Parter

H1 ApS
(Advokat Erik Højmark)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/Advokat Mette Rovsing Koch)

Afsagt af byretsdommer

Lars Krunderup

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag angår spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger arbejdsudleje ved anvendelse af polsk arbejdskraft hos sagsøgeren, H1 ApS og dermed hvorvidt sagsøgeren har pligt til at indeholde A-skat og bidrag af det udbetalte vederlag, og om sagsøgeren hæfter for den manglende indeholdelse.

Sagsøgeren har påstået sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtet at anerkende, at sagsøgeren ikke har været indeholdelsespligtig med A-skat kr. 283.447,00 og AM-bidrag kr. 82.158,00 for indkomståret 2006 og ikke hæfter for betaling af disse beløb, subsidiært, at der alene hæftes for et mindre beløb.

Sagsøgte har påstået frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Denne dom indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2.

Sagen angår prøvelse af Landsskatterettens kendelse af 29. juli 2008.

Forklaringer

A har forklaret, at han er direktør i H1 ApS der driver virksomhed indenfor restaurationsbranchen og som en slags vikarbureau. Han talte for første gang med ZT i januar 2006. De skulle bl.a. have istandsat en række vinduer og på det tidspunkt var det ikke muligt, at få danske håndværkere. Han indgik derfor entrepriseaftale med ZT i januar 2006, der omfattede noget malerarbejde og skovningsarbejde m.v. Denne aftale løb kun i januar 2006. Det var vigtigt for ham at få udført arbejdet til rette tid og i den rette kvalitet, men også til en rimelig pris. Arbejdet i januar blev udført tilfredsstillende af ZT og hans folk. Kontrakten mellem H1 og ZT som er dateret den 1.3.2003 (bilag 3 og 3a) blev herefter indgået. Det er således en skrivefejl når der står 2003, idet den rettelig er indgået i 2006. Det var ZT, der kom med et kontraktudkast på engelsk og de tilrettede det så i fællesskab. Der var indgået tilsvarende kontrakter for januar og februar måned. Inden ZT begyndte arbejdet havde de i fællesskab besigtiget opgaverne således, at ZT var klar over hvilket arbejde han skulle udføre. Det var ZT, der selv kom med arbejdsredskaber i form af motorsave m.v. De kommunikerede på engelsk, men ZT talte et ret dårligt engelsk så det var indimellem nødvendigt, at ringe op til hans kontor i Polen, hvor der var en medarbejder der kunne fungere som tolk. Herudover talte ZT bedst tysk, men hans eget tysk er ikke godt nok til, at de kunne kommunikere på det sprog. Prisen for det arbejde blev beregnet til 7.000 Euro, baseret så på en vurdering af den opgave de havde besigtiget. De var enige om prisen. Kontrakten som ZT udleverede til skattemyndighederne, som er dateret 14. april 2006, er alene et udkast. Han mener, at den er udarbejdet allerede i januar 2006. Tanken var at lave en rammeaftale på 120.000 Euro og derefter løbende, at udbetale beløbet til ZT i takt med, at arbejdet blev udført. Der er ikke tale om, at han har skrevet kontrakten under, men alene, at der er anvendt et worddokument, hvor underskriften tidligere er indscannet. Den endelige kontrakt er den, der er dateret 1. februar 2006 (bilag 7 og 7a). Arbejdets omfang er som beskrevet i § 1 nr. 2. Reparation af 2 stk. tapet vedrører 2 gamle og meget værdifulde tapeter fra Napoleons-krigene. I forbindelse med et indbrud i 2003 blev tapeterne vandaliserede og i 2005 blev der givet tilskud fra Kulturarvsstyrelsen til at reparere dem. Han kunne ikke finde nogen person i Danmark, der kunne forestå renoveringen og talte derfor med ZT herom. Han fandt to polske konservatorer, VN og KM. De pågældende anvendte 1100 timer på opgaven. Det var ZT, der tilså dette arbejde. Dette arbejde er indeholdt i kontrakten af 1. februar 2006 med ZT. Der blev foretaget en løbende afregning ca. hver måned efterhånden som arbejdet skred frem. Han havde ikke nogen viden om hvor mange og hvilke personer ZT ansatte til at udføre arbejdet. Inden han indgik aftalen ringede han op til SKAT og til landboforeningen for at få rådgivning om hvordan en sådan entreprisekontrakt skulle udformes. Kontrakten af 1. februar 2006 indeholder nogle yderligere bestemmelser end det tidligere omtalte udkast. Disse bestemmelser blev indsat efter ønske fra H1. Bestemmelsen i udkastet om at forny gulv 1000 kvm. er taget ud af kontrakten. Han ved ikke hvorfor det skete. Efter at arbejdet var blevet udført fik han faktura herpå. Der er eksempler på at ZT firma har måttet lave en del af arbejdet om, idet det ikke var udført ordentligt. Der var bl.a. tale om et gulvtæppe, der ikke var lagt ordentligt på, hvilket blev udbedret for ZT regning. Han har ikke noget kendskab til ZT personlige forhold, men har fået tilsendt den omhandlende erklæring fra den polske myndighed dateret 6. maj 2006 fra ZT. ZT har gennem månederne hvor firmaet har arbejdet hos H1 været tilstede det meste af tiden. Han mener dog også at ZT ved enkelte lejligheder har arbejdet andre steder. ZT lejede et hus af ejerne af H2, det vil sige vidnet og hans hustru. Han ved ikke hvor mange der overnattede i huset. H3 Naturreservat har ikke noget med H1 at gøre. Aftalen med ZT på H3 Naturreservat gik ud på at bygge et hus. Dette arbejde blev betalt gennem selskabet H4. Kontrakten dateret den 1.3.2003 (bilag 3 og 3a) blev indgået i begyndelsen af januar 2006 kontrakten dateret 14.4.2006 (bilag 4 og 4a) er rettelige alene et udkast og er rettelig udarbejdet i begyndelsen af januar 2006. Vedrørende arbejdet med, at restaurere de to tapeter var det ZT der påtog sig, at det blev lavet ordentlig. Det var først efter, at de pågældende konservatorer havde udført arbejdet, at vidnet inspicerede og godkendte dette.

