Parter

A1
(advokat Jan Schneider)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Andreas Medom Madsen)

Afsagt af landsdommerne

Nils Erik Jensen, Ulla Staal og Anette Fogh (kst.)

Under denne sag, der er anlagt den 22. december 2005, har sagsøgeren, A1, nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, principalt at der ikke har været grundlag for at forhøje hans skattepligtige indkomst og momstilsvar i årene 1993-95, begge år inkl., eller for at forhøje hans aktieindkomst i 1995, subsidiært at nævnte skatte- og momsansættelser hjemvises til skattemyndighederne til fornyet behandling, og mere subsidiært at skatte- og momsansættelserne nedsættes med et af landsretten fastsat beløb.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Sagsfremstilling

Den 30. september 1995 foretog polititjenestemænd og ansatte i ToldSkat ransagning af grillbarerne/pizzeriaerne H1 og H2, samt på A2s bopæl ...10 og på A5s og A1s fælles bopæl ...11. Under ransagningerne blev der beslaglagt forskelligt regnskabsmateriale, herunder kassestrimler, "hvide Mayland kalendere" og "en blå mappe" indeholdende oplysninger om omsætningstal, lønudbetalinger m.m., som ikke fremgik af de nævnte personers officielle regnskaber.

Den 17. september 1999 traf ToldSkat herefter følgende afgørelse om forhøjelse af skattepligtig indkomst og momstilsvar for A1:

"...

Ændring af skatteansættelsen og afkrævning af moms

Vedrørende skatteansættelsen

ToldSkat har, ifølge skattestyrelseslovens § 14, stk. 4, (lovbekendtgørelse nr. 526 af 3. juli 1998 om skattemyndighedernes organisation og opgaver m.v. med senere ændringer), ændret Deres skatteansættelse således:

Indkomstår	Nuværende skattepligtig indkomst	Ændring	Ansat skattepligtig indkomst
1993		17.809	17.809
1994	190.016	1.685.011	1.875.027
1995	207.643	310.208	517.851
Indkomstår	Nuværende aktieindkomst	Ændring	Ansat aktieindkomst
1993	0	57.519	57.519

Begrundelsen for forslaget [ændringen] er følgende

Vedrørende ændringen af Deres skattepligtige indkomst er det regionens opfattelse, at det i Deres virksomheder førte regnskab er behæftet med væsentlige fejl og mangler, således at dette ikke kan danne grundlag for opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Deres indkomst er derfor ændret i henhold til de af regionen udarbejdede opgørelser.

Vedrørende ændringen af Deres aktieindkomst er det regionens opfattelse, at regnskabet i det af Dem ejede selskab "Café H5 ApS" er behæftet med væsentlige fejl og mangler, således at regnskabet ikke kan danne grundlag for opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst. Selskabets indkomst er derfor ændret i henhold til de af regionen udarbejdede avanceopgørelser. Det yderligere overskud er betragtet som maskeret udlodning til Dem. For yderligere begrundelse henvises til vedlagte sagsfremstilling.

Vedrørende afgiften

ToldSkat afkræver Dem endvidere kr. 1.147.681 i moms for perioden 1993-1995. Af det samlede beløb afkræves De kr. 798.280 i forening med A2 vedrørende SE nr. ...1 - H1. Det resterende beløb på kr. 349.401 afkræves De vedrørende SE nr. ...2 - H2.

Hjemlen hertil findes i momslovens § 77, stk. 2.

Begrundelsen for forslaget [ændringen] er følgende

Det er regionens opfattelse, at det i Deres virksomheder førte regnskab er behæftet med væsentlige fejl og mangler, således at dette ikke kan danne grundlag for opgørelsen af momstilsvaret. Momstilsvaret er derfor ændret i henhold til de af regionen udarbejdede opgørelser. For yderligere begrundelse henvises til vedlagte sagsfremstilling.

..."

I den til ToldSkats afgørelse knyttede sagsfremstilling hedder det blandt andet

"...

2. Talmæssig opgørelse

Skat

Skattepligtig indkomst

Indkomstår	Nuværende skattepligtig indkomst	Ændring	Ansat skattepligtig indkomst
1993		17.809	17.809
1994	190.016	1.685.011	1.875.027
1995	207.643	310.208	517.851
Indkomstår	Nuværende aktieindkomst	Ændring	Ansat aktieindkomst
1993	0	57.519	57.519

Indkomståret 1993

A	H1		18.360
	Yderligere 3 % fradrag		-551	17.809
Indkomståret 1994
A	H1		576.107
B	H2		1.399.405
			1.975.512
	Arbejdsmarkedsbidrag 5 %		-98.776
			1.876.736
	Takseret overskud ex. AMBI		-190.000
			1.686.736
	Renteudgifter		-1.725	1.685.011
Indkomståret 1995
A	H1		480.874
	Arbejdsmarkedsbidrag 6 %		-28.852
			452.022
	Takseret overskud ex. AMBI		-141.000
			311.022
	Renteudgifter		-814	310.208
C	Maskeret udlodning Café H5 ApS			57.519
Moms
Yderligere momstilsvar
H1
1993			11.283
1994			462.627
1995			324.370
I alt vedrørende SE nr. ...1			798.280
(A5 og A2)
H2
1994			349.401
I alt vedrørende SE nr. ...2			349.401
Ændringerne fremkommer på følgende måde
A. H1
Skat
1993
Forhøjelse omsætning			45.135
Bogført, ej selvang. omsætning			16.065
			61.200
30 % af 61.200			18.360
1994
Beregnet omsætning			3.005.518
Varekøb jf. balancen			-652.128
Personaleomk. jf. balancen			-117.203
Salgs- og adm.omk. jf. balancen			-243.660
Fejlbogføring			25.360
Ej bogført løn			-97.530
Resultat før renter			1.920.357
Renteudgifter jf. balancen			-4.965
30 % af 1.920.357			576.107
30 % af - 4.965			-1.490
1995
Beregnet omsætning 1/1 - 30/9			2.879.989
Bogført omsætning 1/10 - 31/12			658.421
Varekøb jf. balancen			-973.837
Personaleomk. jf. balancen			-453.195
Salgs- og adm.omk. jf. balancen			-262.585
Ej bogført løn			-245.879
Resultat før renter			1.602.914
Renteudgifter jf. balancen			-2.712
30 % af 1.602.914			480.874
30% af -2.712			-814
Moms
1993			Heraf moms
Forhøjelse af omsætning			45.135	11.283
1994
Omsætning ifølge opgørelse			3.005.518
Bogført omsætning			1.155.007
			1.850.511	462.627
1995
Omsætning ifølge opgørelse			2.879.989
Bogført omsætning			1.582.508
			1.297.481	324.370
B. H2
Skat
1994
Beregnet omsætning			2.193.762
Varekøb jf. balancen			-475.802
Personaleomk. jf. balancen			-109.730
Salgs- og adm.omk. jf. balancen			-187.300
Ej bogført løntilskud			19.077
Ej bogført løn iflg. opgørelse			-40.602
Resultat før renter			1.399.405
Renter			-235
Moms
1994			Heraf moms
Omsætning ifølge opgørelse			2.193.762
Bogført omsætning			796.158
			1.397.604	349.401
C. Maskeret udlodning - Café H5 ApS
Skat
Forhøjelse af omsætningen 1/3-30/6 1995				105.574
Moms heraf				26.394
				131.968
Ej bogført løn				-74.449
Forhøjelse af aktieindkomst				57.519

