Spørgsmål

1. Er betingelserne i EBLs § 11, 2. pkt. opfyldt ved spørgers eventuelle salg af del af matr. XX, X-by, X, til Y Kommune?
2. Vil det forhold, at Y Kommunes byråd nu, og dermed efter at det betingede skøde er underskrevet af begge parter, træffer beslutning om ekspropriationsvilje i sig selv medføre, at ejendomsavancen er skattefri efter EBL § 11, 2. pkt.?
3. Såfremt spørgsmål 1 besvares benægtende, er SKAT så enig i, at hvis den foreliggende aftale civilretsligt annulleres under henvisning til skødets § 6, og partnerne - efter at Y Kommunes byråd har truffet beslutning om at have ekspropriationsvilje - indgår en ny frivillig aftale, så vil den oprindelige aftale også skattemæssigt være at anse for annulleret, og der vil være skattefrihed for ejendomsavancen i henhold til den nye aftale efter EBL § 11, 2. pkt.?

Svar

1. Nej, se begrundelse.
2. Nej, se begrundelse.
3. Ja, se begrundelse.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger ejer matr. Nr. XX, X by.

I henhold til kommuneplan 1995-2005 for X Kommune - nu en del af Y Kommune - er et areal på ca. 21 ha. 7000 m2 af matr. Nr. XX, X by, X, udlagt til erhvervsformål og grønne områder.

Arealet, der er beliggende i landzone, er reguleret ved lokalplan L, som er vedtaget af X Byråd i 1979. I tillæg nr. 5 til kommuneplanen for X Kommune fremgår det, at rammerne for den fremtidige anvendelse af området er beskrevet som et egentligt erhvervsområde, der med lokalplan skal overføres til byzone.

Økonomiudvalget i Y Kommune har den 18. marts 2008 godkendt kommunens køb af det omhandlede område.

I Økonomiudvalgets beslutning er det anført, at erhvervelse af det omhandlede område, benævnt "K", om nødvendigt skal ske ved ekspropriation.

Der er udarbejdet udkast til betinget skøde om overdragelse af arealet fra spørger til Y Kommune.

Det følger af § 6 i dette, at ejendomsoverdragelsen fra sælgers side er betinget af, at denne kan ske uden beskatning af ejendomsavance, og at sælger kan træde tilbage fra aftalen, hvis betingelsen ikke kan opfyldes.

Sagen har ikke været fremlagt for Byrådet, men har alene været behandlet i Økonomiudvalget. Dette skyldes at kompetencen til forvaltning af køb og salg af fast ejendom ifølge § 10, stk. 6 i Styrelsesvedtægten for Y Kommune er henlagt til Økonomiudvalget. Økonomiudvalget består i Y Kommune af borgmesteren, der er formand for udvalget, samt 8 af Byrådets øvrige medlemmer. Der er 31 medlemmer i Byrådet.

I denne forbindelse er det oplyst, at Y Kommune har tilkendegivet, at byrådet er indstillet på at bekræfte viljen til en ekspropriation.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Det er spørgers vurdering, at avance ved et eventuelt salg af det omhandlede areal, vil være omfattet af reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2. pkt., og som følge heraf vil være skattefri for fonden.

Der henvises i denne forbindelse til den foreliggende praksis, herunder bl.a. til SKM2007.12.SR, SKM2007.13.SR og SKM2007.14.SR.

Skatterådet har den 16. maj 2006 tiltrådt, at følgende krav skal være opfyldt på aftaletidspunktet, for at overdragelsen af en fast ejendom kan anses for sket i en ekspropriationssituation:

1. Der skal på aftaletidspunktet være ekspropriationshjemmel i lovgivningen til det pågælden formål.
2. På aftaletidspunktet må det kunne påregnes, at ekspropriationen vil ske i mangel af frivillig aftale, dvs. at den eksproprierende myndighed skal udvise vilje til at ekspropriere. Der skal foreligge ekspropriationsrealitet.

Y Kommune har hjemmel til eventuel ekspropriation efter planlovens § 47, stk. 1. Krav nr. 1 er herefter opfyldt på aftaletidspunktet.

Med henvisning til Økonomiudvalgets beslutning om erhvervelse af det omhandlede areal, om nødvendigt ved ekspropriation, er krav nr. 2 også opfyldt på aftaletidspunktet.

Samlet set anses kravene for at kunne anse overdragelsen for sket i ekspropriationssituation opfyldt på aftaletidspunktet.

