Klagen skyldes, at ToldSkat regionen ikke har anset A A/S for berettiget til godtgørelse af energiafgifter for perioden 1. januar 1996 til 31. december 1999 for olie og naturgas anvendt til opvarmning af vand til rengøring af lukkede presseanlæg, samt osteforme og hylder/rammer i det omfang denne rengøring er sket i vaskemaskiner, da energiforbruget er anset for omfattet af rumvarme/varmt vandsreglerne i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, og gasafgiftslovens § 10, stk. 4.

Det er oplyst, at sagen omfatter nedenstående 4 virksomheder:

B i likvidation , C amba, D amba i likvidation og E A/S

For så vidt angår B er det oplyst, at denne virksomhed var en del af C amba koncernen og ejet i fællesskab med D. Med virkning fra den 28. september 1998 fusionerede C amba og D amba. B er senere kommet under likvidation, idet C amba har fusioneret med det svenske selskab F pr. 17. april 2000. B har produceret konsummælk, specialprodukter samt ost til salg til det danske marked.

C amba havde 33 mejerier og osterier samt diverse fordelingscentre og kontorer under sit registreringsforhold. Virksomhederne producerer forskellige former for oste og smør. Der foregår både produktion til hjemmemarkedet og til eksport.

D amba var Danmarks næststørste mejeriselskab med 1.800 andelshavere, der leverede al deres råmælk til selskabet. Selskabets eksport skete hovedsagelig gennem C amba.

E A/S var et osteri, hvis aktivitet ophørte den 31.10.1999. Fra 01.10.1989 var osteriet ejet af D amba. Ved fusionen med C amba pr. 28.09.1998 blev selskabet overtaget af C amba.

Det er videre oplyst, at regionen på baggrund af årsopgørelsen for 1998 fra de forskellige mejerier/osterier, der viser en fordeling af virksomhedernes energiforbrug på henholdsvis tung- og let proces og rumvarme, har foretaget en nærmere kontrol heraf. Som følge af denne kontrol har regionen anmodet klageren om, at der blev lavet en oversigt over varmeforbruget vedrørende X og Y Mejeri medgået til CIP-rengøring (Cleaning in Place).

Firmaet G A/S har herefter udarbejdet de ønskede varmeforbrugsopgørelser. Det fremgår af oversigten over varmeforbrugsdataene for X Mejeri, der omfatter varmeforbruget for 1998, at der forbruges 4,1 % af det samlede naturgasforbrug til manuel rengøring, håndvaske og bad. Herudover er opgjort et energiforbrug på 12 % til CIP-rengøring af formpresse, vaskemaskine, reolvask og saltreolvask, som er henført til let proces.

Varmeforbrugsdataene fra Y Mejeri viser, at 5,4 % af det samlede naturgasforbrug er anvendt til manuel rengøring. Herudover er opgjort et energiforbrug på 9,5 % af det samlede naturgasforbrug vedr. CIP-rengøring af rammevask, formvask og lagerrammer, der er medregnet til let proces.

Regionen har på baggrund af dataene anmodet klageren om at udarbejde en revurdering af fordelingen af energi anvendt til proces og rumvarme/varmt vand. Klageren har herefter udarbejdet en sådan revurdering omfattende 11 mejerier under C amba's registreringsforhold, 5 mejerier under B's registreringsforhold, 2 mejerier under D amba og endelig E A/S.

For så vidt angår rengøringsprocessen på et typisk osteri, har klagerens repræsentant oplyst, at det af hensyn til hygiejnen er nødvendigt at renholde produktionsudstyr og lokaler, der sikrer en tilfredsstillende fødevarekvalitet i henhold til gældende lovgivning. Rengøringen har til formål at fjerne produktrester, aflejrede salte m.m. fra produktionsudstyret. Virkemidlerne ved rengøring er en kombination af faktorerne varme, tid, kemikalier (basiske, der forsæber fedtstoffer og syre, der fjerner stenbelægninger), samt mekanisk effekt. Faktorerne komplimenterer hinanden og kan i en vis udstrækning erstatte hinanden. Der anvendes generelt en kombination af høj temperatur og få, simple kemikalier til rengøring i centrale automatiske rengøringsanlæg (som for eksempel en opvaskemaskine), mens der ved manuel rengøring generelt anvendes lavere temperatur og flere sofistikerede kemikali­er.

Det er videre oplyst, at rengøringen af produktionsudstyr, herunder rør, tanke og andet lukket udstyr bl.a. sker ved en såkaldt CIP-rengøring (Cleaning In Place), der foregår ved, at der fra et centralt anlæg, en CIP-central, cirkuleres rengøringsopløsninger (kemikalieopløsninger) gennem udstyret. Rengøringsopløsningen opsamles og genbruges.

CIP-centralen består af:

• En beholder med vand til forskylning af det udstyr der skal rengøres og 1 eller 2 isolerede tanke, der indeholder den varme rengøringsvæske. Rengøringsvæsken tilføres varme fra en varmeveksler, hvor energien kommer fra damp eller 115 grader celsius varmt vand (heatvand).
• Basisk væske (til at forsæbe/fjerne fedt), der er opvarmet til en temperatur på 85 grader celsius. Syrevæske (til at fjerne kalk og stenbelægning), der er opvarmet til 65 grader celsius.
• En beholder med rent, koldt efterskylningsvand. Dette efterskylningsvand bliver ved udskylning af det varme produktionsudstyr opvarmet af udstyret, der samtidig bliver  afkølet. Det opvarmede slutskyllevand opsamles i en beholder med vand til udskylning af produktet. Ved at dette forskyllevand er ca. 30 grader, letter dette udskylning af produktrester.