3. Virksomhedsbeskrivelse

H1	Virksomheden blev momsregistreret pr. 18.12.1993. Registreringsanmeldelsen er den 15.3.1994 underskrevet af A5 og A2. De indsendte momsangivelser er underskrevet af A2. Virksomheden fremstiller hovedsagelig store slized pizzaer, som sælges i 8 udskårne stykker. Udover pizzaer sælges også i mindre omfang pølser, burgere, vand m.v. Varerne indtages i stort omfang på stedet, hvor en stor del af forretningens omsætning har ligget om natten specielt fredag/lørdag. Forretningen har ikke spiritusbevilling.
H2	Virksomheden blev momsregistreret pr. 1.2.1991 af A1s broder A2. A2 overdrager pr. 31.12.1993 forretningen til A1, der registreres under SE-NR ...2. A1 har underskrevet registreringsanmeldelsen den 12.1.1994. I maj måned 1995 genregistreres H1 ved A2 under SE-NR ...2.1 H2 med overtagelsesdato iflg. anmeldelsen pr. 1.6.1995. Den 14.2.1996 afmelder A1 efter kontrollens påbegyndelse imidlertid virksomheden med tilbagevirkende kraft pr. 1.1.1995, hvor forretningen ifølge afmeldelsesblanketten skulle have været overdraget til A2.
	A2 har underskrevet samtlige momsangivelser for perioden 1991 - 1995, dog undtaget januar kvartal 1994, som er underskrevet af A1.
	Virksomheden fremstiller hovedsagelig store sliced pizzaer, som sælges i 8 udskårne stykker. Udover pizzaer sælges også i mindre omfang pølser, burgere, vand mv. Varerne indtages i stort omfang på stedet, hvor en stor del af forretningens omsætning har ligget om natten specielt fredag/lørdag. Forretningen har ikke spiritusbevilling.
Café H5 ApS	Café H5 ApS blev stiftet den 9.12.1993 og blev moms registreret pr. 1.4.1994. Udover A4 sad A1 i direktionen indtil den 9.3.1994, hvor A3 indtræder i stedet for A1. Den 10.3.1995 udtræder både A3 og A4 af direktionen, og A1 indtræder atter.
	Iflg. det oplyste var Café H5 ApS ikke nogen "rigtig Café", men nærmere en "sandwich-bar" med salg af croissanter, baguettes, pitabrød og pølser. Der var opstillet 5 tomandsborde i forretningen, men det største salg skete "ud af huset". Forretningen havde ikke spiritusbevilling og lukkede primo juni [juli] måned 1995.

Ad ændring A. H1

4. Sagens faktiske forhold

Udeholdt omsætning

Virksomhedens interne opgørelser er foretaget ved daglige noteringer af omsætningstallene. Herudover har virksomheden udfærdiget "samleopgørelser" over de totale omsætningstal måned for måned. Samleopgørelserne viser endvidere forbrug og overskudsfordeling. Alle tal fremgår af bilagene til de enkelte måneder.

Sort ansatte

Opgjort ej bogført løn for 1994 og 1995 udgør kr. 343.409. Der er ikke i det beslaglagte materiale fundet oplysninger omkring evt. sort ansatte for 1993.

I forbindelse med kørselsrapporten for 2. kvartal 1996 anfører revisionsfirmaet vedr. H1, at der i forhold til samme kvartal i 1995 har været en omsætningsstigning på ca. 56 %, og at lønningerne fra samme periode er næsten tredoblet.

Bruttoavance

Regionen har opgjort virksomhedens bruttoavancer 1993-1995 efter de foretagne omsætningsforhøjelser til gennemsnitligt 75,36 %. Regionen har sammen med politiet til bekræftelse af avancestørrelsen ladet MLK (Miljø- og Levnedsmiddelkontrollen) analysere 2 ubagte sliced pizzaer, som blev købt i en af forretningerne (H1) den 13. november 1996. Pizzaerne, som sælges udskårne i 8 stykker, blev vejet til henholdsvis 2638 g og 2637 g.

Revisor KK har i september måned 1996 selv foretaget en stikprøvevis analyse af en tilsvarende sliced pizza ... Revisorens priser på varekøbet er lagt til grund ved kontrollens bruttoavanceberegning, der for den ene pizza udgør 82,34 % og for den anden pizza 78,79 % ved daværende udsalgspris på 22 kr. pr. stk. Udsalgsprisen har på et tidligere tidspunkt været 20 kr., hvilket vil medføre avanceprocenter på henholdsvis 80,57 % og 76,67 % ved samme indkøbspriser.

Til sammenligning når revisor KK frem til en bruttoavanceprocent på 53 % i sin opgørelse på den tilsyneladende samme vare. Sammenligningen viser dog, at de 2 pizzaer, som levnedsmiddelkontrollen fik leveret ind til undersøgelse, begge vejer ca. 1 kg mindre end den, revisoren efter eget udsagn har brugt ved sine beregninger.

