Klagen vedrører, om klageren er indeholdelsespligtig vedrørende A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, herunder om der er tale om arbejdsudleje eller entreprise.

Landsskatterettens afgørelse

Der er tale om entreprise, og klageren er derfor ikke indeholdelsespligtig.

Sagens oplysninger

Klageren og hans ægtefælle købte med overtagelsesdato 15. november 2005 i lige sameje ejendommen Y1, der var vurderet som en ubebygget grund. Med henblik på at opføre et parcelhus på grunden indgik klageren og hans ægtefælle i 2006 en kontrakt med den polske virksomhed G1 v/BL, som skulle opføre sokkel og diverse mure på ejendommen.

Kontrakten blev udfærdiget på tysk af BL, som underskrev kontrakten den 25. august 2006. Arbejdet skulle påbegyndes den 1. september 2006 og skulle være færdigt i løbet af 77 arbejdsdage +/- 14 dage. Kontraktsummen blev fastsat til 450.000 kr. med tillæg af moms, som skulle betales i rater i forhold til færdiggørelsen af arbejdet. Første rate forfaldt til betaling, når soklen var færdiggjort. Kontraktudkastet blev efter gennemgang af klagerens advokat tilrettet inden kontraktens underskrivelse.

Af "Bauvertrag" mellem klageren og hans ægtefælle (Auftraggeber) og G1 (Auftragnehmer) fremgår følgende:

"1. Gegenstrand des Vertrages

1.2 Gegenstrand des Vertrages ist die Ausführung vom Bau einen Einfamilienhauses Y1 laut Plänen und Bauzeichungen vom: 27.02.06 (Architek G2) Leistungsverzeichnis mit gelb markiert.

Laut Baugenehmigung vom 03.03.2006

Laut Statische berechnungen vom 26.04.2006 (Ingenieur G3)

2. Vertraggrundlagen

Diesem Vertrag liegen in der angegebenen Reihenfolge zugrunde:

a) Obengenante unterlagen.

b) die Vorschriften über den Werkvertrag de Bürgerlichen Gesetzbuches;

c) die VOB/B (DIN 1961) in der jeweils letzen Fassung, soweit keine entgegenstehenden Vereinbarungen bestehen;

d) die technischen Vorschriften der VOB/C mit den entsprechenden DIN-Normen und den her-angezogenen Merkblättern und die sonstigen anwendbaren DIN- oder technische Normen; i) die einschlägigen baupolizeilichen Vorschriften, insbesondere die jeweilige Landesbauordnung;

e) die Unfallverhütungsvorschriften der zuständigen Berufsgenossenschaft.

Vertrags- und Geschäftsbedingungen des Unternehmers finden nur Anwendung, wenn sie vom Auftraggeber ausdrücklich schriftlich anerkannt worden sind.

3. Preise und Vergütungen

3.1. a) Die Leistungen des Unternehmers werden mit einem Pauschalpreis von 450.000.00 DKK in worden: Vierhundertfünfzigtausend Dänischen Kronen vergütet, zuzüglich der jeweiligen gesetzlichen Mehrwertsteuer. Mit diesem Pries sind alle Leistungen und Nebenleistungen, gleich welcher Art, die mit der Ausführung der vertraglichen oder nebenvertraglichen Leistungen in direktem oder indirektem Zusammenhang stehen abgegolten.

3.2. Die Leistungen werden durch einspätere ausgearbeitet ratenplan vergütet. Die Endabrechnung erfolgt ohne Aufmass der Massen. Der Unternehmer ist daher verpflichtet, die Massen vor Angebotsabgabe zu überprüfen. Er ist nicht berechtigt auf Nachforderungen, die sich daraus später ergeben konnte, das sie vom Auftraggeber vorgelegten Zeichnungen, Leistungsbeschreibungen oder sonstigen technischen Unterlagen nicht richtig ausgelegt worden sind.

3.3. Lohnerhöhungen, die nach Abschluss dieses Werkvertrages wirksam werden, berechtigen nicht zu Nachforderungen.

3.4. Eine Steigerung der Materialkosten berechtigt nicht zu einer zusätzlichen werden, berechtigen nicht zu Nachforderungen.

3.5. Die vereinbarten Preis e sind Festpreise bis zur tatsächlichen und vollständigen Erbringung der Leistungen durch den Unternehmer, ausschliesslichetwaiger Nach- und Zusatzaufträge.

3.6. Leistungen, die in diesem Werkvertrag nicht aufgeführt sind. Erhält der Unternehmer nur dann vergütet, wenn hierüber vor Ausführung ein schriftlicher Nachtragsauftrag erteilt worden ist. Das gilt auch Leistungen, die zur vollständigen, technisch einwandfreien, funktionsbereiten und sachgemässen Ausführung notwendig sind.

