Spørgsmål:

Kan en avance ved salg af en byggegrund fra en landbrugsejendom inden udmatrikulering genanbringes i erhvervsmæssig opsætning af solcelleanlæg på sydvendte tagflader på en bygning beliggende på den resterende del af ejendommen?

Svar:

Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger ejer en landbrugsejendom, der gennem snart 50 år har været drevet med langtidsudlejning af små jordlodder til placering af campingvogne.

Det fremgår af virksomhedens hjemmeside, at der på pladsen er en stor servicebygning i én af de gamle staldbygninger, som er ombygget til formålet. Der er opstillet vaskemaskiner og tørretumblere, som kan benyttes mod betaling. Der er indrettet handicapvenligt toilet og bad, og puslemulighed for de mindste børn.

På legepladsen findes en fold med "klappe-geder", og et andet sted på pladsen en fold med to små ponyer. Der er indrettet en ny legeplads bygget hovedsageligt af naturmaterialer, ligesom der er etableret petanquebane, boldbane og bålplads til fri afbenyttelse.

Udover lejeindtægten fra jordlodderne, var der i 2010 indtægter på ca. 250.000 kr. fra f.eks. ved brugerbetaling for forbrug af el, vaskemaskiner og bad samt salg af flaskegas. En mindre del heraf fremkom ved betalt hjælp til specifikke opgaver for gæsterne.

Det fremgår endvidere af hjemmesiden, at jordlodderne lejes ud for en sæson, der varer 6 måneder.

Ud over de arealer, der anvendes til udlejningen, er de øvrige jordtilliggender tilplantet med skov og fredet ved deklaration.

Der er dog derudover et areal, der er undtaget fra fredning, og som er godkendt til udstykning af 3 byggegrunde ved lokalplan.

En af byggegrundene er blevet solgt efter vedtagelsen af lokalplanen, men inden udmatrikulering.

Det udstykkede jord har været en del af skovarealet, der tilhører ejendommen, og som er en del af det rekreative areal. Det skal også fremføres, at en del af skovarealet oppebærer arealtilskud fra EU, da det er tilplantet efter daværende regler for skovrejsning.

Avancen fra denne grund ønskes anvendt til etablering af et solcelleanlæg på ejendommen til produktion af el til brug af gæsterne. El afregnes efter individuel måler af den enkelte forbruger.

Det er tanken, at solcellerne skal sidde på de sydvestvendte tagflader på to bygninger beliggende på ejendommen. Bygningerne anvendes dels som servicebygninger, og dels som værksteds- og lagerbygning i forbindelse med driften af den samlede ejendom.

Anlægget skal etableres ved, at solcellerne sættes fast på såkaldte monteringsstativer (mounting rails), der sættes fast uden på taget, og som skrues fast i lægterne igennem de eksisterende tagplader på taget.

Oplægning af solcellerne vil kræve en yderligere forstærkning og lægtning af en del af taget, da dette er et ståltag med for stor afstand mellem lægterne i forhold til, hvad der er nødvendigt for en forsvarlig oplægning. Såfremt solcelleanlægget skal fjernes vil dette efterlade en stort antal huller i tagbeklædningen fra påskruningen af solcellestativet, hvilket sandsynligvis vil nødvendiggøre en udskiftning af tagbeklædningen, eller en omfattende renovering og tætning af hullerne.

Anlægget vil blive skridtfast igennem eksisterende tagplader, og nødvendige elinstallationer vil blive integreret i eksisterende anlæg.

Der er på hver jordlod indlagt eludtag med individuel måler og afregning.

Etablering af ovennævnte anlæg vil derfor være et velkomment tilskud til en miljømæssig hensigtsmæssig elproduktion, da der er et stort samlet elforbrug på ejendommen.

Anlægget skal bestå af min. 80 m2 solceller, samt nødvendige invertere (vekselrettere fra jævnstrøm til vekselstrøm) og installationer.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørger mener, at spørgsmålet skal besvares med ja, idet dispositionen er en åbenbar erhvervsmæssig investering i en erhvervsbygning, og dette er der præcedens for at godkende.

Det har dog ikke været muligt at finde afgørelser, der specifikt vedrører solcelleanlæg.