Det er spørgers opfattelse, at der på aftaletidspunktet er udvist vilje til at ekspropriere, eftersom der foreligger en specifik tilkendegivelse fra Økonomiudvalget om, at ekspropriation vil blive gennemtvunget i mangel af en frivillig aftale.

Der er i ligningsvejledningen 2008-3, afsnit E.J.2.8 anført, at "På aftaletidspunktet må det kunne påregnes, at ekspropriationen vil ske i mangel af frivillig aftale, dvs. at den eksproprierende myndighed skal udvise vilje til at ekspropriere" Det anføres videre, at" Hvis det er kommunalbestyrelsen, der er ekspropriationsberettiget, kan ekspropriationsvilje f.eks. dokumenteres med henvisning til en beslutning i kommunalbestyrelsen om, at ejendommen ønskes erhvervet om nødvendigt ved ekspropriation." .

Det fremgår således klart af ligningsvejledningen (jf. "f.eks."), at beslutning om erhvervelse om nødvendigt ved ekspropriation ikke ubetinget skal være truffet af kommunalbestyrelsen, men eksempelvis kan træffes af andre kommunale organer.

Ved Økonomiudvalgets beslutning har Y Kommune udvist reel vilje til at ekspropriere i mangel af frivillig aftale, og Økonomiudvalget har derved dokumenteret Y Kommunes ekspropriationsvilje.

Spørger henviser desuden til SKM2008.297.SR, hvori der ikke forelå en ekspropriationsbeslutning fra byrådet.

Betingelsen om dokumenteret ekspropriationsvilje er derfor efter spørgers opfattelse opfyldt.

Ved brev af 25. november 2008 har rådgiver yderligere kommenteret SKATs indstilling:

Bemærkninger vedrørende spørgsmål 1

SKAT indstiller, at spørgsmålet besvares med "nej", fordi beslutning om at iværksætte ekspropriation, hvis frivillig aftale ikke opnås, er truffet af Økonomiudvalget i Y Kommune, og ikke af Byrådet i kommunen.

Det er fortsat vores opfattelse, at spørgsmålet skal besvares med "ja".

Vi fremhæver indledningsvist, at:

• EBL § 11, 2. pkt., efter sin ordlyd ikke indeholder et krav om, at Kommunalbestyrelsen har truffet beslutning om at iværksætte ekspropriation, hvis frivillig aftale ikke opnås.

SKATs opfattelse af at skattefrihed kræver, at en sådan beslutning er truffet af Kommunalbestyrelsen, har således efter vores vurdering ikke hjemmel i EBL.

• Højesteret i dommen TfS1995.575H i sine præmisser udtalte, at det må være en betingelse for anvendelse af EBL § 11, 2. pkt., "at det på aftaletidspunktet måtte påregnes, at dispositionen ville blive gennemtvunget ved ekspropriation, såfremt en frivillig aftale ikke blev indgået." (egen fremhævelse)

Det fremgår af højesteretsdommen, at skattefrihed kræver at iværksættelse af ekspropriation skal kunne "påregnes", hvis frivillig aftale ikke opnås. Det fremgår derimod ikke af dommen, at dette "påregnelighedskrav" kun kan være opfyldt, hvis Kommunalbestyrelsen har truffet en beslutning herom.

SKATs opfattelse af at skattefrihed kræver, at en sådan beslutning er truffet af Kommunalbestyrelsen, har således efter vores vurdering ikke støtte i højesteretsdommens præmisser.

• Skatterådet i meddelelsen i SKM2006.438.SKAT tiltrådte en fortolkning om, at "Hvis det er kommunalbestyrelsen, der er ekspropriationsberettiget, kan ekspropriationsvilje f.eks. dokumenteres med en henvisning til en beslutning i kommunalbestyrelsen eller i økonomiudvalget om, at ejendommen ønskes erhvervet om nødvendigt ved ekspropriation." (egen fremhævelse)

Det fremgår dels af meddelelsen, at kravet om påregnelig iværksættelse af ekspropriation kan være dokumenteret med henvisning til en beslutning herom i Økonomiudvalget. SKATs opfattelse af at skattefrihed kræver, at beslutning er truffet af Kommunalbestyrelsen, er således efter vores vurdering i direkte modstrid med den fortolkning, som meddeles i SKM2006.438.SKAT.