Der vil under rengøring og udskylning ske en vis fortynding af rengøringskemikalierne, hvilket overvåges automatisk af en føler, der sikrer, at der doseres til den forudindstillede koncentration. Ved denne form for automatisk rengøring genanvendes 90 % af rensevæsken. For at cirkulere rengøringsopløsningen anvendes pumper i det centrale anlæg og pumper på det udstyr, der rengøres. Rengøringen foregår ved, at væsken cirkulerer gennem rørene og gennem sprinklere/dyser i tanke. Disse sprinklere/dyser bevirker, at rengøringsvæsken med stor hastighed sprøjter ud mod tankens sidevægge og top, hvorved der finder den nødvendi­ge rengøring sted i form af spuling, kemikalie- og temperaturpåvirkning.

Det er herudover oplyst, at rengøring af produktionsudstyr, der kan afmonteres eller består af mindre dele, f.eks. osteforme, hylder og rammer, kan ske i en vaskemaskine, der bygger på CIP-princippet, således at rengøringsopløsninger ved hjælp af pumper, recirkuleres internt i maskinen gennem sprinklere/dyser. Vaskemaskinen kan være opdelt i et eller flere rum afhængig af rengøringsopgaven. Det udstyr, som skal rengøres, kan enten på et transportbånd passere gennem de forskellige rum og oversprøjtes med rengøringsopløsninger og skyllevand eller kan også placeres stationært i vaskemaskinen, og efter rengøringen tages ud igen. Vaskeanlægget er isoleret for at sikre rengøringstemperaturen 65 grader og undgå varmeudstråling til produktionslokalet. Til- og afgangsåbningen til vaskeanlægget er forsynet med bændelgardiner (lodret hængende, kraftige plastikstrimler, 100 mm brede), hvis formål er at minimere varmetab og damp ud i produktionslokalet fra det lukkede system. Det er den samme rengøringsvæske, der cirkuleres med under hele dagsproduktionen. Rengøringsvæsken udskiftes ved endt produktion, hvor den tilledes kloakken. Klageren har fremlagt billeder af de forskellige vaskeanlæg, herunder anlæg, der er forbundet med efterpresseanlæg, hvor væsken i ostene presses ud, således at ostene får den ønskede fasthed.

Af de almindelige bemærkninger til lovforslagene, L 210 og L 211 om ændring af bl.a. mineralolie- og gasafgiftsloven af den 6. april 1995, fremgår følgende:

"Lovforslaget er en del af afgifts- og aftaleinitiativerne over for erhvervene på energiområdet. Der henvises til bemærkningerne i forslaget til lov om ændring af kuldioxidafgift af visse energiprodukter (Ændring af regler for tilbagebetaling).

Det foreslås at ophæve godtgørelsen af afgifter på energiprodukter anvendt til rumopvarmning i momsregistrerede erhverv over årene 1996-1998.

(...)

Ved dette forslag ophæves godtgørelserne m.v. af energi- og C02-afgifterne på den del af energien, der anvendes til rumopvarmning i erhvervene gradvist over tre år. Fra og med 1998 vil energi anvendt til rumopvarmning således blive belastet med samme afgift, uanset om energien anvendes af husholdningerne eller erhvervene."

Særligt for så vidt angår den nærmere definition af begrebet "rumopvarmning", fremgår det af bemærkningerne følgende:

"Udgangspunktet for afgrænsningen og definitionen af rumopvarmning i erhverv har været, at erhvervene skulle betale samme afgift på samme type energiforbrug til opvarmning m.v., som finder sted i husholdningerne. For rumopvarmning kan man endvidere som udgangspunkt antage, at forbruget er mere jævnt fordelt mellem forskellige brancher end andet energiforbrug og i store træk proportionalt med beskæftigelsen. Under disse forudsætninger vil en rumopvarmningsafgift, hvor provenuet føres tilbage til erhvervene i forhold til beskæftigelsen, i videre udstrækning end afgifter på andre energianvendelser i erhvervene, være neutral for erhvervenes samlede konkurrenceevne samtidig med, at omfordelingerne mellem forskellige brancher er mere beskedne.

Der er dog visse erhverv hvor rumopvarmningen mere direkte er en forudsætning for produktionen end i andre erhverv, hvor rumopvarmningen mere sker af hensyn til de ansattes og kundernes komfort. Disse typer rumopvarmning er fritaget for den forhøjede rumopvarmningsafgift. Det gælder for opvarmning af visse væksthuse i gartnerier og opvarmning af staldbygninger."