Det er spørgers klare opfattelse, at solcelleanlægget vil være etableret som en integreret del af tagbeklædningen og dermed af bygningen.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Spørgsmål

Det ønskes bekræftet, at en avance ved salg af en byggegrund fra en landbrugsejendom inden udmatrikulering kan genanbringes i erhvervsmæssig opsætning af solcelleanlæg på sydvendte tagflader på en bygning beliggende på den resterende del af ejendommen.

Lovgrundlag:

Ejendomsavancebeskatningslovens § 6A, stk. 1.

Såfremt den skattepligtige erhverver en ejendom, der er omfattet af lovens regler, med undtagelse af ejendomme, der er omfattet af § 8, kan den skattepligtige i stedet for at medregne fortjeneste ved afståelse af fast ejendom til den skattepligtige indkomst, vælge at nedsætte anskaffelsessummen for den erhvervede ejendom med fortjenesten. Reglerne i 1. pkt. gælder alene for fortjeneste, der vedrører den del af den afståede ejendom, som blev anvendt erhvervsmæssigt i ejerens eller den samlevede ægtefælle s erhvervsvirksomhed, og det er kun den del af anskaffelsessummen, der vedrører den del af den erhvervede ejendom, som skal anvendes erhvervsmæssigt i ejerens eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, der kan nedsættes med fortjenesten. Stk. 3, 2. pkt., gælder tilsvarende. Udlejning af fast ejendom anses i denne forbindelse ikke for erhvervsvirksomhed. Den erhvervede ejendom anses ikke for udlejet, selv om den er udlejet på tidspunktet for erhvervelsen, hvis udlejningen er ophørt inden udløbet af fristerne i stk. 2, nr. 2. Endvidere anses den del af den afståede ejendom henholdsvis den erhvervede ejendom, som udgør boligdelen, ikke i denne forbindelse for anvendt erhvervsmæssigt. Nedsættelsen efter 1. pkt. skal ske med hele den del af fortjenesten opgjort uden fradrag efter § 6, stk. 2, der vedrører den erhvervsmæssigt anvendte del af den afståede ejendom, dog højst med et beløb svarende til den del af den kontante anskaffelsessum for den erhvervede ejendom, der vedrører den del, der skal anvendes erhvervsmæssigt. Overstiger den opgjorte fortjeneste den kontante anskaffelsessum, beskattes den overskydende fortjeneste efter lovens almindelige regler.

Ejendomsavancebeskatningslovens § 6C

Såfremt den skattepligtige ombygger, tilbygger eller nybygger på en ejendom, der er omfattet af § 6 A, kan den skattepligtige i stedet for at medregne fortjeneste ved afståelse af fast ejendom til den skattepligtige indkomst vælge at nedsætte anskaffelsessummen for ombygningen, tilbygningen eller nybygningen med fortjenesten. Reglerne i §§ 6 A og 6 B finder tilsvarende anvendelse

Praksis:

Erhvervsmæssig virksomhed/udlejning

I SKM2009.622.SR fandt Skatterådet, at en spørger ikke kunne genanbringe en ejendomsavance i anskaffelsessummen for et feriecenter bestående af 11 små sommerhuse/hytter samt et fælleshus med køkkenfaciliteter og plads til 50 personer. Der var mulighed for at leje en eller flere hytter efter behov, hvor oprydning og rengøring af hytterne og fælleshuset skulle foretages af lejerne. Lejerne skulle selv medbringe sengelinned, håndklæder og viskestykker. Lejerne skulle ligeledes selv medbringe mad, men kunne ved bestilling på campingpladsen ved siden af for 40 kr. få udbragt morgenmad. Spørger og spørgers ægtefælle stod for udlevering af nøgler, samt opsyn og kunne betales til at gøre rent.

Skatterådet fandt, at der var tale om ren udlejningsvirksomhed, der ikke kunne sammenlignes med motel- og hotelvirksomhed, og ifølge lov nr. 525 af 12. juni 2009 kunne der ikke længere genanbringes i nogen form for fast ejendom, der udlejes.

I SKM2010.101.SR havde en spørger købt en ejendom i Frankrig. Ejendommen var på 170 ha. Spørger ønskede at genanbringe i indretningen af en del af driftsbygningerne samt noget af hovedbygningen til landboturisme samt i anskaffelsessummen vedrørende hovedbygningen, som skulle anvendes til landboturisme. Udlejning af fast ejendom anses dog ikke som erhvervsmæssig virksomhed.

