Spørgsmål

1. Kan der med virkning for 2009 anvendes indskud på etableringskonto jf. § 7, stk. 2 i lov om etableringskonto til køb af aktier i X Landbrug ApS vedr. den del af den samlede købspris, der ikke berigtiges med gave, dvs. kan der anvendes et indskud til køb af anparter på indtil 1.717.950 kr. jf. nedenfor?
2. Vil Person A efter gennemførelsen af en planlagt anpartsombytning i 2010 vedr. anparterne i X Landbrug ApS til anparter i Z Landbrug ApS fortsat kunne anses for at opfylde etableringsbetingelsen i § 5 stk. 4 i hele 2010 om en ikke uvæsentlig arbejdsindsats i det selskab, som i 2009 dannede grundlag for at være etableret?
3. Vil en efterfølgende anpartsombytning af anparterne i X Landbrug ApS til anparter i Z Landbrug ApS skulle anses for omfattet af bestemmelsen i § 7, stk. 11, 7. punktum i lov om etableringskonto?
4. Vil aktieombytningen i 2010, hvorved aktierne i X Landbrug ApS ombyttes med anparter i Z Landbrug ApS jf. bestemmelsen i § 7, stk. 2, nr. 3, påvirke den etablering, der blev foretaget ved købet i 2009 af anparterne i X Landbrug ApS?
5. Vil den del af købsprisen i 2009 for anparterne i Z Landbrug ApS, der ikke berigtiges med gave dvs. 378.300 kr. efter gennemførelsen af anpartsombytningen i 2010, kunne danne grundlag for anvendelse af indskud på etableringskonto?
6. Vil kapitalforhøjelser ved kontante indskud evt. indskud af andre aktiver i Z Landbrug ApS efter gennemførelsen af den skattefrie anpartsombytning kunne danne grundlag for brug af indskud på etableringskonto?

Svar

Ad. spm. 1.      Ja.
Ad. spm. 2.      Ja.
Ad. spm. 3.      Nej.
Ad. spm. 4.      Nej.
Ad. spm. 5.      Ja.
Ad. spm. 6.      Ja.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Person A har i 2009 købt følgende anparter af sine forældre samt af sin bror. 

Selskab	Andel af selskabet	Sælger	Købspris	Heraf gave	Heraf gæld til sælger/betalt
X Landbrug ApS	90 pct.	Mor	1.755.000	420.050	1.334.950
X Landbrug ApS	10 pct.	Bror	487.500	104.500	383.000
I alt X Landbrug ApS	100 pct.		2.242.500	524.550	1.717.950
Z Landbrug ApS	100 pct.	Far	525.000	146.700	378.300

Alle køb er sket med succession i anpartsavancen.

Der er indsendt gaveanmeldelser vedr. anpartskøbene fra far samt fra mor. SKAT har den 1. februar 2010 godkendt værdiansættelsen.

De nævnte gavebeløb er dog afgiftsfri, idet gavernes værdi er nedsat med passivposterne af den overtagne anpartsavance samt det gaveafgiftsfrie beløb jf. bo- og gaveafgiftslovens § 22, stk. 1.

Gaven fra broren er som udgangspunkt indkomstskattepligtig, men vil dog konkret være skattefri, idet gaven modsvares af passivposten efter kildeskattelovens § 33 D. 

Det bemærkes, at SKAT endnu ikke har lignet denne værdi.

Person A har til og med 2008 indsat i alt knapt 1 mio. kr. på etableringskonto. Indskuddene er foretaget med virkning for indkomstopgørelsen i årene 2000 - 2008. 

Person A er fuldtidsbeskæftiget i selskabet X Landbrug ApS. 

Strukturændringer

Det er planen, at der i løbet af 2010 foretages en skattefri anpartsombytning således, at den samlede anpartskapital i X Landbrug ApS ombyttes med anparter i Z Landbrug ApS. Ved denne ombytning bliver X Landbrug ApS et helejet datterselskab i forhold til Z Landbrug ApS. 

Efterfølgende i 2010 vil man ved anvendelse af reglerne om tilførsel af aktiver overføre den landbrugsejendom, der ejes af Z Landbrug ApS til X Landbrug ApS. Dermed vil alle ejendomme i de 2 selskaber være samlet i X Landbrug ApS.

Disse 2 strukturændringer er planlagt gennemført i løbet af 2010.

Den endelige beslutning om denne strukturændring vil dog bl.a. afhænge af svaret på nærværende anmodning om bindende svar.

Person A har som nævnt indskudt knapt 1 mio. kr. på etableringskonto. Dertil kommer at Person A i etableringsåret 2009 og de følgende 4 år (2010 - 2013 inkl.) jf. § 1 stk. 3 i lov om etableringskonto agter at indskyde yderligere beløb på etableringskonto.

De eksisterende indskud og evt. nye indskud vil Person A i størst muligt omfang bruge til køb af ovennævnte anparter samt evt. ved at foretage en forhøjelse af anpartskapitalen i Z Landbrug ApS efter gennemførelsen af de planlagte strukturændringer jf. ovenfor.

