Spørgsmål:

1. Kan SKAT bekræfte, at der ikke indtræder fuld dansk skattepligt for personen A under hensyn til de beskrevne bopæls- og opholdsforhold?
2. Skal A betale dansk skat for arbejdet udført for Danmarks Radio i Danmark?

Svar:

1. Ja.
2. Ja.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Baggrund

Personen A (spørger) blev pr. 1. august 2005 udstationeret til B-by i C-land som korrespondent fra Danmarks Radio (DR). Udstationeringen løber foreløbig indtil 31. december 2012.

Spørger ejer en helårsbolig i Danmark, som han købte i 1988. Boligen har konstant været udlejet siden spørgers og dennes families udrejse i 2005. Spørger har derfor ikke haft adgang til at råde over sin bolig siden afrejsen og har ingen øvrige boligmuligheder.

Spørgers fulde danske skattepligt ophørte ved udrejse fra Danmark, og han har efterfølgende kun været begrænset skattepligtig til Danmark vedrørende den faste ejendom. Dette fremgår ligeledes af SKATs systemer.

Skattemyndigheder i C-land påtegnede i juni 2007 SKATs blanket "Attestation af bopæls- og skatteforhold", hvorefter spørger og dennes ægtefælle, bliver anset for skattepligtige til C-land efter reglerne for bosiddende personer i C-land. Spørgers indtægter bortset fra indtægter vedrørende boligen i Danmark, bliver således beskattet i C-land.

Dispositionen

Spørger er påbegyndt en programproduktion for Danmarks Radio.

Spørger vil - indtil ny teknik er på plads - være i Danmark en gang om måneden i mellem 4-5 døgn. Herudover vil A være i Danmark ca. 14 dage årligt på ferie. Samlet vil spørger opholde sig maksimalt 60-65 dage om året i Danmark, hvor han fortsat ikke har adgang til at disponere over sin bolig. Spørger bor derfor på hotel under sine ophold i Danmark.

Programproduktionen er startet og vil løbende blive produceret. Det skal tilføjes, at der fremadrettet arbejdes på en løsning, hvor spørger kan producere en del af udsendelserne fra C-land.

Spørger ønsker at få oplyst, om hans ændrede opholdsmønster kan medføre, at der indtræder fuld dansk skattepligt.

Spørgers opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Spørger er ikke fremkommet med bemærkninger til Skatteministeriets indstilling.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Spørger ønsker bekræftet, at der ikke indtræder fuld dansk skattepligt på grundlag af de beskrevne bolig- og opholdsforhold.

Henvisning til lovregler mv.

Kildeskattelovens § 1 og § 7

Kildeskattelovens § 1, stk. 1 nr. 1, nr. 2, nr. 4 og § 7, stk. 1 er sålydende:

"§ 1. Stk. 1. Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler:

1. personer, der har bopæl her i landet,

2. personer, der uden at have bopæl her i landet opholder sig her i et tidsrum af mindst 6 måneder, heri medregnet kortvarige ophold i udlandet på grund af ferie eller lignende,

4. danske statsborgere, som af den danske stat, regioner, kommuner eller andre offentlige institutioner m.v. er udsendt til tjeneste uden for riget, og som ikke er omfattet af bestemmelserne foran under nr. 1 og 2, samt de med disse personer samlevende ægtefæller og de hos dem hjemmeværende børn, der ikke er fyldt 18 år ved indkomstårets begyndelse, når de pågældende ægtefæller og børn er danske statsborgere, og de ikke er undergivet indkomstbeskatning til fremmed stat efter reglerne for derboende personer."

"§ 7. Stk. 1. For en person, der erhverver bopæl her i landet uden samtidig at tage ophold her, indtræder skattepligt i henhold til bestemmelsen i § 1, nr. 1, først, når han tager ophold her i landet. Som sådant ophold anses ikke kortvarigt ophold her i landet på grund af ferie eller lignende."

Skatteforvaltningslovens § 25, stk. 2

"Stk. 2. Et svar er ikke bindende, i det omfang der er sket ændringer i forudsætninger, som har været afgørende for indholdet af svaret, herunder ændringer i love eller bekendtgørelser, der har ligget til grund for svaret. Det samme gælder, i det omfang svaret viser sig at være i strid med EU-retten."

Henvisning til lovforarbejder mv.

Kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4 blev ved § 3, nr. 1 i lov nr. 462 af 12/6 2009 (L201 2008/09-1) ændret. Af de særlige lovbemærkninger til denne ændring fremgik følgende:

"Efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, omfatter den fulde skattepligt danske statsborgere, som af den danske stat, regioner eller kommuner er udsendt til tjeneste uden for riget. Der har været rejst tvivl om, hvorvidt denne bestemmelse også omfatter personer, som er udsendt af offentlige institutioner. Som eksempler kan nævnes universiteterne og Danmarks Radio. Det foreslås præciseret, at skattepligten også omfatter personer, der udsendes af sådanne offentlige institutioner."

