Spørgsmål

1. Kan de danske skattemyndigheder bekræfte, at de polske tandlæger og klinikassistenter, der leverer tandlægeydelser til en dansk tandlægeklinik, ikke erhverver vederlag for personligt arbejde i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, eller artikel 14 i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Polen?
2.a Kan de danske skattemyndigheder bekræfte, at hverken A eller kommanditisterne i A har fast driftssted i Danmark i henhold til danske skatteregler eller artikel 5 i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Polen, hvis A skattemæssigt er transparent i Danmark? ?
2.b Kan de danske skattemyndigheder bekræfte, at hverken A eller kommanditisterne i A har fast driftssted i Danmark i henhold til danske skatteregler eller artikel 5 i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Polen, hvis A skattemæssigt ikke er transparent i Danmark?
3.a Kan de danske skattemyndigheder bekræfte, at hverken de polske kommanditistselskaber (i det følgende benævnt B´erne) eller kommanditisterne i disse B´er har et fast driftssted i Danmark i henhold til danske skatteregler eller artikel 5 i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Polen, hvis B´erne skattemæssigt er transparente i Danmark?
3.b Kan de danske skattemyndigheder bekræfte, at hverken de polske kommanditistselskaber (i det følgende benævnt B´erne) eller kommanditisterne i disse B´er har et fast driftssted i Danmark i henhold til danske skatteregler eller artikel 5 i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Polen, hvis B´erne skattemæssigt ikke er transparente i Danmark?
4. Kan de danske skattemyndigheder bekræfte, at individuelle selvstændige tandlæger og klinikassistenter (herefter benævnt "selvstændige"), der er underleverandører til A, ikke har et fast driftssted i Danmark i henhold til danske skatteregler eller artikel 5 i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Polen?

Spørgers forslag

1. Ja
2.a. Ja
2.b. Ja
3.a. Ja
3.b. Ja
4. Ja

Skatteministeriets indstilling

1. Nej
2.a. Bortfalder
2.b. Bortfalder
3.a. Bortfalder
3.b. Bortfalder
4. Bortfalder

Skatterådets svar

1. Nej
2.a. Bortfalder
2.b. Bortfalder
3.a Bortfalder
3.b Bortfalder
4. Bortfalder

Hvis svaret på spørgsmål 1 er "ja", anmodes om bindende svar på følgende spørgsmål:

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger overvejer at etablere et polsk kommanditselskab (herefter benævnt "A"). I så fald vil Spørger være en af kommanditisterne. Komplementaren i A vil være et polsk selskab med begrænset ansvar hjemmehørende i Polen.

A vil internationalt handle med sundhedsydelser mellem Polen og Danmark og kontinuerligt levere tandlægeydelser i Danmark til en dansk tandlægeklinik. A vil stille polske tandlæger og klinikassistenter til rådighed for denne klinik efter anmodning fra og aftale med klinikken. Den danske klinik skal betale et aftalt honorar til A for de tandlægeydelser, der udføres af de polske tandlæger og klinikassistenter. A vil også købe odontologiske materialer til de formål og behov, der er i kontrakten med den danske klinik, og levere disse materialer direkte til klinikken.

A vil engagere polske selvstændige og/eller polske kommanditselskaber (herefter benævnt B´er) som underleverandører til at levere tandlægeydelser til den danske tandlægeklinik.

Komplementaren i B´erne vil være et polsk selskab med begrænset ansvar hjemmehørende i Polen, og kommanditisterne vil være personer, der normalt er hjemmehørende i Polen. Kommanditisterne vil personligt udføre de ydelser, der anvises til B´erne af samarbejdspartnerne, og de vil modtage en andel af overskuddet i B´erne i forhold til deres ejerandel i kommanditselskabet. Kommanditisterne i B´erne vil ikke modtage nogen form for garanteret løn eller gage.

A vil betale B´erne for de ydelser, som B´erne udfører i Danmark. På nuværende tidspunkt forventer A kun at indgå kontrakt med et B om tandlægeydelser, der skal udføres i Danmark. A vil også betale de selvstændige i forhold til deres involvering i udførelsen af ydelserne i henhold til fakturaer udstedt af de enkelte tandlæger registreret som selvstændigt erhvervsdrivende i Polen.

B´erne vil blive registreret som kommanditselskaber i Polen. Kommanditselskaber er skattemæssigt transparente i henhold til polsk lovgivning, og B´ernes overskud beskattes hos kommanditisterne og komplementaren.

Kommanditisterne i B´erne anses for selvstændigt erhvervsdrivende i henhold til polsk lov. Derfor findes der ikke nogen ansættelseskontrakt, og kommanditisterne vil ikke modtage arbejdsindkomst fra B i henhold til polsk lov.

Den danske tandklinik vil stille indkvartering til rådighed for de polske tandlæger og klinikassistenter under deres ophold i Danmark.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Den praksis, der benævnes arbejdsudleje er nævnt i punkt 8 i kommentarerne til artikel 15 i OECD´s modeloverenskomst (udgave 2008).

De honorarer, som tandlægeklinikken betaler til A er begrænset skattepligtige til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, hvis der foreligger arbejdsudleje. Endvidere anses betalingerne for arbejdsindkomst, der er omfattet af artikel 14 i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Polen, hvis der er tale om arbejdsudleje.

