme praksis i henhold til bestemmelsen, navnlig SKM2006.262.SR.
Det forhold, at 10%-grænsen for præmien for den garanterede ydelse opgøres på grundlag af præmien for hele Produktet, inklusiv præmien for en eventuel ægtefælle/samleverpension og/eller børnepension er efter vores opfattelse også i overensstemmelse med PBL § 5, hvorefter det alene er en betingelse at den garanterede ydelse knytter sig til en ordning omfattet af PBL § 2, nr. 4, og idet det i forarbejderne som eksempel udtrykkeligt nævnes at en garanteret ydelse også kan knytte sig til en overlevelsesrente (ægtefælle/samleverpensionen).
Spørgsmål 5
Hverken ordlyden af PBL § 5 eller forarbejderne til bestemmelsen synes at forholde sig udtrykkeligt til, på hvilket tidspunkt vurderingen af 10%-grænsen skal ske. Som anført under 4.2, fremgår det af forarbejderne vedrørende 10%-grænsen alene, at hvis "årspræmien for en af § 2, nr. 4 omfattet livrente andrager 900 kr., kan det i policen fastsættes, at ydelser svarende til alderspensionen skal udbetales i en vis periode, uanset om den forsikrede måtte være i live, når det kan ske uden at præmien derved kommer over 1.000 kr.". Der synes med denne bemærkning at ligge en forudsætning om, at vurderingen skal fastsættes på det tidspunkt, hvor størrelsen af den samlede forsikringspræmie er fastsat. Samtidig forekommer det ikke meningsfuldt at foretage en vurdering af størrelsen af præmien for den garanterede ydelse i forhold til præmien for den øvrige pensionsforsikring, forinden vilkårene for såvel pensionsforsikringen som den garanterede ydelse er aftalt.
Efter spørgers opfattelse bør tidspunktet for opfyldelsen af 10%-grænsen derfor alene ske på tidspunktet for forsikringstagers og Xs indgåelse af aftalen om Produktet, hvori vilkår for såvel pensionsforsikring som den garanterede ydelse er aftalt, forudsat naturligvis at parterne ikke herefter ændrer i de aftalte vilkår for indbetalinger til eller udbetalinger fra Produktet.
Spørgsmål 6
Hvis ikke spørgsmål 5 besvares bekræftende; kan SKAT da oplyse på hvilke(t) tidspunkt(er), vurdering af 10%-grænsen i PBL § 5 i så fald efter SKATs opfattelse skal finde sted ?
Hverken § 5, eller forarbejderne til bestemmelsen giver som anført under 4.5 vejledning om, hvornår vurderingen skal finde sted. Hvis vurderingen ikke skal ske på tidspunktet, hvor der obligationsretligt indgås aftale, bedes SKAT derfor oplyse på hvilket tidspunkt vurderingen skal foretages og også gerne baggrunden herfor.
Spørgsmål 7
Skal der ved beregningen af 10%-grænsen i henhold til PBL § 5 tages højde for, at forsikringstageren efter udbetalingsperiodens start har mulighed for at sætte udbetalingerne fra Produktet i bero, jf. PBL §§ 2, stk. 2 og 30 ?
Af PBL § 2, stk. 2 fremgår følgende
"Sættes udbetalingen af en livsvarig alderspension delvis i bero, opgøres en ny ydelse senest ved førstkommende kalenderårs begyndelse. Sættes udbetalingen af en livsvarig alderspension helt i bero, opgøres en ny ydelse ved genoptagelsen af udbetalingerne. Genoptages ydelserne i samme kalenderår, hvor ydelserne er blevet sat i bero, kan opgørelsen af nye ydelser dog ske ved det følgende kalenderårs begyndelse."
Af bemærkningerne til L80 (2011/12) vedrørende § 30 fremgår som baggrund for muligheden for berostillelse blandt andet:
"Forsikringsbranchen har anført, at den manglende mulighed for suspension her og nu kan udgøre en økonomisk hindring for, at personer, der har nået efterlønsalderen, og som bliver ramt af arbejdsløshed, vender tilbage til arbejdsmarkedet.
Det foreslås derfor, at der i pensionsbeskatningsloven gives mulighed for, at udbetalingen af en livsvarig alderspension midlertidigt kan sættes i bero uden skatte- og afgiftsmæssige konsekvenser. Der stilles ikke krav til vilkårene for at sætte udbetalingen midlertidig i bero. Pensionsopspareren kan dermed aftale med pensionsinstituttet, at en eller flere af de løbende udbetalinger undlades udbetalt til pensionsopspareren. Pensionsopspareren kan også vælge at sætte udbetalingen midlertidigt i bero og betinge genoptagelsen af udbetalingen af, at nærmere definerede begivenheder indtræffer, eksempelvis opnåelsen af en bestemt alder, pensionering eller andet. Endelig kan pensionsopspareren sætte udbetalingen midlertidigt i bero og lade tidspunktet for, hvornår udbetalingen genoptages, være op til pensionsopspareren at beslutte sig for senere.