Af Folketingets Skatteudvalg spørgsmål 11 af 10. maj 1995 til skatteministeren fremgår følgende:

"Spørgsmål 11: Der ydes ifølge lovforslaget ikke tilbagebetaling for afgiften af varer der anvendes til fremstilling af varmt vand. Det fremgår af bemærkningerne, hvor et slagteri anvendes som eksempel, at der ikke er afgiftsrefusion på varme til rengøringsformål Rengøring er en vital del af hygiejnen og fødevaresikkerheden i forbindelse med fremstilling af fødevarer af høj kvalitet. Det er betænkeligt, hvis en afgiftslovgivning forringer virksomhedernes incitament til at holde en høj hygiejnisk standard. Det skal også påpeges, at en høj beskatning af varmeforbruget til rengøring fremmer en udvikling i retning af at erstatte varme med kemikalier. Den afgiftsmæssige belastning af forbruget af varmt vand til rengøringsformål i fødevareindustrien er betydelig, f.eks. drejer det sig i mejerierne om 20 pct. af varmeenergien.

Vil ministeren tage skridt til, at varme og varmt vand, som anvendes til mekanisk rengøring af produktionsudstyr, rør m.v., der kommer eller kan komme i direkte berøring med fødevarer, ikke omfattes af afgiften for rumopvarmning?"

Af skatteministerens svar fremgår følgende:

"Svar: Jeg er indstillet på at stille ændringsforslag, så varmt vand til rengø­ring af lukkede systemer ikke belastes med afgiftssatsen for rumvarme, Her­ved vil den væsentligste del af mejeriernes ekstraordinære forbrug af varmt vand blive betragtet som procesvarme.

(...)

Jeg mener herved, at de problemer, som er rejst i spørgsmålet, i alt væsentlighed er blevet løst, samtidigt med, at der fortsat er en klar afgrænsning mellem varmt vand, der ikke kan opnå godtgørelse for energiafgifterne, og varmt vand, som bliver beskattet som procesenergi."

Af et notat fra Danske Mejeriers Fællesorganisation (DMF) af 16. maj 1995 til Folketingets Skatteudvalg, fremgår der følgende:

"Materiale til brug ved møde med Folketingets skatte- og afgiftsudvalg onsdag den 17. maj 1995.

Vedlagte sider er en oversigt, inkl. vigtigste argumenter, over DMF's tekniske indvendinger mod regeringens lovpakke om grønne afgifter.

Materialet omfatter:

1. Varmt vand til rengøring beskattes som rumvarme.

(...)

I lovforslagene gives et eksempel fra et slagteri, hvor energi forbrugt til opvarmning af vand til skoldning af grisen betragtes som procesenergi (90 kr.), mens varmt vand til efterfølgende rengøring af slagteriet betragtes som rumopvarmningsenergi (600 kr.).

• Ca. 20 % af mejeriernes varmeforbrug anvendes til opvarmning af vand til brug ved manuel rengøring og sterilisering af rørsystemer og procesudstyr. Beskattes rengøringen med 600 kr. frem for 90 kr. vil dette betyde en væsentlig forøgelse af mejeriernes afgiftsbetaling.
• Rengøringen er en vital del af hygiejnen på mejerierne.
• Øget beskatning på varmt vand kan gøre det økonomisk attraktivt at erstatte vand med kemikalier.

Løsning:

Varme og varmt vand, der anvendes til rengøring og sterilisering af rør og pro­cesudstyr (der fremstiller mælk og mejeriprodukter) henregnes som en del af fremstillingsprocessen."

Af skatteministerens svar fremgår følgende:

"(...)

Danske Mejeriers Fællesorganisation har ved et møde i Skatteudvalg den 17. maj 1995 omdelt en oversigt over tekniske indvendinger mod forslagene.

(...)

Hertil bemærkes:

Mejerierne har gjort opmærksom på, at varmt vand til rengøring og sterilisering af rørsystemer er af en anden karakter end andet varmt vand og rumvarme, samt at energi til dette forbrug udgør en betydelig del af erhvervets energiforbrug.

Jeg er enig med mejerierne i, at netop dette forbrug af varmt vand bør beskattes som let proces, hvis rumvarmeforslagets indre logik skal fastholdes.

Jeg agter derfor at fremsætte et ændringsforslag der sandsynligvis vil imødekomme mejeriernes ønsker.

(...)"

Af betænkning vedr. lovforslag L 210 fremgår det af bemærkningerne til ændring af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 3, følgende:

"Ad nr. 3.

Det foreslås, at varmt vand til rengøring af lukkede systemer friholdes for energiafgift, det vil sige afgiftsbelægges som let proces, når rengøringsvæskerne cirkuleres med en pumpe på mindst 1 kW. Dette indebærer for eksempel, at en stor del af mejeriernes forbrug af varmt vand til rensning af procesudstyr kan opfattes som let proces."

Af Landbrugsrådets henvendelse til Folketingets Skatteudvalg af 5. december 1995, fremgår følgende:

"Spørgsmålet om rengøring rejser en række problemer i forbindelse med afgrænsningen mellem rumvarme og procesvarme. De fremsatte lovforslag løser desværre langt fra alle problemer for fødevareindustrien i denne sammenhæng. Det gælder både for kødforarbejdningsindustrien og for mejeriindustrien, og Landbrugsraadet skal opfordre til, at Skatteudvalget i forbindelse med behandlingen af L68 og L69 får løst disse afgrænsningsproblemer. Landbrugsraadet bistår gerne med tekniske udredninger i forbindelse hermed og gør opmærksom på, at emnet tidligere har været diskuteret med Skatteministeriet.

