Spørgsmål

1. Kan det bekræftes, at lægers konsultationshonorar for injektion af vaccine, som patienten selv medbringer, er en lægelig ydelse omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1?
2. Kan det bekræftes, at lægers salg af rejsevaccinationer, bestående af hhv. vaccine og injektion heraf, er momsfritaget som en samlet lægelig ydelse, omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1?
3. Vil det have betydning for besvarelsen af spm. 2, hvis prisen på vaccinen i stedet fastsættes til kostprisen, dvs. inkl. udgifter til indkøb og interne udgifter?

Svar

1. Ja.
2. Ja.
3. Ja.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Lægehuset er en lægepraksis med 6 alment praktiserende læger, 3 sygeplejersker, 1 laborant og 5 lægesekretærer.

Som udgangspunkt praktiserer og honoreres lægerne efter overenskomst med den offentlige sygesikring. Behandling af patienter dækkes således via tilskud fra den offentlige sygesikring.

Lægehuset har ofte patienter, som ønsker særlige "rejsevaccinationer" i forbindelse med en udlandsrejse. Den konkrete læge foretager i disse situationer en faglig vurdering af, hvilke vaccinationer patienten har brug for for at undgå lokale smittefarer på det valgte rejsemål. Der er tale om en konkret vurdering ud fra det valgte rejsemål og rejsens længde samt anbefalinger fra Statens Serum Institut. Lægen har således et lægefagligt ansvar for, at patienten, forebyggende, er beskyttet mod offentligt kendte smittefarer på rejsen.

Som eksempler på anbefalede vaccinationer kan nævnes vaccinationer mod centraleuropæisk hjernebetændelse (TBE), Gul feber, Hepatitis A + B, Japansk hjernehindebetændelse, Kolera, Tuberkulose, Rabies, Meningitis mv.

Lægehuset har ofte den nødvendige vaccine "på lager" og patienten betaler samlet for vaccine og konsultationshonorar (injektion) ved endt konsultation. Lægehuset sælger vaccinen til indkøbspris, og der er således ingen fortjeneste herpå.

Såfremt lægehuset ikke har den påkrævede vaccine "på lager" bestilles denne hjem eller der udskrives recept til patienten herpå. Såfremt patienten får en recept, skal vaccinen afhentes på apoteket, og patienten medbringer denne til injicering hos lægen. Vaccinen købes som et hætteglas uden steril engangssprøjte.

Det frarådes på det strengeste patienterne selv at forsøge at injicere disse vacciner, da patienterne ikke har de nødvendige lægefaglige kvalifikationer hertil. Ved vaccinationer er der en lang række forhold, som er vigtige for at sikre, at vaccinen deponeres korrekt for at opnå optimal effekt.

Disse forhold afhænger bl.a. af patientens alder og typen af vaccine (frysetørrede eller levende vacciner). Nogle vacciner skal således injiceres direkte i musklen, mens andre indsprøjtes i huden. Nogle vacciner skal injiceres i armen, nogle i skulderen, andre i låret osv. Herudover er der anbefalinger til nålens længde og tykkelse, om kanylen skal penetrere huden parallelt eller i en vinkel på 90 grader og om kanylen skal aspireres efter penetrering af huden.

Hertil kommer de sikkerhedsmæssige forhold i forbindelse med indsprøjtningen, herunder sterile forhold og risikoen for bivirkninger som f.eks. bylder og lokalreaktioner. Ved brug af frysetørrede vacciner anbefales det eksempelvis at kanylen skiftes før injektion, idet skæret på kanylen kan blive sløvt ved penetrering af hætteglassets membran.

De omhandlede rejsevaccinationer dækkes ikke af den offentlige sygesikring og både vaccine og konsultationshonorar sker derfor mod egenbetaling fra patienten enten på stedet eller via efterfølgende fakturering.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 1 fritager hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed.

Bestemmelsen er en implementering af momssystemdirektivet (Rådets direktiv nr. 2006/112/EF) art. 132 stk. 1 litra b) og c), hvoraf følgende fremgår:

• b) hospitalsbehandling og pleje samt transaktioner i nær tilknytning hertil udført af offentligretlige organer eller, under sociale betingelser svarende til dem, der gælder for sådanne organer, af hospitaler, centre for lægebehandling og diagnostik og andre lignende behørigt anerkendte institutioner.
• c) behandling af personer som et led i udøvelse af lægegerning og dertil knyttede erhverv som fastsat af den pågældende medlemsstat.