Når udbetalingerne genoptages, vil det som udgangspunkt være med de samme terminer, medmindre terminerne efter aftale med instituttet fra førstkommende kalenderårs begyndelse ændres til månedlige eller kvartalsvise terminer, jf. pensionsbeskatningslovens § 30, stk. 1, 7. og 11. pkt."
Herudover fremgår af betænkning til L80 af den 11. april 2012:
"Det foreslås samtidig, at hvis udbetalingen af en livsvarig alderspension sættes delvis i bero, opgøres en ny ydelse senest ved førstkommende kalenderårs begyndelse, jf. ændringsforslag nr. 1. Det sikrer den fornødne fleksibilitet ved delvis berostillelse, idet der ellers ville skulle beregnes en ny ydelse efter hver eneste delvise berostillelse, f.eks. i en situation, hvor en given månedsydelse aftales nedsat med et specifikt beløb. Den delvise berostillelse af en månedsydelse får derfor ingen betydning for de følgende månedsydelser, som kan fastholdes, medmindre også disse ydelser specifikt aftales nedsat. Pensionsinstituttet kan dog også vælge at genberegne ydelserne umiddelbart efter den delvise berostil-lelse. Samlet set optimerer det fleksibiliteten for det enkelte institut og den enkelte kunde.
Sættes udbetalingen af en livsvarig alderspension helt i bero, opgøres en ny ydelse ved genoptagelsen af udbetalingerne. Genoptages ydelserne i samme kalenderår, hvor ydelserne berostilles, kan opgørelsen af nye ydelser dog ske ved det følgende kalenderårs begyndelse. Der beregnes således ikke ny ydelse ved kalenderårets begyndelse, hvis udbetalingen på dette tidspunkt fortsat er berostillet. Det følger også af ændringsforslag nr. 1."
Formålet med berostillelsen er således at gøre det enklere at vende tilbage til arbejdsmarkedet derved, at det som udgangspunkt ikke skal have negative konsekvenser for en pensionsordning med løbende, livsvarige udbetalinger.
Loven og bemærkningerne synes i øvrigt udtømmende at gøre op med konsekvenserne af, at udbetalingerne fra en pensionsordning med løbende, livsvarige udbetalinger stilles i bero i bestemmelsen indsat i PBL § 2, stk. 2. Heri er der ikke nogen henvisning til § 5 eller garanterede ydelser i øvrigt.
Da der heller ikke rent praktisk - i hvert fald på nuværende tidspunkt - synes at kunne etableres noget statistisk grundlag for, i hvilke situationer en forsikringstager vil stille en udbetaling i bero, hvorvidt berostillelsen blot sker delvist og hvilken længde en sådan berostillelsesperiode vil have, synes den aktuarmæssige sandsynlighedsberegning, der ligger til grund for fastsættelsen af 10%-grænsen i bedste fald at blive såvel vanskelig som upræcis, såfremt der i en pensionsordning med løbende, livsvarige udbetalinger, hvortil der er tilknyttet en garanti, gives forsikringstageren mulighed for at udnytte muligheden for berostillelse som lovgiver tilsiger med ændringerne gennemført ved L 80.
Det er derfor vores opfattelse, at muligheden for berostillelse af en pensionsordning med løbende, livsvarige udbetalinger, hvortil der er tilknyttet en garanti ikke skal indgå i beregningen af 10%-grænsen for præmien for den garanterede ydelse i PBL § 5.
Såfremt SKAT ikke er enig i denne opfattelse, bedes SKAT om muligt oplyse på hvilken måde der aktuarmæssigt skal tages højde for berostillelsen.
Spørgsmål 8
Hvis spørgsmål 1-5 besvares bekræftende, kan SKAT da bekræfte, at det oplyste vedrørende Produktet ikke i øvrigt forhindrer at Produktet opfylder kravene til en pensionsordning med løbende udbetalinger omfattet af PBL § 2.
Produktet er af forespørgeren søgt struktureret så det kan opfylde betingelserne i PBL § 2 for en pensionsordning med løbende, livsvarige udbetalinger, og det er forespørgers opfattelse, at det oplyste om Produktet er i overensstemmelse med kravene hertil i PBL § 2.