3.7. Der Auftraggeber ist verpflichtet Strom und Wasser zur Versorgung der Baustelle sowie Baureinigung, Schuttbeseitigung und sonstige Umlagen bereit zustellen.

4. Ausführungsfristen

Mit den übertragenen Leistungen ist voraussichtlich am 01.09.06 zu beginnen. Sie sind innerhalb von 77 Arbeitstagen +/- 14 tage (ohne Samstage, Sonn- und Feiertage) fertigzustellen. Der Unternehmer ist verpflichtet, den genauen Termin des Ausführungsbeginns beim Auftraggeber zu erfragen. Im Zweifelsfall oder bei Nichtanfrage durch den Unternehmer gilt der obengenannte, voraussichtliche Termin als verbindlich. Nachteile, die dem Unternehmer dadurch entstehen, dass er die Nachfrage unterlässt, berechtigen ihn nicht, Schadensersatz- oder Nachforderungen geltend zu machen. Beginnt der Unternehmer zu dem festgelegten Termin nicht mit seinen Arbeiten, gerät er in Leistungsverzug, ohne dass es hierzu einer besonderen Mahnung vom Auftraggeber bedarf.

4.2. Die einzelnen Leistungsabschnitte sind nach beigefügtem Rahmenterminplan/Netzplan vom Fertigzustellen. Behinderung durch andere Gewerke und sich dadurch ergebende Überschneidungen sind von dem Unternehmer zu berücksichtigen.

4.3 Bei Behinderung durch die Wetterverhältnisse die das fortsetzen des Baus verhindern sind den Fristtermin zuzurechen und werden nicht als Arbeitstage berechnet.

6. Stundenlohnarbeiten

Stundenlohnarbeiten werden nur vergütet, wenn sie vor Ausführung vom Auftraggeber schriftlich angeordnet worden sind. Polierstunden gelten nicht als Stundenlohnarbeiten. Umfang und Berechungssätze sind vorher zwischen Auftraggeber und dem Unternehmer zu vereinbaren. Für die Vergütung ist die Arbeitszeit und von dem verantwortlichen Baileiter abgezeichnete und anerkannte Taglohnnachweise vorlegt.

7. Ablehnung von Arbeitskräften

Der Auftraggeber ist berechtigt, Arbeitskräfte des Unternehmers abzulehnen und deren unverzügliche Entfernung von der Baustelle zu verlangen, Fall der Auftraggeber den Eindruck hat, dass diesen Arbeitskräfte unzureichende Fachkenntnisse oder Fähigkeiten haben, um die Arbeiten vertragsgerecht auszuführen, oder durch persönliches Verhalten den Arbeitsablauf auf der Baustelle stören. Der Unternehmer ist verpflichtet, die abgelehnten Arbeitskräfte sofort durch qualifizierte Arbeitnehmer zu ersetzen.

8. Weitere Unternehmer/Materialbeistellung

8.1. Der Unternehmer darf weitere Unternehmer nur mit der ausdrücklichen Zustimmung des - Auftraggebers - einsetzen. Der Auftraggeber kann die Zustimmung ohne Angaben von Gründen verweigern. Das Abziehen oder Auswechseln von Arbeitskräften durch den Unternehmer bedarf einer Zustimmung vom Auftraggeber.

8.2. Stellt der Auftraggeber Montagematerial, Arbeitsgeräte bei, ist der Unternehmer verpflichtet, dieses kostenlos auf seine Gefahr zu verwahren. Das Material ist sparsam und wirtschaftlich zu verwenden. Der Verbrauch muss von dem Unternehmer prüfbar nachgewiesen werden. Der Unternehmer ist verpflichtet, angeliefertes Material unverzüglich auf Mängel zu untersuchen und etwaige Mängel unverzüglich anzuzeigen. Mangelhaftes Material darf auf keinen Fall verwendet werden.

8.2. Der Unternehmer ist verpflichtet alle Materialen spätestens 3 Arbeitstage vor Verwendung bei Auftraggeber zu bestellen. Der Unternehmer ist nicht berechtiget Wartezeit zu berechen wenn Er diese Zeit frist nicht einhalten.

9. Abnahme

Die Abnahme zwischen Auftraggeber und dem Unternehmer muss förmlich nach § 12 Ziff. 4 VOB/B erfolgen. Alle anderen Formen der Abnahme, sei es durch Benutzung oder Inbetriebnahme oder durch Fristablauf nach Anzeige der Fertigstellung, sind ausgeschlossen.

