Sagen drejer sig om, hvorvidt spørgers (H1 A/S) aftale med H2 AG, Tyskland, er omfattet af de danske regler om arbejdsudleje.

Landsskatterettens afgørelse

Spørgsmål:

Kan Skatterådet bekræfte, at H1 A/S' indgåelse af en serviceaftale med H2 AG ikke er omfattet af de danske regler om arbejdsudleje, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 og § 48 B?

Svar:

Skatterådet har svaret: "Nej".

Landsskatteretten stadfæster Skatterådets svar.

Sagens oplysninger

H1 A/S er det førende selskab i Danmark i forbindelse med godstransport på jernbane, efter at H-gruppen overtog G1 i 2001. H1 A/S er ejet 51 % af H3 GmbH, der indgår i H-gruppen og 49 % af H4 AB, Sverige. H1 A/S opererer som et rent produktionsselskab for at sikre en effektiv fragttogskorridor mellem det europæiske kontinent og den nordiske region. Cirka 88 % af selskabets produktion vedrører grænseoverskridende transporter, mens de resterende 12 % vedrører indenlandske transporter. H1 A/S beskæftiger 250 medarbejdere, herunder 180 tjenestemænd udlånt fra G2, og H1 A/S råder over 30 lokomotiver, der er udstyret således, at de kan køre på flere strøm- og sikkerhedssystemer og derved kan køre grænseoverskridende transporter.

H1 A/S' rolle er udelukkende at levere serviceydelser som produktionsselskab, og H1 A/S har alene tre kunder nemlig H2 AG, H5 A/S og H4 AB.

Det bindende svar omhandler den del af de grænseoverskridende transporter, der kommer ind i Danmark fra Tyskland og produceres efter ordre fra H2 AG eller H4 AB.

H2 AG bestiller transportydelserne hos H1 A/S, der til gengæld står for hele planlægningen og udførelsen af transporten igennem Danmark.

Planlægningen af transporten igennem Danmark omfatter bl.a. bemandingen af lokomotiverne herunder udarbejdelse af tidsskemaer m.v. Ydelsen omfatter dog kun transporten igennem Danmark, idet de omhandlede transporter normalt starter i Tyskland og kører igennem Danmark og eventuelt også videre til Sverige. For at opnå den mest effektive proces med færrest mulige skift af lokomotivførere og risici i forhold til manglende bemanding undervejs, er det ønsket at indgå en aftale med H2 AG om, at dette selskab stiller lokomotivførere til rådighed. H2 AG har således allerede en stab af lokomotivførere ansat i forbindelse med selskabets aktiviteter i Tyskland. En del af disse vil blive uddannet til også at kunne fortsætte transporten videre ind i Danmark og eventuelt videre til Sverige. H1 A/S har deltaget i uddannelsen af disse lokomotivførere for at sikre, at uddannelsen lever op til danske lovkrav i denne henseende (strækningskendskab, lokomotivkendskab, dansk sprog, danske infrastrukturregler). Det forudsættes, at de tyske lokomotivførere er fuldt skattepligtige til Tyskland.

H1 A/S er således en servicevirksomhed, der leverer forskellige serviceydelser til H2 AG. Risikoen for selve transporten bærer H2 AG, der også har den direkte kundekontakt, mens H1 A/S bærer risikoen for de specifikke serviceydelser, som dette selskab leverer (eksempelvis lokomotiver).

H2 AG står for den helt overordnede koordinering af transport og logistik i H-gruppen og er på det område et af de største integrerede logistik- og serviceforetagender i Europa. Serviceaftalen imellem H2 AG og H1 A/S bestemmer som ovenfor nævnt, at H2 AG bærer risikoen for kontakten i forhold til kunden. Det er H2 AG, som sørger for bemandingen med de tyske lokofører på baggrund af H1 A/S' tidsskemaer. I tilfælde af at der mangler bemanding, skal H1 A/S derfor ikke betale for anvendelse af de tyske lokomotivførere.

I forbindelse med anvendelsen af de tyske lokomotivførere har det været nødvendigt at stille faciliteter til rådighed i Tyskland, idet H1 A/S har lejet nogle lokaler, der anvendes som pauserum og mødested for lokomotivførerne. Lokalerne er videreudlejet til H2 AG.