SKATs indstilling og begrundelse
Spørgsmål 1
Det ønskes bekræftet, at en årlig justering af størrelsen af ydelserne betalt under Produktet, hvor der årligt tages højde for såvel værdien af pensionsordningen som den forventede udbetalingsperiode for forsikringstager, henholdsvis ægtefælle/samlever eller børn, jf. nærmere neden for, opfylder kravet om betaling af "lige store løbende ydelser", jf. PBL § 2, stk. 2.
Lovgrundlag
PBL § 2 har følgende ordlyd:
Stk. 1. En pensionsordning med løbende udbetalinger skal gå ud på at sikre pension i form af lige store løbende ydelser, der bortfalder ved den pensionsberettigedes død, og som udbetales:
- af det offentlige som følge af tidligere ansættelse i statens, folkeskolens, folkekirkens, regionernes eller kommunernes tjeneste,
- i henhold til pensionsordninger, der modtager statsstøtte,
- fra Arbejdsmarkedets Tillægspension, jf. dog § 29 B,
- fra en pensionskasse, der opfylder betingelserne i § 3, eller i henhold til en forsikring, der opfylder betingelserne i § 4, dog kun hvis ydelserne fra pensionskassen eller forsikringsselskabet har karakter af:
- alderspension, hvis udbetalinger er livsvarige og tidligst begynder på det tidspunkt, hvor pensionsudbetalingsalderen nås, medmindre lavere aldersgrænse er godkendt af Skatterådet,
- ophørende alderspension, hvis udbetalinger sker over mindst 10 år, jf. dog § 41, stk. 1, nr. 3, og tidligst begynder på det tidspunkt, hvor pensionsudbetalingsalderen nås, medmindre lavere aldersgrænse er godkendt af Skatterådet,
- invalidepension,
- ægtefælle- eller samleverpension, hvis udbetalinger kan tilfalde en længstlevende ægtefælle, en fraskilt ægtefælle eller en samlever, jf. litra e,
- samleverpension, hvis udbetalinger kan tilfalde en samlever, hvorved i denne lov forstås en navngiven person, der havde fælles bopæl med afdøde ved indsættelsen, eller en person, med hvem afdøde kunne have indgået ægteskab eller registreret partnerskab, som i et af afdøde senest 3 måneder før dødsfaldet oprettet testamente er tillagt en arvelod af mindst samme størrelse som den tvangsarv, der ifølge arveloven ville være tilkommet en ægtefælle, og som har haft fælles bopæl med afdøde i de sidste 2 år før dødsfaldet eller tidligere har haft fælles bopæl med afdøde i en sammenhængende periode på mindst 2 år, når den fælles bopæl alene er ophørt på grund af institutionsanbringelse, herunder i en ældrebolig, eller en person, der på tidspunktet for dødsfaldet levede sammen på fælles bopæl med afdøde eller tidligere har haft fælles bopæl med afdøde, når den fælles bopæl alene er ophørt på grund af institutionsanbringelse, herunder i en ældrebolig, og venter, har eller har haft et barn sammen med afdøde, eller
- børnepension, hvis udbetalinger kan tilfalde afdødes efterlevende børn eller stedbørn eller børn af personer, der opfylder litra e, dog længst til de pågældendes fyldte 24. år eller til den følgende policedag (årsdag for policens oprettelse).
Stk.2. Ved lige store løbende ydelser forstås, at beregningsgrundlaget ved påbegyndelsen af udbetalingen forventes at medføre lige store ydelser over hele ordningens udbetalingsperiode. Ved beregningen af ydelserne kan der dog maksimalt benyttes en rente svarende til den til Finanstilsynet senest meddelte nyplaceringsrente for obligationer og pantebreve plus 1,5 procentpoint og herfra fradraget produktet af den nævnte rente inklusive procenttillægget og skattesatsen ifølge pensionsafkastbeskatningslovens § 2, jf. dog 3. pkt. Falder den maksimale rente i udbetalingsperioden under den beregnede rente, beregnes nye ydelser senest med virkning for ydelser, der udbetales 3 måneder efter meddelelsen af den nye nyplaceringsrente. For ordninger med ret til rentebonus kan grundlagsrenten anvendes i stedet for den maksimale rente som nævnt i 2. pkt., hvis grundlagsrenten overstiger den maksimale rente. For ordninger, der er tilknyttet investeringsfonde, jf. lov om finansiel virksomhed, bilag 8, III, kan ydelserne vælges beregnet efter principperne i § 11 A, stk. 2. Sættes udbetalingen af en livsvarig alderspension delvis i bero, opgøres en ny ydelse senest ved førstkommende kalenderårs begyndelse. Sættes udbetalingen af en livsvarig alderspension helt i bero, opgøres en ny ydelse ved genoptagelsen af udbetalingerne. Genoptages ydelserne i samme kalenderår, hvor ydelserne er blevet sat i bero, kan opgørelsen af nye ydelser dog ske ved det følgende kalenderårs begyndelse.