Som et eksempel kan nævnes, at lokale repræsentanter for Told & Skat har stillet spørgsmål ved, om varmt vand til rengøring af tankbiler, som transporterer mælk, er omfattet af reglerne for rengøring på mejerierne. Skatteudvalget opfordres til at tilse, at rengøring af tankbiler opfattes som en naturlig og nødvendig del af rengøringen på mejerier, og at energiforbruget hertil derfor også opfattes som procesenergi.

(...)"

Af skatteministerens svar fremgår følgende:

"Som Landbrugsraadet bemærker, indeholder den allerede gennemførte lovgivning regler om, at varmt vand til rengøring på slagterier og mejerier er omfattet af afgiftsreglerne om procesenergi frem for af reglerne om rumopvarmning.

Landbrugsrådet mener dog ikke, at de fremsatte lovforslag løser alle problemer for fødevareindustrien i denne sammenhæng. Landbrugsrådet opfordrer til, at rengøring af tankbiler, som transporterer mælk, omfattes af reglerne for rengøring på mejerierne.

Jeg agter at stille et ændringsforslag ved 2. behandling af lovforslaget, som går ud på, at også rengøring af tankbiler omfattes af afgiftsreglerne om procesenergi.

(...)"

Af betænkning til lovforslag L 69 af 12. december 1995, under bemærkningerne til mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 3, 1. pkt., og gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 3, 1. pkt., fremgår følgende:

"Rengøring af produktionsanlæg med cirkulationsrengøringssystemer er defineret som let proces.

I visse situationer rengøres tanke, herunder tankbiler, med samme type rengøringsanlæg som selve produktionsanlægget. Det præciseres, at rengøringen af disse anlæg ligestilles med rengøringen af selve produktionsanlægget."

Ved lov nr. 1102 af den 22. december 1995, blev tilbagebetaling af afgift vedrørende varmt vand til rengøring af "tanke" indført.

Af en henvendelse af 7. august 2002 til skatteministeren fra et ostefirma fremgår følgende:

"Kære Ole Stavad.

Jeg har med interesse læst din artikel "Grønne afgifter priser miljøet" i Børsen den 20. juli 2000. Jeg hæfter mig ved, at du løbende vil følge, om - citat: "ny viden kan indrette de grønne afgifter mere effektivt for et bedre miljø" - citat slut. Jeg vil derfor tillade mig at bibringe dig en viden, som viser, at administrationen af en grøn afgift arbejder imod miljøet.

En afgørende forudsætning for en vellykket osteproces og en høj fødevaresikkerhed på det færdige produkt er rene og sterile osteforme. Når man rengør og desinficerer osteforme, sker dette på nogle store vaskeanlæg, som forsynes med varm rengøringsvæske fra et centralt anlæg. Rengøringsprocessen afsluttes med en desinfektion med hedt vand. Disse anlæg er opbygget med det formål først og fremmest at sikre en høj hygiejne. Derfor indgås der ingen kompromisser for at spare omkostninger i form af arbejdskraft og energi.

Det har derfor været en stor skuffelse for os at erfare, at dette energiforbrug ikke regnes som procesvarme. Hvis vi derimod rengør en mælketank fra det samme anlæg, er der fuld afgiftsfritagelse. Begrundelsen herfor er, at det er et lukket system. Det er vaskning af forme ikke, fordi formene kan komme ud og ind af anlægget på et bånd, mens mælken løber i rør.

Men hvorfor er det nu skadeligt for miljøet og fødevaresikkerheden?

Jo - afgifterne animerer mejerierne til at ombygge vaskeanlæggene for osteforme således, at vi fremover erstatter kalorieforbruget med kemikalier. Altså vask ved lavere temperaturer og desinfektion med kemikalier i stedet for varme. En miljømæssige ulempe ved kemikalierne er, at der udledes flere kemikalier til miljøet via spildevandet. Slutteligt skal det fremhæves, at ingen kemikalier er helt så effektive til desinfektion som varme.

Jeg har fremført dette for Kristen Touborg, som overfor mig har givet udtryk for, at han finder denne administration af grønne afgifter helt uhensigtsmæssig, og at han vil arbejde for at ændre praksis, men nu har Fødevareudvalget jo ikke så stor indflydelse på den problemstilling, som du har. Jeg vil derfor gerne spørge dig om du deler Kristen Touborgs synspunkt, og hvis du gør det, om du da vil bidrage til en ændret administration til gavn for miljøet?

Med håb om et konkret og helst positivt svar.

(...)"

På foranledning af den af oatfirmaet fremsendte skrivelse anmodede Folketingets udvalg for Fødevarer, Landbrug og Fiskeri, skatteministeren om at fremkomme med en kommentar til skrivelsen. Af svaret fremgår følgende:

"(...)

Svar:

Spørgsmålene er identiske og stillet både til skatteministeren og fødevareministeren. Jeg har aftalt med fødevareministeren, at jeg besvarer spørgsmålene for begge ministre.

I henvendelsen fra ostefirmaet gøres opmærksom på. at der i visse tilfælde kan være en modstrid mellem forskellige hensyn i afgifts- og miljølovgivningen.

Ostefirmaet fremstiller ost, hvortil der anvendes osteforme. Disse osteforme skal selvfølgelig rengøres og steriliseres af hensyn til fødevaresikkerheden og ostens kvalitet. Ostefirmaet bruger varmt vand til denne rengøring og desinfektion.