De største uoverensstemmelser ligger på de "dyre" varer, jf. nedenstående opstilling

Revisor KK		MLK
		pizza 1	pizza 2
Ost	1.000 g	463 g (incl. majs)	594 g
Oksekød	500 g	75 g	97 g
Peperoni	200 g	58 g	98 g

KK anfører i øvrigt i sin opgørelse, at ca. 83 % af omsætningen ligger på pizzasalget.

Af teksten i den blå mappe fremgår det herudover flere gange, at en del varekøb (og i øvrigt også omkostninger) er betalt "sort". Indehaverne har ikke villet udtale sig til sagen, hvorfor nærmere undersøgelser omkring disse sorte betalinger har været umulige, og der er således heller ikke givet fradrag for "sorte" indkøb.

5. ToldSkats begrundelse for ændringen

...

Faktiske omstændigheder som er lagt til grund ved afgørelsen

Det er regionens opfattelse, at virksomheden har udeholdt indtægter i de nævnte indkomstår, og at der har været tale om bevidst udeholdelse for at undgå betaling af skat og moms.

Det er regionens opfattelse, at den udeholdte omsætning dels er anvendt til betaling af sort løn og dels er tilgået A2, A5 og A1.

Under pkt. 2 er vist størrelsen af de udeholdte indtægter.

Virksomheden er omfattet af bogføringslovens bestemmelser samt af mindstekravsbekendtgørelsen og af Erhvervs- og Selskabsstyrelsens bekendtgørelse om erhvervsdrivende virksomheders bogføring, årsregnskaber og opbevaring af regnskabsmateriale.

Med henvisning til ovenstående lovbekendtgørelser er det regionens opfattelse, at regnskabsmaterialet for de enkelte indkomstår ikke er et fyldestgørende grundlag for de enkelte års indkomstopgørelse. Det er regionens opfattelse, at der er så væsentlige fejl og mangler i regnskabsmaterialet, at regnskabsgrundlaget kan tilsidesættes, og at der under henvisning til beregningerne over den udeholdte omsætning er grundlag for de nævnte forhøjelser af den skattepligtige indkomst.

Forretningen H1 er registreret i I/S-form med A2 og A5 som interessenter.

A1 modtager i perioden januar 1994 august 1995 i alt 976.695 kr. fra H1, uden at beløbet er lønoplyst, jf. bilagsmaterialet.

Forretningens overskud er iflg. notater i bilagsmaterialet dog løbende fordelt ud til de 3 brødre således:

	A5	A2	A1
1994	702.526 (40,6 %)	520.115 (30,0 %)	509.710 (29,4 %)
1995	622.648 (40,0 %)	466.985 (30,0 %)	466.985 (30,0 %)
I alt	1.325.174 (40,3 %)	987.100 (30,0 %)	976.695 (29,7 %)

På baggrund af ovenstående opstilling samt på grund af oplysninger modtaget af KK har regionen fordelt den beregnede udeholdte omsætning med 40 % på A5, 30 % på A2 og 30 % på A1.

6. Den skattepligtiges opfattelse og begrundelse herfor

A1 har ikke ønsket at udtale sig til sagen.

7. ToldSkats endelige afgørelse

Ansættelserne ændres i overensstemmelse med pkt. 2.

Ad ændring B. H2

4. Sagens faktiske forhold

Omsætning

Under gennemgang af det fundne materiale for årene 1991-1993 og 1995 er der konstateret betydelig udeholdt omsætning.

Da det fundne materiale vedrørende 1994 har været forholdsvis beskedent, har regionen som udgangspunkt anvendt de beregnede omsætningsstørrelser i forretningen 1993 og 1995.

Beregningen af den udeholdte omsætning er således sket ud fra en gennemsnitsbetragtning, hvor de "kendte" perioder for forretningen (sidste halvår 1993 og første halvår 1995) er lagt til grund ved beregningen.

Omsætning iflg hvid kalenderbog	Inkl. moms	Excl. moms
Omsætning 3. kvartal 1993, jf. opgørelse	514.848	411.878
Omsætning 4. kvartal 1993, jf. opgørelse	498.234	398.587
Omsætning iflg. dagsopgørelser
Omsætning 1. kvartal 1995 jf. opgørelse	765.651	612.521
Omsætning 2. kvartal 1995, jf. opgørelse	963.471	770.776
Beregnet gennemsnitsomsætning for 1994	2.742.204	2.193.762

LJ har siden medio 1993 og altså i hele 1994 nærmest fungeret som 1. mand på pizzeriaet. Han udtaler sig den 30.9.1995 omkring forretningens gennemsnitlige ugentlige omsætning fordelt på timer.

På baggrund af LJs oplysninger kan en årsomsætning beregnes til 3.541.200 kr. inkl. moms. Regionen har til sammenligning opgjort 1994-omsætningen til i alt 2.742.204 kr., hvorfor indehaveren ud fra disse betragtninger skønnes tilgodeset ved beregningen.

Sorte ansatte

Opgjort ej bogført løn for 1994 udgør i alt kr. 40.602. Der er ikke under sagen fremkommet oplysninger om yderligere sort ansatte.

Løntilskud

Virksomheden har iflg. oplysninger fra kommunen i 1993 og 1994 modtaget løntilskud til ansatte. Det udbetalte løntilskud for året 1994 udgør i alt kr. 19.077. Beløbet har aldrig været indtægtsført i regnskabet for H2, hvilket under sagen er bekræftet af revisionsfirmaet.

Bruttoavance

Regionen har opgjort virksomhedens bruttoavancer 1991-1995 efter de foretagne omsætningsforhøjelser til gennemsnitligt 71,05 %.

Avancen alene for 1994 udgør 78,31 %, hvilket umiddelbart synes "i overkanten". Det skal dog hertil bemærkes, at der ikke i tallene for vareforbrug er reguleret for lagre, hvorfor store lagerforskydninger kan være en af årsagerne til den forholdsvis store avanceprocent. Det bogførte vareforbrug (varekøb) for 1994 synes i øvrigt også set i forhold til omsætningsstørrelserne lavt sammenlignet med såvel 1993 og 1995:

	Varekøb	Omsætning
1993	562.472	1.553.448
1994	475.802	2.193.762
1995	816.787	2.791.921

Under ransagningen fandt regionen kalenderbøgerne for 1991 - 1993. Flere steder i disse bøger er anført bemærkninger omkring "sorte" indkøb, hvorfor sådanne indkøb også "kunne være" årsagen til det lave bogførte varekøb 1994 ("krympning"). Indehaverne har ikke villet udtale sig til sagen, hvorfor nærmere undersøgelser omkring evt. sorte betalinger har været umulige, og der er således heller ikke givet fradrag for "sorte" indkøb.

