Interessentskabet har klaget over skattecentrets bindende svar på følgende spørgsmål:

Kan løntilskud, som virksomheden modtager fra kommunen vedrørende ansatte i fleksjob, modregnes ved beregning af lønsummen?

Skattecentret har svaret nej til spørgsmålet.

Landsskatterettens afgørelse

Det påklagede svar ændres.

Sagens oplysninger

Interessentskabet har oplyst følgende:

Virksomheden har indgået en fleksjobaftale med et jobcenter om ansættelse af en person i fleksjob. Vedkommende ansatte skal varetage sygefaglige opgaver i virksomheden. Den ugentlige arbejdstid er aftalt til 16 timer, men aflønning sker for 37 timer. Af skånehensyn har personen brug for nedsat arbejdstid, og der skal tages hensyn til, at vedkommende hurtigt og ofte bliver træt.

Jobcenteret refunderer arbejdsgiverens udgifter til løn, pension, ATP, feriegodtgørelse og andre arbejdsgiverbidrag med 2/3 af mindstelønnen inden for området.

Der udbetales dagpengerefusion til arbejdspladsen fra 1. sygefraværsdag vedrørende sygdom for personer ansat i fleksjob. Løntilskuddet nedsættes med de sygedagpenge, som arbejdsgiveren kan modtage.

Virksomheden har hidtil beregnet lønsumsafgift på baggrund af hele den udbetalte lønsum til ansatte med fleksjobaftale uden modregning af løntilskud.

Skattecentrets afgørelse

Skattecentret har svaret nej til spørgsmålet, idet det løntilskud, som interessentskabet modtager vedrørende den ansatte i fleksjob, ikke kan modregnes ved beregning af lønsummen til brug for beregning af lønsumsafgift.

Det fremgår af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, jf. bekendtgørelsens § 3, at til virksomhedens lønsum medregnes enhver form for løn, som virksomhedens ansatte har erhvervet. Det er herefter spørgsmålet, om tilskuddet er en del af den ansattes løn, dvs. et vederlag for en arbejdsydelse.

Det fremgår af kapitel 13 i lov om aktiv beskæftigelsesindsats, at den fleksansattes løn består af den løn, som bliver udbetalt til arbejdsgiveren, uanset om arbejdsgiveren får tilskud hertil. Det er således også dette beløb, som den fleksansatte er A-indkomstpligtig af. Modtageren er endvidere omfattet af lov om arbejdsmarkedets tillægspension, jf. § 2, stk. 1, litra a. Det vil sige, at bidraget beregnes på grundlag af lønnen inklusive tilskuddet.

Der er endvidere henvist til bemærkningerne til lønsumsafgiftslovens §§ 4 og 5 i lovforslag nr. L 86 af 6. december 1989, hvoraf det fremgår:

"Svarende til afgrænsningen af lønsummen i arbejdsmarkedsbidragsloven indgår i lønsummen enhver form for lønindtægt, som virksomhedens ansatte har erhvervet i perioden for afregning af afgift [...]. En persons løn skal medregnes til lønsummen, hvis lønnen er A-indkomst, og hvis modtagere er omfattet af ATP [...]. Det gælder endvidere, at såfremt en person ikke er omfattet af ATP, men er lønnet under ferie eller berettiget til feriepenge, skal lønnen medregnes til lønsummen."

Skatteministeren har endvidere den 9. december 1989 til Folketingets Skatteudvalg svaret følgende:

"Feriepenge og ret til ferie med løn (afsat feriepenge) er en del af virksomhedernes lønudgift og medregnes derfor til lønsummen.

Dagpenge fra det offentlige i forbindelse med sygdom og barsel skal ikke medregnes til afgiftsgrundlaget.

Dette gælder uanset, om tilskuddene udbetales direkte fra det offentlige til den ansatte, eller om tilskuddene tilfalder virksomheden, mod at denne udbetaler løn til den ansatte under sygdom og barsel.