Som udgangspunkt er energi til varme og varmt vand ikke omfattet af reglerne for godtgørelse af energi- og C02-afgifterne. Der skal således betales fuld afgift - såkaldt rumvarmeafgift - af dette energiforbrug. Der er dog en særlig regel vedrørende varmt vand til rengøring og sterilisering af tanke og lukkede produktionsanlæg, hvor afgifterne alligevel kan godtgøres delvist.

Ostefirmaets problem er, at en del af det varme vand benyttes til rengøring af forme, og således ikke benyttes i tanke og lukkede anlæg. For denne del af energiforbruget er der derfor ikke nogen godtgørelse.

Ostefirmaet gør i henvendelsen opmærksom på, at dette skel mellem tanke og lukkede anlæg på den ene side og anden rengøring på den anden side medfører, at der er tilskyndelse til at ombygge vaskeanlæggene til at bruge kemikalier i stedet for varmt vand til rengøringen, selv om disse kemikalier ikke er helt så effektive som varme.

Det problem, som Ostefirmaet rejser, illustrerer det vanskelige i at regulere på miljøområdet. Hensyn til at reducere energiforbruget og C02-udledningen tilsiger, at afgiften på varme og varmt vand ikke reduceres. Hensynet til vandmiljø mv. tilsiger derimod, at der ikke gives tilskyndelse til at anvende kemikalier, hvor det ikke er nødvendigt.

Det er særdeles vanskeligt at tage hensyn til begge ting på en gang - og det kræver i øvrigt en afvejning af fordele og ulemper - vand kontra luft - ved de to rengøringsmetoder. Hensynet til luften sikres i dag via rumvarmeafgiften på det varme vand. Det er således hensynet til vandmiljøet, der ikke i dag indgår i afgiftssystemet, når det drejer sig om brugen af kemikalier. Som bekendt undersøges mulighederne for at anvende afgifter til regulering af forbruget af kemikalier dog netop for øjeblikket.

Jeg er således enig i at der kan være et problem i dette tilfælde. Derfor vil jeg undersøge problemet nærmere mhp. om der evt. bør ændres på lovgivningen. I en sådan vurdering vil også skulle indgå hvilke kemikalier, der alternativt ville blive benyttet, reglerne for anvendelsen og bortskaffelsen, miljøvirkningen mv. Endelig vil det være vigtigt, at principperne for energibeskatningen ikke brydes."

Det er endelig oplyst, at Udvalget for Fødevarer, Landbrug og Fiskeri den 24. november 2000 anmodede skatteministeren om at oplyse, hvorvidt problemet vedrørende afgiftsgodtgørelse for energiforbruget i forbindelse med desinfektion på ostemejerier nu var undersøgt nærmere, og om der vil blive ændret på lovgivningen. Hertil oplyste skatteministeren den 1. december 2000, at der endnu ikke var truffet nogen beslutning om, hvorvidt det kunne komme på tale at foreslå en ændring af afgiftslovgivningen i forbindelse med vask af osteforme.

Regionen har ved den påklagede afgørelse efteropkrævet 2.797.205 kr. i mineralolie-, gas- og kuldioxidafgift vedr. energi anvendt til rengøring af ostepresseanlæg samt rengøring af osteforme, hylder og rammer og lign. i en vaskemaskine.

Regionen har i forbindelse med Landsskatterettens behandling af sagen anerkendt, at klageren har ret til godtgørelse af energiafgifterne i forbindelse med anvendelse af varmt vand til rengøring af lukkede ostepresseanlæg. Beløbet andrager i alt 311.805 kr. Sagen omhandler således for Landsskatteretten herefter alene spørgsmålet om godtgørelse af energiafgifterne i forbindelse med anvendelse af varmt vand i en vaskemaskine til rengøring af osteforme, hylder og rammer og lign.

Regionen har som begrundelse for afgørelsen vedr. disse forhold anført, at kun der, hvor der er tale om sterilisering og rengøring af tanke og lukkede produktionsanlæg, hvor rengøringsvæskerne cirkuleres med pumper med en kapacitet på mindst 1 kW, kan der gives fradrag for energiforbruget som værende medgået til proces, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 3, 1. pkt., og gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 3, 1. pkt. Regionen har hertil anført, at det efter de nævnte bestemmelser er produktionsanlægget, der under produktionen skal være lukket, og ikke rengøringskredsløbene, hvorfor anlæg, der under drift er åbne, ikke opfylder dette kriterium. Rengøring af andet end lige netop lukkede tanke og produktionsanlæg er således ikke godtgørelsesberettiget, hvorfor den omhandlede rengøring af bl.a. osteforme, osterammer samt ostehylder og lign. ikke kan anses for omfattet af bestemmelserne, idet der ikke er tale om "lukkede produktionsanlæg".

Regionen har videre anført, at lovens ordlyd skal fortolkes ordret. Med lukkede tanke og produktionsanlæg, er der ikke tænkt på vask af reoler, forme og andet produktionsudstyr, der steriliseres/rengøres i vaskemaskiner med cirkulerende væsker.