5. ToldSkats begrundelse for ændringen

...

Faktiske omstændigheder som er lagt til grund ved afgørelsen

Det er regionens opfattelse, at virksomheden har udeholdt indtægter i de nævnte indkomstår, og at der har været tale om bevidst udeholdelse for at undgå betaling af skat og moms.

Det er regionens opfattelse, at den udeholdte omsætning dels er anvendt til betaling af sort løn og dels er tilgået A1.

Under pkt. 2 er vist størrelsen af de udeholdte indtægter.

Virksomheden er omfattet af bogføringslovens bestemmelser samt af mindstekravsbekendtgørelsen og af Erhvervs- og Selskabsstyrelsens bekendtgørelse om erhvervsdrivende virksomheders bogføring, årsregnskaber og opbevaring af regnskabsmateriale.

Med henvisning til ovenstående lovbekendtgørelser er det regionens opfattelse, at regnskabsmaterialet for de enkelte indkomstår ikke er et fyldestgørende grundlag for de enkelte års indkomstopgørelse. Det er regionens opfattelse, at der er så væsentlige fejl og mangler i regnskabsmaterialet, at regnskabsgrundlaget kan tilsidesættes, og at der under henvisning til beregningerne over den udeholdte omsætning er grundlag for de nævnte forhøjelser af den skattepligtige indkomst.

6. Den skattepligtiges opfattelse og begrundelse herfor

A1 har ikke ønsket at udtale sig til sagen.

7. ToldSkats endelige afgørelse

Ansættelserne ændres i overensstemmelse med pkt. 2.

Ad ændring C. Café H5 ApS

4. Sagens faktiske forhold

Omsætning

I det beslaglagte regnskabsmateriale fra ransagningen blev der fundet et komplet ført regnskab over selskabets reelle omsætningstal for perioden marts-juni måned 1995. De regnskabsmæssige omsætningstal for perioden januar juni 1995 har revisor bogført udfra nogle samletal, som er opgivet kvartalsvis.

Sort ansatte

En række ansatte har under politiafhøringerne erkendt at være sort aflønnet. Opgjort ej bogført løn for perioden 1.1-30.6.1995 udgør kr. 74.449.

5. ToldSkats begrundelse for ændringen

...

Faktiske omstændigheder som er lagt til grund ved afgørelsen

Det er regionens opfattelse, at selskabet har udeholdt indtægter i de nævnte indkomstår, og at der har været tale om bevidst udeholdelse for at undgå betaling af skat og moms.

Det er regionens opfattelse, at den udeholdte omsætning dels er anvendt til betaling af sort løn og dels er tilgået A1.

Under pkt. 2 er vist størrelsen af de udeholdte indtægter tillagt moms samt fratrukket de kendte sorte lønninger.

Den beregnede udeholdte omsætning inkl. moms fratrukket lønninger anses som maskeret udlodning til A1, jf. ligningslovens § 16A, stk. 1.

6. Den skattepligtiges opfattelse og begrundelse herfor

A1 har ikke ønsket at udtale sig til sagen.

7. ToldSkats endelige afgørelse

Ansættelserne ændres i overensstemmelse med pkt. 2.

..."

På baggrund af ToldSkats nævnte afgørelse rejste anklagemyndigheden ved byretten tiltale mod blandt andre A1 for overtrædelse af blandt andet skattekontrolloven og momsloven. Ved rettens dom af 29. oktober 2003 blev A1 imidlertid frifundet.

A1 klagede over ToldSkats afgørelse til Landsskatteretten, der den 6. oktober 2005 afsagde to kendelser i sagen om henholdsvis indkomstforhøjelserne og afgiftstilsvaret.

I Landsskatterettens kendelse af 6. oktober 2005 vedrørende indkomstforhøjelserne hedder det blandt andet:

"...

Der klages over indkomstforhøjelser i relation til drift af personlige virksomhed og virksomhed drevet i selskabsform (maskeret udlodning).

Landsskatterettens afgørelse

1993

ToldSkat har forhøjet klagerens indkomst med 17.809 kr. i relation til forretningen H1.

Landsskatteretten indrømmer fradrag for et yderligere vareforbrug, således at bruttoavancen nedsættes til 60 %.

1994

ToldSkat har forhøjet klagerens indkomst med 1.685.011 kr. i relation til forretningerne H1 (576.107 kr.) og H2 (1.108.904 kr.)

Landsskatteretten indrømmer fradrag for et yderligere vareforbrug, således at bruttoavancen nedsættes til 60 %.

1995

ToldSkat har forhøjet klagerens indkomst med 310.218 kr. i relation til forretningen H1.

Landsskatteretten indrømmer fradrag for et yderligere vareforbrug, således at bruttoavancen nedsættes til 60 %.

ToldSkat har forhøjet klagerens aktieindkomst med 57.519 kr. som en maskeret udlodning i relation til Café H5 ApS.

Landsskatteretten stadfæster den af ToldSkat foretagne skatteansættelse.

...

Klagepunkterne

H1

...

Virksomhedens bruttoavancer har for indkomstårene 1993 - 1995 udgjort henholdsvis -44,31 % (uden lagerreguleringer), 43,54 % og 58 %.

...

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Landsskatteretten anser, at der ved vurderingen af en straffedoms betydning for den civile skatteklagesag som udgangspunkt skal henses til den bevisbedømmelse, som er blevet foretaget i straffesagen, og til formuleringen af præmisserne i den konkrete straffedom, jf. afgørelsen gengivet i SKM2004.129.LSR.

Retten anser dog ikke, at den frifindende straffedom kan tillægges nogen særlig virkning i forbindelse med den materielle prøvelse af skatteklagesagen.

Landsskatteretten kan herefter tiltræde ToldSkats synspunkter og begrundelser. Retten anser dog de efter forhøjelserne fremkomne bruttoavancer for for høje. Der afsiges derfor delkendelse om, at der skal indrømmes fradrag for et yderligere vareforbrug, således at bruttoavancen nedsættes til 60 %.

H2

...