10. Sicherheitsleistung und Bescheinigungen

Bis zur Abnahme nach Ziffer 9. dieses Vertrages trägt der Unternehmer die ausschliessliche und uneingeschränkte Gefahr für seine Leistungen und Lieferungen. § 7 VOB/B ist für dieses Vertragverhältnis ausgeschlossen.

11. Sicherheitsleitung und Bescheinigungen

Der Unternehmer hat folgende Sicherheiten zu leisten:

11.1. Für an der Baustelle beschäftigte Ausländer, die Angehörige eines Staates ausserhalb der EG oder staatenlos sind, eine Aufenthalts- und Arbeitserlaubnis.

11.2. Für an der Baustelle beschäftigen Mitarbeiter nachweislich Versichertensc hein an der Baustelle bereit zu halten.

11.3. Im Falle einer Verletzung der Pflichten aus der Ziffer 11.2. ist der Auftraggeber berechtigt, in Höhe von fünf Prozent der Gesamtabrechungssumme ein zusätzliches Zurückbehaltungsrecht geltend zu machen.

11.4. Das alle Mitarbeiter auf dem Baustelle sind ordnungsgemäss angemeldet bei Der dänische Fachverband 3F oder TIB.

11.5. Der Unternehmer ist verpflichtet zu nachweisen dass Er sind ordnungsgemäss angemeldet bei SKAT in Sønderborg, und hat eine danische Mehrwertsteuer nr.

12. Zahlungsbedingungen

12.1. Zahlungen vom Auftraggeber erfolgen innerhalb von 2 Tagen nach Rechnungsprüfung und Rechnungsanerkennung.

12.2. Alle Zahlungen werden nach Wahl vom Auftraggeber durch bargeldlose Überweisung oder durch Scheck ausgeführt.

12.3. Für nachgewiesene Leistungen, die in Zwischen- oder Teilrechnungen berechnet werden, können Zahlungen bis 90% des Nettoauftragswertes zuzüglich Mehrwertsteuer oder nach Zahlungsplan erfolgen. Nach Stellung, Prüfung und Anerkennung der Schlussrechnung wird der Restbetrag bis zu 95% der geprüften Rechnungssumme fällig.

12.4. Übereignungen und Abtretungen von Forderungen aus diesem Vertrag durch den Unternehmer an dritte sind unzulässig, es sei denn, dass der Auftraggeber schriftlich das Einverständnis hierzu erklärt. Das gilt nicht für die Sicherung von Lohn- und Gehaltsansprüchen der Arbeitnehmer des Unternehmers.

12.5. Die Schlussrechnung ist als solche zu bezeichnen, andernfalls ist der Auftraggeber berechtigt, die Rechnungsprüfung abzulehnen.

12.6. Stellt sich bei Prüfung der Schlussrechnung und Feststellung der Gesamtwerklohnforderung heraus, dass der Unternehmer überzahlt worden ist, so ist der Auftraggeber zur Rückforderung selbst dann berechtigt, wenn die Schlussrechnung und Schlusszahlung als solche bezeichnet und angenommen wurden.

12.7. Zahlungen vom Auftraggeber bedeuten in keinem Fall die Anerkennung der Lieferungen oder Leistungen als vertragsgerecht und mängelfrei.

13. Kündigung und Rücktritt

13.1. Der Unternehmer hat im Falle einer Kündigung grundsätzlich nur den Anspruch auf Vergütung seiner bis dahin erbrachten Leistungen; Anspruch auf Schadensersatz oder entgangenen Gewinn besteht nicht, es sei denn, der Auftraggeber hat die Kündigung zu vertreten.

13.2. Ein Grund zur Kündigung liegt insbesondere dann vor, wenn:

13.2.1 der Bauer bzw. der Auftraggeber den Hauptvertrag kündigt;

13.2.2 der Unternehmer nicht in der Lage ist, notwendige behördliche Genehmigungen, Erlaubnisse oder sonstige Bescheinigungen vorzulegen;

13.2.3 die Arbeiten durch den Bauherrn nicht nur für eine vorübergehende, kurze zeit eingestellt werden;

13.2.4 der Unternehmer vereinbarte Fristen oder Termine nicht einhält, sonst in Verzug gerät oder wenn erkennbar ist, dass der Unternehmer nicht in der Lage sein wird, die vertraglichen Fristen einzuhalten;

13.2.5 sich die Vermögensverhältnisse des Unternehmers wesentlich verschlechtern und dessen Leistungsfähigkeit beeinträchtigt ist, insbesondere wenn der Unternehmer seine Zahlungen einstellt, Arbeitsentgelte an seine Arbeitskräfte nicht fristgerecht oder Vergleichs- oder Konkursantrag gestellt wird;

13.2.6 ohne Genehmigung vom Auftraggeber auf der Baustelle durch den Unternehmer Werbung in eigenere Sache betrieben wird;

13.2.7 der Unternehmer ohne Genehmigung vom Auftraggeber von dem Hauptauftraggeber direkt Aufträge annimmt oder direkt Angebote abgibt.