Ifølge punkt 8 i kommentarerne til artikel 15 i OECD´s modeloverenskomst (udgave 2008) indikerer følgende omstændigheder, at praksis om arbejdsudleje anvendes:

1. Udlejeren bærer ikke ansvaret eller risikoen for arbejdsresultatet
2. Brugeren har instruktionsmyndigheden over arbejdstageren
3. Arbejdet udføres på en arbejdsplads, som brugeren kontrollerer og er ansvarlig for
4. Vederlaget til udlejeren beregnes på grundlag af den tid, der er medgået, eller i andre henseender under hensyntagen til en sammenhæng mellem dette vederlag og den løn, som arbejdstageren modtager
5. Hovedparten af arbejdsredskaber og materiel stilles til rådighed for arbejdstageren af brugeren
6. Antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer ikke ensidigt bestemmes af udlejeren

Spørger har meddelt repræsentanten følgende information om de faktiske forhold i forbindelse med ovenstående

Hvorvidt udlejeren bærer ansvaret eller risikoen for arbejdsresultatet

A, tandlægen og assistenten vil være ansvarlige for levering af ydelserne, og de har hver i relevant omfang ansvaret for og risiko ved det udførte arbejde. For at sikre sig mod et sådant ansvar, vil de tandlæger, der er beskæftiget i Danmark, være registreret i Dansk Tandlægeforening og omfattet af en ansvarsforsikring, der gælder i Polen og i Danmark. Forsikringspræmien for forsikringen betales af tandlægen. Tandlægeklinikken er også omfattet af en patient- og praksisforsikring, der omfatter klinikkens ydelser. Denne forsikring er tegnet af hensyn til personale og medarbejdere i den danske tandlægeklinik, og forsikringen skal ikke opfattes således, at den fører til ansvar for ydelser, udført af de polske tandlæger eller A.

Hvorvidt brugeren har instruktionsmyndigheden over arbejdstageren

Læger instrueres ikke af brugeren om, hvordan de skal udføre tandbehandling. Den danske tandlægekliniks personale og ledelse vil ikke være berettiget til at give nogen instrukser om behandlingen til tandlægen. Fra et sundhedsmæssigt synspunkt udføres tjenesteydelserne uafhængigt og i overensstemmelse med tandlægens bedste lægelige viden og færdigheder og for hans risiko.

Hvorvidt arbejdet udføres på en arbejdsplads, som brugeren kontrollerer og er ansvarlig for

Ydelserne vil blive udført i Danmark i tandlægeklinikkens lokaler.

Hvorvidt vederlaget til udlejeren beregnes på grundlag af den tid, der er medgået

Vederlaget til udlejeren vil ikke blive beregnet på grundlag af den tid, der er medgået. Medgået tid anvendes ikke som grundlag for fastsættelse af vederlaget. Kommanditisterne i B modtager betaling fra B i forhold til deres ejerandel i kommanditselskabet, registreret i Polen i stedet for en regelmæssig garanteret løn fra den danske tandklinik eller B. De selvstændige betales i forhold til deres involvering i udførelsen af ydelserne på grundlag af fakturaer udstedt af hver enkelt tandlæge registreret som selvstændig erhvervsdrivende i Polen. Der eksisterer derfor ikke nogen direkte sammenhæng mellem prisen på arbejdskraft i Danmark og den overskudsandel, der udbetales til de enkelte partnere.

Tandlægerne og assistenterne anses i Polen for selvstændige erhvervsdrivende uden adgang til den velfærd og den sociale sikring, der normalt gælder for ansatte. I tilfælde af afbrydelser i leveringen af tjenesteydelser, som kan tilskrives tandlægen/assistenten (barsel, sygdom, ferie osv.) er de derfor ikke berettiget til noget honorar eller andre former for velfærdsydelser.

Hvorvidt hovedparten af arbejdsredskaber og materiel stilles til rådighed for arbejdstageren af brugeren

A vil forsyne den danske tandlægeklinik med dental-materialer, der er nødvendige for tandbehandlingerne. På grund af de særlige karakteristika ved tjenesteydelserne (tandbehandlinger, som kræver en avanceret tandlægestol) kan en del af de dentale materialer og faciliteter, der er til rådighed på den danske tandklinik, være ejet eller leaset af klinikken.

Hvorvidt antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer ikke ensidigt bestemmes af udlejeren

Den danske tandklinik vil ikke kunne beslutte, hvilke tandlæger m.v. der behandler patienterne. Tandlægeklinikken vil heller ikke beslutte, hvordan patienterne skal behandles. A kan frit træffe afgørelse om udskiftning og substitution af den enkelte tandlæge eller klinikassistent, der er beskæftiget i Danmark, og tandlægeklinikken vil ikke kunne nægte eller forhindre sådanne udskiftninger. Kvalifikationerne på en bestemt erhvervsdrivende fremgår af kontrakten med A og kvalifikationskravene vil blive defineret som juridisk forpligtet, således at de ydelser, som tandlægeklinikken bestiller, kan udføres. Ingen andre kvalifikationskrav vil kunne kræves af tandlægeklinikken, og tandlægeklinikken vil ikke blive involveret i nogen vurdering eller udvælgelsesproces. Tandlægeklinikken vil ikke direkte kunne bestemme antallet af tandlæger m.v., da klinikken kun vil træffe beslutning om levering af tjenesteydelser inden for angivne frister. Det er op til A og tandlægerne m.v. at sikre levering af tjenesteydelserne til tiden. Som følge heraf vil tandlægeklinikken ikke bestemme, hvem der arbejder og på hvilke datoer, da tandlægeklinikken blot bestiller de ydelser, der skal udføres, og som skal udføres i overensstemmelse med retlige reguleringer.