Virksomhedens bruttoavance for indkomståret 1994 har ifølge regnskabet udgjort 40,23 %.

...

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Landsskatteretten anser, at der ved vurderingen af en straffedoms betydning for den civile skatteklagesag som udgangspunkt skal henses til den bevisbedømmelse, som er blevet foretaget i straffesagen, og til formuleringen af præmisserne i den konkrete straffedom, jf. afgørelsen gengivet i SKM2004.129.LSR.

Retten anser dog ikke, at den frifindende straffedom kan tillægges nogen særlig virkning i forbindelse med den materielle prøvelse af skatteklagesagen.

Landsskatteretten kan herefter tiltræde ToldSkats synspunkter og begrundelser. Retten anser dog den efter forhøjelsen, fremkomne bruttoavance for for høj. Der afsiges derfor delkendelse om, at der skal indrømmes fradrag for et yderligere vareforbrug, således at bruttoavancen nedsættes til 60 %.

Café H5 ApS

...

ToldSkats udtalelse

...

Selskabets bruttoavance for perioden 1. april - 31. december 1994 lå på 34,3 %. Efter den skønsmæssige forhøjelse ligger avancen på 47,2 %.

...

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Landsskatteretten anser, at der ved vurderingen af en straffedoms betydning for den civile skatteklagesag som udgangspunkt skal henses til den bevisbedømmelse, som er blevet foretaget i straffesagen, og til formuleringen af præmisserne i den konkrete straffedom, jf. afgørelsen gengivet i SKM2004.129.LSR.

Retten anser dog ikke, at den frifindende straffedom kan tillægges nogen særlig virkning i forbindelse med den materielle prøvelse af skatteklagesagen.

Landsskatteretten henviser endvidere til, at der i selskabets sag er sket stadfæstelse af skatteansættelserne, idet det er lagt til grund, at der er sket udeholdelse af omsætning. Heraf følger efter rettens opfattelse som udgangspunkt også, at den udeholdte omsætning må anses for udloddet til hovedanpartshaverne. Når disse - som det er tilfældet i den foreliggende sag, er involverede i driften af virksomheden, er der efter rettens opfattelse intet grundlag for at antage, at disse ikke har modtaget indtægterne. Den påklagede skatteansættelse stadfæstes derfor.

..."

I Landsskatterettens kendelse af 6. oktober 2005 vedrørende momstilsvaret hedder det blandt andet:

"...

Der klages over forhøjelser af afgiftstilsvaret.

Sagens oplysninger

Sagen er en udløber af en samtidig til retten indgiven indkomstklagesag.

...

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

...

Spørgsmålet må videre være, hvorvidt der ved den anførte straffedom kan anses at være blevet taget stilling til opgørelsen af afgiftstilsvaret.

Ifølge Landsskatterettens kendelse af 9. marts 2004, gengivet i SKM2004.129.LSR, skal der ved vurderingen af en straffedoms betydning for den civile klagesag som udgangspunkt henses til den bevisbedømmelse, som er blevet foretaget i straffesagen, og til formuleringen af præmisserne i den konkrete straffedom.

Retten anser dog ikke, at den frifindende straffedom kan tillægges nogen særlig virkning i forbindelse med den materielle prøvelse af opgørelsen af afgiftstilsvaret.

Landsskatteretten bemærker endelig i relation til ansættelsen af afgiftstilsvaret i forretningen i H1, at ToldSkats ansættelse for afgiftsperioden 1993-1995 inkl. forudsætter opnåelse af bruttoavancer på i gennemsnit 75,36 %, mens der for forretningen i H2 forudsættes opnåelse af en gennemsnitlig avance på 71,05 %. Dette er efter rettens opfattelse for høje ansættelser af bruttoavancerne, der ikke i tilstrækkeligt omfang samtidig tager hensyn til spørgsmålet om et forøget vareforbrug.

Afgiftstilsvarene skal derfor nedsættes med momsen af yderligere vareforbrug ud fra den forudsætning, at den gennemsnitlige bruttoavance skal udgøre 60 %. Retten finder i øvrigt ikke tilstrækkeligt grundlag for at indrømme yderligere nedslag i afgiftstilsvaret.

..."

Forklaringer

Der er under sagen afgivet forklaringer af A1, A2, SN, A4 og A3.

A1 har forklaret blandt andet, at han i 1994 flyttede til Danmark efter i 16-17 år at have boet i England. Da han kom her til landet, ejede hans brødre A2 og A5 grillbaren i H1 hver med halvdelen. Han besøgte forretningen, men blev ikke involveret i dennes drift, og han fik på intet tidspunkt ejerandele heri eller andele af overskuddet herfra. Hans bror A2 ejede tillige grillbaren H2, og i hele år 1994 forpagtede han denne forretning af broderen uden at betale herfor og var i perioden registreret som forretningens ejer. Han havde ikke tidligere drevet grillbar eller restaurationsvirksomhed, men han fortsatte A2s hidtidige drift af forretningen. Som forpagter stod han for forretningens daglige drift og bogføring, og samtlige regnskabsbilag, herunder daglige kassestrimler, blev afleveret til revisoren. Medio 1995 blev han involveret i virksomheden Café H5 ApS, idet han med lån fra en ven indskød penge i dette selskab, hvorfra han modtog løn, som blev selvangivet.

Han var lejer af og boede i lejligheden ...11, da den i 1995 blev ransaget af politi og skattemyndigheder. På daværende tidspunkt boede der dog også andre i lejligheden, som var på 2 værelser med køkken og bad, blandt andre boede hans bror A5 ofte i lejligheden, når han var i her landet. Selv opholdt han sig mest i sin kæreste i lejlighed, og han havde blandt andet af denne grund ikke rigtigt styr på, hvem der kom i hans lejlighed. Han ved ikke, hvem der har udfærdiget regnskabsmaterialet i den blå mappe og i de hvide kalendere, som blev fundet under ransagningen i lejligheden, og han kan heller ikke genkende håndskriften heri.