Spørger har oplyst, at services fees til H2 AG beregnes af H2 AG selv, og at H1 A/S ikke er bekendt med alle detaljer i denne beregning og ingen indflydelse har på størrelsen heraf. Det er dog spørgers opfattelse, at beregningsgrundlaget er baseret på anslåede omkostninger, herunder overtidsbetaling, oplæringstid og -omkostninger, hvortil kommer en mark-up, der også dækker andre omkostninger. Der er aftalt en fast pris på baggrund af planlagte køretimer.

De tyske lokomotivførere er ansat på tyske overenskomstvilkår. De modtager udelukkende løn fra H2 AG.

Det er oplyst, at operatøren på de danske skinnenet skal være dansk ifølge lovgivningen, hvilket er baggrunden for, at man har det danske selskab.

Aftalen mellem det tyske selskab H2 AG og det danske selskab H1 A/S påtænkes indgået for at effektivisere driften og udnytte materiel bedre. Som det er nu, venter de danske lokoførere ved grænsen på deres tyske kolleger.

Med den nye aftale er det hensigten, at de tyske lokoførere kan fortsætte med transporten ind i Danmark og, at de danske lokoførere kan fortsætte transporten ind i Tyskland med respekt for hviletidsbestemmelser. Det er aftalt, at der skal køres lige mange timer i Tyskland af danske lokoførere, som der køres timer af tyske lokoførere i Danmark.

I Tyskland betragtes en sådan aftale som en koncernintern aftale, hvorfor de danske lokoførere, som kører i Tyskland, ikke beskattes i Tyskland.

Den tid, som de tyske lokoførere bruger i Danmark udgør mellem 1-20 % af deres samlede arbejdstid.

Skatterådet har i samme svar svaret benægtende på, om H2 AG vil få fast driftssted i Danmark under anvendelse af tyske lokomotivførere i Danmark.

Skatterådets afgørelse

Bestemmelsen i kildeskattelovens § 2, stk. i nr. 3, medfører begrænset skattepligt af lønindkomst for en udenlandsk arbejdstager, der af sin udenlandske arbejdsgiver (udlejeren) er udlejet til en arbejdsgiver, der er skattepligtig til Danmark (hvervgiveren), for at udføre arbejde her i landet.

Det særegne ved arbejdsudlejesituationen er, at arbejdstageren fortsat formelt er i et ansættelsesforhold til sin udenlandske arbejdsgiver og modtager lønnen fra denne, samtidig med, at hvervgiveren er ansvarlig for eller bærer risikoen for arbejdsresultatet.

Afgørelsen af, om en arbejdstager skal anses for udlejet, træffes ud fra en samlet bedømmelse, hvor der især lægges vægt på, om:

• den overordnede ledelse af arbejdet påhviler hvervgiveren,
• arbejdet udføres på en arbejdsplads, som hvervgiveren disponerer over, og for hvilken han bærer ansvaret,
• vederlaget til udlejeren beregnes efter den tid, der er medgået, eller under hensyntagen til anden sammenhæng mellem vederlaget og den løn, arbejdstageren får,
• hovedparten af arbejdsredskaber og materiel stilles til rådighed af hvervgiveren, og
• udlejeren ikke ensidigt fastsætter antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer.

Spørger har oplyst, at H1 A/S bærer risikoen i forhold til H2 AG for opfyldelse af transportaftalerne under transporten igennem Danmark, og at H1 A/S således skal sørge for, at togene kører, som de skal. H1 A/S har kontraktsansvaret overfor sine kunder H2 AG, H5 A/S samt H4 AB. Skatteministeriet finder på denne baggrund, at den overordnede ledelse af arbejdet påhviler H1 A/S.

Arbejdet udføres på en arbejdsplads, som H1 A/S kontrollerer og er ansvarlig for, da H1 A/S ejer de toge, arbejdet udføres på. H1 A/S har rettighederne til det arbejde, der bliver udført af de tyske medarbejdere og betaler et særskilt vederlag herfor. Arbejdet udføres således på en arbejdsplads, som hvervgiveren disponerer over, og for hvilken han bærer ansvaret.

Det er oplyst, at H2 AG's betaling af de tyske medarbejdere finder sted på grundlag af gennemførte tog, ud fra en beregning af gennemsnitlig køretid på strækningen til en fast timepris, som er uafhængig af, hvornår på døgnet denne udføres.