Ad spørgsmål 1

EF-Domstolen har i sag C-307/01 udtalt, at fritagelsesbestemmelsen for behandling af personer som led i udøvelsen af lægegerning ikke omfatter alle ydelser, der kan udføres som led i lægegerningen og dertil knyttede erhverv, men udelukkende "behandling af personer", som er et selvstændigt fællesskabsretligt begreb.

Domstolen udtaler i dommens præmis 57, at begrebet "behandling af personer" kun omfatter lægelige indgreb med det formål, at diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige anomalier. Ydelser der udføres med henblik på at forebygge, er ligeledes omfattet af fritagelsesbestemmelsen.

Domstolen udtaler endvidere i dommens præmis 59-67, at det er formålet med den lægelige ydelse, der afgør om ydelsen skal være momsfritaget. Lægelige ydelser, der udføres med et andet formål end at beskytte eller reetablere en persons sundhedstilstand, er således momspligtige.

Patienter, der retter henvendelse til lægehuset med henblik på rejsevaccinationer, gør dette ud fra et ønske om at forebygge særlige sygdomme og infektioner, som eksisterer på den valgte rejsedestination. I nogle tilfælde udstyres patienten med en recept og skal selv medbringe vaccinen, når lægen konsulteres. Som beskrevet ovenfor kræver injicering af sådanne vacciner en lægefaglig uddannelse, hvorfor patienten ikke selv kan udføre disse. Vaccinen er derfor intet værd for patienten, hvis behandlingen ikke foretages af lægen.

Lægens udførelse af vaccinationen sker utvivlsomt med henblik på at forebygge en mulig sygdom i forbindelse med en patients udlandsrejse. Det er derfor vores vurdering, at konsultationshonoraret for injektion af vaccine, som patienten selv medbringer, er vederlag for en lægelig ydelse omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Denne konklusion underbygges af SKM2008.191.SR, hvoraf fremgår, at det forhold, at den offentlige sygesikring ikke yder tilskud til en ydelse ikke skal tillægges selvstændig betydning under forudsætning af, at ydelsen udføres af en autoriseret medicinalperson og i henhold til dennes autorisation. Videre skal der henses til, at det ifølge fast retspraksis er formålet med ydelsen, der er afgørende for, om den af virksomheden leverede ydelse er momspligtig eller momsfri.

Ad spørgsmål 2

Lægehuset har i nogle tilfælde de nødvendige vacciner på lager og patienten opkræves et konsultationshonorar for rejsevaccination, der dækker over både vaccine og injicering heraf.

Set med patientens øjne er målet med vaccinationen at forebygge en mulig sygdom eller infektion i forbindelse med en rejse til udlandet. Idet selve injiceringen af vaccinen kræver lægefaglige kvalifikationer, er det vores vurdering, at det ikke er muligt at skille denne ydelse fra salget af vaccinen. Lægens køb og salg af vaccine er således et nødvendigt gode for at kunne udføre den forebyggende lægelige ydelse.

EF-domstolen har i sag C-353/85 udtalt, at fritagelsen for behandling af personer som led i lægegerningen ikke udelukker momsfri levering i mindre omfang af goder, der ikke lader sig skille fra tjenesteydelsen.

Det er således spørgers vurdering, at en læges salg af rejsevaccinationer, som består af både en vaccine og injicering heraf, skal betragtes som en samlet momsfri ydelse.

Ad spørgsmål 3

Salg af rejsevaccinationer, som består af både en vaccine og injicering heraf, skal efter spørgers vurdering, betragtes som en samlet momsfri ydelse. Der henvises til begrundelsen i spørgsmål 2.

Prisfastsættelsen af en vaccine, der leveres sammen med en momsfri lægelig ydelse, og som ikke lader sig skille fra denne momsfrie lægelige ydelse, har ingen betydning for den momsmæssige vurdering heraf, idet vaccinen, momsmæssigt, skal behandles som den momsfrie lægelige ydelse.