Hvis tilskuddet udbetales til virksomheden, kan det derfor modregnes ved beregning af lønsummen.

Generelle tilskud fra det offentlige, f.eks. til ansættelse af elever eller langtidsledige, skal derimod medregnes idet virksomheden modtager en arbejdsydelse for tilskuddet."

De langtidsledige, som skatteministeren omtaler i svaret, får også et løntilskud, som på mange måder svarer til det løntilskud, som gives til ansatte i fleksjob. Det vil sige, at den ansatte er A-indkomstskattepligtig af hele lønnen, og at den ansatte også er omfattet af lov om arbejdsmarkedets tillægspension, således at bidraget beregnes på grundlag af lønnen inklusive tilskud.

Henset til, at det er hele lønnen, der skal medregnes til lønsummen i henhold til lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, jf. bekendtgørelsens § 3, og at ordningen med fleksjob meget ligner ordningen med aktivering af langtidsledige, er det efter en samlet konkret vurdering SKAT's opfattelse, at lønnen inklusive det offentlige tilskud skal indgå i virksomhedens lønsum. Tilskuddene må anses for generelle tilskud, der er vederlag for arbejdsydelser.

Der er desuden henvist til skatteministerens svar på § 20-spørgsmål nr. S 4540.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at det stillede spørgsmål besvares med ja.

Tilskuddene bør ikke anses for generelle tilskud, der er vederlag for arbejdsydelser. Den afgiftspligtige del af lønsummen bør opgøres som bruttolønnen fratrukket tilskud til fleksjob. Denne del af lønsummen svarer til lønnen for den arbejdsydelse, som den ansatte reelt udfører for virksomheden.

Ordningen med aktivering af langtidsledige og ansættelse i fleksjobordningen i henhold til lov om en aktiv beskæftigelsesindsats kan sidestilles med den lønsumsafgiftsmæssige behandling. Der er således væsentlig forskel på personer, som er langtidsledige, og personer, som ansættes i fleksjob.

Langtidsledige har som udgangspunkt ikke helbredsmæssige problemer eller problemer på andre livsområder og kan som udgangspunkt klare et arbejde på almindelige vilkår. Dette fremgår af en rapport fra 2002 fra Anvendt Kommunal Forskning (AKV), der er en uafhængig forskningsenhed i emner med relevans for den offentlige sektor. Det fremgår desuden af rapporten, at langtidsledige ikke kan klassificeres som 'svage'. De er ofte svagt stillede, men dette er i forhold til arbejdsmarkedet og ikke af helbredsmæssige grunde.

Generelle tilskud fra det offentlige til ansættelse af langtidsledige skal derfor medregnes ved beregning af lønsummen, idet virksomheden modtager en arbejdsydelse for tilskuddet. De langtidsledige har ikke en varigt nedsat arbejdsevne, men derimod andre problemer i relation til at komme ud på arbejdsmarkedet. Arbejdsgiveren får derfor utvivlsomt en arbejdsydelse svarende til tilskuddet fra det offentlige, hvorfor det skal sidestilles med løn. Der er derfor tale om et generelt løntilskud fra det offentlige til arbejdsgiveren for at hjælpe den langtidsledige ind på arbejdsmarkedet på lige vilkår med andre ansatte.

I modsætning til personer, der får en fleksjobordning, har langtidsledige ikke en væsentlig og varigt nedsat arbejdsevne på grund af sygdom eller lignende.

Personer, der ansættes i fleksjob med løntilskud, er derimod svage af helbredsmæssige årsager. Som det fremgår af § 69 i lov om en aktiv beskæftigelsesindsats, omfatter ordningen med fleksjob personer under 65 år med varige begrænsninger i arbejdsevnen, der ikke modtager førtidspension, og som ikke er i stand til at fastholde eller opnå beskæftigelse på normale vilkår på arbejdsmarkedet. Fleksjob kan blandt andet bruges til at fastholde syge og tilskadekomne medarbejdere i deres jobfunktioner. Man ser altså på arbejdsevne og på, at personen på grund af sygdom ikke længere har mulighed for at arbejde i samme omfang som tidligere.