H1 A/S betaler H2 AG et service fee for at stille de pågældende medarbejdere til rådighed. Det er oplyst, at det er H1 A/S' opfattelse, at beregningsgrundlaget er baseret på anslåede omkostninger, herunder overtidsbetaling, oplæringstid og -omkostninger, hvortil kommer en mark-up der også dækker andre omkostninger.

Skatteministeriet finder på denne baggrund, at vederlaget til udlejeren H2 AG i et vist omfang beregnes efter den tid, der er medgået, eller under hensyntagen til anden sammenhæng mellem vederlaget og den løn, arbejdstageren får.

H1 A/S ejer de toge, arbejdet udføres på. Skatteministeriet finder derfor, at hovedparten af arbejdsredskaber og materiel således er stillet til rådighed for de omhandlede tyske medarbejdere af hvervgiveren H1 A/S.

I relation til den omhandlede arbejdsopgave er det i vidt omfang H1 A/S, der har instruktionsmyndigheden over de omhandlede tyske medarbejdere. H1 A/S står således bl.a. for bemandingen af lokomotiverne, herunder udarbejdelse af tidsskemaer m.v. Antallet af medarbejdere og deres kvalifikationer bestemmes af H1 A/S. H1 A/S har deltaget i uddannelsen af disse lokomotivførere for at sikre, at uddannelsen lever op til danske lovkrav i denne henseende. Skatteministeriet finder derfor, at udlejeren H2 AG ikke ensidigt fastsætter antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer.

Spørgers repræsentant har gjort gældende, at leveringen af lokomotivførerne mere har karakter af levering af en serviceydelse eller en "vare" end af en traditionel arbejdsydelse. Skatteministeriet finder imidlertid, at forholdet bedre kan beskrives som en form for løbende samarbejde (og dermed arbejdsudleje) end en levering af en serviceydelse.

Skatteministeriet finder på denne baggrund, at H1 A/S er den egentlige arbejdsgiver; og at H1 A/S' indgåelse af en serviceaftale med H2 AG er omfattet af de danske regler om arbejdsudleje i medfør af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 og § 48 B. Skatteministeriet indstiller derfor, at spørgsmål i besvares med "Nej".

Klagerens påstand og argumenter

Det bindende svar skal besvares med et ja.

De kriterier, som er udviklet i retspraksis, kan ikke anvendes som en firkantet tjekliste.

Eksempelvis er der en del brancher, hvor ydelserne beregnes på baggrund af aktuelt medgået tid (f.eks. advokat- eller revisionsbranchen), uden at der af den grund er tale om arbejdsudleje. Ligeledes er der situationer, hvor det ikke giver mening at tillægge det afgørende betydning, hvor ydelsen leveres. For eksempel blev det i afgørelsen SKM2010.784.VLR (TfS 2010.935 V) om et gods, lagt til grund, at det ikke havde betydning, at en ombygningsopgave blev udført på hvervgiverens ejendom, idet renoveringen i sagens natur alene kunne udføres dér.

Derfor er det nødvendigt at foretage en helt konkret vurdering af den enkelte situation, hvor der tages højde for de forhold, der gør sig gældende indenfor den pågældende branche.

Antallet af medarbejdere og deres kvalifikationer

Der er ikke i aftalen indsat nogen betingelser om, hvor mange eller hvor få medarbejdere, H2 AG skal anvende til løsningen af de enkelte transporter. Det følger af sagens natur, at der mindst skal være én lokomotivfører til hvert tog, men det er ikke på nogen måde fastsat i aftalen, at H1 A/S kan bestemme, om der skal en, to eller flere lokomotivførere på hvert tog. H2 AG kan derfor i princippet vælge at bemande togsættene med lige så mange lokomotivførere, som man ønsker.

Kravene til lokomotivførerne er ikke fastsat af H1 A/S, men af de danske myndigheder. I aftalen mellem H2 AG og H1 A/S er der således ikke nogen ekstra krav til kvalifikationer eller lignende, der går ud over, hvad myndighederne fastsætter af uddannelsesmæssige krav til lokomotivførerne.

Selv om det ikke alene er det tyske selskab, der bestemmer uddannelseskravene, er det altså heller ikke på nogen måde det danske selskab. Desuden er det alene H2 AG, der bestemmer, hvem af deres medarbejdere, der skal uddannes til at kunne køre i Danmark.