Parternes synspunkter

Sagsøgeren har i det væsentlige procederet sagen i overensstemmelse med sit påstandsdokument af 18. august 2009. Heri er der anført følgende til støtte for de nedlagte påstande:

"...

..."

Skatteministeriet har i det væsentlige procederet sagen i overensstemmelse med sit påstandsdokument af 24. august 2009. Heri er der anført følgende til støtte for den nedlagte påstand:

"...

Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det gældende, at der i sagen er tale om arbejdsudleje af polsk arbejdskraft med den virkning, at det sagsøgende selskab er pligtig at indeholde A-skat og bidrag af det udbetalte vederlag.

Det gøres endvidere gældende, at det sagsøgende selskab hæfter for den manglende indeholdelse af A-skat og bidrag, og at der ikke er grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes opgørelse af disse beløb.

Der foreligger arbejdsudleje, når en virksomhed (arbejdsudlejer) stiller en ansat til rådighed for at udføre arbejde for en anden virksomhed (hvervgiver) i et andet land, og hvor arbejdsudlejer ikke er ansvarlig eller bærer risikoen for arbejdets resultat.

Reglerne om dansk intern beskatning ved arbejdsudleje og indeholdelsespligt for A-skat findes i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, jf. § 43, stk. 2, litra h.

Det fremgår af bestemmelsernes forarbejder, jf. Folketingstidende, 1981/82, Tillæg A, 2. samling, spalte 3304, at der ved bedømmelsen af, om en arbejdstager skal anses for udlejet, især lægges på, om

• den overordnede ledelse af arbejdet påhviler bygherren, 
• arbejdet udføres på en arbejdsplads, som bygherren disponerer over, og for hvilken han bærer ansvaret, 
• vederlaget til udlejeren beregnes efter den tid, der er medgået, eller under hensyntagen til anden sammenhæng mellem vederlaget og den løn, arbejdstageren får, 
• hovedparten af arbejdsredskaber og materiel stilles til rådighed af bygherren, og 
• udlejeren ikke ensidigt fastsætter antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer.

Kriterierne fremgår tilsvarende af Ligningsvejledningen 2006-4, afsnit D.A.2.3, hvor det er anført, at der er tale om en samlet bedømmelse.

Det gøres gældende, at der efter en samlet bedømmelse af ovenstående kriterier foreligger arbejdsudleje i nærværende sag:

Det fremgår af den polske arbejdsformand, ZT, forklaring til politiet, at direktøren for det sagsøgende selskab, A, har udarbejdet kontrakterne mellem sagsøgeren og den polske virksomhed, og at A instruerede de polske arbejdere om, hvad der skulle laves og hvornår.

De fremlagte kontrakter indeholder ingen egentlig arbejdsbeskrivelse og er så nødtørftigt udformet, at sagsøgeren som hvervgiveren også nødvendigvis må have givet instruktioner om arbejdets udførelse.

