Spørgsmål

Kan Skatterådet bekræfte, at de medarbejdere, som udsendes på vegne af Udenrigsministeriet via A A/S til opgaver i udlandet, skattefrit kan modtage godtgørelse efter reglerne i ligningslovens § 7, nr. 15?

Svar

Nej.

Beskrivelse af de faktiske forhold

A A/S har indgået en aftale med Udenrigsministeriet om administration af International Humanitarian Service (IHB).

I appendix A til aftalen med betegnelsen"Contract for Management of Practical Aspects of the International Humaitarian Service (IHB), Ministry of Foreign Affairs Denmark" angives formålet med aftalen bl.a. til "The Danish Ministry of Foreign Affairs has now decided to outsource the part of the management of IHB that does not have a political aspect, i.e. administravive and logistical aspects as well as recruitment."

De enkelte delmål er også nærmere defineret i Appendix A, herunder:

• udarbejdelse af administrativ manual,
• oprettelse af database med mindst 350 kandidater,
• assistance med udsendelse og hjemkomsten af IHB udsendinge,
• assistance med generelle administrative opgaver vedrørende de udsendte,
• assistance med udarbejdelse af IHB's eksterne kommunikation,
• administration af økonomi, herunder bevillingsbaggrund og budget,
• tilsikring af tilstrækkelige ressourcer til IHB's udsendte.

Aftalen er suppleret af yderligere materiale, der uddyber enkeltpunkterne i aftalen.

International Humanitarian Service's opgaver

IHB er en afdeling af Udenrigsministeriet, der tager sig af en række internationale opgaver af humanitær karakter.

Opgaverne omfatter bl.a. udsendelse af politifolk til FN-missionen i Hebron, udsendelse af valgobservatører for OSCE, overvågning af våbenhviler, samt udsendelse af andre typer rådgiver.

Missionerne kan have meget forskellig varighed - lige fra få uger til flere år, afhængigt af missionens karakter.

De udsendte personers ansættelsesforhold og aflønning

De personer, som A A/S medvirker til rekruttering og udsendelse af, indgår kontrakter med A A/S på vegne af Udenrigsministeriet. De har forskellig baggrund i forhold til kompetencer og faglig baggrund, og ligeledes udsendes de på forskellige måder og under forskellige vilkår. I henhold til aftalen forventes udsendt ca. 30 nye personer hvert år.

Nogle af de udsendte personer er ikke i forvejen ansat i statslig tjeneste, men indgår først en kontrakt i forbindelse med udsendelsen. A A/S vil i den situation stå for både lønudbetaling samt varetagelse af øvrige udbetalinger relateret til udsendelsen.

I det omfang at de udsendte personer allerede er ansat i statslig tjenste, f.eks. politiet, bibeholder de sædvanligvis deres ansættelsesforhold, herunder løn, anciennitet og øvrige rettigheder.

Ligeledes vil det da oftest være den statslige enhed selv, som fortsætter med at udbetale selve lønnen. I så fald vil A A/S alene varetage de opgaver omkring lønadministrationen, der direkte udspringer af udsendelse, dvs. betaling af regninger/udlæg, godtgørelse til de udsendte efter regning eller udbetaling af kontante rejsegodtgørelser.

Godtgørelserne, som de udsendte modtager, varierer afhængigt af, hvilke missioner de udsendes til.

For en række af udsendelserne gælder det, at de udsendte personer i overensstemmelse mellem relevante faglige organisationer, Udenrigsministeriet og andre eventuelle statslige enheder (f.eks. politiet) ud over den aftalte løn kan modtage kontante godtgørelser op til maksimumbeløbet fastsat i ligningslovens § 9 A.

For personer udsendt til missioner i regi af andre internationale institutioner (f.eks. OSCE, EU, eller FN) kan der gælde andre regler, så godtgørelserne imidlertid både kan være større og mindre end beløbsgrænserne angivet i ligningslovens § 9 A.

Den endelige afholdelse af udgifterne til disse godtgørelser sker enten fra Udenrigsministeriet eller de internationale organisationer, afhængigt af, hvad der er aftalt mellem Danmark og organisationen.