Endvidere er det op til H2 AG at bestemme, hvem af deres medarbejdere, de vil have til at udføre arbejdet på de aftalte tog. H2 AG har fri adgang til at vælge blandt de uddannede lokomotivførere, hvem der skal bemande et givent lokomotiv ud fra, hvordan det i øvrigt passer ind i bemandingen af togkørslen syd for grænsen. H1 A/S har således ikke nogen form for indflydelse på, hvilke medarbejdere der bemander lokomotiverne og udfører arbejdet.

Med hensyn til fastsættelsen af tidsskemaet er det klart, at det ikke er det tyske selskab, der bestemmer køreplaner mv. Dette er dog en naturlig konsekvens af, at de samme skinner anvendes af mange forskellige aktører, herunder også til G2's og G3's personbefordring. Derfor er der kun bestemte "vinduer" åbne på skinnenettet, hvor togene kan køre - og H1 A/S har således fået tildelt ganske faste tidsrammer for, hvornår de kan gennemføre togdriften, idet det er Banestyrelsen, der i sidste ende fastsætter de overordnede tidsplaner.

Af samme årsag har H1 A/S kun begrænset indflydelse på tidsskemaerne. Selskabet kan naturligvis vælge, at det ikke vil gennemføre et eller flere tog, men dette er også reguleret af de gældende aftaler med de andre aktører i hele den logistiske kæde.

Driftsmidler

I denne sag er det indiskutabelt det danske selskab, der stiller lokomotiver til rådighed - hvilket er et moment, som taler for arbejdsudleje.

I den sammenhæng bør man dog være opmærksom på de særlige forhold, der gør sig gældende i den pågældende branche. Der er således tale om særdeles dyre driftsmidler, hvor alene det, at et lokomotiv skal indrettes til at kunne køre på flere skinnenet og under flere strømsystemer i sig selv medfører en ekstraomkostning per lokomotiv på op til en million Euro.

Rådighed over arbejdspladsen

Efter vores vurdering giver det ikke nogen mening i denne sag at vurdere, om arbejdet udføres på et arbejdssted, som H1 A/S disponerer over - idet det supplerende må bemærkes, at der under de grænseoverskridende transporter lige så vel udføres arbejde på strækninger, som det tyske selskab disponerer over.

Instruktionsbeføjelser og daglig ledelse

Selv om H1 A/S i forhold til H2 AG og de tyske lokomotivførere fastlægger retningslinjer for afviklingen af togdriften, er det i realiteten yderst begrænset, i hvilket omfang det danske selskab kan udføre en instruktionsbeføjelse overfor det tyske selskabs ansatte - idet retningslinjerne i al væsentlighed er fastsat af de danske myndigheder.

Selv om det danske selskab i princippet har en lovbetinget beføjelse til at fortælle de tyske lokomotivførere, hvordan de skal håndtere lokomotiverne på den danske side af grænsen, er realiteten, at lokomotivførerne blot skal følge de danske myndigheders regler, og at de derudover ikke betjener lokomotiverne anderledes, end var de hjemme i Tyskland. H1 A/S udfører således ikke i praksis nogen reel instruktionsbeføjelse.

Betalingsformen

Risiko

Betalingen for den udførte service er i sin helhed baseret på den udførte opgave, dvs., at et tog er ført fra punkt A til punkt B - og prisen er så fastsat ud fra den fastsatte tid i køreplanen. Skulle der ske uregelmæssigheder i driften, vil eventuelle meromkostninger for H2 AG ikke udløse nogen kompensation eller merbetaling fra H1 A/S.

Da togdrift er en kompleks virksomhed er der således i sagens natur tale om en nærværende og yderst reel risiko, som H2 AG bærer i forhold til den foreliggende aftales indhold.

Prissammensætning

I denne sag tilsiger prissætningen, at der ikke er nogen direkte sammenhæng mellem medarbejdernes løn og så betalingen. Afregningen sker på basis af de gennemførte kørsler, uafhængigt af tidspunkt og ugedag. I betragtning af, at togførernes overenskomster medfører en markant stigning i lønnen for natarbejde og kørsel i weekenderne, burde afregningen i givet fald også afspejle dette - men gør det ikke. Så selv om medarbejdernes løn naturligvis er medregnet som en del af prisen, bekræfter den aftalte afregningsform, at der ikke er nogen sammenhæng mellem lokomotivførernes løn og afregningen for de leverede ydelser. I henhold til skatteretlig praksis taler både afregningsformen og selve risikoprofilen derfor ganske væsentligt imod, at der er tale om arbejdsudleje.