Ændringsloven trådte i kraft dagen efter bekendtgørelse i Lovtidende, jf. § 20, stk. 1.

Henvisning til praksis mv.

TfS 1992, 316 HR

Skatteyderen, der er agronom, var efter ophold i udlandet på ny blevet fuldt skattepligtig til Danmark i 1975. Den 14/8 1976 købte han et enfamilieshus, hvor han dog ikke tog bopæl. Den 14/4 1978 fraflyttede han Danmark og påbegyndte arbejde for FAO i Nigeria. Den 1/1 1985 tog han atter bopæl her i landet. I den mellemliggende periode var huset udlejet møbleret ved lejemål af kortere varighed end 3 år og havde i øvrigt stået til hans disposition. Landsretten havde fundet, at der ikke forelå særlige omstændigheder som baggrund for hans adgang til fortsat at råde over boligen, og at han således havde bevaret bopæl her i landet. Han var derfor fuldt skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Højesteret fandt det heller ikke godtgjort, at han ved sin disposition vedrørende huset havde opgivet sin skattemæssige bopæl her i landet. Højesteret stadfæstede derfor dommen.

TfS 1998, 652 LSR

En skatteyders fulde skattepligt her til landet ansås for ophørt ved hans udrejse til Schweiz, idet han, uanset at boligen kun var udlejet for en periode på 2 år, ansås for at have opgivet sin bopæl på dette tidspunkt. Der blev herved bl.a. lagt vægt på, at hans familie i umiddelbar tilknytning til hans fraflytning var flyttet til hans nye bolig i Schweiz.

Landsskatteretten fandt for så vidt angik tidspunktet for ophøret af klagerens fulde skattepligt her i landet, at han måtte anses at have opgivet sin bopæl i Danmark allerede ved udrejsen til Schweiz den 30/5 1995, jf. kildeskattelovens § 1. Herved bemærkedes tillige, at klagerens hustrus og børns fraflytning var sket i umiddelbar tilknytning til klagerens fraflytning. Der blev under de givne forhold lagt afgørende vægt på, at klageren pr. 30/5 1995 havde taget bopæl i Schweiz, hvor hans faste arbejde dér allerede fra 1/6 1995 og fremefter nødvendiggjorde løbende tilstedeværelse.

SKM2009.378.SR

I dette bindende svar var spørgerne ansat i Danmarks Radio (DR) og udsendt til henholdsvis V-land, X-land og Y-land som udenrigskorrespondenter. Skatterådet anså ikke spørgerne for at være fuldt skattepligtige til Danmark efter bestemmelsen i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, idet rådet anså Danmarks Radio for at være en selvstændig offentlig institution og ikke en del af den danske stat som forstået i kildeskattelovens bestemmelse på tidspunktet for Skatterådets afgørelse.

TfS 1986, 313 LSR

En skatteyder, der arbejdede som salgskonsulent i et dansk firma, var bosat i Tyskland. Han arbejdede her i landet i ugens 5 almindelige arbejdsdage fra mandag kl. 12 til fredag kl. 17, hvorefter han tilbragte weekenden hos familien i Tyskland. De regelmæssige ophold i hjemmet i Tyskland medførte, at han ikke kunne anses for at have ophold her i landet i sammenhængende perioder på 6 måneder og han var som følge heraf ikke fuldt skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, nr. 3 [red: nugældende § 1, nr. 2], hvorefter skattepligt påhviler personer, der uden at have fast bopæl her i landet opholder sig her i et tidsrum af mindst 6 måneder heri medregnet kortvarige ophold i udlandet på grund af ferier eller lignende.

Begrundelse

Ifølge kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 foreligger fuld skattepligt for personer, der har bopæl her i landet. I praksis vil statuering af bopæl i henhold til kildeskattelovens bestemmelser være afhængig af, om den pågældende person har rådighed over en helårsbolig her i landet. Udgangspunktet er, at en sådan rådighed vil være en nødvendig og samtidig en tilstrækkelig betingelse til at statuere bopæl.

Den fortsatte dispositionsret over den indtil fraflytningen benyttede bolig, eller eventuelt en anden bolig, vil sædvanligvis være ensbetydende med, at bopælen anses for opretholdt, medmindre boligen udlejes/fremlejes uopsigeligt for udlejeren/fremlejeren i mindst 3 år jf. f.eks. Højesteretsdom gengivet i TfS 1992, 316.

