Spørgsmål

1. Vil en eventuel fortjeneste, der indvindes ved et frivilligt salg af landbrugsjord i Holland, være skattefri, hvis den frivillige aftale træder i stedet for ekspropriation?

Svar

1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er hollænder, men bor i Danmark. Spørger er således fuld skattepligtig til Danmark.

Spørger ejer landbrugsjord i Holland. Jorden, som spørger ejer, er omfattet af en regionplan.

Regionplanen har til formål at realisere kystsikring, udvikling af rekreation og natur og bestemmer, at de arealer, som skal eksproprieres, skal anvendes til "Natur (N)", "Natur-Rekreation (N-R)", "Rekreation - 1 (R-1)", "Trafik (T)", "Trafikbeskyttende diger (T-BD)" og "Vand (VA)". En del af de arealer, der skal eksproprieres, har to anvendelsesformål: "Vandforvaltning - kyst og kantsikring (VF-KS)";

Regionplanen var på tidspunktet for indgivelse af anmodning om bindende svar ikke endelig, da der manglede en udtalelse fra Statsrådet (Raad van State).

Denne udtalelse er fremkommet i februar 2012, hvor Statsrådet (Raad van State) har stadfæstet næsten hele regionplanen. Undtagelserne, hvor Statsrådet (Raad van State) ikke godkender regionplanen, vedrører ikke den landbrugsjord, som spørger ejer.

Spørger kan indgå en frivillig aftale om salg af jorden, men spørger har endnu ikke indgået en frivillig aftale. Såfremt spørger ikke indgår en frivillig aftale, bliver jorden eksproprieret af Provincie, der svarer til det tidligere amt i Danmark.

Til anmodningen om bindende svar var vedlagt følgende dokumenter:

1. Ekspropriationsbeslutning Provincie (besluit onteigning der provincie)
2. Ekspropriationslov (Onteigeningswet)
3. Tingbogoplysning (kadastrale registratie)
4. Liste over ejendomme der skal eksproprieres (lijst van te onteigenen onroerende zaken en / of beperkte rechten
5. Kort fra tingbog (uittreksel uit de kadstrale kaart)
6. Tegning ekspropriationsplan (tekeningoneigeningsplan)

Af udskrift af møde i december 2010 i Provinsens provinsråd fremgår følgende:

"Provinsens provinsråd (Provinciale Staten),

har læst forslaget fra november 2010 fra provinsbestyrelsen (Gedeputeerde Staten);

og tager i betragtning:

• at provinsrådet på sit møde i oktober 2010 har vedtaget regionplanen og den tilhørende driftsplan samt planen om de visuelle aspekter og principper for fysisk planlægning;
• at regionplanen på nuværende tidspunkt endnu ikke er endelig;
• at regionplanen har til formål at realisere kystsikring, udvikling af rekreation og natur og bestemmer, at de arealer, som skal eksproprieres, skal anvendes til "Natur (N)", "Natur-Rekreation (N-R)", "Rekreation - 1 (R-1)", "Trafik (T)", "Trafikbeskyttende diger (T-BD)" og "Vand (VA)". En del af de arealer, der skal eksproprieres, har to anvendelsesformål: "Vandforvaltning - kyst og kantsikring (VF-KS)";
• at realiseringen af regionplanen er væsentlig på grund af behovet for at styrke økonomien, økologien og sikkerheden,
• at den fuldstændige og ubehæftede ejendomsret til de parceller og dele af parceller, som er specificeret på listen over parcellerne og den arealplantegning, som begge er bilag til nærværende beslutning, skal erhverves med henblik på gennemførelse af planen;
• at provinsen har forhandlet og fortsat forhandler med ejerne af - og øvrige rettighedshavere til - de arealer, der skal eksproprieres, og deres rådgivere med henblik på at søge at erhverve ejendomsretten til disse parceller og dele af parceller i mindelighed, men at disse forhandlinger indtil videre ikke har ført til det ønskede resultat, samtidig med at regionplanen skal gennemføres i tide;
• ovenstående nødvendiggør iværksættelse af en forvaltningsmæssig ekspropriationsprocedure.

under hensyntagen til:

• bestemmelserne i ekspropriationsloven (Onteigeningswet);
• regionplanen.

beslutter:

• at anmode ministeriet for infrastruktur og miljø (ministerie van Infrastructuur en Milieu) i overensstemmelse med vedlagte ekspropriationsplan og konceptbrev om at iværksætte den forvaltningsmæssige ekspropriationsprocedure i henhold til afsnit IV i ekspropriationsloven og at foranledige, at en kongelig ekspropriationsbeslutning kommer i stand med henblik på ekspropriationen af enkelte matrikelparceller og dele af matrikelparceller, som er nødvendige for realiseringen af planen;
• at iværksætte forberedelserne til den retslige procedure, så snart udkastet til den kongelige beslutning har ligget til eftersyn;
• at iværksætte den retslige ekspropriationsprocedure, så snart den kongelige ekspropriationsbeslutning er vedtaget;
• at pålægge provinsbestyrelsen - indtil statsrådet (Raad van State) har udtalt sig endeligt om regionplanen og indtil modtagelsen af regeringens afgørelse af denne anmodning - om i mindelighed at forsøge at nå til enighed med de involverede, således at disse i det mindste har fået et passende tilbud.