Begrundelse
En pensionsordning med løbende udbetalinger skal gå ud på at sikre pension i form af lige store løbende ydelser. Kravet om lige store ydelser er opfyldt, hvis pensionsinstituttets beregningsgrundlag på det tidspunkt, hvor udbetalingen starter, forventes at medføre lige store ydelser over hele ordningens udbetalingsperiode. Ved beregningen af ydelserne skal pensionsinstituttet benytte en rente, der maksimalt må svare til den til Finanstilsynet senest meddelte nyplaceringsrente for obligationer og pantebreve, plus 1,5 procentpoint, fratrukket PAL-skattesatsen efter PAL § 2. Det lægges til grund, som oplyst af spørger, at der ved beregningen af de lige store ydelser ikke anvendes en forrentning, der over-stiger den maksimale forrentning, der følger af PBL § 2, stk. 2.
Renten efter PBL § 2, stk. 2, fastsætter den maksimale afkastforudsætning for det fremtidige afkast på ordningen. Som det fremgår af de ovenfor citerede bemærkninger til lovforslaget L 80 (FT 2011/12) er lige store ydelser et ideal, der dog fraviges af de ændringer i ydelserne som de naturlige udsving i det realiserede afkast på ordningen resulterer i. Det gælder specielt for et såkaldt markedsrenteprodukt som spørgers Produkt. Det allerede realiserede afkast på en pensionsordning reguleres således ikke efter PBL § 2, stk. 2.
Det er derfor SKATs opfattelse, at en årlig justering af størrelsen af ydelserne, hvor der tages højde for ændringerne i værdien af pensionsordningen opfylder kravene i PBL § 2, stk. 2.
De løbende ydelser på en pensionsforsikring fastsættes på baggrund af en række forudsætninger om dødelighed/levetid, afkastforudsætninger, omkostninger og invaliditetshyppighed m.v. Det såkaldte tekniske grundlag er reguleret ved lov og skal for pensionsinstitutter i Danmark anmeldes til Finanstilsynet. Spørger er godkendt efter PBL § 15 C og er hjemmehørende i et EU-land, der har imple-menteret EU´s livsforsikringsdirektiver. Spørger vil derfor være underlagt et tilsyn i hjemlandet svarende til det, som det danske Finanstilsyn foretager.
Det kan forekomme at forudsætningerne om dødelighed/levetid må ændres som følge af et nyt opdateret statistisk erfaringsgrundlag. Det lægges til grund at de anvendte levetidsforudsætninger hos spørger er i overensstemmelse med almindeligt anerkendte statiske metoder i pensionsbranchen, og at levetidsforudsætningerne er godkendt af det for spørger i hjemlandet lokale tilsyn med pensions-institutter.
Det er SKATs opfattelse, at en årlig justering af størrelsen af ydelserne, hvor der tages højde for den forventede udbetalingsperiode (levetid) for forsikringstager, henholdsvis ægtefælle/samlever eller børn, opfylder kravene i PBL § 2, stk. 2.
Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "ja, se dog indstilling og begrundelse".
Spørgsmål 2
Det ønskes bekræftet, at det forhold, at der ikke gælder nogen minimumsvarighed for udbetaling under Produktets ægtefælle/samleverpension, ikke har betydning for Produktets kvalifikation som en pensionsordning med løbende udbetalinger omfattet af PBL § 2, stk. 1, nr. 4(d) og (e).
Lovgrundlag
Pensionsbeskatningslovens § 2.
Begrundelse
En ægtefælle- eller samleverpension er en pension, der kommer til udbetaling efter den forsikredes død, hvis den medforsikrede er i live. Den medforsikrede skal være en ægtefælle, registreret partner, fraskilt eller frasepareret ægtefælle eller registreret partner, samlever. Det er et krav, at pensionen udbetales i lige store ydelser. Der er i modsætning til en alderspension ikke krav til længden af en ægtefælle- eller samleverpension. Udbetalingsperioden for en ægtefælle- eller samleverpension kan være ganske kort, eksempelvis kun to år, som oplyst af spørger. Det er SKATs opfattelse, at det forhold, at der ikke gælder nogen minimumsvarighed for udbetaling under Produktets ægtefælle/samleverpension, ikke har betydning for Produktets kvalifikation som en pensionsordning med løbende udbetalinger omfattet af PBL § 2, stk. 1, nr. 4(d) og (e), så længe udbetalingen sker som løbende ydelser.
Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 2 bevares med "ja".
Spørgsmål 3
Det ønskes bekræftet, at det forhold, at der ikke gælder nogen minimumsvarighed for udbetaling under Produktets børnepension, ikke har betydning for Produktets kvalifikation som en pensionsordning med løbende udbetalinger omfattet af PBL § 2, stk. 1, nr. 4(f).
