1. Baggrund for ændring af praksis

SKAT har hidtil haft den praksis, at hvis arbejdsudlejede personer modtager fri bolig eller fri kost, er værdien heraf omfattet af bruttoskatten for arbejdsudlejede efter kildeskattelovens § 48B, selv om de opfylder betingelserne i rejsereglerne. Dette gjaldt, uanset om den arbejdsudlejede person fik bolig/fri kost stillet rådighed af arbejdsgiveren eller fik refunderet udgiften til bolig/kost efter reglerne for udlæg efter regning af arbejdsgiver. Denne opfattelse fremgik af Skatterådets afgørelse af 20. september 2011 (SKM2011.611.SR).

Landsskatteretten har i kendelse af 14. december 2012 (SKM2013.182.LSR) truffet afgørelse om, at hvis arbejdsudlejede personer modtager fri bolig eller fri kost, er værdien heraf ikke omfattet af bruttoskatten for arbejdsudlejede, hvis de opfylder betingelserne i rejsereglerne.

Landsskatteretten anførte følgende begrundelse herfor:

"Fri kost og logi er som udgangspunkt en del af den skattepligtige indkomst. Personer, der sendes på rejse af deres arbejdsgiver (opfylder rejsereglerne), beskattes dog ikke af udgifter til fri kost og logi på rejsen, da udgiften ikke anses for "vederlag for personligt arbejde", men for arbejdsgivers udgift.

Efter såvel kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, som nr. 3, omfatter skattepligten vederlag for personligt arbejde.

Den skattepligtige indkomst defineres i kildeskattelovens § 43, stk. 1, henholdsvis § 43, stk. 2, litra h.

Skatten beregnes efter kildeskattelovens § 48 B.

Af forarbejderne til lov nr. 425 af 6. juni 2005, der bl.a. ændrede kildeskattelovens § 2 og § 48 B, fremgår følgende under de generelle bemærkninger:

"Som et led i regeringens bestræbelser på at fjerne uhensigtsmæssige konsekvenser og huller i den gældende skattelovgivning er de foreslåede bestemmelser i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, 2, 3, og 7, samt stk. 2, derudover udvidet til at omfatte alle former for vederlag, herunder alle former for skattepligtige personalegoder. Efter de gældende regler er begrænset skattepligtige personer kun skattepligtige af vederlag i penge, fri kost og logi samt aktier m.v. Det findes imidlertid ikke rimeligt, hvis den begrænsede skattepligt kan undgås ved at betale vederlaget i form af et andet personalegode. Det skal i den forbindelse bemærkes, at hvis et personalegode andetsteds i skattelovgivningen er gjort skattefrit, er det pågældende personalegode også skattefrit for den begrænset skattepligtige. (...)"

Under bemærkningerne til § 48 B fremgår bl.a.:

"Efter gældende regler omfatter bruttoindkomsten i § 48 B vederlag i penge og fri kost og logi, herunder eventuel godtgørelse til dækning af udgifter til rejse og ophold m.v. Bruttoindkomsten i § 48 B omfatter med forslaget fortsat disse indkomster. (...)

Det skal i den forbindelse bemærkes, at bruttoindkomsten i § 48 B fortsat ikke omfatter udlæg efter regning, dvs. arbejdsgiverens dækning af regninger afholdt af lønmodtageren, når udgifterne er arbejdsgiverens."

Det er herefter Landsskatterettens opfattelse, at det følger af bestemmelserne i kildeskattelovens § 43, stk. 1, sammenholdt med § 43, stk. 2, litra h, og § 48 B, at en arbejdsudlejet person ikke skal beskattes af fri kost og logi for så vidt rejsereglerne er opfyldt, idet han da ikke har modtaget et skattepligtigt gode. Det er uden betydning, om arbejdsgiveren afholder udgiften, eller om arbejdsgiveren refunderer udgiften efter regning, idet udgiften anses for arbejdsgiverens og ikke arbejdstagerens i denne situation."

Landsskatteretten anførte endvidere følgende:

"Ved arbejdsudleje sker der en opdeling af arbejdsgiverbeføjelserne mellem på den ene side den udenlandske udlejer af arbejdskraften og den danske lejer/hvervgiver.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at den danske hvervgiver i samme omfang som den udenlandske udlejer kan afholde udgifter til kost og logi efter regning for de personer, som denne har lejet, uden at udgifterne skal indgå i beregningsgrundlaget efter kildeskattelovens § 48B. Den danske hvervgiver kan ligeledes refundere udgifter, som de arbejdsudlejede personer har afholdt, til kost og logi."

2. Genoptagelse

Landsskatterettens kendelse af 14. december 2012 (SKM2013.182.LSR) indebærer en praksisændring og deraf følgende adgang til genoptagelse efter reglerne om underkendelse af praksis i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, og § 27, stk. 1, nr. 7.

Sidstnævnte bestemmelse finder anvendelse i tilfælde, hvor hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en dom, en landsskatteretskendelse eller ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet.

Der vil derfor kunne ske genoptagelse af ansættelserne i de tilfælde, der svarer til forholdene i landsskatteretssagen, og hvor der er sket beskatning af fri kost og logi.

Den hidtidige praksis om, at arbejdsudlejede personer, der opfylder betingelserne i rejsereglerne, ikke kan modtage skattefri godtgørelse med Skatterådets satser for logi og kost, uden at der skal indeholdes 30 % skat af hvervgiver, er ikke ændret. Der kan således ikke ske genoptagelse af ansættelserne i forbindelse hermed.

3. Hvilke indkomstår kan genoptages?

Da landsskatteretssagen ikke vedrører bestemte indkomstår, reguleres det af fristerne for genoptagelse i skatteforvaltningsloven (se nedenfor pkt. 4), hvilke indkomstår, der kan genoptages.

4. Frister for genoptagelse

En skatteansættelse kan genoptages, hvis der senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremsættes anmodning herom (ordinær genoptagelsesfrist). Se skatteforvaltningslovens § 26.

I tilfælde omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, kan genoptagelse foretages til gunst for den skattepligtige fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i en underkendelse af praksis, eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for underkendelsen af praksis. Da den hidtidige praksis er underkendt ved Landsskatterettens kendelse af 14. december 2012, kan der ske genoptagelse fra og med indkomståret 2009, som er det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for underkendelsen af praksis.

5. Kompetent myndighed

Anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen kan indgives til SKAT, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, eller til en klagemyndighed, der tidligere har taget stilling til spørgsmålet.

SKAT vil af egen drift genoptage skatteansættelserne for de omhandlede indkomstår, hvis SKAT umiddelbart er eller bliver bekendt med, at der er skattepligtige, der er lignet forkert, og betingelserne om genoptagelse er opfyldt.

6. Ophævelse

Styresignalet bortfalder 6 måneder efter offentliggørelsen på SKATs hjemmeside www.skat.dk.

Praksisændringen vil blive indarbejdet i den juridiske vejledning 2013-2, som offentliggøres i juli 2013.