Efter repræsentantens opfattelse erhverver kommanditisterne i B og de selvstændige erhvervsdrivende ikke vederlag for personligt arbejde fordi:

• Tandlægeklinikken vil ikke være ansvarlig for de polske tandlæger og tandlægeassistenternes fejl
• Tandlægeklinikken vil ikke udøve overordnet ledelse af det arbejde, som tandlægerne og tandlægeassistenterne udfører
• Der er ikke nogen direkte forbindelse mellem prisen på arbejdskraft i Danmark og den overskudsandel, der betales til kommanditisterne i B og
• Tandlægeklinikken vil ikke have nogen indflydelse på omfanget af polsk arbejdskraft.

Efter repræsentantens opfattelse skal svaret på spørgsmål 1 derfor være "ja".

Spørgsmål 2 og spørgsmål 3

Det vederlag, der betales af tandlægeklinikken til A , er erhvervsindkomst, hvis kommanditisterne i B´erne og/eller de selvstændigt erhvervsdrivende ikke modtager vederlag for personligt arbejde i henhold til reglerne om udlejning af arbejdskraft.

Et udenlandsk kommanditselskab er i skattemæssig henseende en transparent enhed i Danmark, hvis det udenlandske kommanditselskab opfylder kravene til et dansk kommanditselskab. Disse krav er

• Kommanditselskabet skal have mindst en komplementar
• Kommanditselskabet skal have mindst én kommanditist
• Komplementaren skal have økonomiske beføjelser i kommanditselskabet
• Komplementaren skal have forvaltningsmæssige beføjelser i kommanditselskabet

Et polsk kommanditselskabs karakteristika ligner et dansk kommanditselskabs karakteristika. Derfor er det sandsynligt, at B´erne skattemæssigt er transparente i Danmark. Da stiftelsesdokumenterne i A og B´erne endnu ikke er udarbejdet, ønskes spørgsmål 2 og spørgsmål 3 besvaret såvel hvis A og B er transparente i henhold til dansk skattelovgivning, som hvis de ikke er transparente.

Ifølge dansk skatteret er erhvervsindkomst fra et fast driftssted i Danmark omfattet af begrænset skattepligt i Danmark, jf. § 2, stk. 1, nr. 4 i den danske kildeskattelov og § 2, stk. 1, litra a) i den danske selskabsskattelov. Erhvervsindkomst, der ikke kan henføres til et fast driftssted i Danmark, er som hovedregel ikke omfattet af begrænset skattepligt i Danmark.

Ifølge dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Polen har domicillandet som hovedregel retten til at beskatte erhvervsindkomst, jf. artikel 7, afsnit 1. Danmark kan kun beskatte erhvervsindkomst, hvis der foreligger et fast driftssted i Danmark. Ifølge artikel 5, afsnit 2 i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Polen og afsnit S.A.2.2. i retningslinierne (ligningsvejledningen) omfatter et "fast driftssted" især

a)      Et sted, hvorfra et foretagende ledes

b)      En filial

c)      Et kontor

d)     En fabrik

e)      Et værksted

f)       En mine, en olie, eller gaskilde, et stenbrud eller ethvert andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

Repræsentanten anser ikke A, B´erne eller de selvstændige for at have nogen form for fast driftssted, som nævnt ovenfor. Repræsentanten mener heller ikke, at de polske kommanditister i A og B har nogen form for fast driftssted i Danmark

A vil forhandle og indgå alle kontrakter i Warszawa i Polen. Ledelse af alle løbende aktiviteter såsom kontrol, tilsyn, afvikling og bogføring af grænseoverskridende aftaler, retssager og administrative sager vil også finde sted i Warszawa. A vil ikke etablere et kontor i Danmark.

Efter repræsentantens opfattelse skal svarene på spørgsmål 2, spørgsmål 3 og spørgsmål 4 derfor være "ja".

Supplerende bemærkninger i anledning af indstillingen

Spørgers repræsentant er i anledning af Skatteministeriets indstilling fremkommet med yderligere bemærkninger. Repræsentanten har anført, at Skatteministeriet anfører en række punkter, som der lægges vægt på ved vurdering af, om der er tale om tjenesteforhold, og en række punkter, som der lægges vægt på ved vurdering af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed.

Efter repræsentantens opfattelse skal spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger arbejdsudleje eller ej, først og fremmest afgøres ud fra de kriterier, der er nævnt i afsnit 8 i kommentarerne til artikel 15 i OECDs modeloverenskomst. Repræsentanten har i anmodningen redegjort for de relevante omstændigheder i forbindelse med disse kriterier

Uagtet ovenstående har spørgerens polske advokat, jf. nedenstående, meddelt repræsentanten en række kommentarer til de punkter, som Skatteministeriet anfører, og som Skatteministeriet lægger vægt på ved vurdering af, om der foreligger tjenesteforhold eller selvstændig erhvervsvirksomhed. Advokaten har således anført følgende om nedenstående punkter:

Hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol

Svar: Nej.

Tandlægerne er ikke instrueret eller kontrolleret eller overvåget af klinikken om, hvordan de bør udøve tandbehandling eller endog, hvorvidt de skal udføre tandbehandling (hvis en sådan behandling efter tandlægens opfattelse ikke er nødvendig for en bestemt patient).

Hver Tandlæge har beføjelse til at beslutte, hvad der skal gøres, den måde, hvorpå det skal gøres, midlerne til at gøre det, og hvornår det skal gøres. Klinikkens personale eller ledelse er ikke berettiget til at give instrukser til tandlægen. Fra et sundhedsfagligt synspunkt udføres tjenesteydelserne uafhængigt, i overensstemmelse med tandlægens bedste lægelige viden og færdigheder og for tandlægens egen faglige og forretningsmæssige risiko.

Indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver

Svar: Nej.