Lovgrundlag
Pensionsbeskatningslovens § 2.
Begrundelse
En børnepension er en pension, der kommer til udbetaling efter den forsikredes død, hvis den medforsikrede er i live. Den medforsikrede skal være den forsikredes levende børn eller stedbørn (en ægtefælles børn med en anden end ægtefællen) eller børn af personer, der opfylder PBL § 2, nr. 4, litra e (samleverpension), dog længst til de er fyldt 24 år eller til den følgende policedag (ved policedag forstås årsdag for policens oprettelse).
Der er i modsætning til en alderspension ikke krav til længden af en børnepension. Udbetalingsperioden for en børnepension kan være ganske kort, eksempelvis kun to år, som oplyst af spørger. Det er SKATs opfattelse, at det forhold, at der ikke gælder nogen minimumsvarighed for udbetaling under Produktets børnepension, ikke har betydning for Produktets kvalifikation som en pensionsordning med løbende udbetalinger omfattet af PBL § 2, stk. 1, nr. 4(f), så længe udbetalingen sker som løbende ydelser.
Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 3 bevares med "ja".
Spørgsmål 4
Det ønskes bekræftet, at den garanterede ydelse som nærmere beskrevet neden for er omfattet af PBL § 5, når præmien herfor opgjort aktuarmæssigt ikke overstiger 10 % af den præmie, der skal betales for hele Produktet.
Lovgrundlag
PBL § 5 har følgende ordlyd.
Stk. 1. Forsikringer, hvis ydelser i alle tilfælde udbetales i en vis periode uanset den forsikredes død (garanterede ydelser), men som i øvrigt opfylder betingelserne i § 2, nr. 4, jf. § 4, behandles efter reglerne for pensionsordninger med løbende udbetalinger, såfremt præmien for garantien ikke overstiger 10 pct. af præmien for den samlede forsikring.
Stk.2. Det er dog en betingelse, at der ikke i policen er indsat andre begunstigede end enten forsikredes »nærmeste pårørende« i forsikringsaftalelovens forstand, jf. denne lovs § 105 a, eller forsikredes ægtefælle eller fraskilte ægtefælle, forsikredes livsarvinger, stedbørn eller stedbørns livsarvinger eller en navngiven person, der har fælles bopæl med forsikrede ved indsættelsen, eller dennes livsarvinger.
Praksis
SKM2012.154.SR
Skatterådet fandt, at det var uden betydning for et produkts godkendelse som pensionsordning med garanterede ydelser, at den begunstigede eller selskabet efter den forsikredes død kunne bestemme, at der sker udbetaling som henholdsvis et engangsbeløb, i to rater over eksempelvis 6 måneder eller generelt som rater. Det var ikke et på forhånd aftalt vilkår i pensionsordningen og er derfor ikke i strid med kravene til en pensionsordning med garanterede ydelser i PBL § 5.
SKM2006.262.SR
Skatterådet bekræftede, at en pensionskasse kunne tilbyde en pensionsordning omfattet af pensionsbeskatningslovens § 5, hvor den garanterede periode ville være variabel alt efter, hvornår den pensionsberettigede gik på pension eller døde.
Begrundelse
Det ønskes bekræftet, at der ikke kan stilles noget krav om en bestemt størrelse eller minimumsperiode for udbetaling af en dødsfaldsdækning, herunder at størrelsen kan være variabel. Både pensionsbeskatningslovens § 2 og § 5 forudsætter efter ordlyden, at der er tale om mere end én udbetaling, idet der tales om henholdsvis "løbende ydelser", "ydelser" og "udbetaling i en vis periode". Af praksis som ovenfor nævnt fremgår det, at der efter den forsikredes død også kan træffes valg om engangsudbetaling, hvis det ikke er et på forhånd aftalt vilkår. Det er SKATs opfattelse, at pensionsbeskatningslovens § 5 ikke stiller noget krav om en bestemt størrelse eller minimumsperiode for den garanterede ydelse.
Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 4 bevares med "ja".
Spørgsmål 5
Det ønskes bekræftet, at vurderingen af, om 10%-grænsen for garanterede ydelser i henhold til PBL § 5, stk. 1 er opfyldt, alene skal finde sted på det tidspunkt, hvor forsikringstageren og X indgår aftale om Produktet - enten i forbindelse med forsikringstagers etablering af en ny pensionsordning eller ved overførsel til Produktet fra en eksisterende pensionsordning, forudsat at udbetalingsvilkårene i den pensionsaftale, der ligger til grund for Produktet og størrelsen af de heri forudsatte pensionsindbetalinger ikke efterfølgende ændres.