Øvrige oplysninger

A A/S udsender også selv egne ansatte rådgivere til projektledelse og teknisk bistand for internationale bistandsorganisationer inden for udvikling af landbrugssektoren, landbrug, dyrehold og fødevareproduktion, udvikling af den private sektor, vedvarende energi, klimaforandringer og katastrofeberedskab, forvaltning af naturressourcer, skovdrift, oversvømmelser, kystbeskyttelse og miljø, vandforsyning, kloakering og spildevand samt forureningsbekæmpelse.

Disse medarbejdere er dog ikke omfattet af denne anmodning om bindende svar, der alene vedrører udsendte personer omfattet af aftalen med Udenrigsministeriet.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Indledningsvis har spørger henvist til ligningslovens § 7, nr. 15, der bestemmer, at udetillæg, hjemflytningstillæg og bosættelsespenge, som oppebæres af danske statsborgere, der af den danske stat er udsendt til tjeneste uden for riget, samt andre lignende ydelser, der tjener til dækning af merudgifter som følge af tjenesten i udlandet, ikke medregnes til den skattepligtige indkomst. Det samme gælder beløb, der af Europa-Kommissionen er udbetalt til personer, der af den danske stat er udstationeret til midlertidig tjeneste ved Europa-Kommissionen til dækning af merudgifter i forbindelse med udstationeringen.

Bestemmelsen hjemler altså skattefrihed for godtgørelse til dækning af merudgifter som rejse, kost og logi mv. under udsendelse til andre lande. Det er et krav, at de udsendte er danske statsborger.

Repræsentanten har forstået, at samtlige udsendte personer opfylder dette krav, og Skatterådet bedes ved besvarelsen af det stillede spørgsmål forudsætte, at de udsendte personer opfylder dette krav.

For at anvende denne regel, er det desuden specifikt en betingelse, at man er omfattet af begrebet "udsendt af den danske stat".

Spørger har dernæst forklaret baggrunden for spørgsmålet

Spørger varetager administrationen i forbindelse med udstationering af personer, der på Udenrigsministeriets akkreditering arbejder ved en række missioner i udlandet - ofte i regi af internationale organisationer.

I forbindelse med varetagelsen af lønudbetaling, herunder ved indberetning af skatteindeholdelse, finder spørger det væsentligt ikke at udbetale godtgørelser skattefrit, hvis de i realiteten er skattepligtige for modtagerne.

Spørger ønsker derfor bekræftet, at det er i overensstemmelse med skattelovgivningen, at der foretages udbetalinger skattefrit efter ligningslovens § 7, nr. 15.

I modsætning til ligningslovens § 9 A, der på tilsvarende vis hjemler skattefrihed for kontante godtgørelser udbetalt til rejseomkostninger i form af kost og logi, samt småfornødenheder, stiller § 7, nr. 15, dog ikke krav om midlertidighed, om rejsens varighed, om afstanden til udsendelsesstedet, eller om maksimumsstørrelsen på de godtgørelser, som udbetales.

I mange af de situationer, som IHB's udsendte er omfattet af, vil det i praksis ikke gøre nogen forskel, om ligningslovens § 7, nr. 15, eller § 9 A anvendes, idet betingelserne i § 9 A alligevel er opfyldt og godtgørelserne ikke overstiger de fastsatte maksimumbeløb.

For de, der modtager højere godtgørelser på grund af andre, aftalte satser, er det dog væsentligt, at de kan anvende § 7, nr. 15, i stedet for § 9 A - idet de i modsat fald ville være skattepligtige af godtgørelserne, selv om de i øvrigt opfylder betingelserne for skattefri rejsegodtgørelse i § 9 A.

Spørger har dernæst foretaget en vurdering hvorvidt de pågældende personer skal anses for medarbejderne udsendt af den danske stat.

Som nævnt ovenfor må det forudsættes, at de udsendte personer er danske statsborger, og at de udsendes uden for riget. Ligeledes må det forudsættes, at der alene udbetales godtgørelser/ydelser, der tjener til dækning af merudgifter som følge af tjenesten i udlandet.

Derfor resterer det alene at få fastslået, at de pågældende personer - trods administrationen fra spørger - skattemæssigt kan anses for udsendt for den danske stat.