Det er f.eks. ikke specificeret hvilke træer, der skulle skoves, hvilke nærmere bygningsreparationer der skulle udføres, hvilke tæpper der skulle lægges eller hvilke værelser, der skulle males og i hvilken farve.

ZTs efterfølgende erklæring af 3. oktober 2008 er udarbejdet til brug for skattesagen, og også henset til erklæringens uoverensstemmelse med ZT tidligere forklaring om forholdene, kan erklæringen ikke tillægges bevismæssig vægt.

Den reviderede kontrakt af 1. februar 2006, som sagsøgeren indsendte til SKAT efter kontrolbesøget (bilag 7 og 7a), er på væsentlige punkter i strid med de under kontrolbesøget erhvervede kontrakter, hvilket i afgørende grad svækker troværdigheden af kontraktudgaven. Sagsøgeren har heller ikke givet en plausibel forklaring på, hvorfor der skulle foreligge flere udgaver af kontrakten. Uoverensstemmelserne mellem de under kontrolbesøget erhvervede kontraktsudgaver og den efterfølgende indsendte må komme sagsøgeren bevismæssigt til skade, og det gøres derfor gældende, at den efterfølgende indsendte kontraktsudgave ikke bevismæssigt kan lægges til grund.

Det er ubestridt, at arbejdet blev udført på en arbejdsplads, som sagsøgeren disponerede over og bar ansvaret for.

Sagsøgeren bar også den økonomiske risiko for arbejdet, da der ikke efter aftalerne var adgang til at foretage modregning i vederlaget, hvis arbejdet var mangelfuldt.

Dertil kommer, at den polske virksomhed efter ZT forklaring til politiet ikke havde noget med indkøb af materialer at gøre, og det må derfor lægges til grund, at sagsøgeren leverede alle materialer og alt udstyr til brug for arbejdet.

ZTs forklaring støttes af den forklaring til politiet, der blev afgivet af NK, der var i 2006 var daglig leder H3 Naturreservat. A var efter det oplyste medejer af H3 Naturreservat og brugte også polske arbejdere til arbejdsopgaver på naturreservatet. NK forklarede, at de polske arbejdere leverede arbejdskraften, mens H3 eller A leverede alle materialer og alt værktøj til brug for arbejdets udførelse.

I de kontraktsudgaver, der blev fundet i forbindelse med kontrolbesøget hos sagsøgeren den 25. oktober 2006 er leveringen af materialet alene nævnt i § 4, der er ganske uklart formuleret, og som er oversat til "uundværlige materialer til udførelse af arbejderne vil levere beregne sig egne omkostninger".

Det kan ikke læses ud af bestemmelsen, at det polske selskab er forpligtet til at levere materialer, og bestemmelsens uklarhed må komme sagsøgeren til skade som koncipist.

I den efterfølgende indsendte kontrakt er det desuden alene bestemt, at entreprenøren skulle levere maling, jf. bilag 7a, § 5.1. Selv hvis denne kontraktsudgave lægges til grund, må det derfor sluttes, at sagsøgeren leverede de resterende materialer og stillede alle redskaber til rådighed.

Det fremgår ikke af den som bilag 6a fremlagte faktura, at den vedrører materialer til brug for det i sagen omhandlede arbejde, og den kan ikke tillægges bevismæssig værdi.

Sagsøgeren har ikke i kontrakterne eller under sagen i øvrigt redegjort for og dokumenteret, hvordan kontraktssummen var sammensat, eller hvordan antallet af arbejdere og deres kvalifikationer blev aftalt.

Sammenfattende gøres det gældende, at den primære ydelse fra den polske virksomhed var arbejdskraften, mens sagsøgeren leverede materialer og redskaber og i øvrigt bar risikoen for det udførte arbejde, og at der derfor foreligger arbejdsudleje.

Skattepligten efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, er endeligt opfyldt ved indeholdelse af skat efter § 48 B og erlæggelse af skat efter lov om arbejdsmarkedsbidrag, jf. § 2, stk. 4. Skatten efter § 48 B ved arbejdsudleje beregnes som 30 % af bruttoindtægten.

Pligten til at svare arbejdsmarkedsbidrag i situationer med arbejdsudleje fremgår af (dagældende) arbejdsmarkedsforidslovs § 7, stk. 1, litra a.

I situationer, hvor der er tale om arbejdsudleje, er den danske hvervgiver forpligtet til at indeholde henholdsvis A-skat og bidrag ved udbetalingen af vederlag, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1, og arbejdsmarkedsfondslovens § 11, stk. 1.