De nævnte anparter i X Landbrug ApS samt Z Landbrug ApS er købt i 2009. Denne del af den samlede plan er derfor gennemført på nuværende tidspunkt. Derimod er der endnu ikke anmodet om frigivelse af indskuddene på etableringskonto, ligesom der for etableringsåret 2009 endnu ikke er foretaget noget indskud. Dette indskud skal i givet fald foretages inden 15. maj 2010 medmindre Person A opfylder betingelserne for at undlade indskud på en bankkonto jf. § 5, stk. 2.

Strukturændringerne er ej heller gennemført endnu.

Frigivelsen af eksisterende indskud, indskud for 2010, gennemførelsen af strukturændringerne samt evt. udvidelse af anpartskapitalen er derfor endnu ikke gennemført. Disse handlinger herunder deres tidsmæssige gennemførelse vil evt. afhænge af svarene på nærværende anmodning om bindende svar.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Vedr. spørgsmål 1

Efter etableringskontoloven kan man anvende indskud på etableringskonto indskud til køb af anparter.

Det er bl.a. en betingelse:

• at skatteyder og/eller ægtefællen mindst ejer 25 pct. af aktiekapitalen jf. § 7, stk. 2, nr. 1.
• at selskabet ikke er en "pengetank" jf. § 7, stk. 2, nr. 2.
• at der er anskaffet aktier for mindst 113.900 kr. jf. § 5, stk. 4.

Det kan ved besvarelsen af nærværende anmodning om bindende svar lægges til grund, at disse 3 betingelser alle er opfyldt.

Ved brug af etableringskontomidler til køb af anparter fremgår det af lovens § 7, stk. 2, nr. 3, at man ikke må have købt anparterne ved bl.a. gave.

I lovteksten er anført:

Aktierne eller anparterne må ikke være erhvervet i forbindelse med omdannelsen af en personligt ejet virksomhed efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse som led i en skattefri aktieombytning efter aktieavancebeskatningsloven, som led i en skattefri fusion, spaltning eller tilførsel af aktiver efter fusionsskatteloven eller ved arv, arveforskud eller gave.

I bemærkningerne til lovforslaget L 87 fremsat 19. november 2003 er herom anført:

Erhvervelsen af selskabet skal have krævet fremskaffelse af kapital. Aktierne eller anparterne må således ikke være erhvervet i forbindelse med omdannelsen af en personligt ejet virksomhed efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse, som led i en skattefri aktieombytning efter aktieavancebeskatningsloven, som led i en skattefri fusion efter fusionsskatteloven, som arv, arveforskud eller som gave. Det skyldes, at aktierne m.v. i disse tilfælde ikke vil være erhvervet på en måde, der har krævet fremskaffelse af kapital.

Det fremgår ikke nærmere af bemærkningerne eller af ligningsvejledningen, hvordan man skal forholde sig, når købet er berigtiget delvist med gave og delvist ved at påtage sig en gæld over for sælger og/eller ved betaling af en del af vederlaget til sælgerne.

Det logiske vil være, at man kan bruge indskud på etableringskonto til betaling af den del af købesummen for anparterne, der ikke berigtiges med gave.

Dette syntes også at stemme bedst overens med den sidste sætning i bemærkningerne ovenfor.

Fremskaffelse af kapitalen til købet er - udover gaverne - i første omgang primært fremskaffet ved, at sælgerne har et tilgodehavende hos køber. Denne gæld til sælgerne vil evt. helt eller delvist blive betalt ved frigivelsen af etableringskontoen. 

Det påstås derfor jf. spørgsmål 1, at Person A kan anvende indskud på etableringskonto til den del af købsprisen af anparter i X Landbrug ApS, som ikke er berigtiget med gave. Dette beløb udgør 1.717.950 kr.

Derfor indstilles at spørgsmål 1 besvares med ja.

Derimod opfylder Person A ikke for tiden arbejdsbetingelsen vedr. Z Landbrug ApS, hvorfor den del af købsprisen vedr. dette selskab, som ikke berigtiges med gave, ikke i 2009 jf. nedenfor kan danne grundlag for anvendelse af indskud på etableringskonto.

Vedr. spørgsmål 2

Det er som beskrevet ovenfor planen, at der i løbet af 2010 foretages en skattefri anpartsombytning således, at anparterne i X Landbrug ApS ombyttes med anparter i Z Landbrug ApS. Ved denne ombytning bliver X Landbrug ApS et helejet datterselskab i forhold til Z Landbrug ApS. 

Efterfølgende vil man ved anvendelse af reglerne om tilførsel af aktiver overføre den landbrugsejendom, der ejes af Z Landbrug ApS til X Landbrug ApS.

Disse 2 strukturændringer er planlagt gennemført i løbet af 2010.

Det kan fortsat lægges til grund, at Person A vil være fuldtidsbeskæftiget i X Landbrug ApS. 

Det fremgår af § 5, stk. 4 i lov om etableringskonto, at man skal opfylde arbejdsbetingelsen i etableringsåret og i det følgende år. Arbejdsbetingelsen kan dog opfyldes i et koncernforbundet datterselskab jf. § 5, stk. 4, 2. punktum. Koncernforbindelsen defineres efter kursgevinstlovens § 4 stk. 2. Ved helejet datterselskab er denne betingelsen umiddelbart opfyldt.