Det fremgår også af meddelelsen, at beslutning i Kommunalbestyrelsen eller i Økonomiudvalget kun er eksempler på, hvordan kravet om påregnelig iværksættelse af ekspropriation konkret kan være dokumenteret (jf. "f.eks"). Også af den grund har SKATs opfattelse af, at skattefrihed kræver, at beslutning er truffet af Kommunalbestyrelsen, således efter vores vurdering ikke støtte i den fortolkning, som meddeles i SKM2006.438.SKAT

• Skatterådet i afgørelsen i SKM2008.297.SR fandt, at kravet om dokumentation for påregnelig iværksættelse af ekspropriation var opfyldt, selvom der ikke forelå en beslutning af Kommunalbestyrelsen om at ekspropriere, hvis frivillig aftale ikke opnåedes.

SKATs opfattelse af at skattefrihed kræver, at en sådan beslutning er truffet af Kommunalbestyrelsen, er således efter vores vurdering i direkte modstrid med Skatterådets egen afgørelse i SKM2008.297.SR.

Under henvisning til ovenstående er det efter vores opfattelse forkert, at SKAT i nærværende sag alene fokuserer på, om det er Kommunalbestyrelsen i Y Kommune, som har truffet beslutning om at iværksætte ekspropriation, hvis frivillig aftale ikke opnås.

I fortolkningen i SKM2006.438.SKAT anføres følgende, hvilket er ordret gentaget i ligningsvejledningen 2008-4, afsnit E.J.2.8.:

"På aftaletidspunktet må det kunne påregnes, at ekspropriation vil ske i mangel af frivillig aftale, dvs. at den eksproprierende myndighed skal udvise vilje til at ekspropriere. Der skal foreligge ekspropriationsrealitet.

[...]

Den anden betingelse går på, at der skal være vilje til ekspropriation på aftaletidspunktet, dvs. at det også skal kunne sandsynliggøres, at den ekspropriationsberettigede myndighed vil ekspropriere, hvis den frivillige aftale ikke indgås." (egen fremhævelse)

Udover at der skal være aktuel ekspropriationshjemmel, stilles der altså efter praksis krav om, at der også skal være aktuel ekspropriationsrealitet/-vilje. Kravet er i overensstemmelse med præmisserne i højesteretsdommen TfS1995.575H.

Baggrunden for kravet om aktuel ekspropriationsvilje er givetvis, at skattefrihed efter EBL § 11, 2. pkt., skal forbeholdes de tilfælde, hvor den frivillige aftale er skatteyderens eneste realistiske alternativ til en faktisk ekspropriation.

Når lovgiver har bestemt, at fortjeneste ved en faktisk ekspropriation skal være skattefri efter EBL § 11, 1. pkt., kan der efter vores vurdering ikke indvendes noget imod, at skattefrihed for frivillige aftaler efter EBL § 11, 2. pkt., forbeholdes de tilfælde, hvor den eksproprierende myndighed udviser en sådan aktuel og dokumenteret ekspropriationsvilje, at det er sandsynliggjort, at den frivillige aftale er det eneste realistiske alternativ til en faktisk ekspropriation.

I nærværende sag har Y Kommune imidlertid også dokumenteret en sådan aktuel ekspropriationsvilje, da Økonomiudvalget på vegne af Y Kommune har besluttet at iværksætte en faktisk ekspropriation, hvis frivillig aftale ikke opnås.

Hvis faktisk ekspropriation skulle gennemføres, ville beslutning herom efter Folketingets Ombudsmands og Indenrigsministeriets opfattelse skulle træffes af Kommunalbestyrelsen på vegne af Y Kommune som den eksproprierende myndighed.

Dette krav til gennemførelse af en faktisk ekspropriation ændrer ikke ved, at Y Kommune som eksproprierende myndighed har udvist vilje til at ekspropriere ved økonomiudvalgets beslutning.

Fra spørgers side er Y Kommunes ekspropriationsvilje lige virkelig og lige tilstedeværende, uanset om kommunens ekspropriationsvilje tilkendegives ved en beslutning af økonomiudvalget eller af Kommunalbestyrelsen. Det gælder ikke mindst, fordi kompetence til køb/salg af fast ejendom efter Styrelsesvedtægten er henlagt til økonomiudvalget.

Ved Økonomiudvalgets beslutning kunne spørger derfor, jf. præmisserne i ovenfor omtalte højesteretsdom, ikke påregne andet, end at kommunen ville gennemtvinge dispositionen ved ekspropriation, såfremt en frivillig aftale ikke blev indgået.

Det er således efter vores opfattelse klart sandsynliggjort - som er det, der kræves efter SKM2006.438.SKAT og ligningsvejledningen - at Y Kommune ville ekspropriere, hvis den frivillige aftale ikke blev indgået.