Kommunen har i den forbindelse mulighed for at indhente en lægeattest vedrørende den ansatte i fleksjob til brug for kommunens beslutningsgrundlag om, hvorvidt der er tale om varigt nedsat arbejdsevne på grund af sygdom.

Told- og Skattestyrelsen har i SKM2005.231.TSS udtalt sig om tilskud til fleksjob. Det er styrelsens opfattelse, at tilskud til fleksjob til selvstændigt erhvervsdrivende bidragsmæssigt må sidestilles med offentlige sygedagpenge, jf. tillige Østre Landsret i SKM2003.416.ØLR. På samme måde som med sygedagpenge er der tale om en offentlig social understøttelsesordning. Ydelsen udbetales som følge af en væsentlig og varig nedsat arbejdsevne. Udbetalingen relaterer sig således til personlige omstændigheder, der ikke har noget med virksomheden at gøre.

Der bør ikke være forskel ved vurdering af, om tilskud til fleksjob ydes til selvstændigt erhvervsdrivende eller til virksomheder, der ansætter personer med en fleksjobaftale med tilskud fra kommunen. Skattecentret har ved det bindende svar ikke forholdt sig til denne tidligere udtalelse fra Told- og Skattestyrelsen.

Som nævnt i det bindende svar er det praksis, at tilskud fra det offentlige i forbindelse med sygdom og barsel ikke skal medregnes til afgiftsgrundlaget, hvorfor tilskuddene kan modregnes ved beregning af lønsummen. Det gælder også, selvom tilskuddene tilfalder virksomheden, mod at denne udbetaler løn til den ansatte under sygdom og barsel. Dette skyldes, at den ansatte i en periode på grund af sygdom eller barsel ikke præsterer en arbejdsydelse.

Løntilskud til ansatte i fleksjob skal sidestilles med refusioner fra det offentlige til virksomheden i forbindelse med ansattes sygdom, som kan modregnes i virksomhedens lønsum. Den refusion, som virksomheden modtager fra kommunen, skal dække og kompensere virksomheden for den løn, der er udbetalt til den ansatte i fleksjob i de perioder, hvor vedkommende ikke er i arbejde og derfor ikke leverer en arbejdsydelse for den udbetalte løn. I perioder præsterer den ansatte reelt ikke en arbejdsydelse enten på grund af fysisk fravær eller manglende koncentrationsevne eller lignende. Hvis virksomheden ikke havde modtaget denne refusion fra kommunen, ville virksomheden ikke udbetale løn til den ansatte svarende til 37 timers arbejde om ugen.

Dette er i modsætning til ordninger vedrørende arbejdsledige, som må formodes at være på fuld tid, da der ikke er tale om en væsentlig og varigt nedsat arbejdsevne. Virksomhederne modtager i den forbindelse en arbejdsydelse fra den langtidsledige i hele perioden i modsætning til den ansatte i fleksjob, som har en aftale om en væsentlig mindre arbejdstid.

I § 20-spørgsmål nr. S 4540 erkender skatteministeren, at der er et problem i relation til refusion af lønsumsafgiften, og at der med fleksjobordningen er et område af skattelovgivningen, som ikke virker logisk. Skatteministeren henviser til, at lønsumsafgiftspligtige virksomheder efter administrativ praksis skal medregne fleksjobrefusion i afgiftsgrundlaget. Ministeren tager i svaret ikke stilling til, om han mener, at den administrative praksis er korrekt. Efter klagerens opfattelse er den forkert.

Skatteministeren fastslår samtidig, at virksomhederne ikke modtager nogen arbejdsydelse vedrørende fleksjobrefusionen, hvorfor refusionen bør sidestilles med refusioner fra det offentlige til virksomheder i forbindelse med ansattes sygdom og barsel, som kan modregnes i lønsummen.