Da Person A fortsat er beskæftiget i X Landbrug ApS, og dette selskab efter anpartsombytningen er koncernforbundet med Z Landbrug ApS, vil arbejdsbetingelsen fortsat være opfyldt også i relation til de anparter, som Person A ejer efter anpartsombytningen.

Det påstås derfor, at Person A også efter den skattefrie anpartsombytning, som er planlagt gennemført i 2010, opfylder etableringsbetingelserne i § 5 stk. 4 i relation til den etablering, der blev foretaget i 2009.

Vedr. spørgsmål 3

Når man bruger indskud på etableringskonto til køb af anparter, skal man i etableringsåret og de følgende 9 år årligt indtægtsføre (genbeskatte) de beløb, der er anført i § 7, stk. 11.

Efter bestemmelsen i § 7, stk. 11, 6. og 7. punktum skal man i visse tilfælde dog indtægtsføre de resterende beløb tidligere.

I § 7 stk. 11, 6. og 7. punktum er anført:

Ophører kontohaverens skattepligt af anden grund end ved død, eller går kontohaveren konkurs eller dør, medregnes resterende procenttillæg til den personlige indkomst i det indkomstår, hvori skattepligten ophører, henholdsvis kontohaveren går konkurs eller dør. Tilsvarende gælder, såfremt betingelserne i § 7, stk. 2, nr. 1 eller 2, inden for de 2 første år efter anskaffelsen af aktierne og anparterne ikke længere kan anses for at være opfyldt.

Hvis man skal undgå den fremrykkede genbeskatning i § 7 stk. 11, 6. og 7. punktum skal man i følge bestemmelsen i § 7, stk. 2, nr. 1 eje mindst 25 pct. af anpartskapitalen i etableringsåret og de følgende 2 år. Da Person A ejer 100 pct. af anparterne i X Landbrug ApS inden anpartsombytningen og ejer 100 pct. af kapitalen i holdingselskabet Z Landbrug ApS efter anpartsombytningen og dette holdingselskab ejer 100 pct. af kapitalen i datterselskabet X Landbrug ApS, må denne betingelse anses for opfyldt.

Efter bestemmelsen i § 7, stk. 2, nr. 2 må anparterne ikke i etableringsåret og de 2 følgende år skifte karakter til at være anparter i et "pengetankselskab"

Inden anpartsombytningen var Z Landbrug ApS ikke et pengetankselskab. Denne status opretholdes jf. ovenfor også efter anpartsombytningen. Dette skyldes, at man ved bedømmelsen af, om selskabet Z Landbrug ApS er en "pengetank" jf. § 7, stk. 2, nr. 2, vil man medregne aktiviteten i det helejede datterselskab X Landbrug ApS i stedet for ejerskabet af det finansielle aktiv bestående af anparterne i X Landbrug ApS jf. § 7, stk. 2, nr. 2, 6. punktum.

De anparter som Person A ejer efter anpartsombytningen vil derfor fortsat ikke være anparter i et "pengetankselskab".

Bestemmelsen i § 7 stk. 2 nr. 2 vil derfor også efter anpartsombytningen være opfyldt i etableringsåret og de følgende 2 år.

Det påstås derfor, at anpartsombytningen ikke vil bevirke, at indtægtsførelsen af de årlige tillæg efter § 7 stk. 11, af indskud på etableringskonto anvendt i 2009 til køb af anparter, fremskyndes til ombytningsåret, men at indtægtsførelsen af de årlige tillæg til den personlige indkomst uanset anpartsombytningen, kan foretages over den normale 10 års periode.

Vedr. spørgsmål 4

Det fremgår af bestemmelsen i § 7 stk. 2, nr. 3 jf. ovenfor, at anparterne, som danner baggrund for frigivelse af etableringskonto indskud bl.a. ikke må anses for erhvervet ved en skattefri anpartsombytning.

De anparter, der danner grundlag for etableringen i 2009, er de oprindelige anparter i X Landbrug ApS og ikke de vederlagsanparter, man vil modtage i Z Landbrug ApS ved den skattefrie anpartsombytning.

Det påstås derfor, at bestemmelsen i § 7 stk. 2, nr. 3 ikke påvirker anvendelsen af indskud på etableringskonto til købet i 2009 af anparterne i X Landbrug ApS.

Derimod kan man ikke ifølge § 7 stk. 2, nr. 3 anvende etableringskonto indskud til anskaffelsen af selve vederlagsanparterne fra den skattefrie anpartsombytning.

Vedr. spørgsmål 5

Efter anpartsombytningen vil Person A eje 100 pct. af anpartskapitalen i Z Landbrug ApS. Denne anpartskapital omfatter dels den oprindelige kapital med pålydende 125.000 kr. købt i 2009 for 525.000 kr. heraf gave 146.700 kr. og derudover vederlagsanparterne hidrørende fra den skattefrie anpartsombytning.

I 2009 opfyldte Person A ikke etableringsbetingelserne vedr. anpartskøbet i Z Landbrug ApS. Dette skyldes, at Person A ikke opfyldte arbejdsbetingelsen efter § 5 stk. 4 i dette selskab.

Efter anpartsombytningen vil Person A opfylde arbejdsbetingelsen vedr. anparterne i Z Landbrug ApS, idet dette selskab efter anpartsombytningen vil være koncernforbundet (jf. § 5, stk. 4, 2. punktum) med X Landbrug ApS, hvori Person A er fuldtidsansat. 