Tandlægerne er professionelt involveret i Polen, og leverer ydelser i forskellige tandlægeklinikker i Polen som selvstændige udbydere. De vil således udover de danske aktiviteter og indkomster opnået fra engagementet med den danske klinik levere tandlægeydelser til deres patienter i Polen og modtage indtægter fra denne aktivitet.

Der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse

Svar: Nej.

Også på grund af de polske tandlægeklinikker, skal tandlægerne være engageret i Danmark fra tid til anden, og i tidsbegrænset omfang (de kommer, hvis klinikken rekvirer dem). Hver tandlæge kan frit bestemme, om vedkommende vil engagere sig i Danmark i en efterfølgende periode eller fokusere på de polske aktiviteter.

Indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren

Svar: Nej.

Tandklinikken træffer ikke afgørelse om engagement af en bestemt tandlæge eller hans arbejdstid. Det er op til A og tandlægerne at sikre levering af tjenesteydelser til tiden. Som følge heraf bestemmer klinikken ikke hvem, der vil arbejde eller på hvilke datoer - den rekvirerer blot de ydelser, der skal udføres i overensstemmelse med retlige begrænsninger.

Indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel

Svar: Nej.

Tandlægerne er engageret på grundlag af civilretlige kontrakter, der udløber efter deres engagement, og som kan fornys, hvis begge parter er enige herom.

Vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord m.v.)

Svar: Nej.

Forbrugt tid anvendes ikke som grundlag for aflønning af tandlægerne. Under denne struktur, skal tandlægerne betales i forhold til deres ejerandel i det i Polen indregistrerede kommanditselskab i stedet for en regelmæssig garanteret løn fra klinikken eller mellemhandleren. Selvstændige tandlæger bliver betalt i forhold til deres engagement i udførelsen af ydelserne på grundlag af fakturaer udstedt af hver enkelt tandlæge (som selvstændig erhvervsdrivende registreret i Polen) til B (dvs. procent af omsætningen genereret af teamet af tandlægen og klinikassistent).

Vederlaget udbetales periodisk

Svar: Nej.

Det udbetales efter udførsel.

Hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet

Svar: Nej.

Som aftalt af parterne vil tandklinikken tilbyde overnatning for tandlægerne og assistenterne under deres ophold i Danmark. Ud fra et erhvervsmæssigt synspunkt er dette en fordel for alle parter, da - hvis ikke sikret af klinikken - tandlægerne ville være forpligtet til at sikre overnatning på egen hånd, hvilket på grund af det faktum, at de ikke har kendskab til det danske ejendomsmarked sandsynligvis vil føre til højere omkostninger, som i sidste ende skal betales af klinikken i det samlede honorarbeløb (underskrivelse af aftaler om leje af hus ville være endnu næppe umuligt for tandlægerne på grund af det faktum, at de ikke er fast bosiddende).

Vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren

Svar: Nej.

Som nævnt driver tandlægerne deres forretning i Polen og er forpligtet til at betale almindelige virksomhedsdriftsomkostninger som regnskabsservice, sekretærer/reception, telefoner, annoncer, lovpligtige forsikringspræmier, lovpligtige gebyrer til tandlægeorganisationer, uddannelse, rejseudgifter og selvfølgelig skatter.

Indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktisering af ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring m.v., funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø

Svar: Nej.

Som nævnt ovenfor, er tandlægerne og assistenterne anerkendt i Polen som selvstændige udenfor det velfærds- og sociale sikringssystem, der er typisk for lønmodtagere, uden ret til betalt ferie, ingen arbejdstidsdirektiver, ingen sygedagpenge, ingen forældreorlov, ingen beskyttelse mod afskedigelse, ingen beskyttelse mod uberettiget afskedigelse, ingen fagforeninger medlemskab mv. I tilfælde af afbrydelser i leveringen af tjenester, der kan henføres til tandlægen / assistenten (selv ikke misligholdelse, barselsorlov, ferie osv.), er de ikke berettiget til noget honorarbetaling eller velfærd overhovedet.

Indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre

Svar: JA

Som nævnt ovenfor, afgør tandlægen, om han vil indgå engagementet i Danmark, hvad der skal gøres ved hver enkelt patient, den måde, hvorpå det skal gøres, midlerne til at gøre det, og hvornår det skal gøres.

Hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold

Svar: JA

Servicekontrakten definerer rettigheder og forpligtelser for begge parter og udløber efter tandlæges opfyldelse af forpligtelserne.

Indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre

Svar: JA

Som anført ovenfor er tandlægerne på samme tid beskæftiget forskellige steder i Polen.

Indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko

Svar: JA

Tandlægerne er sammen med deres assistenter ansvarlige for levering af tjenesteydelser og bærer ansvaret og risikoen, hver af dem i relevant omfang, for de resultater, der er produceret (RISIKO FOR RESULTATET). For at sikre sig mod et sådant ansvar, er hver enkelt tandlæge engageret i Danmark registreret i the Dansk Dental Association (DDA) og herudover dækket af erhvervsansvarsforsikring gældende i Polen og i Danmark. Forsikringspræmien for en sådan police betales af tandlægen. I tilfælde af, at tandlægen svigter i patientbehandlingen, er tandlægen forpligtet til at afhjælpe og helbrede patienten for egen risiko og regning. Tandlæges opfyldelse af denne afhjælpningsprocedure udelukker ikke hans personlige ansvar og beskytter ham ikke mod yderligere krav rejst af patienten i sådanne tilfælde (FINANSIEL RISIKO). Så selv om klinikken i henhold til dansk lovgivning også er ansvarlig over for patienten (som beskrevet i sagsfremstillingen), er tandlægerne forpligtet til at afhjælpe utilfredsstillende arbejde i deres egen tid uden yderligere betaling. Finansielle risici kan også være i form af risikoen for underskud i tandlægens kommanditselskab eller hos den selvstændige tandlæge på grund af manglende patienthenvisninger, overheads eller ineffektiv arbejdstilrettelæggelse (DE RISIKERER DERES EGNE PENGE).

Indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp

Svar: JA

I dette scenario kræves det ikke af tandlægen, at han ansætter medarbejdere, men han er ikke forhindret i at gøre det, hvis det efter hans opfattelse er påkrævet og økonomisk berettiget. Bortset herfra outsourcer hver tandlæge flere funktioner og er modtager af specifikke tjenester (regnskab, reklame, etc.).

Vederlaget erlægges efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet

Svar: JA

Indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds of hvervgivere

Svar: JA

På grund af tandlægernes danske og polske aktiviteter, leverer tandlægerne deres tjenester til flere patienter og klinikker.

Indkomsten afhænger af et eventuelt overskud

Svar: Ja, som anført ovenfor.

Indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lign.

Svar: Nej

På grund af de særlige karakteristika ved tjenesteydelserne (tandbehandling, der kræver en sofistikeret tandlægestol), er en del af de dentale materialer og faciliteter, der er til rådighed på klinikken, ejet eller leaset af klinikken.

Indkomstmodtageren helt eller delvis leverer de materialer, der medgår til arbejdets udførelse

Svar: JA

Som anført i ansøgningen, forsyner A klinikken i henhold til en særskilt kontrakt og anmodning med størstedelen af de dentale materialer, der er nødvendige for tandbehandlingerne.

Indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, f. eks. forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue m.v., og arbejdet helt eller delvis udøves herfra

Svar: Nej

I Danmark udføres ydelserne på klinikken, der er lejet af klinikken til tandlægevirksomhed.

Indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling o.l. og indkomstmodtageren er i besiddelse af en sådan tilladelse

Svar: Ja, som anført i ansøgningen, er alle tandlæger kvalificerede og registreret i the Danish Dental Associations.

Indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at vedkommende er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art

Svar: JA

Tandlægerne er engageret af en række klinikker i løbet af et år og har en forretningsmæssig tilgang til at opnå engagementer.

Indkomstmodtageren i henhold til lov om merværdiafgift er momsregistreret, og ydelsen er faktureret med tillæg af moms

Svar: Nej, på grund af momsfritagelse af lægelige ydelser.

Ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren

Svar: Ja, som nævnt ovenfor, er tandlægen ikke omfattet af nogen ansættelsesretlige sundheds- eller sikkerhedsreguleringer.

Generelt

Spørgers repræsentant har herefter anført, at som det fremgår af ovenstående, er tandlægerne uafhængige, og de driver deres egen erhvervsvirksomhed for egen risiko både juridisk, finansielt og økonomisk. Så selv om klinikken er ejer af lokalerne, varetager kontakten til myndighederne, opbevarer patientens journaler, kender patienterne, udelukker det ikke, at tandlægerne har status som selvstændige, der driver deres virksomheder adskilt fra klinikkens drift og er ansvarlige for deres handlinger. Selvom klinikken modtager patienternes krav på grund af tandlægens forsømmelser i behandling, vil klinikken derfor overføre ansvaret og dermed alle de dermed forbundne risici (betaling af erstatning, pligt til at rette op på utilfredsstillende tjenesteydelser) til den tandlæge, der har forsømt, og han (og hans forsikringsselskab) vil bære alle konsekvenserne. Under hensyntagen hertil, kan det ikke være rimeligt vurderet, at den overvejende del af risikoen og ansvaret i dette tilfælde bæres af klinikken.

Skatteministeriet anfører videre, at der skal lægges vægt på, om der i vederlaget i væsentligt omfang indgår betaling for andet end den personlige arbejdsydelse. Repræsentanten henleder opmærksomheden på, at A som anført i anmodningen også vil forsyne den danske tandlægeklinik med dental-materialer, der er nødvendige for tandbehandlingerne.

Skatteministeriet anfører videre, at det ikke er:

"nærmere oplyst, hvorledes de polske tandlægers arbejde i den danske klinik vil foregå, herunder om der er tale om udførelse af løbende arbejde, dvs. arbejde, der ikke på forhånd er kendt, i hvilken tidsperiode m.v."

Hertil bemærker repræsentanten, at det i anmodningen er anført:

• at den danske tandlægekliniks personale og ledelse ikke vil være berettiget til at give nogen instrukser om behandlingen til tandlægen, og at ydelserne udføres i overensstemmelse med tandlægens bedste lægelige viden og færdigheder,
• at den danske tandklinik ikke vil kunne beslutte, hvilke tandlæger mv., der skal behandle patienterne, eller hvordan patienterne skal behandles,
• at A frit kan udskifte de tandlæger og klinikassistenter, der er beskæftiget i Danmark, og at tandlægeklinikken ikke vil kunne nægte eller forhindre sådanne udskiftninger,
• at tandlægeklinikken ikke vil blive involveret i nogen vurdering eller udvælgelsesproces,
• at tandlægeklinikken ikke vil kunne bestemme antallet af tandlæger m.v., da klinikken kun vil træffe beslutning om levering af tjenesteydelser inden for angivne frister, og at det herefter er op til A og tandlægerne m.v. at sikre levering af tjenesteydelserne til tiden , og
• at tandlægeklinikken ikke vil kunne bestemme, hvem der arbejder og på hvilke datoer, da tandlægeklinikken blot bestiller de ydelser, der skal udføres.