Vi mener ikke, at det bør komme spørger til skade, at gennemførelse af en faktisk ekspropriation - for at overholde kommunalretlige kompetenceregler - muligvis ville kræve, at økonomiudvalgets beslutning blev gentaget af Kommunalbestyrelsen.

Vi finder også anledning til igen at fremhæve Skatterådets afgørelse i SKM2008.297.SR. Som nævnt fandt Skatterådet i sagen, at der var skattefrihed ved en frivillig aftale, selvom der ikke forelå en beslutning af Kommunalbestyrelsen om at ekspropriere, hvis frivillig aftale ikke opnåedes.

Afgørelsen SKM2008.297.SR må efter vores vurdering indiskutabelt betyde, at EBL § 11, 2. pkt., efter Skatterådets opfattelse kan anvendes, selvom der ikke foreligger en Kommunalbestyrelsesbeslutning.

Vi er derfor som nævnt helt uenige i, at SKAT i nærværende sag alene fokuserer på, om beslutning er truffet af Kommunalbestyrelsen eller ej.

I sagsfremstillingen synes SKAT at "affærdige" betydningen af SKM2008.297.SR med, at den adskiller sig fra nærværende sag i de konkrete omstændigheder. I sagsfremstillingen anfører SKAT, at i SKM2008.297.SR "måtte spørgeren påregne at en ekspropriation med følgende afståelse til tredjemand ville blive iværksat, idet et allerede igangsat og stort projekt ikke kunne forventes at blive sat delvis i stå og korrigeret på grund af, at en enkelt ejer ikke ville sælge. Dette findes ikke at være tilfældet i den foreliggende situation."

Det er da korrekt, at de konkrete omstændigheder i nærværende sag og i SKM2008.297.SR er forskellige. Men forskelligheden begrænser sig kun til en forskel i årsagen til, at iværksættelse af ekspropriation måtte påregnes:

• I nærværende sag måtte spørger påregne at en ekspropriation ville blive iværksat, fordi Y Kommunes Økonomiudvalg havde truffet beslutning herom, så kommuneplan og lokalplan kunne virkeliggøres. Her er altså en objektivt konstaterbar årsag til, at ekspropriation måtte påregnes.
• I SKM2008.297.SR måtte spørgeren grundet projektets karakter påregne, at en ekspropriation ville blive iværksat. Det er en mere subjektiv årsag til, at ekspropriation måtte påregnes, ikke mindst fordi der i sagen så vidt ses ikke var truffet beslutning herom i et kompetent kommunalt udvalg.

Det, som er helt ens i begge sager, er, at spørgerne med fornøden dokumentation har sandsynliggjort, at de med rette kunne påregne at ekspropriation ville ske, hvis frivillig aftale ikke blev indgået.

Efter vores opfattelse skal nærværende sag derfor besvares med et "ja".

Bemærkninger vedrørende spørgsmål 2

Vi har ikke yderligere bemærkninger til SKATs sagsfremstilling, men henviser til bemærkningerne i vores brev af 6. november 2008.

Bemærkninger vedrørende spørgsmål 3

Vi har ikke yderligere bemærkninger til SKATs sagsfremstilling.

SKATs indstilling og begrundelse

Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, der ikke er erhvervet som led i den skattepligtiges næring, skal som udgangspunkt medregnes ved indkomstopgørelsen efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Dette gælder dog ikke fortjeneste, der er indvundet ved modtagelse af en erstatningssum i anledning af ekspropriation. Denne fortjeneste er skattefri efter § 11, 1. pkt., i EBL. Reglen om skattefritagelse gælder efter lovens § 11, 2. pkt., også for fortjeneste ved salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen.

Det er ved en Højesteretsdom TfS1995.575.HD fastslået, at det efter sammenhængen med EBL § 11, 1. pkt., må være en betingelse for anvendelse af EBL § 11, 2. pkt., at det på aftaletidspunktet må påregnes, at dispositionen vil blive gennemtvunget ved ekspropriation, såfremt en frivillig aftale ikke bliver indgået, jf. SKM2006.438.SKAT og Ligningsvejledningen 2008-3, afsnit E.J.2.8.

Betingelserne for, at fortjeneste ved indgåelse af en frivillig aftale om afståelse af en fast ejendom (et jordareal) er omfattet af skattefritagelsesbestemmelsen, er herefter:

1. Der skal på aftaletidspunktet være ekspropriationshjemmel i lovgivningen til det pågældende formål.
2. På aftaletidspunktet må det kunne påregnes, at ekspropriation vil ske i mangel af frivillig aftale, dvs. at den eksproprierende myndighed skal udvise vilje til at ekspropriere. Der skal foreligge ekspropriationsrealitet.