Derfor vil alle etableringsbetingelser efter anpartsombytningen tillige være opfyldt også vedr. købet af anparterne i Z landbrug ApS.

Det påstås derfor, at Person A efter anpartsombytningen kan bruge indskud på etableringskonto vedr. den del af købsprisen af anparterne i Z Landbrug ApS, der ikke blev berigtiget med gave i forbindelsen med erhvervelsen i 2009 jf. spørgsmål 1. Dette beløb er opgjort til 378.300 kr.

Vedr. spørgsmål 6

Efter at Person A har foretaget den skattefrie anpartsombytning samt skattefrit tilført ejendommen i Z Landbrug ApS til X Landbrug ApS, vil Person A evt. foretage en udvidelse af anpartskapitalen ved kontantindskud i holdingselskabet Z Landbrug ApS.

Det fremgår af Ligningsvejledningen Erhvervsdrivende 2011-1, afsnit E.D.2.5.1.2 , at man også kan anvende etableringskonto indskud til efterfølgende forhøjelse af anpartskapitalen i selskabet.

Det påstås derfor, at Person A kan anvende indskud på etableringskonto til kapitalforhøjelse i Z Landbrug ApS. Det forudsættes, at alle de øvrige betingelser er opfyldt på tidspunktet ved en kapitalforhøjelse herunder arbejde i selskabet i det år, hvori forhøjelsen sker og det følgende år, at selskabet i det det år, hvori der sker en forhøjelse af kapitalen samt i de 2 følgende år, ikke er en "pengetank", samt at Person A i denne periode ejer mindst 25 pct. af kapitalen i Z Landbrug ApS samt at dette selskab er koncernforbundet med X Landbrug ApS.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Spørger erhverver i den konkrete sag to landbrug med landbrugsejendomme i selskabsform og ønsker at anvende midler fra en etableringskonto til betaling af anparterne. Spørgsmålene i sagen vedrører Etablerings- og iværksætterkontoloven.

Lovgrundlag

I nedenstående er der medtaget de relevante paragraffer fra Etablerings- og iværksætterkontoloven, der bliver spurgt om i sagen.

Etablerings- og iværksætterkontolovens § 5

"Stk. 1. Ved og efter etablering af selvstændig erhvervsvirksomhed eller anskaffelse af aktier og anparter i et selskab hæves indskuddene i overensstemmelse med reglerne i § 7. Pengeinstituttet må dog først udbetale midlerne, når det har modtaget et udfyldt skema fra kontohaveren. Skatteministeren fastsætter de nærmere regler om dette skema.

...

Stk. 4. Etablering af virksomhed i selskabsform anses at have fundet sted, når anskaffelsessummen for aktierne eller anparterne inklusive stiftelsesomkostninger overstiger et grundbeløb på 113.900 kr. (2009-niveau). Det er endvidere en betingelse for, at etablering af virksomhed i selskabsform anses at have fundet sted, at kontohaveren eller dennes ægtefælle deltager med personlig arbejdsindsats i selskabet, herunder i et koncernforbundet selskab, jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2, i ikke uvæsentligt omfang. Dette krav gælder for det indkomstår, hvor indskud anvendes til erhvervelse af aktier eller anparter i et selskab, og for det følgende indkomstår. Bliver den skattepligtige uarbejdsdygtig som følge af alvorlig sygdom eller varigt nedsat funktionsevne efter, at midler er hævet og anvendt til erhvervelse af aktier eller anparter i et selskab, bortfalder kravet om personlig arbejdsindsats dog i den resterende del af perioden. Deltager både kontohaveren og dennes ægtefælle med personlig arbejdsindsats, gælder reglen i 4. pkt., når en af ægtefællerne bliver uarbejdsdygtig. Hvis kun en af ægtefællerne deltager, gælder 4. pkt., når denne ægtefælle bliver uarbejdsdygtig. Kravet om personlig arbejdsindsats bortfalder tilsvarende i tilfælde af den skattepligtiges eller dennes ægtefælles død eller konkurs samt ved afståelse af selskabet til andre.

Stk. 5. Grundbeløbet i stk. 2 og 4 reguleres efter personskattelovens § 20.

Stk. 6. Formuegoder, som er anskaffet tidligere end 3 år før etableringsårets begyndelse, eller som er afhændet, eventuelt udskilt af driften, kan ikke medregnes ved opgørelsen af den i stk. 2 nævnte samlede anskaffelsessum. Udgifter, som er afholdt tidligere end 1 år før etableringsårets begyndelse, kan ikke medregnes ved opgørelsen af den udgift, der er nævnt i stk. 2. Aktier, der er erhvervet tidligere end 3 år før etableringsårets begyndelse, kan ikke medregnes ved opgørelsen af den anskaffelsessum, der er nævnt i stk. 4.

Stk. 7. Indskud kan hæves ved og efter etablering af en virksomhed, som skal drives eller bliver drevet af kontohaveren eller af dennes ægtefælle eller af begge ægtefæller i forening. Indskud kan ligeledes hæves ved og efter anskaffelse af aktier og anparter i et selskab, som ejes eller skal ejes af kontohaveren eller af dennes ægtefælle eller af begge ægtefæller."