Lovgrundlag
Pensionsbeskatningslovens § 5
Pensionsbeskatningslovens § 41, stk. 1-2, har følgende ordlyd:
Stk. 1. Overførsel af en hel ordning eller en delvis overførsel af en forsikring eller en pensionsaftale eller lignende, der ikke var i kraft ved udgangen af 1982, jf. § 10 i pensionsafkastbeskatningsloven, eller en opsparingsordning, der ikke er omfattet af ovennævnte lovs § 10, stk. 1, til en anden bestående eller nyoprettet ordning for samme person eller en ægtefælle efter udlodning til denne i medfør af § 30, stk. 2, behandles ikke som ud- og indbetaling, jf. dog stk. 9, hvis overførslen sker:
1. mellem pensionsordninger med løbende udbetalinger bortset fra ophørende livrenter,
2. fra en rateforsikring i pensionsøjemed, rateopsparing i pensionsøjemed eller en ophørende livrente til en pensionsordning med løbende udbetalinger bortset fra en ophørende livrente, jf. dog stk. 8,
3. fra en rateforsikring i pensionsøjemed, rateopsparing i pensionsøjemed eller en ophørende livrente til en anden rateforsikring i pensionsøjemed, rateopsparing i pensionsøjemed eller en ophørende livrente, som er oprettet efter lovens ikrafttræden, jf. dog stk. 8, medmindre kun en af pensionsordningerne omfattes af § 15 A eller der er tale om en overførsel efter første udbetaling fra en af ordningerne, jf. dog stk. 10,
4.fra en kapitalforsikring eller opsparing i pensionsøjemed til en pensionsordning med løbende udbetalinger,
5.fra en kapitalforsikring eller opsparing i pensionsøjemed til en anden kapitalforsikring eller opsparing i pensionsøjemed, som er oprettet efter lovens ikrafttræden,
6.fra en kapitalforsikring eller opsparing i pensionsøjemed til en rateforsikring eller rateopsparing i pensionsøjemed, jf. dog stk. 8,
7.fra en konto i Lønmodtagernes Dyrtidsfond, jf. § 7 a i lov om Lønmodtagernes Dyrtidsfond, til en rateforsikring eller rateopsparing i pensionsøjemed, til en kapitalforsikring eller opsparing i pensionsøjemed, som er oprettet efter lovens ikrafttræden eller til en pensionsordning med løbende udbetalinger, eller
8. fra den del af en pensionsordning med løbende udbetalinger omfattet af § 2, nr. 4, eller § 7, der udgøres af en supplerende engangsydelse, til en kapitalforsikring i pensionsøjemed, når overdragelsen sker som led i en overførsel af pensionstilsagnene efter kapitel 8 i lov om tilsyn med firmapensionskasser, som led i en bestandsoverdragelse efter lov om finansiel virksomheds §§ 204-206 eller som led i en fusion som nævnt i selskabsskattelovens § 13 H.
Stk.2. Det samme gælder overførsel af en indeksordning fra et forsikringsselskab til et andet eller fra et pengeinstitut m.v. til et andet, i det omfang sådan overførsel kan ske efter de regler, som finansministeren har fastsat herom.
Begrundelse
De garanterede ydelser medfører, at alderspensionen skal udbetales i den garanterede periode efter den forsikrede er død. PBL § 5, stk. 1 fastsætter om præmien for garantien, at den ikke må overstige 10 pct. af præmien for den samlede forsikring; altså hovedydelse + garanti. Hverken lovtekst eller forarbejder fastsætter på hvilket tidspunkt vurderingen af 10%-grænsen skal ske. SKAT er enig med spørger i, at vurderingen af 10%-grænsen ikke kan foretages før vilkårene for såvel pensionsforsikringen, som for den garanterede ydelse, er aftalt.
Efter PBL § 41 kan en pensionsordning overføres uden at overførslen i skattemæssig henseende skal betragtes som en udbetaling henholdsvis indbetaling. Vilkårene og beregningsgrundlaget for pensionsordningen er nødvendigvis ikke ens i henholdsvis det afgivende og modtagende livsforsikringsselskab m.v. SKAT er derfor enig med spørger i, at vurderingen af 10%-grænsen, ved overførsel efter PBL § 41 fra en eksisterende pensionsordning, ikke kan foretages før vilkårene for såvel pensionsforsikringen som den garanterede ydelse i det modtagende livsforsikringsselskab m.v. er aftalt.
Det er derfor SKATs opfattelse, at vurderingen af, om 10%-grænsen for garanterede ydelser i henhold til PBL § 5, stk. 1 er opfyldt, alene skal finde sted på det tidspunkt, hvor forsikringstageren og X indgår aftale. Det forudsættes, som oplyst af spørger, at udbetalingsvilkårene i den pensionsaftale, der ligger til grund for Produktet og størrelsen af de heri forudsatte pensionsindbetalinger, ikke efterfølgende ændres.
Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 5 bevares med "ja".
Spørgsmål 6
Det ønskes oplyst, at hvis ikke spørgsmål 5 besvares bekræftende; kan SKAT da oplyse på hvilke(t) tidspunkt(er), vurdering af 10%-grænsen i PBL § 5 i så fald skal finde sted?.
Begrundelse
SKAT har indstillet, at spørgsmål 5 besvares bekræftende. På denne baggrund bortfalder spørgsmål 6.
Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 6 bevares med "Bortfalder, jf. besvarelsen af spørgsmål 5".
Spørgsmål 7
Det ønskes bekræftet, at det ved beregningen af 10%-grænsen i henhold til PBL § 5 ikke er påkrævet at tage højde for, at forsikringstageren efter udbetalingsperiodens start har mulighed for at sætte udbetalingerne fra Produktet i bero, jf. PBL § 2, stk. 2.
Lovgrundlag
Pensionsbeskatningslovens § 2
Pensionsbeskatningslovens § 5.
Begrundelse
Hvis udbetalingen af en livsvarig alderspension sættes helt eller delvist i bero, strider det ikke mod kravet om lige store ydelser. PBL § 2, stk. 2 fastsætter alene krav om, at pensionsinstituttets beregningsgrundlag i relation til beregningen af de nye ydelser, efter den hele eller delvise berostillelse, må forventes at medføre lige store ydelser over ordningens resterende udbetalingsperiode. PBL § 5, stk. 1 fastsætter om præmien for garantien, at den ikke må overstige 10 pct. af præmien for den samlede forsikring; altså hovedydelse + garanti. Det er SKATs opfattelse, at i det omfang valgmuligheden for at stille udbetalingerne i bero er et vilkår, der har indflydelse på størrelsen af præmien til hovedydelsen og/eller garantien, vil dette vilkår - som alle andre vilkår - have indflydelse på beregningen af 10%-grænsen.
Spørger anfører, at der endnu ikke synes at være noget statistisk erfaringsgrundlag, der viser i hvilke situationer, i hvilket omfang og hvor længe forsikringstagerne stiller deres udbetalinger i bero, og at det derfor er vanskeligt at inddrage dette vilkår i den aktuarmæssige sandsynlighedsberegning, der fastsætter størrelsen af præmien til henholdsvis hovedydelsen og garantien. SKAT har i nærværende sag ikke mulighed for at af- eller bekræfte om muligheden for berostillelse har betydning for den aktuarmæssige fastsættelse af præmien til henholdsvis hovedydelse og garanti. Det er SKATs opfattelse, at det ved beregningen af 10%-grænsen i henhold til PBL § 5 principielt er påkrævet at tage højde for alle vilkår i Produktet, herunder også det vilkår at forsikringstageren efter udbetalingsperiodens start har mulighed for at sætte udbetalingerne fra Produktet i bero, jf. PBL § 2, stk. 2 og PBL § 30.
Det lægges til grund, at spørger selv har mulighed for at udbyde et produkt (1), der udelukkende består af hovedydelsen. Præmien i dette produkt (1) kan herefter sammenlignes med præmierne i det kombinerede produkt (2), der består af både hovedydelse og garanti. SKAT lægger til grund at sammenligningen af de to produkter viser, at præmien for garantien ikke overstiger 10%-grænsen. Idet det lægges til grund - som oplyst af spørger - at "berostillelsen" ikke påvirker den aktuarmæssige beregning af præmien for henholdsvis hovedydelsen og garantien i Produktet, er det SKATs opfattelse, at spørgsmålet kan besvares bekræftende.
Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 7 bevares med "ja, se dog indstilling og begrundelse".
Spørgsmål 8
Det ønskes bekræftet, at såfremt spørgsmål 1-5 besvares bekræftende, kan SKAT da bekræfte, at det oplyste vedrørende Produktet ikke i øvrigt forhindrer, at Produktet opfylder kravene til en pensionsordning med løbende udbetalinger omfattet af PBL § 2.
Spørger har fremsendt en sagsfremstilling, hvori der fremgår en række faktiske oplysninger om produktet. SKAT har identificeret følgende emneområde, som ikke er behandlet i de forrige spørgsmål.