I modsat fald hæfter den danske hvervgiver for den manglende indeholdelse, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsfondslovens § 15, stk. 2, medmindre det godtgøres, at der ikke er udvist forsømmelighed i forbindelse med indeholdelsen af skatter og bidrag.

I denne sag har sagsøgeren ikke indeholdt A-skat og bidrag og hæfter derfor for de manglende skatter og bidrag. Sagsøgeren har i den forbindelse ikke godtgjort, at selskabet ikke har udvist forsømmelighed i forbindelse med overholdelsen af de forpligtelser, der påhviler selskabet efter kildeskatteloven og arbejdsmarkedsfondsloven.

Arbejdstagere kan være fritaget bidragspligt, hvis de er omfattet af hjemlandets sociale sikring. Det kan dokumenteres med en erklæring fra hjemlandets kompetente myndighed (blanket E 101).

Sagsøgeren har ikke dokumenteret, at de polske arbejdere var behørigt forsikret i Polen, og der er derfor ikke grundlag for at fritage sagsøgeren for at indeholde bidrag.

Den som bilag 12a fremlagte E101-blanket vedrører alene ZT, og den dokumenterer ikke, at han var omfattet af social sikring i Polen. Tværtimod fremgår det udtrykkeligt, at sagsøgeren var ansvarlig for udbetaling af den udstationerede arbejdstagers løn og indbetaling af sociale sikringsbidrag, jf. pkt. 4, jf. pkt. 3.4. Der foreligger ingen dokumentation for, at sagsøgeren har opfyldt denne indbetalingspligt. Desuden er dateringen af den polske udgave af blanketten i bilag 12 ulæselig, og det fremgår derfor ikke med tilstrækkelig klarhed, at blanketten er udstedt før arbejdets påbegyndelse i Danmark. Det bemærkes i den sammenhæng, at ZT forklarede politiet, at han ikke kendte til E101-blanketten. Der foreligger heller ikke blanketter vedrørende de øvrige - ikke nærmere specificerede - polske arbejdere. Endelig er blanketten ikke som påkrævet indsendt til de danske myndigheder.

Den bagerst i bilag 12a fremlagte restanceattest viser alene, at G1 v/ZT ikke var i restance med indbetaling af bidrag pr. 8. august 2007, dvs. efter kontraktsperiodens udløb i Danmark. Efter attestens udvisende var G1 v/ZT ikke pligtig at indeholde bl.a. arbejdsmarkedsbidrag, og bilaget dokumenterer ikke, at den polske virksomhed selv skulle betale social sikring i Polen i forbindelse med det i sagen omhandlede arbejde.

Det gøres gældende, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes opgørelse af skyldig A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

Det fremgår af SKAT's vejledning E125 til virksomheder om arbejdsudleje, at trækgrundlaget ved beregning af arbejdsudlejeskatten og af arbejdsmarkedsbidrag er hele kontraktssummen, med mindre hvervgiveren kan dokumentere, hvor stor en andel af betalingen til arbejdsudlejeren, der udgør vederlag til de udlejede lønmodtagere.

Det gøres gældende, at der ikke foreligger en sådan dokumentation fra sagsøgerens side, og at de skyldige beløb derfor med rette er beregnet ud fra de samlede betalinger fra sagsøgeren til den polske virksomhed, idet det bemærkes at opgørelsen af den samlede betaling ikke er anfægtet af sagsøgeren.

Sagsøgerens opgørelse i bilag 19 bestrides i den forbindelse som udokumenteret. Det fremgår ikke af den som bilag 17a fremlagte lønningsliste, at den vedrører arbejder udført for sagsøgeren, ligesom der alene er fremlagt lønoplysninger for en enkelt måned.

Det er heller ikke dokumenteret under sagen, hvilke arbejdstagere der har udført arbejde for sagsøgeren, og det er derfor ikke dokumenteret, at arbejdstagerne nævnt på lønningslisten var tilknyttet arbejdet hos sagsøgeren.

Forsikringspolicerne fremlagt i bilag 20a og 21 angår heller ikke bevisligt arbejdstagere, der har udført arbejde for sagsøgeren. Det bemærkes i den sammenhæng, at der ikke er sammenfald mellem navne på policerne og navnene på den fremlagte lønningsliste.

I øvrigt har sagsøgeren opgjort aflønningen til de polske arbejdere forskelligt over for SKAT (anslået til at udgøre 1/3 af kontraktssummen, jf. bilag F, side 10, nederst), i replikken (anslået til at udgøre ca. 20 %, jf. side 2, 5. afsnit) og i bilag 19 (anslået til at udgøre 9 %).