Det var SKATs opfattelse, at den gældende afgræsning i afskrivningsloven af hoteldrift overfor sommerhuse mv. kunne finde anvendelse.

Ifølge praksis fra afskrivningsloven er følgende af betydning ved vurderingen af, om en bebyggelse kan anses for et hotel om der er mulighed for at leje sig ind for kortere perioder end pr. ugebasis (udlejningsperiodens længde), om udlejning/reservation er mulig på stedet, om udlejning er mulig hele året (udlejningsperiodens længde), om der findes bespisningsmuligheder, om der findes visse fælles faciliteter, om udlejningspriser inkluderer sengelinned og rengøring (hotelservice m.v.) og feriecentrets bygningsmæssige indretning.

Efter en konkret vurdering, hvor der særligt er henset til omfanget og intensiteten af udlejningen, fandt Skatterådet, at der var tale om ren udlejningsvirksomhed, der ikke kunne sammenlignes med egentlig hotelvirksomhed.

Solceller

I SKM2008.926.SR fandt Skatterådet, at et solcelleanlæg monteret på landjorden kunne afskrives som et driftsmiddel. Ligeledes bekræftede Skatterådet, at et solcelleanlæg, der monteres på stativer på en bygning, og hvis produktion skulle afsættes til el-nettet, kunne afskrives som et driftsmiddel. Endelig fandt Skatterådet, at hvis et solcelleanlæg blev integreret i en bygnings bestanddele i forbindelse med nybyggeri, f.eks. ved at tyndfilmssolcellemoduler rulles på som tagpap, og den producerede elektricitet blev anvendt som strømforsyning for bygningen, måtte et sådant anlæg anses for en installation i afskrivningslovens forstand.

Begrundelse:

Generelt

Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, der ikke er erhvervet som led i den skattepligtiges næring, skal som udgangspunkt medregnes ved indkomstopgørelsen efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven (EBL).

Efter EBL § 6 A kan en skattepligtig dog i visse tilfælde ved at genanskaffe en ny ejendom i forbindelse med afståelse af en fast ejendom udskyde beskatningen af fortjeneste ved afståelse af en fast ejendom til en senere ejendomsafståelse.

Den skattepligtige kan således vælge mellem at lade sig beskatte ved afståelsen af ejendommen eller at udskyde beskatningen til en senere afståelse ved at modregne fortjenesten i anskaffelsessummen for den nyerhvervede ejendom.

Dette gælder dog alene for fortjeneste, der vedrører den del af den afståede ejendom, som blev anvendt erhvervsmæssigt i ejerens eller den samlevede ægtefælles erhvervsvirksomhed, og det er kun den del af anskaffelsessummen, der vedrører den del af den erhvervede ejendom, som skal anvendes erhvervsmæssigt i ejerens eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, der kan nedsættes med fortjenesten, jf. EBL § 6 A, stk. 1, 2. pkt.

Ejendomsavancebeskatningslovens § 6 C

Det følger af EBL § 6 C, at såfremt en skattepligtig foretager ombygning, tilbygning eller nybygning på ejendomme omfattet af EBL § 6 A, kan den skattepligtige vælge at nedsætte anskaffelsessummen på ombygningen, tilbygningen eller nybygningen med fortjenesten ved afståelse af fast ejendom i stedet for at medregne fortjenesten til den skattepligtige indkomst. Ejendomme omfattet af EBL § 6 A er ejendomme, der anvendes erhvervsmæssigt.

Reglen i § 6 C medfører, at der sker udsættelse af de skattemæssige konsekvenser ved afståelse, men at fortjenesten kommer til beskatning ved senere afståelse af den ejendom, hvori fortjenesten er genanbragt.

Erhvervsmæssig virksomhed

Det fremgår af EBL § 6 C, stk. 1, 2. pkt., at reglerne i EBL § 6 A finder tilsvarende anvendelse. Bestemmelsen i § 6 C skal således ses i sammenhæng med EBL § 6 A, og henvisningen til reglerne går på hele bestemmelsen, dvs. på såvel de materielle som de formelle regler.