Spørger har oplyst, at Xs salg af Produktet forventes at kunne føre til, at der med tiden akkumuleres midler hos X da præmieindbetalingerne for Produktet ikke nødvendigvis svarer til udbetalingerne under Produktet. Disse midler udbetales ikke individuelt til de enkelte forsikringstagere, ægtefæller/samlevere, børn/stedbørn eller begunstigede efter den garanterede ydelse under alle de solgte Produkter. Det er hensigten, at denne pulje af akkumulerede midler skal tilbageføres til forsikringstagerne i bestanden af Produkter over tid. X ønsker derfor at foretage en udlodning af midler til de forsikringstagere, der har erhvervet Produktet, fra denne pulje. Den årlige andel af puljen kan ikke udgøre mere end EUR 1,000 til hver forsikringstager, og det er ikke hensigten at udbetalingerne til forsikringstagerne hvert år skal omfatte hele puljen, men i stedet udjævnes over tid. Den opgjorte andel til den enkelte forsikringstager indbetales til den enkelte forsikringstagers Produkt.
Lovgrundlag
Pensionsbeskatningslovens § 2.
Pensionsbeskatningslovens § 25, stk. 3, 4.-5. pkt. har følgende ordlyd:
Ved ufordelte midler forstås for livsforsikringsselskaber m.v., der er hjemmehørende i udlandet, i Grønland eller på Færøerne, og som udøver virksomhed her i landet gennem et fast driftssted, jf. § 3, nr. 2, alle former for hensættelser m.v. til fordel for de pensionsberettigede, der ikke indgår i det beløb, der overføres eller konverteres, jf. 1. pkt. For livsforsikringsselskaber m.v., der udbyder ordninger omfattet af § 15 C, finder 4. pkt. tilsvarende anvendelse.
Pensionsafkastbeskatningslovens § 8, stk. 1 og 2:
Livsforsikringsselskaber og forsikringsselskaber m.v. som nævnt i § 1, stk. 2, nr. 10-12, skal beskattes af ufordelte midler og rente og beløb fra egenkapitalen, der tilskrives tekniske hensættelser, jf. stk. 4, efter stk. 2-6.
Stk.2. Ved ufordelte midler forstås hensættelser til kollektivt bonuspotentiale, ufordelte kollektive særlige bonushensættelser og akkumuleret værdiregulering, jf. lov om finansiel virksomhed og bekendtgørelse om finansielle rapporter for forsikringsselskaber og tværgående pensionskasser, som ikke beskattes efter § 4, stk. 5, eller § 4 a, stk. 3.
Begrundelse
Det er normalt forekommende i danske pensionsinstitutter, at der akkumuleres midler i pensionsinstituttet, der herefter på et senere tidspunkt udloddes til forsikringstagerne i form af bonus m.v. Denne akkumulering af midler sker i pensionsinstitutternes såkaldte ufordelte midler (særlige bonushensættelser og kollektivt bonuspotentiale) eller i egenkapitalen. De ufordelte midler i danske pensionsinstitutter er defineret i pensionsafkastbeskatningslovens § 8, stk. 1-2, som henviser til lov om finansiel virksomhed. Spørger er et udenlandsk livsforsikringsselskab, der er godkendt efter PBL § 15C, og de ufordelte midler i udenlandske pensionsinstitutter er defineret i PBL § 25, stk. 3, 4.-5. pkt., som dog omhandler kapitalpensioner m.v. Det er SKATs opfattelse, at det også for udenlandske pensionsinstitutter, der udbyder pensionsordninger med løbende udbetalinger, må anerkendes at de - som danske pensionsinstitutter - kan have ufordelte midler tilknyttet.
Af de specielle bemærkninger til affattelsen af PBL § 2, stk. 2 ved lov nr. 398 af 9/5 2012 (L 80 11/12) fremgår det:
"Det foreslås på denne baggrund, at der for så vidt angår pensionsordninger med løbende ydelser direkte stilles krav om, at de løbende ydelser er lige store - svarende til kravet til rateforsikringer, jf. ovenfor. Der stilles dermed ikke krav om, at hver enkelt års løbende udbetalinger eksakt svarer til alle andre års løbende udbetalinger, hvilket henset til afkast, risiko og omkostninger, der varierer fra år til år, og som dermed påvirker størrelsen af de enkelte årsudbetalinger i form af bonus, vil være umuligt, men at det ligesom for så vidt angår rateforsikringer tilstræbes, at udbetalingerne er lige store set over hele udbetalingsforløbet."(egen understregning)
Det er SKATs opfattelse, at udlodning af akkumulerede midler, som beskrevet af spørger, ikke kan diskvalificere Produktet som en pensionsordning med løbende udbetalinger omfattet af PBL § 2. Det er således SKATs opfattelse, at det oplyste vedrørende Produktet ikke i øvrigt forhindrer, at Produktet opfylder kravene til en pensionsordning med løbende udbetalinger omfattet af PBL § 2.
Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 8 bevares med "ja".
Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet tiltrådte SKATs indstilling og begrundelse.