Således besluttet på mødet i december 2010,

Formand [underskrift]

fungerende sekretær [underskrift]"

I november 2011 er der truffet kongelig beslutning

om, hvilke faste ejendomme der skal udpeges til ekspropriation i kommunen jf. ekspropriationslovens (Onteigeningswet) § 78.

Ifølge ekspropriationslovens §§ 77 og 78 kan ekspropriation i henhold til en kongelig beslutning bl.a. ske til gennemførelse af en regionplan.

Anmodning om foretagelse af ekspropriation

Provinsens provinsråd (Provinciale Staten) anmoder os ved beslutning fra december 2010 om på provinsens vegne at fastsætte, hvilke faste ejendomme der skal udpeges til ekspropriationen i A kommunen. I januar 2011 er ekspropriationsbegæringen efter provinsbestyrelsens (Gedeputeerde Staten) indstilling fremsat over for os, med henblik på at vedtage en beslutning.

Den gældende ensartede offentlige forberedelsesprocedure

I henhold til § 78, stk. 2 i ekspropriationsloven og § 3:11, stk. 1 i den generelle lov om forvaltningsret (Algemene wet bestuursrecht (Awb)) har udkastet til den kongelige beslutning samt dokumenterne og oplysningerne, jf. ekspropriationslovens § 79, ligget til eftersyn i A kommune og hos ministeriet for infrastruktur og miljø (ministerie van Infrastructuur en Milieu)(lokalitet Rijnstraat 8, i Haag) fra april 2011 til og med maj 2011.

I henhold til § 3:12 i den generelle lov om forvaltningsret har kommunens borgmester bekendtgjort udkastet til den kongelige beslutning og meddelelsen om udkastets fremlæggelse til eftersyn i det lokale blad og i provinsavisen i april 2011. Vores minister for infrastruktur og miljø (i det følgende kaldet: "vores minister") har bekendtgjort udkastet til beslutningen i Statstidende (Staatscourant) af i april 2011.

Desuden har vores minister, jf. § 3:13 i den generelle lov om forvaltningsret, ved brev fra april 2011 fremsendt udkastet til den kongelige beslutning til interesserede, herunder anmoderen. I den forbindelse er de interesserede blevet gjort opmærksomme på, at der er mulighed for enten skriftligt eller mundtligt, efter eget valg, at fremføre deres synspunkter omkring udkastet til beslutningen.

Herefter kommer en længere en gennemgang af de præmisser, som beslutningen bygger på, samt en redegørelse for de synspunkter, som er fremkommet i den periode, hvor udkastet har ligget til eftersyn.

Der er herefter truffet følgende:

AFGØRELSE

Under iagttagelse af ekspropriationsloven,

Efter indstilling fra vores minister for infrastruktur og miljø fra september 2011, Direktionen for forvaltningsmæssige og juridiske anliggender (Directie Bestuurlijke en Juridische Zaken);

Efter læsning af provinsrådets beslutning fra december 2010;

Efter læsning af provinsbestyrelsens breve fra januar 2011 og fra juli 2011;

Efter høring af rådgivningsafdelingen hos statsrådet (De Afdeling advisering van de Raad van State) (rådgivning fra oktober 2011);

Under henvisning til den nærmere rapport fra vores minister for infrastruktur og miljø fra november 2011.

Beslutter vi:

Med henblik på gennemførelsen af regionplanen fra provinsen, at vi i denne provins navn eksproprierer de faste ejendomme, som vist på grundtegningen, som jf. ekspropriationslovens § 78 har ligget til eftersyn i kommunen og hos ministeriet for infrastruktur og miljø, og for så vidt disse er anført på den liste, der er bilag til nærværende beslutning.

Alt dette på betingelse af, at der ikke kan indstævnes jf. ekspropriationslovens § 18, så længe regionplanen ikke er endelig når det gælder de arealer, der er omfattet af ekspropriationsbegæringen, og at nærværende ekspropriationsbeslutning bortfalder, såfremt beslutningen om fastsættelse af regionplanen angående arealerne omstødes i en appelsag.