14. Versicherungen; Werbung

14.1 Der Unternehmer ist verpflichtet, auf Seinen Kosten eine ausreichende Betriebshaftpflichtversicherung abzuschliessen und diese dem Auftraggeber nachzuweisen.

14.2 Der Unternehmer wird dem Arbeitgeber die Versicherungsbedingungen auf Verlangen vorlegen.

14.3 Der Unternehmer darf mit Leistungen im Rahmen dieses Vertrages nur werben oder diese als Referenz angeben, wenn er gleichzeitig darauf hin weist, dass er die Leistungen als Subunternehmer und unter technischer und fachlicher Leitung vom Auftraggeber erbracht hat.

15. Vertretungsbefugnis

Der Unternehmer wird dem Auftraggeber mitteilen, wer für ihn die Vertretungsbefugnis und Vollmacht besitz, verbindliche Erklärungen abzugeben und entgegenzunehmen. Unterlässt der Unternehmer diese Anzeige, kann er später nicht geltend machen, ein bestimmter Mitarbeiter sei nicht vertretungsberechtigt gewesen.

16. Änderungen

Ergänzungen, Änderungen oder Abweichungen von diesem Vertrag sind nur wirksam, wenn sie unter ausdrücklicher Bezugnahme auf diesen Vertrag schriftlich erfolgt sind. Erfolgt eine schriftliche Vereinbarung auf der Baustelle, so muss diese in der gleichen rechtverbindlichen Form unterzeichnet werden wie dieser Bauvertrag.

17. Teilunwirksamkeit

Sollten einzelne Teile diese Vertrages unwirksam sein, so wird dadurch die Wirksamkeit der übrigen Bestillungen dieses Vertrages nicht berührt. Die Vertragspartner werden in diesem Fall unwirksamen Bestimmungen durch Regelungen ersetzen, die dem am nächsten kommen, was die Parteien gewollt haben und die dem wirtschaftlichen Zweck dieses Vertrages am ehesten entsprechen.

18. Gerichtstrand

Es gilt das Recht der Republik Danmark, Gerichtsstand Aalborg, unabhängig davon, wo die Leistungen zu erbringen sind oder wo der Vertrag unterzeichnet ist."

Klageren købte en blandemaskine og andet værktøj til brug for arbejdet. Alle materialer blev leveret af klageren.

Klageren er uddannet og arbejder som maskinarbejder og maskintekniker.

Følgende fremgår af fakturaer udstedt af G1 til klageren og hans ægtefælle, hvoraf det ved noter fremgår, at fakturaerne er betalt:

Faktura 1 - regnskab nr. 1 af 14.09.2006	75.000 kr.
+ moms	18.750 kr.
I alt	93.750 kr.
Betalt 15.09.2006
Faktura 2 - regning nr. 2 af 28.09.2006	50.000 kr.
+ moms	12.500 kr.
I alt	62.500 kr.
Betalt 29.09.2006: 15.000 kr., 02.10.2006: 25.000 kr. og 05.10.2006: 22.500 kr.
Faktura 3 - regning nr. 3 af 06.11.2006	32.500 kr.
+ moms	8.125 kr.
I alt	40.625 kr.
Betalt 06.11.2006

Det fremgår af bilag vedrørende en valutaudlændingekonto i F1-bank tilhørende BL, at klageren i perioden fra 29. september 2006 til 20. november 2006 har indsat 152.975 kr. på kontoen.

Klageren ophævede ultimo 2006 kontrakten med BL, inden arbejdet var færdiggjort, idet klageren var utilfreds med arbejdet. Der blev ikke rejst erstatningskrav på grund af manglende overholdelse af tidsplan og dårlig kvalitet af det udførte murerarbejde.

Skattecentrets afgørelse

Klageren er pligtig til at indeholde A-skat med 30 % i henhold til kildeskattelovens § 46, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidrag med 8 % i henhold til arbejdsmarkedsfondslovens § 11, stk. 1, i forbindelse med betaling af vederlag til G1 for leje af udenlandsk arbejdskraft.

Ved afgørelsen af, om der er tale om entreprise eller arbejdsudleje, er det nødvendigt at gennemgå den indgåede kontrakts bestemmelser og derefter at foretage en samlet vurdering, hvor der henses til, hvad der rent faktisk er foregået på selve arbejdsstedet.