På baggrund af den vedlagte aftale må repræsentanten konstatere, at spørger varetager en række funktioner, der sædvanligvis udføres af arbejdsgivere - herunder al praktik omkring rekruttering, udsendelse, betaling af løn, assistance til rejser og hjemkomst mv.

Repræsentanten mener dog, at der ved den indgående aftale i særlig grad bør lægges vægt på:

• at aftalen i sin udformning og ordlyd specifikt er udformet som en konsulentaftale vedrørende administration af IHB's praktiske opgaver, dvs. ikke om generel varetagelse af alle opgaver under IHB.
• at det er Udenrigsministeriet, der endeligt godkender de indstillede kandidater - ligesom det er Udenrigsministeriet der i givet fald ville kunne beslutte, at en udstationeringsaftale skulle bringes til ophør før aftalt sluttidspunkt.
• at det ikke er spørger, der fastsætter vilkårene for de udsendtes arbejde, herunder aflønning og arbejdsregler.
• at der er Udenrigsministeriet (eller evt. andre offentlige institutioner), der i sidste ende afholder udgifterne til de udsendtes aflønning og til deres rejser mv.
• at de udsendte under udstationeringen er akkrediteret af Udenrigsministeriet og overfor de lokale missioner fremstår som udsendinge fra den danske stat.
• at de udsendte personer på missionerne oftest vil være underlagt udenlandske organisationers daglige instruktionsbeføjelse, og eventuelt får en mindre del af de samlede omkostninger dækket af disse, men at disse organisationer ikke i øvrigt har arbejdsgiverlignende beføjelser, herunder hverken beføjelser til at ansætte eller afskedige de udsendte personer. I henhold til skatteretlig praksis (jf. afgørelserne nævnt i Ligningsvejledningens afsnit A.F.2.3) anses personer, der stilles til rådighed for udenlandske organisationer fortsat som ansatte af den danske stat.

På den baggrund mener repræsentanten, at de pågældende personer ikke kan anses for at være ansat af spørger.

I stedet har spørger efter repræsentantens vurdering både formelt og reelt alene funktion af at være underleverandør af assistance til Udenrigsministeriet.

På den baggrund vil det således fortsat være Udenrigsministeriet, der i realiteten er arbejdsgiver overfor de udsendte personer - og dermed vil de udsendte personer være omfattet af begrebet "udsendt af den danske stat".

Af den grund mener repræsentanten, at der bør svares "ja" til spørgsmålet.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Der spørges om, hvorvidt de medarbejdere, som udsendes på vegne af Udenrigsministeriet via A A/S til opgaver i udlandet, skattefrit kan modtage godtgørelse efter reglerne i ligningslovens § 7, nr. 15.

Skatteministeriet bemærker, at skattefriheden efter ligningslovens § 7, nr. 15 omfatter udetillæg, hjemflytningstillæg og bosættelsespenge, som oppebæres af danske statsborgere, der af den danske stat er udsendt til tjeneste uden for riget, samt andre lignende ydelser, der tjener til dækning af merudgifter som følge af tjenesten i udlandet, samt beløb, der af Europa-Kommissionen er udbetalt til personer, der af den danske stat er udstationeret til midlertidig tjeneste ved Europa-Kommissionen til dækning af merudgifter i forbindelse med udstationeringen.

Den ovenfor citerede bestemmelses 1 pkt. blev indsat ved lov nr.191 af 31. maj 1968.

I den forbindelse blev det fremsat følgende bemærkninger.

Efter kildeskatteloven skal personer, der af den danske stat udsendes til tjeneste uden for riget, fremtidig være fuldt skattepligtige til staten under opholdet i udlandet. Under udlandsopholdet oppebærer de pågældende visse tillæg til dækning af merudgifter i anledning af tjenesten. I overensstemmelse med de almindelige skatteprinciper foreslås, at disse tillæg ikke skal medregnes til den skattepligtige indkomst. Det drejer sig navnlig om udetillæg, hjemflytningstillæg og bosættelsespenge.