A2 har forklaret blandt andet, at han har været selvstændig i pizzabranchen, siden han i februar 1991 overtog grillbaren i H2. Han ejede denne grillbar alene, og ingen af hans brødre - og således heller ikke A1 - modtog på noget tidspunkt andele af overskuddet herfra. I 1992 etablerede han pizzaforretningen H3, som han også ejede alene, og da ingen af hans brødre hjalp til i denne forretning, modtog de heller ikke andele af overskuddet herfra. I 1993 etablerede han og hans bror A5 grillbaren H1, som de hver ejede halvdelen af. Det var meningen, at han og A5 skulle have arbejdet sammen om forretningen, men A5 fik psykiske problemer og flyttede til udlandet, og de få gange om året, hvor A5 kortvarigt opholdt sig her i landet, var han kun på besøg i forretningen. Når A5 alligevel fik halvdelen af forretningens overskud, skyldtes det, at han ønskede at hjælpe sin syge bror, der under opholdene her i landet boede hos familien.

Grillbaren H1 gik lidt bedre end de øvrige forretninger, men ellers var forretningernes bruttoavancer nogenlunde ens og gennemsnitligt på omkring 50 %. Der er stort spild ved salg af pizzaer, burgere, pølser m.v., og forretningernes rabatordninger med 10 rabat til taxachauffører, politipersonale, skoleelever m.v. havde selv sagt også indflydelse på bruttoavancernes størrelse. Lønudgifterne udgjorde sædvanligvis 20-30 % af omsætningen, og samtlige lønudgifter blev gennem alle år opgivet til skattemyndighederne, uanset om lønnen blev udbetalt kontant eller ved bankoverførsel. Han lavede regnskaber for samtlige forretninger, han var involveret i, og sendte regnskaberne til revisoren. Han er af skattemyndighederne forevist ringbind og kalendere med regnskabsmateriale fundet under ransagningen i lejligheden på ...11, hvor hans brødre A1 og A5 boede, og hvor han selv tidligere havde boet, men han kan ikke give nogen forklaring på materialet, og han kan ikke genkende skriften heri.

Han, A5 og A6 ejede i en kort periode hver 1/3 af pizzeriaet H4, indtil han og A5 solgte deres ejerandele til A6, som herefter blev eneejer af forretningen. Han har aldrig været medejer af eller hjulpet til i forretningen H5, som han alene har besøgt, fordi A5 indgik partnerskab med A7 omkring denne forretning, som A7 var daglig leder af.

SN har forklaret blandt andet, at han er fuldmægtig i SKAT, hvor han har været ansat siden 1972 og primært beskæftiget sig med restaurations- og pizzabranchen. I sommeren 1995 modtog skattecentret flere anmeldelser om sort arbejde og udeholdt omsætning i grillbarerne i H2 og H1, og skattecentret gennemgik derfor virksomhedernes regnskaber og konstaterede da små omsætningstal i forhold til den almindelig kendte store søgning til de pågældende grillbarer. I en periode holdt skattecentret herefter grillbarerne under observation og noterede da blandt andet mange flere ansatte i forretningerne end oplyst til skattemyndighederne. På denne baggrund fik politi og skattemyndigheder rettens tilladelse til ransagning af forretningsadresserne og forretningsindehavernes bopæle, og man fandt herunder i en blå mappe og i flere hvide kalendere omfattende hemmeligt regnskabsmateriale, skrevet på dansk, engelsk og farsi, der blandt andet udviste væsentlig større indtægter end oplyst til skattemyndighederne. Politiet skaffede en tolk, der sammen med nu afdøde politiassistent JP gennemgik det materiale, der var skrevet på farsi. Tolken oversatte materialet, og JP indtalte løbende det oversatte på diktafon, som herefter blev renskrevet af politiets kontorpersonale. Oversættelsesrapporterne blev efterfølgende sendt til skattecentret, der indføjede oversættelserne i de originale dokumenter.

Af det fundne regnskabsmateriale kunne man endvidere se, at der vedrørende forretningen i H1 skete en overskudsdeling mellem tre personer, hvoraf navnene på de to personer af tolken blev oversat til A2 og A5, mens tolken ikke var i stand til at tyde skriften vedrørende det tredje navn. Da en anden tolk i farsi på et senere tidspunkt i anden anledning var i skattecentret, bad man vedkommende om at forsøge at tyde skriften vedrørende dette tredje navn. Tolken var først heller ikke i stand til at læse navnet, men efter at have bladret flere bilag igennem, udtalte hun, at hun nu kunne tyde skriften, og at navnet var A1. A1 nægtede imidlertid at være involveret i forretningen i H1.

Vedrørende Café H5 ApS bad han om dokumentation for selskabets oplysninger om, at en del brød blev solgt som hele brød til andre restauranter. Da han ikke modtog dokumentationen, rettede han henvendelse til TL, som var oplyst som en af aftagerne af hele flutes, og som havde flere restauranter. TL ville imidlertid ikke udtale sig om køb af flutes og gav heller ingen dokumentation for køb heraf.

A4 har forklaret blandt andet, at han var uden forudgående erfaringer inden for café- og restaurationsbranchen, da han i 1993 etablerede Café H5 som en sandwich-bar og et bageri, og som han i begyndelsen drev i personligt regi og siden i selskabsform, senest med A3 som ejer af halvdelen af selskabets anparter. Bageriet var ikke et traditionelt bageri, idet han hos et cateringfirma købte frosne, halvfærdige brød, som han bagte om morgenen. Ca. 30 % af brødene blev videresolgt som hele brød til andre Caféer og restaurationer og herunder til TL, der ejede ca. 10 restaurationer, og som hver fredag mod kontant betaling modtog 50 brød. Også betalingen for salget af hele brød blev slået ind på kasseapparatet. Selv om der kun var få medarbejdere i Caféen og et svind på ca. 15 %, gav driften af Café H5 ApS ikke mulighed for løn til hverken ham eller A3 endsige et overskud til deling mellem dem, og i den tid, hvor han ejede Caféen, levede han udelukkende af iværksætterydelse. Regnskaber for Caféen forelå alene i form af kasserapporter og kasseoptællinger foretaget af ham og A3. Der var ingen "sorte" indtægter eller "sorte" ansatte i Caféen.