Afgørelsen af, om en arbejdstager skattemæssigt skal anses for udlejet, træffes ud fra en samlet bedømmelse, hvor der især lægges vægt på,

om den overordnede ledelse af arbejdet påhviler hvervgiver,

om hovedparten af arbejdsredskaber og materiel stilles til rådighed af hvervgiver,

om arbejdet udføres på en arbejdsplads, som hvervgiveren disponerer over, og for hvilken han bærer ansvaret,

om vederlaget til udlejeren beregnes efter den tid, der er medgået, eller under hensyntagen til en sammenhæng mellem vederlaget og den løn, arbejdstageren får og

om arbejdsudlejer ikke ensidigt fastsætter antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer.

Efter en samlet vurdering af sagens oplysninger, herunder kontrakten og det af klageren oplyste, anses arbejdsforholdet for omfattet af reglerne om arbejdsudleje. Der er lagt vægt på, at klageren suverænt bestemte, om de polske arbejdere levede op til forventningerne eller ej, at klageren kunne bortvise arbejderne, hvis han fandt, at de ikke opfyldte de krav, som han stillede til bl.a. tekniske færdigheder m.v., at klageren leverede alt materiale samt størstedelen af det værktøj, der skulle anvendes på byggepladsen, at klageren dagligt var på byggepladsen for at føre tilsyn med, om arbejdet blev udført i overensstemmelse med tegningerne, at klageren blev tilkaldt, hvis der var problemer med byggeriet og forståelsen af tegninger m.v., og at klageren således har haft det overordnede ansvar for byggepladsen. Foruden at være privat bygherre anses klageren dermed også for at have været arbejdsgiver, idet han har haft den overordnede instruktionsbeføjelse og det overordnede ansvar for byggeriet.

Når der er tale om arbejdsudleje, er arbejdslandet tillagt beskatningsretten. De polske arbejdstagere er derfor begrænset skattepligtige til Danmark, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, jf. § 43, stk. 2, litra h.

Klageren er derfor pligtig til at indeholde A-skat, jf. kildeskattelovens 46, stk. 1, jf. § 2, stk. 1, nr. 3, og arbejdsmarkedsbidrag, jf. arbejdsmarkedsfondslovens 11, stk. 1, jf. § 7, stk. 1, litra a, ved udbetaling af løn m.v. til de indlejede medarbejdere, idet det ikke er dokumenteret i form af blanket E 101, at de polske arbejdstagere er omfattet af socialsikring i hjemlandet.

Da der ikke er fremlagt dokumentation for størrelsen af det samlede vederlag, som de arbejdsudlejede personer modtog fra den polske virksomhed for det udførte arbejde, anses hele det beløb, som klageren har betalt til den polske virksomhed, for at være løn til de polske arbejdere.

Det samlede beløb er opgjort til:

Regning nr. 1 af 14.09.2006, betalt den 15.09	93.750 kr.
Indbetalt på G1's konto efter den 15.09	152.975 kr.
I alt	246.725 kr.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren ikke anses for pligtig til at indeholde A-skat med 30 % og arbejdsmarkedsbidrag med 8 % i forbindelse med betaling af vederlag til G1.

Til støtte for påstanden har repræsentanten bl.a. anført, at afgørelsen af, om der foreligger arbejdsudleje eller et entrepriseforhold, beror på en samlet vurdering af den indgåede kontrakt og sagens faktiske forhold, jf. herved SKAT's vejledning af 11. september 2007, gengivet i SKM2007.608.SKAT.

1. Den overordnede ledelse af arbejdet

Det første moment i vurderingen er spørgsmålet om, hvem der reelt har haft instruktionsbeføjelsen overfor de polske arbejdere og dermed den ledelsesmæssige kompetence.

Det fremgår ikke direkte af kontrakten mellem parterne, hvem der har haft den overordnede ledelse af arbejdet. Det fremgår dog af kontraktens § 8.1. (oversat til dansk), at "Ordremodtager må kun med ordregiverens udtrykkelige tilladelse anvende underentreprenører. Ordregiveren kan give afslag uden grund. Fjernelse eller udskiftning af arbejdskraft kræver, at ordremodtager indhenter godkendelse fra ordregiver." Det fremgår endvidere af kontraktens § 7, at klageren som ordregiver har mulighed for at kræve de af ordremodtagers arbejdere udskiftet, der ikke har de fornødne faglige kvalifikationer.

Det er imidlertid den polske virksomhed, der har haft de sædvanlige arbejdsgiverbeføjelser, herunder at lede og fordele arbejdet, angive arbejdstider samt reelt ansætte arbejderne. Klageren har ingen reel beslutning haft med hensyn til medarbejderne. Dette understøttes af, at klageren har observeret, at der har været skiftende arbejdere på arbejdspladsen, men at han ingen indflydelse har haft herpå og i øvrigt ikke har reageret på den store udskiftning.