For så vidt angår udetillæg bemærker Skatteministeriet, at udetillægget i mange år blev godkendt af det af Folketinget nedsatte Udetillægsnævn. Som led i regeringens beslutning om sanering af råd og nævn blev Udetillægsnævnet nedlagt i 2002. Der blev samtidigt truffet beslutning om, at udetillæggene efter Nævnets nedlæggelse fremover skal fastsættes af Udenrigsministeren efter forhandling med finansministeren.

Det fremgår således af § 7 i lov om udenrigstjenesten (lov nr. 410 af 6. juni 2002), at under tjeneste ved repræsentationerne i udlandet oppebærer de udsendte medarbejdere omkostningsdækkende udetillæg, hvis størrelse fastsættes af udenrigsministeren efter forhandling med finansministeren.

I fortsættelse heraf bemærker Skatteministeriet, at Udenrigsministeriet har udsendt "Reglement og Vejledning for IHB-udsendte".

Det fremgår af dets indledning, at:

"Udenrigsministeriets "Reglement og Vejledning for IHB-udsendte" kun gælder kun for personer, der udsendes af Udenrigsministeriet under det Internationale Humanitære Beredskab/IHB, og som har indgået kontrakt med Udenrigsministeriet. Personer, der udsendes til IHB-opgaver, men som indgår kontrakt med en anden myndighed eller organisation, er ikke omfattet af "Reglement og Vejledning for IHB-udsendte".

Udenrigsministeriet vil sammen med A A/S efter behov foretage nødvendige ændringer og rettelser i nærværende reglement og vejledning.

A A/S står for administrationen af IHB, herunder rekruttering og kontraktindgåelse på vegne af Udenrigsministeriet. Udenrigsministeriet har det politiske og økonomiske ansvar for IHB."

Det fremgår dernæst af vejledningens § 3 om løn ved udsendelser, at:

1. IHB udsendte lønnes efter det fælles lønsystem for B korttidsrådgivere og IHB-personel. Lønsystemet er gældende for alle kontrakter indgået fra 1. februar 2009. Kontrakter indgået på grundlag af det tidligere lønsystem fortsætter uændret, indtil kontrakten er slut, indbefattet eventuelle forlængelser af kontrakten.

2. IHB-personel, som under udsendelsen har orlov med løn fra deres faste ansættelsesforhold, får ikke løn fra Udenrigsministeriet /A  A/S, men gældende tillæg. [...]

4. Ved udsendelser af mere end 3 måneders varighed ydes ud over basislønnen et månedligt ulempetillæg på 11.000 kr. (udbetales fra og med den første måned). Tillægget dækker alle "ulemper" forbundet med udsendelsen, f.eks. ekstra personlige udgifter, mangelfulde boligforhold og fysiske forhold i øvrigt samt eventuelle besøgsrejser til/for familien.

Hvis den pågældende mission udbetaler time/dagpenge bortfalder ulempetillægget.

Ved udsendelser til risikoområder ydes yderligere et månedligt risikoområdetillæg på 10.000 kr. Risikoområder defineres ifølge FN's senest ajourførte liste.

Endvidere kan der i specielle tilfælde ydes et særligt indsatstillæg. Dette tillæg kan alene komme til udbetaling i forbindelse med missioner, som stiller helt ekstraordinære krav til den udsendte eller udsætter den udsendte for ekstraordinære risici. Tillægget kan ydes med op til 15.000 kr. månedligt.

Ulempetillæg, risikoområdetillæg og særligt indsatstillæg er skattepligtige.

Skatteministeriet må således konkludere, at Udenrigsministeriet direkte i sin vejledning har anført, at ulempetillæg, risikoområdetillæg og indsatstillæg er skattepligtige.

Der foreligger ikke oplysninger om, at Udenrigsministeriet efter forhandling med finansministeren har fastsat skattefri tillæg til IHB-udsendte, som nævnt i ligningslovens § 7, nr. 15.

Skatteministeriet har således ikke en selvstændig kompetence til at henføre godtgørelser under bestemmelsen i ligningslovens § 7, nr. 15.

I konsekvens heraf indstiller Skatteministeriet, at spørgsmålet om hvorvidt de medarbejdere, som udsendes af A A/S til opgaver i udlandet, skattefrit kan modtage godtgørelse efter reglerne i ligningslovens § 7, nr. 15, besvares benægtende.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltrådte Skatteministeriet indstilling.