A3 har forklaret blandt andet, at han i 1994 tog mod et tilbud fra A4 om at blive medejer af sandwich-baren Café H5 ApS, og at han herefter for 100.000 kr. erhvervede halvdelen af selskabets anparter. Han og A4 deltog begge i den daglige drift af sandwich-baren, og det var derfor kun i kortere perioder, at de i begrænset omfang havde behov for yderligere medarbejdere. Han er ikke klar over, hvorledes disse medarbejdere blev aflønnet, da det var A4, der tog sig heraf. Når han gjorde kassen op, trykkede han en z-bon ud og afstemte den med kassen, og z-bon og kassebeholdning videregav han herefter til A4, der tog sig af bogholderiet. Fra et cateringfirma købte Café H5 ApS frosne, halvfærdige brød, herunder flutes, hvoraf en del blev videresolgt som hele brød til 3-4 andre Caféer og restauranter, hvilket videresalg A4 tog sig af. Han modtog iværksætterydelse fra kommunen og andel i drikkepenge, men han fik ingen løn for arbejdet i Café H5 ApS. Driften af Café H5 ApS gav desuagtet intet overskud, og efter 11 måneder solgte han derfor sine anparter i selskabet.

Procedure

A1 har til støtte for sine påstande navnlig gjort gældende, at han ved byrettens dom af 29. oktober 2003 blev frifundet for tiltalen rejst mod ham på baggrund af ToldSkats afgørelse i nærværende sag, og at denne frifindende dom bør lægges til grund ved afgørelsen af nærværende sag.

A1, der ikke har gjort gældende, at regnskabsgrundlaget ikke kan tilsidesættes, har endvidere anført, at Landskatterettens kendelser om skatte- og momsansættelserne er afsagt på et urigtigt grundlag og har medført et åbenbart urigtigt resultat. En bruttoavance på 60 % er således urealistisk høj i relation til de konkrete virksomheder, ligesom virksomhederne har haft yderligere udgifter, herunder vareindkøb og løn, forbundet med erhvervelse af den omsætning, som Landsskatteretten har lagt til grund.

Særligt vedrørende forretningen i H1 har A1 gjort gældende, at han ikke var medejer af denne virksomhed, og at skatteministeriet på ingen måde har sandsynliggjort andet. Hertil kommer, at bruttoavancen for indkomstårene 1993-1995 før forhøjelserne udgjorde henholdsvis 44,31 %, 43,54 % og 58 %, og Skatteministeriet ikke har dokumenteret, at Landsskatterettens ansættelse af bruttoavancen til 60 % er mere sandsynlig end den selvangivne. Med en selvangiven bruttoavance for indkomståret 1995 på 58 % foreligger der ikke en sådan sandsynliggørelse fra skattemyndighedernes side.

Vedrørende forretningen i H2 har A1 særligt anført, at det af skattemyndighederne foretagne skøn angående omsætningen i 1994 er baseret på omsætningens størrelse i sidste halvår 1993 og første halvår 1995, hvor han intet havde med virksomheden at gøre.

Særligt vedrørende Café H5 ApS, hvor skattemyndighederne har anset den skønsmæssigt beregnede udeholdte indtjening som værende udlodning til ham, har A1 bemærket, at ifølge landsskatterettens kendelse udgjorde selskabets bruttoavance 34,3 % før forhøjelsen og 47,2 % efter forhøjelsen. Skattemyndighederne har således anerkendt en relativ lav bruttoavance i selskabet og foretaget en relativ bagatelagtig forhøjelse heraf, og under disse omstændigheder har Skatteministeriet ikke sandsynliggjort, at det af skattemyndighederne foretagne skøn er mere sandsynligt end det selvangivne.

Skatteministeriet har til støtte for frifindelsespåstanden gjort gældende, at skattemyndighederne har været berettiget til at tilsidesætte A1s "officielle" regnskabsmateriale og foretage de af Landsskatteretten stadfæstede forhøjelser af den skattepligtige indkomst og udgående moms, og at A1 ikke har løftet bevisbyrden for, at forhøjelserne er åbenbart urimelige eller foretaget på et klart fejlagtigt eller ufuldstændigt grundlag.

For at et regnskab, der er vedlagt selvangivelsen, skal kunne anses for tilstrækkelig dokumentation for størrelsen af skattepligtig indkomst og formue, må det som udgangspunkt forudsættes, at regnskabet er udarbejdet på grundlag af en løbende bogføring, herunder et ført og afstemt kasseregnskab, i overensstemmelse med lovgivningens regler herom. A1s regnskabsmateriale opfylder ikke disse krav. A1 har således ikke foretaget daglige kasseafstemninger og bogføring, og registreringer og tilhørende bilags- og dokumentationsmateriale indeholder ikke de oplysninger, der er nødvendige til dokumentation for registreringernes rigtighed, hvortil kommer, at han har udbetalt "sort" løn. Skattemyndighederne har derfor været berettigede til at tilsidesætte A1s regnskabsgrundlag og ansætte indkomsten skønsmæssigt, jf. skattekontrollovens § 5, stk. 3, jf. § 3, stk. 4. Skatte- og afgiftsmyndighederne har endvidere været berettigede til at tilsidesætte regnskabsgrundlaget som følge af, at myndighederne under ransagningen i 1995 kom i besiddelse af materiale, som viste, at A1 førte dobbelt bogholderi og ikke anførte den fulde omsætning i det "officielle" regnskab. Den foreliggende oversættelse af de under ransagningen fundne bilag, der er skrevet på farsi, kan lægges til grund, idet A1, der taler farsi, ikke har ønsket at medvirke til at få enkelte dele af det dobbelte bogholderi oversat på ny.

De udøvede skøn kan alene tilsidesættes, hvis A1 på et objektivt bestyrket grundlag godtgør, at forhøjelserne enten har ført til åbenbart urimelige resultater eller har været udøvet på forkerte grundlag, jf. eksempelvis SKM2005.368.HR, hvilket A1 ikke har godtgjort. De skønsmæssige forhøjelser af A1s indkomst for årene 1992-1995 er fremkommet ved at sammenholde de selvangivne oplysninger og "officielle" regnskaber med de "private" optegnelser m.v. (dobbelte bogholderi), som myndighederne fandt under ransagningen i 1995, samt ved at inddrage efterfølgende modtagne oplysninger fra undersøgelser og afhøringer. Der er endvidere henset til blandt andet forklaringer afgivet af A1s medinteressenter og revisor mv. For de måneder, hvor regionen ikke fandt optegnelser m.v., foretog skattemyndighederne som udgangspunkt en gennemsnitsberegning over omsætningen med udgangspunkt i forudgående og efterfølgende måneder. Ved udøvelsen af skønnet over A1s omsætning i de omtvistede indkomstår har skattemyndighederne anerkendt fradrag for den "sorte" løn, som myndighederne konstaterede udbetalt i de pågældende indkomstår, samt indrømmet fradrag for dokumenterede og selvangivne udgifter til varekøb. Landsskatteretten har nedsat de af skattemyndighederne foretagne forhøjelser af bruttoavanceprocenterne til 60 %.