Øvrige forhold

Formålet med aftalen er at smidiggøre transporten over landegrænser. Det er således ikke nogen skattemæssige hensigt med besparelser eller lignende, der bærer aftalen. Til gengæld kan en afgørelse om arbejdsudleje besværliggøre det videre arbejde væsentligt.

Det følger specifikt af den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 15, stk. 4, at Danmark vil være tillagt beskatningsretten for arbejdsudlejeindkomst fra Danmark.

Dog følger det samtidigt af artikel 19, stk. 4, litra a, at tjenestemænd under H-gruppen alene kan beskattes i Tyskland, uanset om Danmark efter intern hjemmel måtte have adgang til at beskatte indkomsten. Da mange af de omhandlede lokomotivførere er tjenestemænd i H-gruppen, vil det derfor kun være en begrænset andel af de lønnede personer, der i realiteten kan blive skattepligtige til Danmark efter arbejdsudlejereglerne.

Imidlertid vil en afgørelse om arbejdsudleje kunne have overordentligt mange praktiske følgevirkninger. Således vil aftalen efter tysk skatteretlig praksis med stor sandsynlighed blive behandlet efter de særlige tyske regler for koncerninterne serviceaftaler, og derfor vil forholdet ikke blive betragtet som arbejdsudleje. Dette skaber en potentiel problemstilling, når tyske medarbejdere efterfølgende ønsker credit for betalte danske skatter.

Ydermere må det konstateres, at de tyske persondataregler kan stå i vejen for virksomhedens praktiske administration, idet arbejdsgivere efter tysk ret ikke uden videre må videregive oplysninger om navn, adresse, løn mv. til tredjemand. H1 A/S' administration af indberetningen kan derfor blive voldsomt besværliggjort - og i lyset af alternativet med at indbetale 30 % af hele aftalesummen, synes en sådan skattebetaling at have pønal karakter i forhold til det fåtal af medarbejdere, der i praksis vil skulle betale arbejdsudlejeskat.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det arbejde, som de tyske lokoførere udfører for deres formelle arbejdsgiver H2 AG, er det samme arbejde, som de udfører for H1 A/S, og som udgør hovedaktiviteten i H1 A/S. Det må derfor vurderes, hvem der bærer ansvaret for arbejdsresultatet samt hvem der udøver de normale arbejdsgiverrettigheder m.v. for at kunne afgøre, hvem der er den reelle arbejdsgiver i relation til det arbejde, som udføres i Danmark.

Landsskatteretten finder efter en samlet vurdering, at H1 A/S er den reelle arbejdsgiver, og at der således er tale om arbejdsudleje, hvorefter de tyske lokoførere omfattes af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 om begrænset skattepligt.

Der er lagt vægt på, at det er H1 A/S, der ifølge det oplyste, bærer det overordnede ansvar for gennemførelsen af transporten i forhold til sine aftalepartnere, herunder H2 AG, samt i forhold til de danske myndigheder.

Der er endvidere lagt vægt på, at det er H1 A/S, som ifalder arbejdsgiveransvar for skader forvoldt af de tyske lokoførere under arbejdets udførelse i Danmark, og som har den overordnede ledelse af arbejdet. Der er her særlig henset til, at H2 AG's instrukser til sine ansatte er en følge af den løbende instruks fra H1 A/S til H2 AG om, hvornår der skal ske en transport og hvorfra og hvortil der skal køres.

Endelig er der lagt vægt på, at det er H1 A/S, som stiller materiel til rådighed i form af togvogne, ligesom det er H1 A/S, som disponerer over og har ansvaret for togvognene som arbejdsplads.

Vederlaget synes ikke umiddelbart at indikere arbejdsudleje, da vederlaget beregnes på baggrund af det planlagte antal køretimer og på baggrund af en gennemsnitlig beregning over udgifterne til lokoførernes løn, overtidsbetaling og uddannelse med tillæg af en mark-up. Det bemærkes dog, at det aftalte vederlag mellem den formelle arbejdsgiver og hvervgiveren alene har sekundær betydning, ifølge OECDs Modeloverenskomst, artikel 15, punkt 8.15, og at forholdet ikke kan medføre en ændret vurdering, ligesom de af repræsentanten anførte øvrige forhold heller ikke kan påvirke vurderingen af, om der foreligger arbejdsudleje eller ej.