Skatteministeriet anfører endvidere, at der ikke er:

"nærmere oplysninger om vederlaget til A, herunder om det beregnes på grundlag af den tid, den polske tandlæge udfører arbejde i Danmark, og om der således er sammenhæng mellem antal arbejdstimer i klinikken, udførte arbejdsopgaver, hvorledes beregningen sker".

Hertil bemærker repræsentanten, at det i anmodningen er anført, at vederlaget til udlejeren ikke vil blive beregnet på grundlag af den tid, der er medgået. Dette bemærker Skatteministeriet også i udkastet, og det undrer derfor, at Skatteministeriet kommer med ovenstående udtalelse.

Skatteministeriet har derudover gjort gældende, at:

"det ikke er nærmere oplyst, hvorledes senere afregning mellem A og den enkelte polske tandlæge, skal ske (overskudsdelingens beregning) osv."

Hertil bemærkes, at i anmodningen har repræsentanten anført, at Kommanditisterne i B modtager betaling fra B i forhold til deres ejerandel i det polske kommanditselskab, og at de ikke modtager regelmæssig garanteret løn fra den danske tandklinik eller B. Dette bemærker Skatteministeriet i udkastet, og det undrer derfor, at Skatteministeriet anfører, at det ikke er nærmere oplyst, hvorledes senere afregning sker.

Skatteministeriet har anført, at:

"De betales i forhold til deres involvering i udførelsen af ydelserne på grundlag af fakturaer udstedt af hver enkelt tandlæge registreret som selvstændig erhvervsdrivende i Polen."

Hertil bemærkes, at dette gælder for de selvstændige tandlæger, der udfører arbejde for A og ikke for kommanditisterne i B.

Endelig har Skatteministeriet anført i indstillingen:

• at det ligger fast, "at det er den danske tandlægevirksomhed, der som udgangspunkt er ansvarlig over for kunderne",
• at det "er klinikken, der udadtil overfor kunderne vil fremstå som ansvarlig for udførelse af tjenesteydelserne/tandbehandlingerne",
• at den danske tandlægeklinik efter Skatteministeriets opfattelse bærer "det væsentligste ansvar og risikoen for selve arbejdsresultatet", og
• at det "væsentligste ansvar og den væsentligste risiko ligger hos den danske tandlægeklinik".

Repræsentanten er ikke enig i disse vurderinger, da A, tandlægen og assistenten vil være ansvarlige overfor klinikken for eventuelle fejl. Det er derfor repræsentantens opfattelse, at A, tandlægerne og assistenterne reelt bærer risikoen og reelt er de ansvarlige overfor patienterne.

Som følge af ovenstående, er repræsentanten ikke enig i, at spørgsmål 1 skal besvares med "Nej". Det er fortsat repræsentantens opfattelse, at Skatterådet bør besvare spørgsmål 1 med "Ja".

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Kan det bekræftes, at de polske tandlæger og klinikassistenter, der leverer tandlægeydelser til en dansk tandlægeklinik, ikke erhverver vederlag for personligt arbejde i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, eller artikel 14 i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Polen?

Udenlandsk arbejdskraft kan arbejde i Danmark på flere måder.

1. Arbejdskraften kan ansættes direkte i en dansk virksomhed, som herefter skal indeholde og afregne dansk skat for de ansatte og aflevere lønop-lysninger til skattemyndighederne. De ansatte bliver efter interne regler og eventuelt indgåede dobbeltbeskatningsaftaler med bopælslandet beskattet som fuldt eller begrænset skattepligtige efter kildeskattelovens §§ 1 eller 2.
2. Arbejdskraften kan udlejes af en udenlandsk virksomhed til den danske virksomhed. Ansættelsen vil i så fald være hos den udenlandske virksomhed, men hvervgiveren udøver de normale arbejdsgiverrettigheder mv. Hvervgiveren skal efter nationale regler som udgangspunkt indeholde en skat på 30 % af vederlaget til arbejdskraften. Den arbejdsudlejede beskattes efter nationale regler og en eventuelt indgået dobbeltbeskatningsaftale med bopælslandet som begrænset skattepligtig i Danmark. Den indeholdte skat 30 % anses for en endelig skat. Den arbejdsudlejede kan dog vælge i stedet for at blive beskattet efter de almindelige regler for begrænset skattepligtige med heraf følgende muligheder for fradrag i indkomsten.
3. En udenlandsk virksomhed påtager sig opgaven for hvervgiveren, og udfører denne arbejdsopgave på egen risiko og ansvar, med egne ansatte og under egen instruktion og ved brug af egne arbejdsredskaber mv.. Den udenlandske arbejdsgiver bliver efter nationale regler og eventuel indgået dobbeltbeskatningsaftale med arbejdsgiverens bopælsland kun skattepligtig til Danmark, såfremt han opnår fast driftssted i Danmark, hvilket kræver, at arbejdet foregår på en bestemt lokalitet og har en vis tidsmæssig udstrækning. De ansatte bliver efter samme regelsæt kun skattepligtige til Danmark, såfremt den udenlandske arbejdsgiver får fast driftssted i Danmark, eller såfremt de opholder sig i Danmark i mere end 183 dage og deres ophold i Danmark spænder over en sammenhængende periode på 6 måneder kun afbrudt af ferie eller lignende.

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1

Efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, er der pligt for personer, der ikke er omfattet af lovens § 1, til at svare indkomstskat til staten, når de erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet.