Af den hollandske lov om ekspropriation fremgår bl.a. følgende:

"Afsnit IV. Ekspropriation af hensyn til udvikling af den fysiske planlægning, boligsektoren, den offentlige orden og håndhævelse af narkotikaloven (Opiumwet)

§ 77

1.                  Ekspropriation, som omhandlet i nærværende afsnit, kan finde sted:

1°. med henblik på gennemførelse af eller håndhævelse af den faktiske situation ifølge en lokalplan eller regionplan jf. § 3.26 eller 3.28 i planlægningsloven (Wet ruimtelijke ordening);

§78

1.                  Ekspropriation på vegne af et offentligt organ eller en juridisk person med fuld rets- og handleevne, godkendt ifølge boliglovens §70 eller 70j, skal efter anmodning fra organets generelle bestyrelse, den pågældende minister eller den juridiske person finde sted ved kongelig beslutning. Før der træffes en afgørelse omkring anmodningen om ekspropriation, bliver statsrådet hørt. Ved indgivelsen af anmodningen fremlægger anmoderen de dokumenter og oplysninger, der omhandles i § 79, for den pågældende minister.

2.                  Kapitel 3.4 i den generelle lov om forvaltningsret (Algemene wet bestuursrecht) gælder for forberedelserne til beslutningen om ekspropriation. Den i § 3.12 i den generelle lov om forvaltningsret omhandlede bekendtgørelse udstedes af borgmesteren i den kommune, hvor de involverede faste ejendomme er beliggende. Fremlæggelse til eftersyn finder også sted i den kommune, hvor de involverede faste ejendomme er beliggende. I alle tilfælde bliver de i §79 omhandlede dokumenter og oplysninger fremlagt til eftersyn.

3.                  Mundtlige standpunkter kan blive fremsat over for den pågældende minister.

4                  Før der træffes en afgørelse af anmodningen om ekspropriation, giver den pågældende minister dem, der i tide har fremsat deres standpunkt ifølge § 3.15, stk. 1 og 2, i den generelle lov om forvaltningsret, mulighed for at blive hørt. Om nødvendigt kan ministeren også tildele andre interesserede denne mulighed.

5.                  Ved en kongelig ekspropriationsbeslutning bliver de faste ejendomme og rettigheder, der skal eksproprieres, angivet ved at henvise til de i § 79 omhandlede arealtegninger og med oplysning om:

1°.     matrikelnumrene af de faste ejendomme med oplysning om størrelsen ifølge matriklens basisregistrering af hver enkelt pågældende parcel og, såfremt en fast ejendom, der skal eksproprieres, er en del af en parcel, desuden størrelsen af denne del;

2°.     i tilfælde af separat ekspropriation, som omhandlet i §4, stk. 1, oplyses matrikelnumrene af de faste ejendomme, som de rettigheder, der skal eksproprieres, er knyttede til.

3°.     navnene på dem, der ifølge matriklens basisregistrering ejer de faste ejendomme, som skal eksproprieres, og, i tilfælde af separat ekspropriation som omhandlet i §4, stk. 1 navnene på rettighedshaverne til de rettigheder, der skal eksproprieres.

6.                  Den kongelige beslutning vedtages inden seks måneder efter udløbet af den periode, hvori udkastet til beslutningen med tilhørende dokumenter ifølge §3.11, stk. 4, i den generelle lov om forvaltningsret har ligget til eftersyn. Beslutningen bekendtgøres for anmoderen og de i stk. 5, under 3°, omhandlede ejere og øvrige rettighedshavere.

7.                  Denne beslutning meddeles i Statstidende (Staatscourant). Fremlæggelse til eftersyn ifølge § 3.44, stk. 1, litra a, i den generelle lov om forvaltningsret finder ligeledes sted i den kommune, som er omhandlet i det stk. 2. Borgmesteren meddeler samtidig beslutningens saglige indhold i ét eller flere dagblade, aviser, eller lokalaviser der omdeles i kommunen, med oplysning om den kongelige beslutnings dato og nummer, samt den Statstidende, hvori beslutningen er blevet meddelt. Alt dette sker på bekostning af dem, på hvis vegne arbejdet er blevet gennemført.

8.                  Den kongelige beslutning om ekspropriation bortfalder, hvis den eksproprierende part ikke inden to år efter datoen for den kongelige beslutning har erhvervet ejendomsrettigheden i mindelighed i overensstemmelse med §17, eller jf. §18 har indstævnet de ejere, som er angivet i ekspropriationsbeslutningen, for retten i den retskreds, hvor de involverede faste ejendomme er beliggende.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at en eventuel fortjeneste, der indvindes ved et frivilligt salg af landbrugsjord i Holland, vil være skattefri, hvis den frivillige aftale træder i stedet for ekspropriation.