Hertil kommer, at klageren ingen håndværksmæssig uddannelse har, at han ingen tilknytning har til byggebranchen, og at han i øvrigt ikke har forudsætninger for at lede og fordele arbejdet på byggepladsen samt at styre en entreprise. Klageren har i byggeperioden haft fuldtidsarbejde, og han har derfor ikke haft mulighed for at forestå den daglige ledelse af arbejdet. Klageren har ikke instrueret de polske håndværkere i, hvorledes de skulle udføre arbejdet, idet de arbejdede ud fra tegninger. Det var udelukkende i tilfælde af sprogproblemer, at klageren oversatte arbejdstegningerne, som kun forelå på dansk, men han instruerede i den forbindelse ikke de polske håndværkere i udførelsen af arbejdet. Klageren var i øvrigt ikke som sådan på byggepladsen. Han var udelukkende på byggepladsen i sine pauser for at tjekke, om de polske håndværkere manglede materialer, og for som bygherre at kontrollere, om entreprenørens arbejde blev udført som aftalt og uden mangler.

Det forhold, at klageren leverede materialer til byggepladsen, har ikke afgørende betydning for vurderingen af, om han har haft instruktionsbeføjelsen og dermed den overordnede ledelse. Det forhold, at klageren har fastsat retningslinjer for arbejdet på pladsen, medfører endvidere ikke, at han har haft ledelsesbeføjelser over de polske håndværkere, idet det er fast praksis ved entreprisekontrakter, at der fastlægges retningslinjer og procedurer for arbejdet på pladsen, således at underentreprenøren skal udføre sin entreprise indenfor de rammer og procedurer, der er fastlagt for arbejdet. Det er ligeledes i overensstemmelse med sædvanlig praksis, at bygherren løbende foretager kontrol af underentreprenørens arbejde i forbindelse med entreprisen.

Det afgørende er, at den polske virksomhed i enhver henseende har haft den ledelsesmæssige instruktionsbeføjelse overfor sine arbejdere. Dette har været tilfældet på trods af, at det i kontrakten er anført, at klageren har haft mulighed for at bestemme, hvilke arbejdere der skulle være på pladsen. Alle andre ledelsesmæssige beføjelser har påhvilet den polske virksomhed. Dette understøttes yderligere af, at indehaveren af den polske virksomhed efter det oplyste er uddannet murer, at den polske virksomhed har en faglig viden indenfor entreprisens arbejdsområde, og at virksomheden er i besiddelse af et dansk momsnummer.

Såvel kontrakten som de faktuelle forhold taler således for, at den polske virksomhed og ikke klageren har haft den overordnede ledelse af arbejdet.

2. Ansvar for arbejdspladsen

Arbejdet er udført på en ejendom, som klageren som ejer har dispositionsretten over og ansvaret for. Klageren har på trods heraf ingen bestemmende indflydelse haft på, hvorledes arbejdet på pladsen blev tilrettelagt og udført.

3. Vederlaget

Det er endvidere et væsentligt moment, at klageren ikke på nogen måde har haft indflydelse på arbejdernes løn eller ansættelsesvilkår i øvrigt.

Det fremgår af kontraktens § 3.1. a), at der blev aftalt en fast pris på 450.000 kr. plus moms for entreprisen. Vederlaget for det udførte arbejde er således ikke beregnet på grundlag af timeløn og det antal timer, der er medgået til byggeriet, men som en fast pris for den konkrete entreprise. Kontraktsummen blev endvidere faktureret i og betalt i rater i forhold til de etaper, som blev udført, jf. herved kontraktens § 12.3. Det forhold, at prisen var fast, og at der blev faktureret og betalt aconto, taler for, at samarbejdet mellem klageren og den polske virksomhed skal karakteriseres som en entrepriseaftale og ikke som arbejdsudleje. Klageren har endvidere ikke underskrevet eller godkendt timesedler for de polske arbejdere. Dette støttes af kontraktens § 6 vedrørende timelønsarbejde. Det fremgår heraf, at polske timer ikke betragtes som timelønsarbejde.

Klageren har således ikke haft en sådan indflydelse på arbejdernes løn eller ansættelsesvilkår i øvrigt, at der kan statueres arbejdsudleje. Kontrakten vedrører en samlet sum for arbejdet, og ikke en afregning efter medgået tid. Der er således ingen sammenhæng mellem entreprisesummen og det vederlag, som den polske virksomhed har afregnet til sine ansatte, ligesom den polske virksomhed ensidigt har fastlagt antallet af medarbejdere og deres kvalifikationer. Den polske virksomhed fremkom i øvrigt med et tilbud på entreprisen forud for kontraktens indgåelse. Alle disse momenter taler for et entrepriseforhold.