Etablerings- og iværksætterkontolovens § 7, stk. 2:

" Stk. 2. Efter anskaffelsen af aktier og anparter i et selskab hæves beløb af samme størrelse som anskaffelsessummen for aktierne eller anparterne, hvis følgende betingelser alle er opfyldt:

1) Kontohaveren eller dennes ægtefælle eller begge ægtefæller skal tilsammen eje aktier eller anparter svarende til mindst 25 pct. af aktie- eller anpartskapitalen i selskabet eller svarende til mere end 50 pct. af stemmeværdien.

2) Aktierne eller anparterne skal være i et selskab, hvis virksomhed ikke i overvejende grad består i udlejning af fast ejendom, besiddelse af kontanter, værdipapirer eller lignende. Bortforpagtning af fast ejendom som nævnt i § 33, stk. 1 og 7, i lov om vurdering af landets faste ejendomme anses ikke i denne forbindelse for virksomhed ved udlejning af fast ejendom. 1. pkt. gælder dog ikke, hvis selskabet udøver næring ved køb og salg af værdipapirer eller finansieringsvirksomhed. Selskabets virksomhed anses for i overvejende grad at bestå i udlejning af fast ejendom, besiddelse af kontanter, værdipapirer eller lignende, såfremt mindst 75 pct. af selskabets indtægter i et indkomstår stammer fra sådan virksomhed, eller hvis handelsværdien af selskabets udlejningsejendomme, kontanter, værdipapirer eller lignende udgør mindst 75 pct. af handelsværdien af selskabets samlede aktiver opgjort ultimo indkomståret. Besiddelse af andele omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 18 anses ved bedømmelsen ikke som besiddelse af værdipapirer. Afkastet og værdien af aktier i datterselskaber, hvori selskabet direkte eller indirekte ejer mindst 25 pct. af aktie- eller anpartskapitalen, medregnes ikke. I stedet medregnes den del af datterselskabets indtægter og aktiver, der svarer til ejerforholdet, ved bedømmelsen. Ved bedømmelsen ses der bort fra indkomst ved udlejning af fast ejendom mellem selskabet og et datterselskab eller mellem to datterselskaber. Fast ejendom, som udlejes mellem selskabet og et datterselskab eller mellem datterselskaber, og som lejer anvender i driften, anses ved bedømmelsen ikke som en udlejningsejendom.

3) Aktierne eller anparterne må ikke være erhvervet i forbindelse med omdannelsen af en personligt ejet virksomhed efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse som led i en skattefri aktieombytning efter aktieavancebeskatningsloven, som led i en skattefri fusion, spaltning eller tilførsel af aktiver efter fusionsskatteloven eller ved arv, arveforskud eller gave."

Etablerings- og iværksætterkontolovens § 7, stk. 4:

"Stk. 11. Når der i den situation, der er nævnt i stk. 2, hæves beløb fra etableringskontoen eller iværksætterkontoen, finder stk. 5, 1.-3. pkt., tilsvarende anvendelse. Det hævede beløb medregnes til kontohaverens personlige indkomst i det indkomstår, hvor indskud anvendes til erhvervelse af aktier eller anparter, og de 9 følgende indkomstår med lige store beløb. For beløb, for hvilke der er foretaget fradrag i indkomståret 1998 og tidligere indkomstår, tillægges 80 pct. af det hævede indskud med 8 pct. i hvert af de 10 år. For beløb, for hvilke der er foretaget fradrag i indkomstårene 1999-2001, tillægges 55 pct. af det hævede indskud med 5,5 pct. i hvert af de 10 år. For beløb, for hvilke der er foretaget fradrag i indkomståret 2002 og følgende indkomstår, tillægges 50 pct. af det hævede indskud med 5 pct. i hvert af de 10 år, jf. dog 6. pkt. Ved hævning af beløb fra iværksætterkonto tillægges det hævede indskud med 10 pct. i hvert af de 10 år. Ophører kontohaverens skattepligt af anden grund end ved død, eller går kontohaveren konkurs eller dør, medregnes resterende procenttillæg til den personlige indkomst i det indkomstår, hvori skattepligten ophører, henholdsvis kontohaveren går konkurs eller dør. Tilsvarende gælder, såfremt betingelserne i § 7, stk. 2, nr. 1 eller 2, inden for de 2 første år efter anskaffelsen af aktierne og anparterne ikke længere kan anses for at være opfyldt. Indskud, som er hævet i dette indkomstår, behandles efter § 11, stk. 9. Når en person efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst indgået mellem Danmark og en fremmed stat, Færøerne eller Grønland bliver hjemmehørende uden for Danmark, sidestilles dette ved anvendelsen af reglen i 7. pkt. med ophør af skattepligt efter kildeskattelovens § 1. Den del af det hævede indskud, der som følge af 1. pkt., jf. stk. 5, 2. pkt., ikke kan anvendes til erhvervelse af aktier eller anparter i et selskab, efterbeskattes efter § 10. 7. og 10. pkt. gælder dog ikke, såfremt personen er hjemmehørende i et land, der er omfattet af overenskomst af 7. december 1989 mellem de nordiske lande om bistand i skattesager eller Rådets direktiv 2008/55/EF af 26. maj 2008. For det år, hvori personen bliver hjemmehørende i det andet land, opgøres skatten af de procenttillæg, der resterer for årene efter det år, hvori fraflytningen m.v. sker. Skatten opgøres ved en beregning, hvor de resterende procenttillæg medregnes til den personlige indkomst i det indkomstår, hvori fraflytningen sker. Det opgjorte skattebeløb opdeles i et antal lige store rater svarende til det antal år, der ville restere, såfremt procenttillæggene skulle medregnes til den personlige indkomst over 10 år. For hvert af de efterfølgende år efter det år, hvori personen bliver hjemmehørende i det andet land, forfalder en rate til betaling med sidste rettidige betalingsdag den 31. december, indtil alle rater er betalt."