Når den fulde danske skattepligt er ophørt, indtræder fuld skattepligt dog ikke ubetinget på ny ved enhver erhvervelse af bopæl her i landet, idet kildeskattelovens § 7, stk. 1 fastslår, at personer, der erhverver bopæl her i landet uden samtidig at have ophold her, først bliver fuldt skattepligtige, når de tager ophold her i landet. Som sådant ophold anses ikke kortvarige ophold på grund af ferie eller lignende.

Skatteministeriet lægger til grund, at spørger opgav bopælen i Danmark i forbindelse med udstationeringen til C-land i 2005, hvorved den fulde danske skattepligt efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 ophørte.

Når det skal vurderes, om der indtræder fuld dansk skattepligt i forbindelse med spørgers øgede erhvervsmæssige ophold i Danmark som følge af den omhandlede programproduktion, lægger Skatteministeriet til grund, at spørger ikke har rådighed over helårsbolig, idet spørger forsætter med at udleje sin helårsbolig i Danmark. Dertil kommer, at spørgers nærmeste familie og væsentligste erhvervsudøvelse befinder sig i C-land. Spørger erhverver derfor ikke bopæl i Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og det er derfor ikke relevant at vurdere længde og karakter af spørgers ophold i Danmark, jf. kildeskattelovens § 7, stk. 1.

Fuld skattepligt kan endvidere indtræde efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, hvis en person opholder sig i Danmark i mindst 6 måneder.

Efter det oplyste vil spørgers ophold i Danmark maksimalt udgøre 60 - 65 dage i løbet af en 12 måneders periode. Der indtræder herefter heller ikke fuld dansk skattepligt efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2. Skatteministeriet bemærker i den forbindelse, at opholdet i Danmark anses for afbrudt, hver gang spørger rejser tilbage til C-land, jf. eksempelvis Landskatterettens kendelse gengivet i TfS 1986, 313 LSR.

Fuld dansk skattepligt kan endvidere foreligge efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4. Skatteministeriet bemærker dertil, at spørgers arbejdsgiver, DR anses som en "anden offentlig institution" i relation til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, jf. § 3, nr. 1 i lov nr. 462, 2009. Dette følger af lovbemærkningerne til bestemmelsen. Denne lov blev indført efter det bindende svar af 19/5 2009 gengivet i SKM2009.378.SR, hvorfor den bindende virkning af det bindende svar bortfaldt ved ikrafttræden af lov nr. 462, 2009, jf. skatteforvaltningslovens § 25, stk. 2.

Spørgers fulde danske skattepligt er imidlertid ophørt inden ikrafttræden af denne lovændring til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4. Der foreligger / indtræder derfor ikke fuld dansk skattepligt efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4.

Skatteministeriet finder samlet, at der ikke foreligger / indtræder fuld dansk skattepligt for spørger efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, nr. 2 eller nr. 4 i forbindelse med spørgers ophold i Danmark som følge af programproduktionen.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmålet besvares med et "ja".

Spørgsmål 2

Spørger ønsker oplyst, om han skal betale dansk skat for arbejde udført for DR i Danmark.

Henvisning til lovregler mv.

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 er formuleret således (uddrag):

"§ 2, Stk. 1. Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, [...]:

1) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet. [...]. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i, samt om retten til indkomsten eller vederlaget er erhvervet efter ophør af arbejdet her i landet. [...] Vedrører en indkomst som nævnt i 4. pkt. arbejde udført såvel i som uden for Danmark, omfatter skattepligten kun den del, der forholdsmæssigt kan henføres til arbejde udført i Danmark."

Begrundelse

Spørger forventes at udføre arbejde i Danmark i 4 - 5 dage pr. måned i forbindelse med den omhandlede programproduktion, indtil teknikken til at udføre dette fra C-land er til stede.

Skatteministeriet finder, at spørger er begrænset skattepligtig til Danmark af den del af dennes løn fra DR, der kan henføres til arbejde udført i Danmark, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1.

Skatteministeriet finder, at spørgers lønindkomst for arbejde udført i Danmark er omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem C-land og Danmark, artikel 19, stk. 1, litra a, der bl.a. omfatter lønindkomst for offentligt hverv. Herefter er det kun Danmark, der kan beskatte løn for arbejde udført her i landet for DR. Hvis C-land ikke anerkender, at lønindkomsten er omfattet af artikel 19, er beskatningsretten til lønindkomsten reguleret efter artikel 15. Herefter har Danmark også ret til at beskatte lønindkomsten, da der er tale om en dansk arbejdsgiver. Er det tilfældet, skal C-land lempe indkomstskatten i C-land efter credit-princippet, jf. artikel 23.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstilling og begrundelse.