4. Specialværktøj & materiel

I kontraktens § 8.2. er der indgået aftale vedrørende materialer og udstyr. Heraf fremgår ikke, hvem der skal stille materialer og redskaber til rådighed for arbejdet, men udelukkende, hvordan den polske virksomhed er forpligtet, såfremt klageren stiller materialer og udstyr til rådighed.

Det sædvanlige håndværktøj, så som murerskeer og andet værktøj, skulle medbringes af den polske virksomhed, mens klageren udelukkende skulle anskaffe en blandemaskine. Hovedparten af redskaberne blev dermed stillet til rådighed af den polske virksomhed. Det forhold, at klageren stillede en blandemaskine til rådighed for entreprisen, er i overensstemmelse med sædvanlig praksis og er et kontraktvilkår, der typisk indgås i forbindelse med mindre entrepriser.

Det forhold, at klageren som bygherre leverede alle materialer til byggepladsen, har ikke afgørende betydning ved vurderingen af, om samarbejdet mellem klageren og den polske virksomhed har karakter af arbejdsudleje eller entreprise. Vedrørende materialer har Skatterådet i SKM2008.444.SR, besvarelse af spørgsmål 6, fastslået, at det ikke er afgørende, at ordregiver leverer materialer, idet "Det eneste moment, der kan tale for arbejdsudleje, er det forhold, at kunden selv skal anvise hvilke materialer, der skal anvendes til byggearbejdet, og selv skal forestå indkøbet deraf. Efter SKAT's opfattelse ændrer dette imidlertid ikke ved den samlede vurdering af, at kontrakten kan godkendes som en entrepriseaftale."

Sammenfattende taler dette punkt således for, at samarbejdet mellem klageren og den polske virksomhed er en entrepriseaftale og ikke arbejdsudleje.

5. Fastsættelse af antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer

Det afgørende med hensyn til antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer er, om der sker en ensidig fastsættelse heraf. Dette fremgår ikke direkte af kontrakten.

Det fremgår af kontraktens § 7, at klageren har ret til at afvise arbejderne, såfremt de ikke har de fornødne færdigheder og evner, der skal til for at opfylde kontrakten, eller såfremt deres personlige adfærd på byggepladsen virker foruroligende. Kontraktens § 8.1. (oversat til dansk) fastslår at: "Ordremodtager må kun med ordregiverens udtrykkelige tilladelse anvende underentreprenører. Ordregiveren kan give afslag uden grund. Fjernelse eller udskiftning af arbejdskraft kræver, at ordremodtager indhenter godkendelse fra ordregiver."

Det er imidlertid den polske virksomhed, der reelt har fastsat antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer, og klageren har ingen reel indflydelse haft på, hvilket arbejdere der skulle være på byggepladsen. Dette understøttes af det faktum, at den polske virksomhed har anvendt mange forskellige arbejdere, hvilket klageren har observeret ved besøg på pladsen, men ikke har reageret på. Der er dermed blevet ansat arbejdere til udførelse af arbejdet på pladsen uden klagerens viden.

De faktuelle forhold indikerer dermed, at klageren ikke har haft indflydelse på fastsættelse af antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer, hvorfor der er tale om et entrepriseforhold.

6. Andre momenter

Herudover er det vigtigt at se på, hvem der bærer risikoen for entreprisen.

Den polske virksomhed er kontraktligt forpligtet til at levere en nærmere defineret ydelse til en nærmere fastsat pris, og den polske virksomhed bærer således den økonomiske risiko for entreprisen. Endvidere bærer den polske virksomhed det fulde ansvar for fejl og mangler ved det udførte arbejde, hvilket fremgår af kontraktens § 14.1. og § 14.2. Det fremgår heraf, at den polske virksomhed er forpligtet til for egne omkostninger at tegne en erstatningsforsikring og på forlangende at forelægge klageren forsikringsbetingelserne. Dette indikerer, at den polske virksomhed bærer risikoen for arbejdets udførelse. Af kontraktens § 13 vedrørende afskedigelse og fratræden fremgår det af § 13.2.4., at en overskridelse af frister eller terminer fra den polske virksomheds side berettiger klageren til at ophæve kontrakten.