Ad. spørgsmål 1:

Spørger ønsker at vide, om et indskud på en etableringskonto kan anvendes til køb af anparter i X Landbrug ApS vedr. den del af købsprisen, der ikke berigtiges ved gave.

Det fremgår af Etablerings- og iværksætterkontolovens §§ 5 og 7, at en række betingelser skal være opfyldte, før indskud på en etableringskonto kan hæves.

En forudsætning for, at der kan hæves penge fra en etableringskonto, er, at der er sket en "etablering af virksomhed i selskabsform". Etablerings- og iværksætterkontolovens § 5, stk. 4, stiller nogle betingelser for denne etablering og disse skal være opfyldte, før der er tale om "etablering af virksomhed i selskabsform".

Betingelserne i § 5, stk. 4 er følgende:

1) Anskaffelsessummen for aktierne eller anparterne inklusive stiftelsesomkostninger skal overstige et grundbeløb (for 2009 var beløbet på kr. 113.900).

Det fremgår af det oplyste, at Spørger har erhvervet anparter i X Landbrug ApS i 2009. Købsprisen var på kr. 2.242.500, hvoraf kr. 524.550 blev givet som gave, dvs. der skulle findes finansiering for kr. 1.717.950.

Købsprisen på anparterne, der ikke er givet som gave overstiger den nævnte anskaffelsessum i betingelsen.

2) Kontohaveren eller dennes ægtefælle skal deltage med en personlig arbejdsindsats i selskabet eller et koncernforbundet selskab. Dette krav gælder for det indkomstår, hvor indskud anvendes til erhvervelse af aktier eller anparter, og for det følgende indkomstår.

Det fremgår af Ligningsvejledningen Erhvervsdrivende 2011-1 E.D.2.5.1.2, at vurderingen af den personlige arbejdsindsats i selskab skal vurderes på samme måde som ved "etablering af selvstændig erhvervsvirksomhed", jf. E.D.2.5.3.

Det fremgår af den nævnte praksis i Ligningsvejledning, at der skal være tale om en arbejdsindsats, der ikke er uvæsentlig. I Ligningsvejledningen E.D.2.5.3 fremgår det, at 50 timer om måneden kan anvendes som vejledende norm.

Det fremgår af det oplyste, at Spørger er fuldtidsbeskæftiget i X Landbrug ApS

Det er Skatteministeriets vurdering, at betingelserne i Etablerings- og iværksætterkontolovens § 5, stk. 4, er opfyldte. Dette medfører, at der i 2009 er sket "etablering af virksomhed i selskabsform" ved erhvervelsen af anparterne i X Landbrug ApS.

Ved selve hævelsen af indskud fra etableringskontoen er der i Etablerings- og iværksætterkontolovens § 7, stk. 2, stillet betingelser, der skal være opfyldte før der kan ske en hævning.

1) Kontohaveren eller dennes ægtefælle eller tilsammen skal eje aktier eller anparter svarende til mindst 25 % af aktie- eller anpartskapitalen i selskabet eller svarende til mere end 50 % af stemmeværdien.

Det fremgår af det oplyste, at Spørger kommer til at eje X Landbrug ApS 100 %.

2) Aktierne eller anparterne skal være i et selskab, hvis virksomhed ikke i overvejende grad består i udlejning af fast ejendom besiddelse af kontanter, værdipapirer eller lignende.

Rådgiver har oplyst, at selskabet ikke er en pengetank og dette bedes medtaget som en forudsætning, at denne betingelse er opfyldt for svaret på spørgsmålet.

3) Aktierne eller anparterne må ikke være erhvervet i forbindelse med omdannelsen af en personligt ejet virksomhed efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse som led i en skattefri aktieombytning efter aktieavancebeskatningsloven, som led i en skattefri fusion, spaltning eller tilførsel af aktiver efter fusionsskatteloven eller ved arv, arveforskud eller gave.

Det fremgår af det oplyste, at en del af anparterne vil være erhvervet ved gave. Disse anparter opfylder derfor ikke denne betingelse.

For de resterende anparter, der ikke er erhvervet som gave, kan der ske hævning af beløb, der svarer til deres anskaffelsessum.

Med baggrund i ovenstående finder Skatteministeriet, at betingelserne i Etablerings- og iværksætterkontolovens §§ 5, stk. 4, og 7, stk. 2, er opfyldte, for de anparter, der ikke er erhvervet ved gave.

Skatteministeriet indstiller, at der svares Ja til spørgsmål 1.