Det er således spørgers vurdering, at det ikke har betydning for besvarelsen for spørgsmål 2, hvis prisen for vaccinen fastsættes til kostprisen (indkøbspris med tillæg af interne udgifter) i stedet for indkøbsprisen.

SKATs indstilling og begrundelse

Lovgrundlag

Ifølge momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, er hospitalsbehandling og lægevirksomhed fritaget for moms. Ydelser, der er i nær tilknytning til hospitalsbehandling og lægevirksomhed er ligeledes fritaget.

Praksis

Ifølge Ef-domstolens afgørelse C-45/01 gælder momsfritagelsen endvidere for ydelser, der udføres af personer, der ikke er læger, men som udfører ydelser, der er knyttet til lægegerningen - for eksempel psykologer og psykoanalytikere med akademisk erhvervseksamen.

Det fremgår af EF-domstolens afgørelse C-307/01 - d'Ambrumenil - at momsfritagelsen ikke omfatter alle ydelser, der kan udføres som led i udøvelsen af lægegerning og dertil knyttede erhverv, men udelukkende "behandling af personer". Ved behandling af personer forstås jf. præmis 57 "lægelige indgreb med det formål at diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige anomalier". Ydelser der udføres med henblik på at forebygge er også omfattet af fritagelsen.

Det fremgår videre af præmis 59-67 at det er formålet med en lægelig ydelse, der afgør, om ydelsen er momsfritaget.

I sagen C-353/85 udtaler EF-domstolen, at afgiftsfritagelsen ikke omfatter levering af lægemidler og andre goder, såsom briller med korrigerende glas der foreskrives af lægen eller af andre autoriserede personer, og som i såvel materiel og økonomisk henseende er adskilt fra selve tjenesteydelsen, medmindre der er tale om levering i mindre omfang af goder, der ikke kan adskilles fra tjenesteydelsen.

Af SKM2002.163.LSR fremgår det, at Statens Serums Instituts salg af laboratorieundersøgelser, såkaldt human diagnostik, er omfattet af momsfritagelsen for hospitalsbehandling og lægevirksomhed. Landsskatteretten henså til, at formålet med at foretage analyserne var, at lægen eller hospitalet skulle diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder, og at analyseydelserne derfor blev anset som en integreret del af de momsfri hospitals- og lægeydelser.

Begrundelse

Ad spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at lægers konsultationshonorar for injektion af vaccine, som patienten selv medbringer, er en lægelig ydelse omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1

Det fremgår af EF-domstolens afgørelse i d'Ambrumenil sagen, at lægelige ydelser er omfattet af momsfritagelsen, når de hovedsageligt har til formål at beskytte personers sundhed. Ydelser, der udføres med henblik på at forebygge, er ligeledes omfattet af fritagelsen.

Vaccinationerne udføres af lægehuset med henblik på at forebygge konkrete sygdomme, som der er risiko for at erhverve på forskellige nærmere definerede rejsedestinationer.

SKAT finder på den baggrund, at lægens ydelse - injektionen af vaccinen - er omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

SKAT indstiller derfor, at spørgsmål 1 besvares med "ja".

Ad spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at lægers salg af rejsevaccinationer, bestående af henholdsvis vaccine og injektion heraf, er momsfritaget som en samlet lægelig ydelse omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

I den foreliggende sag finder SKAT, at formålet med ydelsen er lægens vaccination af patienten, med henblik på at forebygge konkrete sygdomme hos patienten. SKAT finder på den baggrund, at selve vaccinen er en integreret del af ydelsen, således at også vaccinen er omfattet af momsfritagelsen, når den er en del af lægens samlede "vaccinationsydelse".

SKAT indstiller derfor, at spørgsmål 2 besvares med "ja".

Ad spørgsmål 3

Det ønskes afklaret, hvorvidt det har betydning for besvarelsen af spørgsmål 2, hvis prisen på vaccinen i stedet fastsættes til kostprisen (inklusive udgifter til indkøb og interne udgifter).

SKAT finder ikke, at prisfastsættelsen af vaccinen har indflydelse på, hvorvidt vaccinen er en integreret del af samlet hovedydelse.

SKAT indstiller derfor, at spørgsmål 3 besvares med "nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltrådte SKATs indstilling og begrundelse.