I mangel af anden dokumentation har skattemyndighederne med rette beregnet skyldig A-skat og arbejdsmarkedsbidrag ud fra den samlede betaling fra sagsøgeren til den polske virksomhed.

..."

Rettens begrundelse og afgørelse

I forbindelse med kontrolbesøget den 26. oktober 2006 hos H1 ApS udleverede ZT en på engelsk udfærdiget kontrakt mellem ham og H1 dateret 14. april 2006 (bilag 4 og 4a) og lydende på 120.000 Euro. Der blev desuden fundet en kontrakt mellem parterne dateret 1.03.2003 (skal formentlig være 2006) (bilag 3 og 3a) lydende på 7.000 Euro.

Begge disse kontrakter fremtræder som kopier af kontrakter underskrevet af begge parter. ZT forklarede desuden ifølge politirapport blandt andet, at det er A, der har lavet kontrakten, at det var A, der instruerede dem om hvad der skulle laves hvornår samt at den afhørte ikke havde noget med køb af materialer at gøre.

Efterfølgende har sagsøgeren fremsendt en kontrakt dateret 1. februar 2006 (bilag 7 og 7a) der ligesom kontrakten af 14. april 2006 lyder på 120.000 Euro. Sagsøgeren er ikke fremkommet med nogen plausibel forklaring på hvorfor kontrakten skulle foreligge i flere (underskrevne) eksemplarer. Sagsøgeren er heller ikke fremkommet med bevisførelse, der sandsynliggør, at kontrakten af 14. april 2006, alene skulle være et udkast til kontrakten af 1. februar 2006. Endelig må det lægges til grund, at kontrakten af 1. februar 2006 på flere punkter strider imod kontrakten af 14. april 2006.

Retten lægger på den baggrund til grund, at retsforholdet mellem sagsøgeren og ZT var reguleret af de to kontrakter som SKAT kom i besiddelse af ved kontrolbesøget - kontrakterne af 1. marts 2006(3) og 14. april 2006.

Disse kontrakter indeholder ingen nærmere specifikation af det arbejde, der skal udføres. Det har således været nødvendigt for arbejdets udførelse, at sagsøgeren har instrueret nærmere om hvilke arbejder, der skulle udføres og hvordan arbejderne skulle udføres. Det kan desuden ikke ses af kontrakterne hvordan vederlagene er fremkommet, men det må efter bevisførelsen antages at de er beregnet efter medgået tid.

Det fremgår heller ikke klart af aftalerne hvem der skulle levere materialer. Herefter og når henses til oplysningerne fra ZT til politiet må retten lægge til grund, at det i væsentligt omfang har været sagsøgeren, der skulle sørge for at levere materialer.

Retten må på baggrund af ovenstående lægge til grund, at den overordnede ledelse af arbejdet har påhvilet sagsøgeren, ligesom arbejdet er udført på en arbejdsplads som sagsøgeren har disponeret over og for hvilken han bærer ansvaret. Hertil kommer, at det som nævnt må antages at vederlaget beregnes efter medgået tid og at hovedparten af materialerne stilles til rådighed af sagsøgeren. En samlet vurdering af de kriterier, der fremgår af forarbejderne til kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra h, (Folketingstidende, 1981/82, Tillæg A, 2. samling, spalte 3304), indebærer på den baggrund, at der er tale om arbejdsudleje, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1 nr. 3, jf. § 43, stk. 2, litra h.

Herefter hæfter H1 ApS. for manglende indeholdelse af A-skat og bidrag, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsfondslovens § 15, stk. 2, idet selskabet ikke har godtgjort at man ikke har udvist forsømmelighed i forbindelse med den manglende indeholdelse. Vedrørende bidrag bemærkes yderligere, at det ikke er dokumenteret, at de polske arbejdere var behørigt forsikrede i Polen.

Endelig finder retten at skattemyndighederne med rette har beregnet det skyldige beløb ud fra de samlede betalinger fra sagsøgeren til den polske virksomhed.

Retten frifinder på den baggrund Skatteministeriet for sagsøgerens påstand.

Efter dette resultat skal sagsøgeren betale sagsomkostninger til Skatteministeriet. Sagsomkostningsbeløbet fastsættes som anført nedenfor. Beløbet vedrører sagsøgtes udgifter til advokatbistand (incl. moms).

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgeren, H1 ApS, skal inden 14 dage betale 45.000 kr. i sagsomkostninger til sagsøgte.