Ad. spørgsmål 2:

Spørger ønsker at vide, om Spørger efter gennemførelsen af en anpartsombytning med anparterne i X Landbrug ApS forsat kan anses for at opfylde etableringsbetingelsen om en ikke uvæsentlig arbejdsindsats i X Landbrug ApS.

Det fremgår af Etablerings- og iværksætterkontolovens § 5, stk. 4, at arbejdsbetingelsen skal være en ikke uvæsentlig arbejdsindsats. Dette krav gælder for det indkomstår, hvor indskud anvendes til erhvervelse af aktier eller anparter og for det følgende indkomstår.

Det fremgår af det oplyste, at Spørger efter de oplyste struktur ændringer fortsat vil være fuldtidsbeskæftiget i X Landbrug ApS. Det er derfor Skatteministeriets opfattelse, at kravet om en ikke uvæsentlig arbejdsindsats er opfyldt.

Skatteministeriet indstiller, at der svares Ja til spørgsmål 2.

Ad. spørgsmål 3:

Spørger ønsker at vide, om en anpartsombytning af anparterne i X Landbrug ApS til anparter i Z Landbrug ApS medfører fremrykket genbeskatning.

Det fremgår af Etablerings- og iværksætterkontolovens § 7, stk. 11, at der kan ske en fremrykket genbeskatning, hvis betingelserne i § 7, stk. 2, inden for de 2 første år efter anskaffelsen af anparterne ikke længere kan anses for at være opfyldte.

I spørgsmål 1 blev der svaret, at betingelserne var opfyldte i § 7, stk. 2, og spørgsmålet er nu, hvorvidt den efterfølgende anpartsombytning og tilførsel af aktiver fra Z Landbrug ApS til X Landbrug ApS medfører, at disse betingelser ikke længere er opfyldte.

Efter ovenstående strukturtilpasninger vil Z Landbrug ApS være et tomt holdingselskab, mens X Landbrug ApS vil være et driftsselskab med driften fra de to selskaber samlet i selskabet.

I Etablerings- og iværksætterkontolovens § 7, stk. 2, fremgår det:

"Afkastet og værdien af aktier i datterselskaber, hvori selskabet direkte eller indirekte ejer mindst 25 pct. af aktie- eller anpartskapitalen, medregnes ikke. I stedet medregnes den del af datterselskabets indtægter og aktiver, der svarer til ejerforholdet, ved bedømmelsen."

Det fremgår af det oplyste, at hverken X Landbrug ApS eller Z Landbrug ApS før strukturændringerne var "pengetankselskaber".

Det er Skatteministeriets vurdering, at de nævnte strukturændringer ikke medfører, at betingelserne i Etablerings- og iværksætterkontolovens § 7, stk. 2, skulle ophøre med at være opfyldte. Der skal derfor ikke ske nogen fremrykket genbeskatning.

Skatteministeriet indstiller, at der svares Nej til spørgsmål 3.

Ad. spørgsmål 4:

Spørger ønsker at vide, om anpartsombytningen, hvor anparter i X Landbrug ApS ombyttes med anparter i Z Landbrug ApS, påvirker etableringen, der skete ved erhvervelsen af anparterne i X Landbrug ApS, jf. spørgsmål 1.

Det fremgår af Etablerings- og iværksætterkontolovens § 7, stk. 2, nr. 3, at anparterne ikke må være erhvervet som led i en skattefri aktieombytning efter Aktieavancebeskatningsloven.

Det fremgår af det oplyste, at anparterne erhverves før der sker en skattefri anpartsombytning.

Det er Skatteministeriets vurdering, at det er erhvervelsen før den skattefri anpartsombytning, hvor der sker erhvervelse af anparter i X Landbrug ApS fra Spørgers mor og bror, der skal lægges til grund i sagen. Dvs. at der ikke sker nogen erhvervelse ved den skattefri anpartsombytning omfattet af § 7, stk. 2, nr. 3, og betingelsen finder derfor ikke anvendelse.

Skatteministeriet indstiller, at der svares Nej til spørgsmål 4.

Ad. spørgsmål 5:

Spørger ønsker bekræftet, at den del af anparterne i Z Landbrug ApS, der ikke blev erhvervet ved gave, efter gennemførelsen af aktieombytningen kan danne grundlag for anvendelse af indskud fra en etableringskonto.

Det skal fremhæves vedr. dette spørgsmål, at før anpartsombytningen er det oplyst, at Spørger ikke opfyldte arbejdsbetingelsen i Etablerings- og iværksætterkontolovens § 5, stk. 4, i Z Landbrug ApS.

Det fremgår af Etablerings- og iværksætterkontolovens § 5, stk. 4, at "etablering af virksomhed i selskabsform" først anses for at have fundet sted, når nogle bestemte betingelser er opfyldte, herunder betingelsen om en ikke uvæsentlig personlig arbejdsindsats.

Vedrørende arbejdstidskravet i Etablerings- og iværksætterkontolovens § 5, stk. 4, er det oplyst, at spørgeren vil anvende indskud til erhvervelse af aktier i X Landbrug ApS, og at han er fuldtidsbeskæftiget i dette selskab.

Kravet til arbejdsindsats må således anses for opfyldt i det indkomstår, hvor indskud anvendes til erhvervelse af anparter i X Landbrug ApS, jf. Etablerings- og iværksætterkontolovens § 5, stk.4.