Udtalelse fra SKAT Hovedcentret

SKAT Hovedcentret har i forbindelse med sagens behandling ved Landsskatteretten udtalt, at det af afsnit D.1 i Lønsumsafgiftsvejledningen 2008-2 fremgår, at generelle løntilskud fra det offentlige ikke kan modregnes i den løn, som virksomheden udbetaler til den ansatte, når der er præsteret en arbejdsydelse. Det er hermed som anført af skattecentret den samlede løn, som udbetales til den ansatte, der skal medregnes i grundlaget for beregningen af lønsumsafgift, jf. lønsumsafgiftslovens § 3, stk. 1.

Det følger således af fast praksis, at lønsumsafgiftspligtige virksomheder skal medregne fleksjobrefusion i lønsumsafgiftsgrundlaget, hvilket i øvrigt er bekræftet af skatteministeren i det omtalte svar på § 20 spørgsmålet nr. S 4540.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Til virksomhedens lønsum medregnes enhver form for løn, som virksomhedens ansatte har erhvervet inkl. alle tillæg, uanset om de indgår i lønnen eller ydes særskilt. Dette fremgår af § 3, stk. 1, 1. pkt., i bekendtgørelse nr. 1176 af 23. november 2006 om lønsumsafgift udstedt i medfør af § 4, stk. 4, sidste pkt., i lønsumsafgiftsloven.

To retsmedlemmer finder, at offentlige tilskud til virksomheders aflønning af ansatte i fleksjob kan modregnes ved beregning af lønsummen.

I henhold til praksis som gengivet i Lønsumsafgiftsvejledningens afsnit D.1 skal tilskud fra det offentlige i forbindelse med sygdom ikke medregnes til lønsummen, idet den ansatte under sygdom ikke præsterer en arbejdsydelse. Ligeledes skal generelle tilskud fra det offentlige kun indgå i lønsummen, når der er præsteret en arbejdsydelse.

Da ansatte i fleksjob ikke kan antages at præstere en arbejdsydelse, der svarer fuldt ud til den udbetalte løn, finder disse to retsmedlemmer, at tilskud til fleksjobordningen udbetalt til arbejdsgiverne kan modregnes ved beregning af lønsummen, jf. § 3, stk. 1, i lønsumsafgiftsbekendtgørelsen.

Der lægges tillige vægt på, at Østre Landsret i SKM2003.416.ØLR fandt, at sygedagpenge udbetalt personligt fra de kommunale myndigheder til selvstændigt erhvervsdrivende under virksomhedsordningen ikke skulle indgå i beregningen af arbejdsmarkedsbidrag.

Disse to retsmedlemmer stemmer således for at ændre skattecentrets svar til 'ja'.

Et retsmedlem (retsformanden) bemærker, at det af forarbejderne til lønsumsafgiftslovens bestemmelser om afgiftsgrundlaget fremgår, at i lønsummen indgår enhver form for lønindtægt, som virksomhedens ansatte har erhvervet i en given periode. En persons løn skal medregnes til lønsummen, hvis lønnen er A-indkomst, og hvis modtageren er omfattet af ATP, jf. bemærkningerne til lovens §§ 4 og 5 i lovforslag L 86 af 6. december 1989.

Idet arbejdsgiverens løn til ansatte under fleksjobordningen betragtes som A-indkomst for fleksjobberen, og idet sidstnævnte er omfattet af ATP, er dette medlem enig med skattecentret i, at den fulde løn til fleksjobberen skal indgå i lønsummen, hvorved kommunens tilskud til arbejdsgiveren ikke kan modregnes, jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 3, stk. 1.

Dette medlem stemmer derfor for, at skattecentrets svar stadfæstes.

Idet der afsiges kendelse efter stemmeflertallet, ændres skattecentrets svar til 'ja'.