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3

Efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, er der bl.a. pligt for personer, der ikke er omfattet af lovens § 1, til at svare indkomstskat til staten, når de erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i.

I henhold til kildeskattelovens § 48 B, udgør skatten ved arbejdsudleje 30 pct.

Vurderingen i nærværende sag

Skatteministeriet bemærker, at der efter det oplyste påtænkes at blive stiftet et polsk kommanditselskab ( "A"), hvori spørgeren skal være en af kommanditisterne. Komplementaren i A vil være et polsk selskab med begrænset ansvar hjemmehørende i Polen.

Det er spørgers repræsentants opfattelse, at A skal anses for at være en selvstændig juridisk enhed (skattemæssigt dog transparent), der driver erhvervsmæssig virksomhed inden for handel med sundhedsydelser mellem Polen og Danmark og levering af tandlægeydelser i Danmark til en dansk tandlægeklinik. A vil stille polske tandlæger og klinikassistenter til rådighed for den danske klinik efter anmodning fra og aftale med klinikken. Den danske klinik skal betale et aftalt honorar til A for de tandlægeydelser, der udføres af de polske tandlæger og klinikassistenter.

A vil engagere polske selvstændige og/eller polske kommanditselskaber (B´er) som underleverandører til at levere tandlægeydelser via A til den danske tandlægeklinik.

Kommanditisterne i A samt B´erne vil være personer, der normalt er hjemmehørende i Polen. Kommanditisterne/de polske tandlæger vil personligt udføre de ydelser, der skal leveres til de danske tandlægeklinikker, og som vederlag herfor vil kommanditisterne/de polske tandlæger modtage en andel af overskuddet i kommanditselskaberne i forhold til deres ejerandel heri.

Spørgsmålet er herefter først og fremmest, om de polske tandlægers udførelse af tandlægeydelser i Danmark for den danske tandlægeklinik kan anses for at være udøvelse af selvstændig erhvervsvirksomhed via de polske kommanditselskaber, A samt som underleverandører hertil via B´erne, eller om de polske tandlæger skal anses for at erhverve indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold i Danmark.

Skattepligtige, der deltager i en selvstændig erhvervsvirksomhed, der drives som interessentskab eller kommanditselskab, er selvstændigt erhvervsdrivende. Det skal dog først fastslås, om de polske tandlæger i relation til udførelsen af tandlægeopgaver i den danske klinik i det hele kan anses for at udøve selvstændig erhvervsvirksomhed via A samt i B´erne, eller om der ikke reelt er tale om udførelse af personligt arbejde i tjensteforhold i den relation.

Om afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende kan henvises til Ligningsvejledningen 2011-1, afsnit E.A.4.1, hvorefter det bl.a. fremgår, at som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold, og heri ligger, at indkomstmodtageren udfører arbejdet for arbejdsgiverens anvisninger og i det hele for dennes regning. Omvendt er der tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, når der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter og med det formål at opnå et overskud. Endvidere må det være en forudsætning, at virksomheden udøves nogenlunde regelmæssigt og gennem en ikke helt kort periode.

Det kan her være vanskeligt at afgøre, om indkomstmodtageren står i et tjenesteforhold til hvervgiveren eller er selvstændig erhvervsdrivende, og det beror på en samlet bedømmelse af forholdet mellem, den der udfører arbejdet og den, for hvem det udføres, hvor der lægges vægt på, om der i vederlaget i væsentligt omfang indgår betaling for andet end den personlige arbejdsydelse.

Ved vurdering af, om der er tale om tjenesteforhold, kan der lægges vægt på, hvorvidt

• hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol,
• indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver,
• der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse,
• indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren,
• indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel,
• vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord m.v.),
• vederlaget udbetales periodisk,
• hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet,
• vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren,
• indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktisering af ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring m.v., funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø.

Ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der lægges vægt på, hvorvidt

• indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre,
• hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold,
• indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre,
• indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko,
• indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp,
• vederlaget erlægges efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet,
• indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere,
• indkomsten afhænger af et eventuelt overskud,
• indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lign.,
• indkomstmodtageren helt eller delvis leverer de materialer, der medgår til arbejdets udførelse,
• indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, f.eks. forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue m.v., og arbejdet helt eller delvis udøves herfra,
• indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling o.l. og indkomstmodtageren er i besiddelse af en sådan tilladelse,
• indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at vedkommende er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art,
• indkomstmodtageren i henhold til lov om merværdiafgift er momsregistreret, og ydelsen er faktureret med tillæg af moms,
• ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren.

Skatteministeriet bemærker herefter, at A vil forsyne en dansk tandlægeklinik med polske tandlæger, som i den danske klinik skal udføre tandbehandlinger. Det er ikke oplyst, hvilken dansk klinik, der kan blive tale om, herunder klinikkens størrelse, beliggenhed, kundegrundlag, antal ansatte, inventar, klinikudstyr m.v.

Det er heller ikke nærmere oplyst, hvorledes de polske tandlægers arbejde i den danske klinik vil foregå, herunder om der er tale om udførelse af løbende arbejde, dvs. arbejde, der ikke på forhånd er kendt, i hvilken tidsperiode m.v.

Endvidere er der ikke nærmere oplysninger om vederlaget til A, herunder om det beregnes på grundlag af den tid, den polske tandlæge udfører arbejde i Danmark, og om der således er sammenhæng mellem antal arbejdstimer i klinikken, udførte arbejdsopgaver, hvorledes beregningen sker osv.