Regionen har herudover anført, at skatteministeren i lovens forarbejder taler om en lempelig fortolkning, idet ministeren selv taler om lukkede systemer og ikke i sit ændringsforslag af 24. maj 1995 går ind på DMF's forslag til løsning af rengøringsproblematikken, idet andet procesudstyr ikke medtages i ændringsforslaget. Endvidere præciserer Folketingets Skatteudvalg i betænkningen af 12. december 1995 til lovforslag nr. L 69, at rengøring af produktionsanlæg med cirkulationssystemer er defineret som let proces. Det er derfor et krav, at det er et produktionsanlæg, der rengøres.

For så vidt angår repræsentantens henvisning til Landsskatterettens afgørelse vedr. slagterier, refereret i TfS 2000.643, har regionen anført, at denne afgørelse ikke kan anvendes analogt på et mejeri, idet slagterierne har fået en udvidet adgang til fradrag for energi medgået til rengøring og sterilisering af produktionsudstyr og lokaler, mens mejerierne ikke har den samme udvidede adgang til fradrag for energiafgifter, som et slagteri har.

Regionen har endelig til støtte for afgørelsen henvist til Landsskatterettens kendelse af 13. december 2000 (j.nr. 2-6-1611-0018), refereret i SKM2001.147.LSR /TfS 2001.254 (stadfæstet af Vestre Landsret ved dom af 2. december 2002 (TfS 2003.13)) samt til Skatteministerens svar af 1. december 2000 på spørgsmål stillet af Udvalget for Fødevarer, Landbrug og Fiskeri.

Klagerens repræsentant har nedlagt principal påstand om, at de opkrævede energiafgifter for perioden 1. januar 1996 - 31. december 2000 nedsættes med 2.797.205 kr., subsidiært nedsættes med et af Landsskatteretten fastsat beløb.

Repræsentanten har gjort gældende, at den her omhandlede rengøring af osteforme, hylder/rammer i en vaskemaskine er omfattet af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 3, 1. pkt., samt gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 3, 1. pkt., idet der er tale om anvendelsen af "varmt vand til rengøring (...) af lukkede produktionsanlæg, hvor rengøringsvæskerne cirkuleres med en kapacitet på mindst 1 kW".

Repræsentanten har anført, at ud fra en formålsfortolkning af de nævnte bestemmelser er rengøring af procesudstyr omfattet af disse bestemmelser, ligesom denne rengøring foregår i et "lukket anlæg", hvor rengøringsvæskerne cirkuleres med pumper med en kapacitet på mindst 1 kW, således at rengøringsvæskerne kan genbruges.

De enslydende bestemmelser i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, og gasafgiftslovens § 10, stk. 4, blev indført et led i en større afgiftsomlægning, der blandt andet havde til formål at gennemføre en ensartet afgiftsbelastning af energi anvendt til rumopvarmning i husholdninger og erhverv. Det fremgår imidlertid også af lovbemærkningerne, at lovgiver på trods af den gennemførte omstrukturering af afgiftssystemet, fortsat ønskede at tilgodese virksomheder, hvis energiforbrug udgjorde et led i fremstillingsprocessen og ikke skete af komforthensyn. Af samme grund valgte lovgiver at indskrænke rumvarmebestemmelsen i mineralolieafgiftslovens § 11, samt gasafgiftslovens § 10, hvilket bl.a. skete med mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 3, 1. pkt., og gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 3, 1. pkt. Disse bestemmelser udgjorde ikke en del af de oprindelige lovforslag, men blev indført på baggrund af ændringsforslag stillet af skatteministeren den 24. maj 1995, som igen var foranlediget af en henvendelse fra Danske Mejeriers Fællesorganisation. 

Af skatteministerens bemærkninger fremgår særdeles klart, at skatteministeren var enig med mejerierne i, at der var et behov for at gøre rengøring og sterilisering af procesudstyr godtgørelsesberettiget, såfremt hensynet bag de fremsatte rumvarmeforslag skulle fastholdes. Denne opfattelse gentages af skatteministeren i svaret på et af Folketingets Skatteudvalg stillet spørgsmål (nr. 11), hvor det anføres, at ministeren var indstillet på at opfylde mejeriernes behov for afgiftsfritagelse af varmt vand til rengøring af procesudstyr i form af rør m.v., hvorefter mejeriernes afgiftsmæssige problemer herefter i vidt omfang ville være løst. Med det omtalte ændringsforslag fra 1995 fastslår skatteministeren, at rensning af procesudstyr er omfattet af den af skatteministeren foreslåede godtgørelsesbestemmelse. Kravet herfor er ifølge forarbejderne blot, at rengøringen foregår i såkaldt "lukkede systemer", og at rengøringsvæskerne "cirkuleres med en pumpe på mindst 1 kW". Denne opfattelse understøttes endvidere af lovændringen af 22. december 1995 nr. 1101, hvor tanke blev indført i de omhandlede bestemmelser. Repræsentanten har i denne forbindelse henvist til bemærkningerne til lovforslaget, hvor det fremgår, at det afgørende er den anvendte type af rengøringsanlæg og ikke om rengøringen foregår i selve produktionsanlægget.