Dette medfører, at der alene kan ske genanbringelse i ombygninger, tilbygninger eller nybyggerier på en ejendom, som bliver anvendt erhvervsmæssigt i ejerens erhvervsvirksomhed.

Det følger af EBL § 6A, stk. 1, 4. pkt., at udlejning af fast ejendom ikke anses for erhvervsvirksomhed i denne henseende.

Det er på baggrund af en konkret vurdering Skatteministeriets opfattelse, at spørger driver udlejningsvirksomhed, der ikke kan sammenlignes med en almindelig campingplads eller med hotelvirksomhed. Der er herved lagt vægt på, at lejerne af jordlodderne alene lejer det stykke jord, hvor deres campingvogn står, og at jordlodderne alle udlejes for minimum en hel sæson, der varer 6 måneder. Der er endvidere ingen muligheder for bespisning ligesom rengøring mv. i sagens natur foretages af de enkelte ejere af campingvognene.

Det forhold, at der er fælles faciliteter som vaskerum, toilet, bad og legeplads, medfører efter Skatteministeriets opfattelse ikke, at der ikke er tale om udlejning af fast ejendom, jf. SKM2009.622 SR og SKM2010.101.SR.

Allerede fordi udlejning af fast ejendom ikke anses for erhvervsvirksomhed i EBL § 6A's forstand, finder reglerne om genanbringelse efter Skatteministeriets opfattelse dermed ikke anvendelse.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmålet besvares med nej, idet en avance ved salg af en byggegrund fra en landbrugsejendom inden udmatrikulering ikke kan genanbringes i en erhvervsmæssig opsætning af solcelleanlæg, idet spørger driver virksomhed ved udlejning af fast ejendom. Genanbringelsesreglerne finder dermed ikke anvendelse, jf. EBL § 6A, stk. 1, 4. pkt.

Angående selve solcellerne skal Skatteministeriet dog endvidere bemærke følgende:

Reglerne i EBL § 6 A og 6 C gælder alene for fast ejendom. Fast ejendom er defineret som grunde og bygninger, herunder såvel bebyggede som ubebyggede grunde, bygninger på lejet grund, samt jordtilliggender på en landbrugsgrund. Efter vurderingslovens (VURDL) § 9, stk. 1, udgør ejendomsværdien værdien af den faste ejendom i sin helhed. Ved værdiansættelsen medregnes sædvanligt tilbehør, jf. § 9, stk. 2. Vurderingslovens begreb "sædvanligt tilbehør" svarer til afskrivningslovens begreb "installationer". Udover de egentlige bygninger og bygningsbestanddele medtages ved ansættelsen af ejendomsværdien sædvanligt tilbehør (installationer) til den faste ejendom.

Et tilhørende aktiv skal således vurderes med henblik på at afgøre, om aktivet skal anses for en bygningsbestanddel/installation eller et driftsmiddel/løsøre (f.eks. besætning, inventar, maskiner og andet driftsmateriel). Kun bygningsbestanddele/installationer er omfattet af lovens regler.

Det fremgår af Ligningsvejledningen 2011-2, afsnit E.C.4.2, at ved installationer forstås aktiver, der har en fastere tilknytning til bygningen og tjener denne som sådan.

Som eksempler herpå kan nævnes enhver indretning eller lignende, der har til formål at opvarme ejendommen, samt elevatorer, ventilationsanlæg og varmtvandsanlæg, hvorimod sådanne anlæg normalt anses som driftsmiddel, hvis de er installeret af hensyn til selve produktionsprocessen.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at solcelleanlægget efter en konkret vurdering ikke kan anses for en bygningsbestanddel/installation.

Der er herved lagt vægt på, at solcellerne skal placeres på monteringsstativer, der ligger uden på det eksisterende tag, og de er dermed ikke en integreret del af bygningens bestanddele, jf. SKM 2008.926.SR. Der er endvidere lagt vægt på, at den strøm, som produceres af solcellerne, ikke skal anvendes til brug for bygningerne, men derimod skal anvendes til brug for virksomheden, nemlig til salg af el til lejerne af jordlodderne.

Da solcellerne efter Skatteministeriets opfattelse ikke kan betragtes som en installation, og dermed som en del af en bygning, kan der ikke genanbringes heri efter reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A og § 6 C.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltrådte Skatteministeriets indstilling og begrundelse.