Særligt vedrørende forretningen i H1, hvor A1 har gjort gældende, at han ikke har været medejer af denne forretning, har Skatteministeriet anført, at det af det under ransagningen fundne materiale fremgår, at A1 har modtaget en tredjedel af omsætningen herfra. Af det oversatte materiale fremgår således blandt andet, at "Mehr" har modtaget 1 /3 af omsætningen fra forretningen "...", hvor "..." efter skattemyndighedernes opfattelse refererer til A1, og "..." til H2. Rigtigheden heraf underbygges af, at de to andre navne påført de fundne opgørelser er A5 og A2 svarende til fornavnene på A1s brødre samt af oplysninger fra virksomhedens revisor.

Vedrørende skattemyndighedernes beregning af udeholdt omsætning i forretningen i H2 i indkomståret 1994 har Skatteministeriet anført, at da der alene fandtes meget begrænsede oplysninger om omsætningen i dette indkomstår, var skattemyndighederne berettigede til at skønne over omsætningen på baggrund af omsætningen i perioden umiddelbart før og efter den periode, hvori oplysningerne manglede. Hertil kommer, at det på baggrund af det under ransagningeme fundne materiale og de efterfølgende afhøringer af ansatte har kunnet konstateres, at der i 1994 blev udbetalt "sort" løn i virksomheden, hvorfor der nødvendigvis må have været en yderligere omsætning mindst svarende til den udbetalte løn.

Særligt vedrørende forhøjelsen af A1s aktieindkomst for indkomståret 1995 har Skatteministeriet anført, at A1 i henhold til Café H5 ApS' anpartshaverfortegnelse var ejer af virksomheden i perioden 1. marts 1995 - 30. juni 1995, og at han i denne periode modtog maskeret udlodning fra selskabet. Skattemyndighederne har foretaget en forhøjelse af Café H5 ApS' indkomst blandt andet for skatteåret 1995/1996, som er stadfæstet af Landsskatteretten, og A1 har ikke godtgjort, at den hertil knyttede yderligere omsætning fortsat findes i selskabet. Det er derfor en naturlig konsekvens heraf, at meromsætningen anses som udbetalt til anpartshaverne som maskeret udlodning, jf. eksempelvis TfS 1996.476Ø, TfS 1999.514V og SKM2008.85.HR.

Også i relation til opgørelsen af A1s momstilsvar er det mangelfulde regnskabsmateriale uanvendeligt, og afgiftsmyndighederne har derfor været berettigede til at ansætte afgiftsbeløbene skønsmæssigt, jf. dagældende momslovs § 34 (1993-1994) og § 77 (1995). Det er en naturlig følge af omsætningsforhøjelsen, at afgiftstilsvaret er fastsat med udgangspunkt heri.

Det er endvidere uden betydning for nærværende civile sag, at A1 strafferetligt blev frifundet for tiltalen rejst mod ham på baggrund af ToldSkats afgørelse i nærværende sag, idet det gentagne gange i retspraksis er fastslået, at såvel undladelse af at rejse strafferetlig tiltale som frifindende straffedomme ikke afgør den civilretlige vurdering af sagerne, jf. TfS 1999.103 V, TfS 2000.80V, SKM2001.582.ØLR, og SKM2007.96.HR.

Landsrettens begrundelse og resultat

A1 drev i 1994 virksomheden i H2, og i perioden 1. marts 1995 - 30. juni 1995 var han eneanpartshaver i Café H5 ApS. Det er ubestridt, at nævnte virksomheders regnskabsmateriale samt regnskabsmaterialet for virksomheden i H1, der var ejet af A1s brødre, A2 og A5, var mangelfuldt i et sådant omfang, at skatte- og afgiftsmyndighederne var berettigede til at tilsidesætte virksomhedernes regnskaber og foretage en skønsmæssig ansættelse af virksomhedernes indkomst og afgiftstilsvar.

Landsretten finder det godtgjort, at det regnskabsmateriale, som myndighederne fandt under ransagningen af A1s og A5s fælles bopæl, var et "internt" regnskab, der blandt andet indeholdt oplysning om de reelle regnskabstal vedrørende ovennævnte virksomheder og om fordeling af omsætningen fra virksomheden i H1, med blandt andet 30 % til A1. Skatte- og afgiftsmyndighedernes skønsmæssige ansættelse af indkomst og afgiftstilsvar navnlig på baggrund af dette materiale var derfor berettiget. At A1 strafferetligt er frifundet for tiltalen rejst mod ham på baggrund af ToldSkats afgørelse i sagen kan ikke tillægges betydning.

Østre Landsret har ved en samtidig hermed afsagt dom tiltrådt, at skattemyndighederne på grund af udeholdte indtægter i Café H5 ApS var berettiget til at forhøje selskabets skattepligtige indkomst for skatteåret 1995/1996 med 184.819 kr. og for skatteåret 1996/1997 med 55.050 kr.

A1 findes herefter ikke at have godtgjort, at den skønsmæssige ansættelse af hans skattepligtige indkomst og afgiftstilsvar - som til dels nedsat af Landsskatteretten ud fra en forudsætning om en gennemsnitlig bruttoavance på 60 % - er åbenbart urimelig eller udøvet på et klart fejlagtigt eller ufuldstændigt grundlag. A1 findes endvidere ikke at have godtgjort, at han som daværende eneanpartshaver i Café H5 ApS ikke modtog de udeholdte indtægter i selskabet, og skattemyndighederne har derfor også været berettiget til at forhøje hans aktieindkomst som sket.

Landsretten tager derfor Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge.

Ved omkostningsfastsættelsen er der taget hensyn til sagens udfald, karakter og omfang samt til, at sagen er behandlet sammen med flere tilsvarende sager.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet frifindes.

I sagsomkostninger skal A1 inden 14 dage betale 100.000 kr. til Skatteministeriet.