Spørgers repræsentant har dog oplyst, at vederlaget til A ikke vil blive beregnet på grundlag af den tid, der er medgået, og at tandlægerne i B modtager betaling i forhold til deres ejerandel i kommanditselskabet i stedet for en regelmæssig garanteret løn fra den danske tandklinik eller B. De betales i forhold til deres involvering i udførelsen af ydelserne på grundlag af fakturaer udstedt af hver enkelt tandlæge registreret som selvstændig erhvervsdrivende i Polen.

A vil derudover forsyne den danske tandlægeklinik med dental-materialer, men den danske klinik vil have materialer og faciliteter, og at udstyr vil være ejet eller leaset af klinikken.

Endelig er det oplyst, at den danske tandklinik ikke vil kunne beslutte, hvilke tandlæger m.v. der behandler patienterne, eller hvordan patienterne skal behandles, og at det er A, der frit kan træffe afgørelse om udskiftning og substitution af den enkelte tandlæge eller klinikassistent, der er beskæftiget i Danmark. Det er op til A og tandlægerne m.v. at sikre levering af tjenesteydelserne til tiden, og tandlægeklinikken vil ikke bestemme, hvem der arbejder og på hvilke datoer.

Skatteministeriet skal imidlertid bemærke, at der er tale om en allerede eksisterende dansk tandlægeklinik, som der påtænkes at indgås aftale med. De polske tandlæger stilles til rådighed for/formidles til den danske tandlægevirksomheds kunder med henblik på at udføre tandlægearbejde i klinikken. Det ligger videre fast, at det er den danske tandlægevirksomhed, der som udgangspunkt er ansvarlig over for kunderne, og at det er herigennem at arbejdsopgaverne til de polske tandlæger løbende formidles.

A er alene forpligtet til at stille kvalificerede tandlæger til rådighed, som således herigennem stilles til rådighed for/formidles til den danske tandlægekliniks kunder med henblik på at udføre arbejde.

Det er klinikken, der udadtil overfor kunderne vil fremstå som ansvarlig for udførelse af tjenesteydelserne/tandbehandlingerne. Det er den danske tandlægeklinik, og ejeren/ejerne heraf, der råder over arbejdsstedet og klinikkens personale, uanset om de er fast tilknyttet eller har en mere løs arbejdstilknytning til klinikken, samt klinikkens indretning, udstyr, inventar m.v.

Det fremgår, at den danske tandlægeklinik sørger for det nødvendige udstyr til udførelsen af opgaven, herunder klinikfaciliteter, og den danske klinik må antages at stille hovedparten af de arbejdsredskaber og det materiel, de polske tandlæger skal bruge til rådighed.

Den danske klinik vil overordnet have mulighed for og have væsentlig interesse i at klinikkens drift, herunder også vedrørende de praktiske omstændigheder ved arbejdets tilrettelæggelse, idet det er tandlægevirksomheden, der ejer/har rådighed over selve klinikken, tilhørende goodwill, fysiske lokaler og indretning, patientgrundlaget,  patientkendskab og -kartotek, kontakt med myndigheder, og officielt er ansigtet udadtil over for patienter, myndigheder m.v. Den overordnede ledelse og tilrettelæggelse af tandlægeklinikkens arbejde (forskelligt fra selve patientbehandlingen, opfølgning af de enkelte konkrete tandlægeopgaver m.v.) ligger hos den danske tandlægeklinik. Klinikken har beføjelsen til prisfastsættelse over for kunderne, forestår som fælles platform m.v. for den umiddelbare patientkontakt, planlægning og koordinering m.v.

Repræsentanten har videre oplyst, at de tandlæger, der er beskæftiget i Danmark, vil være registreret i Dansk Tandlægeforening og omfattet af en ansvarsforsikring, der gælder i Polen og i Danmark, hvor forsikringspræmien for forsikringen betales af den polske tandlæge. Tandlægeklinikken vil også være omfattet af en patient- og praksisforsikring, der omfatter klinikkens ydelser.

Den danske tandlægeklinik bærer imidlertid efter Skatteministeriets opfattelse det væsentligste ansvar og risikoen for selve arbejdsresultatet. Skatteministeriet finder derfor ud fra det oplyste, at forholdet har mange lighedspunkter med et almindeligt ansættelsesforhold mellem de polske tandlæger og den danske tandlægeklinik, og at de polske tandlæger ikke igennem A kan anses for at drive selvstændig virksomhed/udføre entreprisearbejde i relation til de i nærværende beskrevne påtænkte arbejdsopgaver for den danske tandlægeklinik.

Det væsentligste ansvar og den væsentligste risiko ligger hos den danske tandlægeklinik. Det har således vital betydning for den danske klinik, at arbejdet udføres korrekt, og det er da også den danske klinik, der tegner forsikringer m.v. og således i forhold til patienterne/kunderne står som den, der umiddelbart bærer ansvaret for pantientbehandlingen, ligesom også det er klinikken, der ejer og afholder udgifterne til klinikken og dens drift m.v.

Skatteministeriet finder herefter, at der ikke kan svares bekræftende på det stillede spørgsmål.

Skatteministeriet indstiller derfor, at spørgsmålet besvares med "Nej."

Skatteministeriet bemærker, at der ikke med nærværende anmodning om bindende svar er taget stilling til, hvorvidt de polske tandlæger i deres udførelse af tandlægegerningen i øvrigt i relation til andre tandlægeopgaver, der udføres i Polen eller i Danmark, kan anses for selvstændig erhvervsdrivende.

Spørgsmål 2a til 4

Eftersom spørgsmål 1 er "nej", indstiller Skatteministeriet, at spørgsmål 2a, 2b, 3a, 3b og 4 alle "bortfalder".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstilling og begrundelse.