Hertil kommer, at kontrakten er udarbejdet af den polske virksomhed på et af virksomheden valgt sprog, og at den polske virksomhed har den fornødne faglige baggrund for at kunne lede entreprisen. Der har endvidere forud for kontraktens indgåelse været afholdt møder, udvekslet tegninger m.v. og afgivet tilbud. Der har således forud for opstarten af entreprisen været forhandlinger og drøftelser, herunder med advokat, omkring det kontraktmateriale og de betingelser, som opgaven skal udføres på baggrund af. Kontrakten indeholder i øvrigt i et ikke ubetydeligt omfang entrepriseretlige momenter, herunder tidsplaner, krav om forsikring, oplistning af kontraktgrundlag m.v.

Sammenfattende kan det herefter konkluderes, at kontrakten mellem klageren og den polske virksomhed har været et rent entrepriseforhold. Såvel de kontraktmæssige forhold som de faktuelle forhold indikerer, at den polske virksomhed har haft den overordnede ledelse/instruktion med udførelse af det i kontrakten aftalte arbejde. Den polske virksomhed har haft den faglige kompetence og erfaring med udførelse af entrepriseaftaler og har kontraktmæssigt været forpligtet til at tegne forsikring. Kontrakten, der var udfærdiget på tysk, var indgået med en fast aftalepris ud fra forudgående tilbud, og dermed ikke i henhold til arbejdernes medgåede timer. Arbejdet blev udført med den polske virksomheds egne ansatte og under den polske virksomheds ansvar og ledelse. Arbejdet blev fortrinsvist udført med den polske virksomheds egne arbejdsredskaber. Klageren har hverken været tillagt eller har udøvet nogen ledelsesret. Klageren har udelukkende leveret materialer til udførelse af arbejdet, hvilket dog ikke kan tillægges afgørende vægt, idet de øvrige momenter indikerer, at der er indgået en entrepriseaftale.

Klageren har derfor ikke lejet udenlandsk arbejdskraft, hvorfor klageren ikke er pligtig til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i, og om retten til indkomsten eller vederlaget er erhvervet efter ophør af arbejdet her i landet. Dette fremgår af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1.

Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold. Dette følger af kildeskattelovens § 43, stk. 1.

I forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb. Indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomsten påhviler den, for hvem arbejdet udføres. Der henvises til kildeskattelovens § 46, stk. 1.

Personer, der har lønindkomst mv. fra beskæftigelse udført her i landet, er pligtige til at betale arbejdsmarkedsbidrag. Lønnen kan dog være fritaget for bidrag, såfremt de pågældende personer er omfattet af hjemlandets sociale sikring. Arbejdsgiveren er indeholdelsespligtig af arbejdsmarkedsbidraget i forbindelse med udbetalingen af A-indkomsten. Der henvises til arbejdsmarkedsfondslovens § 7, stk. 1, litra a, og § 11, stk. 1.

Vurderingen af, om der foreligger arbejdsudleje, foretages ud fra en række forskellige kriterier, herunder især hvem der har den overordnede ledelse af arbejdet, hvem der har ansvaret for og bærer risikoen, herunder den økonomiske risiko for arbejdet, om arbejdet udføres på en arbejdsplads, som hvervgiveren disponerer over, og som han bærer ansvaret for, om vederlaget til udlejeren beregnes efter medgået tid, om hovedparten af arbejdsredskaber og materiel stilles til rådighed af hvervgiveren, og om udlejeren ikke ensidigt fastsætter antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer.

I den foreliggende sag er der mellem klageren og hans ægtefælle som "Auftraggeber" og G1 som "Auftragnehmer" indgået en kontrakt, der er benævnt "Bauvertrag", og som angiver at være en entreprisekontrakt. Efter en samlet vurdering er det rettens opfattelse, at det ikke følger af kontrakten og de faktiske forhold, at der er tale om arbejdsudleje.

På baggrund af oplysningerne om klagerens uddannelses- og erhvervsmæssige baggrund finder retten det endvidere godtgjort, at klageren ikke besad de nødvendige faglige kvalifikationer til at påtage sig instruktionsbeføjelsen over de polske arbejdere eller den overordnede ledelse af arbejdet.

Det fremgår i øvrigt, at der blev aftalt en fast kontraktsum, som skulle betales i rater i forhold til færdiggørelsen af byggeriet, og at klageren ikke selv udarbejdede arbejdstegninger m.v.

På denne baggrund er det rettens opfattelse, at bevisbyrden for, at klageren reelt har lejet arbejdskraft, påhviler SKAT. Denne bevisbyrde har SKAT ikke på tilstrækkelig vis løftet. Kontrakten må derfor i skattemæssig henseende anses for at være en entrepriseaftale.

Landsskatteretten ændrer derfor skattecentrets afgørelse således, at klageren ikke er indeholdelsespligtig af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af entreprisesummen i henhold til kildeskattelovens § 46, stk. 1, og arbejdsmarkedsfondslovens § 11, stk. 1.