Arbejdstidskravet skal ifølge samme regel desuden være opfyldt i det følgende indkomstår. Arbejdskravet kan opfyldes ikke blot ved arbejde i selskabet, men også ved arbejde i et koncernforbundet selskab. Det fremgår dog ikke udtrykkeligt, om selskaberne skal være koncernforbundne allerede ved etableringen, eller om det er tilstrækkeligt til opfyldelse af kravet, at koncernforholdet etableres i det følgende indkomstår.

Ved den efterfølgende aktieombytning i det følgende indkomstår bliver hele anpartskapitalen i X Landbrug ApS ombyttet med anparter i Z Landbrug ApS, hvorved X Landbrug ApS bliver et helejet datterselskab af Z Landbrug ApS. Det er Skatteministeriets opfattelse, at dette må medføre, at arbejdstidskravet i Etablerings- og iværksætterkontolovens § 5, stk.4 er opfyldt.

I forhold til vurderingen i Etablerings- og iværksætterkontolovens § 7, stk. 2, om hvorvidt der er tale om en pengetank, så er det oplyst, at Z Landbrug ApS før strukturændringerne ikke var en pengetank. Efter § 7, stk. 2, skal datterselskabers indtægter og aktiver medregnes ved vurderingen af, om der er tale om en pengetank. Da aktiviteterne i koncernen ud fra det oplyste kommer til at bestå af de to Landbrugsselskaber (der før omstruktureringen ikke var pengetanke), så finder Skatteministeriet, at strukturændringerne ikke medfører, at der bliver tale om en pengetank omfattet af § 7, stk. 2.

Skatteministeriet skal bemærke, at erhvervelsen af anparterne i Z Landbrug A/S godt kan ske, før der sker en "etablering af virksomhed i selskabsform". Etableringen kan godt ske et stykke tid efter der sker erhvervelse af anparter. Der findes dog en tidsbegrænsning i Etablerings- og iværksætterkontolovens § 5, stk. 6, der medfører, at anparter, der er erhvervet tidligere end 3 år fra etableringsårets begyndelse ikke skal medregnes i § 5, stk. 4. Det fremgår af det oplyste, at strukturændringerne sker kort tid efter erhvervelsen og reglen i § 5, stk. 6, finder derfor ikke anvendelse, da der ikke er gået 3 år fra anparterne blev erhvervet.

Skatteministeriet indstiller med baggrund i ovenstående, at der svares Ja til spørgsmål 5.

Ad. spørgsmål 6:

Spørger ønsker at få bekræftet, at en kapitalforhøjelse, ved kontant indskud eller andre aktiver i Z Landbrug ApS efter strukturændringerne, kan ske med midler indskudt på en etableringskonto.

Det er oplyst, at spørger efter strukturændringerne overvejer at foretage en udvidelse af anpartskapitalen i Z Landbrug ApS ved et kontantindskud i Z Landbrug ApS eller andre aktiver.

Det fremgår af Ligningsvejledningen, at betingelserne i Etablerings- og iværksætterkontolovens § 7, stk. 2, også skal være opfyldte ved en kapitalforhøjelse i selskabet.

Følgende skal bemærkes til betingelserne Etablerings- og iværksætterkontolovens § 7, stk. 2, vedr. hævning af midler fra etableringskonto:

1) Kontohaveren eller dennes ægtefælle eller tilsammen skal eje aktier eller anparter svarende til mindst 25 % af aktie- eller anpartskapitalen i selskabet eller svarende til mere end 50 % af stemmeværdien.

Ved en kapitalforhøjelse er kravet om den bestemte ejerandel eller stemmeværdi begrænset til, at det blot er den samlede ejerandel, der skal opfylde kravet.

Det fremgår af det oplyste, at Spørger vil eje Z Landbrug ApS 100 %, hvilket medfører, at dette krav er opfyldt.

2) Aktierne eller anparterne skal være i et selskab, hvis virksomhed ikke i overvejende grad består i udlejning af fast ejendom, besiddelse af kontanter, værdipapirer eller lignende.

Rådgiver har oplyst, at Z Landbrug ApS ikke er en pengetank og dette bedes medtaget som en forudsætning.

Skatteministeriet forudsætter i sin besvarelse, at kapitalforhøjelsen ikke medfører, at selskabet ændrer status, så det bliver en pengetank i medfør af kapitalforhøjelsen.

3) Aktierne eller anparterne må ikke være erhvervet i forbindelse med omdannelsen af en personligt ejet virksomhed efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse som led i en skattefri aktieombytning efter aktieavancebeskatningsloven, som led i en skattefri fusion, spaltning eller tilførsel af aktiver efter fusionsskatteloven eller ved arv, arveforskud eller gave.

Da der er tale om en kapitalforhøjelse, finder denne betingelse ikke anvendelse.

Med baggrund i ovenstående finder Skatteministeriet, at betingelserne i Etablerings- og iværksætterkontolovens § 7, stk. 2, er opfyldte.

Skatteministeriet indstiller, at der svares Ja til spørgsmål 6.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstilling og begrundelse.

Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode

I 5 år, der beregnes fra modtagelsen af svaret jf. SFL § 25, stk. 1.