Repræsentanten har således på baggrund af forarbejderne til mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 3, 1. pkt., og gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 3, 1. pkt., anført, at lovgiver med de gennemførte ændringer har tiltænkt en vid afgrænsning af de omhandlede tilbagebetalingsbestemmelserne, således at også mejeriernes forbrug af varmt vand til rensning af procesudstyr ville være omfattet. Begrundelsen herfor var, at lovgivningsmagten generelt har været indstillet på at gøre anvendelsen af varmt vand godtgørelsesberettiget, i det omfang anvendelsen foregår som et led i produktionsprocessen. Endvidere fremgår det direkte af skatteministerens besvarelse til Folketingets Skatteudvalg, Danske Mejeriers Fællesorganisation samt forarbejderne til de omhandlede bestemmelser, at mejeriernes forbrug af varmt vand til rensning af procesudstyr kunne opfattes som let proces. Dette understøttes tillige af skatteministerens svar af 1. december 2000 på et af Folketingets skatteudvalg stillede spørgsmål, hvoraf det fremgår tydeligt, at ministeren er af den opfattelse, at der består en væsentlig forskel i afgiftsmæssig henseende mellem almindelig rengøring af osteforme med varmt vand og rengøring af osteforme i lukkede anlæg. Heraf følger forudsætningsvist, at i det omfang rengøringen af osteformene sker i "tanke og lukkede anlæg", vil vandforbruget til denne rengøring være omfattet af tilbagebetalingsbestemmelserne i de relevante afgiftslove.

En formålsfortolkning af bestemmelserne tilsiger således, at anvendelse af varmt vand til rengøring af procesudstyr i form af rør, osteforme, hylder/rammer m.v. må anses for omfattet af de relevante godtgørelsesbestemmelser. Til støtte for, at der i øvrigt indenfor afgiftsretten generelt lægges betydelig vægt på en formålsfortolkning har repræsentanten henvist til Højesterets dom i UfR 1976, 31 samt Vestre Landsrets afgørelse af den 2. december 2002, refereret i TfS 2003.13. For så vidt angår regionens henvisning til Landsskatterettens kendelse af 13. december 2000, refereret i SKM2001.147.LSR /TfS 2001.254 har repræsentanten i øvrigt bemærket, at sagen for Landsskatteretten ikke drejede sig om fortolkning af begrebet "varmt vand til rengøring og sterilisering af tanke og lukkede produktionsanlæg, hvor rengøringsvæskerne cirkuleres med pumper med en kapacitet på mindst 1 kW", men derimod alene om fortolkningen af begrebet "genbrugsemballage" indeholdt i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 5, hvorfor Landsskatterettens bemærkninger i sagen ikke kan overføres på nærværende sag.

Repræsentanten har særligt vedr. den nærmere fortolkning af begrebet "lukkede produktionsanlæg, hvor rengøringsvæskerne cirkuleres, anført, at man som udgangspunkt må henholde sig til en naturlig sproglig forståelse at udtrykket "lukkede produktionsanlæg". Dette begreb er i sig selv vagt. Det er således klart, at anlæggene ikke kan være fuldstændigt lukkede hele tiden. Omvendt er det lige så klart, at produktionsanlæggene skal have en form for lukkethed, der adskiller dem fra andre produktionsanlæg. Når det derfor skal afgøres, hvorledes "lukkede" og "produktionsanlæg" skal forstås, må lovens forarbejder inddrages i fortolkningen. Lovens forarbejder taler entydigt for en lempelig fortolkning, idet ministeren i flere udtalelser tydeligvis forudsætter, at en meget stor del af mejeriernes energiforbrug til rengøringsformål er afgiftsfritaget. Det taler også for en lempelig fortolkning, at formålet med fritagelsen for mejeriernes rengøringsprocesser navnlig er at sikre en høj grad af hygiejne. Endvidere taler udvidelsen af bestemmelsen til også at omfatte tanke for, at det er lovgivningsmagtens intention, at lempelsen skal fortolkes udvidende. Det er som følge heraf nærliggende at forstå bestemmelsen således, at hvor rengøringen ikke foregår på traditionel vis ved spuling eller afvaskning af anlæggene, men foregår i selve anlæggene, finder fritagelsesreglen anvendelse, hvilket eksempelvis er tilfældet ved rengøringsvæsker, der cirkuleres i CIP-systemet. Lukkethedskravet skal således ses i relation til rengøringsprocessen, der er anvendelsesområdet for reglen om fritagelse. Regionens opfattelse af, at de omhandlede bestemmelser sætter et krav om hermetisk lukkethed er ikke korrekt, idet afgørende er, at produktionsanlæggene i et vist omfang er lukkede, således at rengøringsprocessen ikke foregår på traditionel vis. Alene en sådan fortolkning vil bringe bestemmelsen i overensstemmelse med de meget klare forarbejder, som domstolene vil tillægge afgørende betydning i en situation som den foreliggende, hvor lovbestemmelsens ordlyd ikke er ganske klar. Herudover foregår rengøringen af osteforme på kombinerede rengørings/efterpresseanlæg, der må henregnes som en del af produktionsanlægget.

Endvidere har repræsentanten anført, at det ikke er de rengjorte genstande, men derimod metoden, hvorpå denne rengøring foregår, som er afgørende for, hvorvidt der kan opnås tilbagebetaling af afgift for varmt vand til rengøring. Hos klageren foregår rengøringen af osteforme mv. i vaskemaskiner efter det såkaldte CIP-princip, hvilket ikke kan sammenlignes med en almindelig vaskemaskine i husholdningen, idet der er tale om at rengøringsvæskerne cirkuleres i et lukket system. CIP-rengøring er direkte nævnt som godtgørelsesberettiget i Punktafgiftsvejledningen for 2002, F.6.4.4. Den af klageren anvendte CIP-rengøring ved rengøring af procesudstyr opfylder således betingelserne for tilbagebetaling af afgift efter mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 3, 1. pkt. og gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 3, 1. pkt.