Lovgrundlag

Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, der ikke er erhvervet som led i den skattepligtiges næring, skal som udgangspunkt medregnes ved indkomstopgørelsen efter reglerne i EBL.

Det bemærkes, at loven også gælder også for fortjenester, der stammer fra afståelse af varige middelbare (begrænsede) ejendomsrettigheder over fast ejendom, fx servitutter.

Som en undtagelse til de generelle regler i EBL gælder, at fortjeneste, der er indvundet ved modtagelse af en erstatningssum i anledning af ekspropriation, er skattefri efter § 11, stk.1, 1. pkt., i EBL. Reglen om skattefritagelse gælder efter lovens § 11, stk. 1, 2. pkt., også for fortjeneste ved salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen.

Det er ved en højesteretsdom fastslået, at det efter sammenhængen med ejendomsbeskatningslovens § 11, stk. 1, 1. pkt., må være en betingelse for anvendelse af EBL § 11, stk. 1, 2. pkt., at det på aftaletidspunktet må påregnes, at dispositionen vil blive gennemtvunget ved ekspropriation, såfremt en frivillig aftale ikke bliver indgået, jf. SKM2006.438.SKAT og Ligningsvejledningen 2011-1, afsnit E.J.2.8.

Betingelserne for, at fortjeneste ved indgåelse af en frivillig aftale om afståelse af en fast ejendom (et jordareal) er omfattet af skattefritagelsesbestemmelsen, er herefter:

1)      at der på aftaletidspunktet er ekspropriationshjemmel i lovgivningen til det pågældende formål og

2)      at det på aftaletidspunktet må påregnes, at ekspropriation vil ske i mangel af frivillig aftale.

Ad 1)

Af den hollandske lov om ekspropriation fremgår i § 77, stk. 1, nr. 1, at ekspropriation, som omhandlet i nærværende afsnit, kan finde sted med henblik på gennemførelse af eller håndhævelse af den faktiske situation ifølge en lokalplan eller regionplan jf. § 3.26 eller 3.28 i planlægningsloven (Wet ruimtelijke ordening);

Skatteministeriets anser herefter den første betingelse for skattefritagelse for opfyldt.

Ad 2)

Efter denne betingelse skal der være vilje til at ekspropriere ejendommen på aftaletidspunktet, dvs. at det også skal kunne sandsynliggøres, at den ekspropriationsberettigede myndighed ville ekspropriere, såfremt der ikke indgås en frivillig aftale.

Af udskrift af møde i december 2010 Provinsens provinsråd fremgår, at provinsrådet har besluttet følgende:

• at anmode ministeriet for infrastruktur og miljø (ministerie van Infrastructuur en Milieu) i overensstemmelse med vedlagte ekspropriationsplan og konceptbrev om at iværksætte den forvaltningsmæssige ekspropriationsprocedure i henhold til afsnit IV i ekspropriationsloven og at foranledige, at en kongelig ekspropriationsbeslutning kommer i stand med henblik på ekspropriationen af enkelte matrikelparceller og dele af matrikelparceller, som er nødvendige for realiseringen af planen;
• at iværksætte forberedelserne til den retslige procedure, så snart udkastet til den kongelige beslutning har ligget til eftersyn;
• at iværksætte den retslige ekspropriationsprocedure, så snart den kongelige ekspropriationsbeslutning er vedtaget;
• at pålægge provinsbestyrelsen - indtil statsrådet (Raad van State) har udtalt sig endeligt om regionplanen og indtil modtagelsen af regeringens afgørelse af denne anmodning - om i mindelighed at forsøge at nå til enighed med de involverede, således at disse i det mindste har fået et passende tilbud.Skatteministeriet anser herefter også den anden betingelse for skattefritagelse for opfyldt.

Denne vilje til ekspropriation underbygges yderligere af den kongelige beslutning fra november 2011 om, at der vil blive eksproprieret, når regionplanen er endelig. Regionplanen blev endelig i februar 2012, da Statsrådet (Raad van State) stadfæstede næsten hele regionplanen.

Da begge betingelser således efter Skatteministeriets opfattelse er opfyldt, vil en eventuel fortjeneste, der indvindes ved et frivilligt salg af landbrugsjorden i Holland, være skattefri efter EBL § 11, stk. 1, 2. pkt., da den frivillige aftale træder i stedet for en egentlig ekspropriation.

Skatteministeriet skal understrege, at der ikke er taget stilling til, hvorledes en eventuel fortjeneste ved salget skattemæssigt behandles i Holland, samt hvorledes en eventuel skattemæssig fortjeneste ved salget skal behandles efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Holland og Danmark.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstilling og begrundelse.