For så vidt angår spørgsmålet om, hvad der skal forstås ved begrebet "produktionsanlæg" har repræsentanten bemærket, at begreberne "produktionsanlæg" og "produktionsudstyr" anvendes som synonymer i forarbejderne og lovteksten. Med henvisning til de meget klare motivudtalelser kan det således konstateres, at der med begrebet "produktionsanlæg" forstås udstyr, der anvendes i produktionsprocessen, uden at der kan opstilles nogen nærmere specifikke krav vedrørende udstyrets karakteristika. Spørgsmålet i forhold til rengøring af omtalte ostehylder/osterammer mv., der rengøres via CIP-rengøring i omtalte vaskemaskiner, er således i al enkelthed, hvorvidt der er tale om rengøring af procesudstyr. At dette er tilfældet følger direkte af Landsskatterettens kendelse af 15. juni 2000, offentliggjort i TfS 2000.643, vedr. bestemmelsen i gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 3. Uanset kendelsen vedrørte forhold på et slagteri, må det for så vidt angår spørgsmålet om forståelsen at begrebet "procesudstyr" og "produktionsudstyr", anses for ligegyldigt, om hvorvidt der er tale om et mejeri eller slagteri, idet begrebet må forstås identisk i forhold til omtalte lovbestemmelse.

Såfremt Landsskatteretten finder, at afgiftsfritagelsen er betinget af, at rengøringen foregår i selve produktionsanlægget har repræsentanten subsidiært gjort gældende, at rengøringen af osteformene foregår i selve produktionsanlægget, idet rengøringen sker i et kombineret rengørings- og efterpresseanlæg, hvilket fremgår af den fremlagte billeddokumentation. Som følge heraf er forbruget af varmt vand til denne rengøring godtgørelsesberettiget.

Landsskatteretten skal udtale:

I henhold til mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1, nr. 1, samt gasafgiftslovens § 10, stk. 1, nr. 1, kan momsregistrerede virksomheder få tilbagebetalt afgiften af de i virksomheden forbrugte varer.

Som en undtagelse hertil, kan der efter bestemmelserne i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, og gasafgiftslovens § 10, stk. 4,  ikke ydes tilbagebetaling for afgiften af varme og varer, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, rumvarme, eller varmt vand, jf. dog stk. 5.

I henhold til mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 3, og gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 3, kan der ydes tilbagebetaling af afgiften af varme og varer for bl.a. forbrug af varmt vand til rengøring eller sterilisering af tanke og lukkede produktionsanlæg, hvor rengøringsvæskerne cirkuleres med pumper med en kapacitet på mindst 1 kW.

I henhold til kuldioxidafgiftslovens § 9, stk. 4, nr. 1 og 5, kan tilbagebetaling efter stk. 1 ydes for det forbrug, der er fuldt ud tilbagebetalingsberettiget efter § 11 i lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v. samt efter § 10 i lov om afgift af naturgas og bygas.

Landsskatteretten finder, at anvendelsen af mineralolie og gas til opvarmning af vandet i de omhandlede vaskeanlæg må anses som energi forbrugt i virksomheden, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1, og gasafgiftslovens § 10, stk. 1, men da det varme vand ikke er medgået til produktionen af en vare, finder retten samtidig, at energiforbruget er omfattet af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, og gasafgiftslovens § 10, stk. 4.

Landsskatteretten finder herefter, at klageren alene kan opnå godtgørelse af energiafgifterne til det her omhandlede forbrug, såfremt forbruget er omfattet af en af de i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, og gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nævnte situationer, der udtømmende regulerer de tilfælde, hvor der på trods af, at energiforbruget er omfattet af stk. 4, alligevel kan ydes godtgørelse af energiafgifterne. Landsskatteretten finder i denne forbindelse, at den relevante bestemmelse for vurderingen heraf er mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 3, og gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 3, idet ingen af de andre i bestemmelserne nævnte situationer kan finde anvendelse.

Landsskatteretten finder med baggrund i det fremlagte materiale, at anvendelsen af varmt vand i særskilte vaskeanlæg til rengøring mv. af hylder og rammer ikke er omfattet af de nævnte bestemmelser. Retten har herved henset til, at de omhandlede anlæg ikke kan karakteriseres som en tank eller et lukket produktionsanlæg, hvor rengøringsvæskerne cirkuleres med pumper med en kapacitet på mindst 1 kW, da der for så vidt angår sidstnævnte ikke er tale om anlæg, hvori produktionen af ost foregår, men derimod tale om særlige anlæg, hvor rengøring af procesudstyr finder sted. Derimod finder retten, at forbruget af varmt vand til rengøringen af osteforme, der sker i et kombineret rengørings- og forpressanlæg er omfattet af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 3, og gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 3, idet rengøringen her sker i selve produktionsanlægget. Som følge heraf er klageren berettiget til godtgørelse af energiafgifterne vedrørende dette forbrug. Det overlades til den stedlige told- og skatteregion at foretage den nærmere talmæssige opgørelse.

Den påklagede afgørelse vil herefter være at ændre.