Ad a)

Ifølge kommuneplanen for området er det omhandlede område udlagt til erhvervsformål og grønne områder.

Efter planlovens § 47, stk. 1, kan kommunalbestyrelsen ekspropriere fast ejendom, der tilhører private, eller private rettigheder over fast ejendom, når ekspropriationen vil være af væsentlig betydning for at sikre gennemførelsen af en byudvikling i overensstemmelse med kommuneplanen eller for virkeliggørelsen af en lokalplan eller en byplanvedtægt.

Da lokalplanen er vedtaget og offentliggjort, er det SKATs opfattelse, at den første betingelse for skattefritagelse af fortjenesten er opfyldt på nuværende tidspunkt, idet der er formel hjemmel i planlovens § 47, stk. 1, til at ekspropriere ejendommen. 

Ad b)

Økonomiudvalget godkendte købet af det omhandlede område den 18. marts 2008, om nødvendigt ved ekspropriation.

Det omhandlede salg har sagen ikke på noget tidspunkt været forlagt Kommunalbestyrelsen, men er alene blevet behandlet i Økonomiudvalget. Ifølge kommunen skyldes dette, at kompetencen til forvaltning af køb og salg af faste ejendomme ifølge § 10, stk. 6, i styrelsesvedtægten for Y Kommune er henlagt til Økonomiudvalget.

Det er en betingelse for at opnå skattefrihed efter EBL § 11, 2. pkt, at der skal være realitet i, at den omhandlede ejendom vil blive eksproprieret, såfremt frivillig aftale ikke kan opnås. For at kunne konstatere en sådanne ekspropriationsrealitet er det nødvendigt, at der foreligger en beslutning i kommunalbestyrelsen om at iværksætte ekspropriation, såfremt en frivillig aftale ikke kan opnås.

Under henvisning til, at ekspropriation er et meget alvorligt indgreb, kræves det yderligere, for at der kan foreligge en ekspropriationssituation, at kommunalbestyrelsen, efter at ekspropriationshjemlen er blevet skabt, også har truffet en beslutning om at ville gennemføre en ekspropriation af den pågældende ejendom, hvis frivillig aftale ikke opnås. Dette blev fastslået i SKM2007.26.SR.

Kompetencen kan ikke delegeres fra kommunalbestyrelsen. Folketingets Ombudsmand har tilkendegivet, at et så væsentligt skridt som beslutning om ekspropriation bør træffes af selve kommunalbestyrelsen FOB 72.92 jf. 74.23. Denne henstilling har Indenrigsministeriet gjort til en forskrift SKR nr. 167 af 15. juli 1974, der stadig er gældende.

På denne baggrund anser SKAT ikke at betingelserne på nuværende tidspunkt i EBL § 11, 2.pkt. for opfyldt.

SKAT indstiller herefter, at spørgsmål 1 besvares med et "nej".

Vedr. SKM2008.297.SR hvori salget fandtes omfattet af EBL § 11, 2. pkt adskiller situationen sig fra den foreliggende situation i de konkrete omstændigheder der behandles i ovennævnte SKM. I denne måtte spørgeren påregne at en ekspropriation med følgende afståelse til 3. mand ville blive iværksat, idet et allerede igangsat og stort projekt ikke kunne forventes at blive sat delvis i stå og korrigeret på grund af, at en enkelt ejer ikke ville sælge. Dette findes ikke at være tilfældet i den foreliggende situation.

Spørgsmål 2

Da skødet allerede er underskrevet vil en beslutning fra byrådet om at ville foretage ekspropriation, såfremt en frivillig aftale ikke kan opnås ikke resultere i, at fortjenesten ved salget af ejendommen vil være omfattet af EBL § 11, 2. pkt.

Da der er tale om et så væsentligt indgreb som ekspropriation, kan der ikke efterfølgende træffes beslutning om ekspropriation, hvis der ikke kan opnås en frivillig aftale. Ekspropriationsviljen skal have været til stede ved aftalens indgåelse.

SKAT indstiller herefter, at spørgsmål 2 besvares med et "nej".

Spørgsmål 3

Den foreliggende aftale kan ophæves efter aftalens § 6, jf. bl.a. SKM2006.806.SKAT. Der er derfor intet til hinder for at en ny aftale af samme indhold kan træde i stedet for den nuværende. Såfremt Byrådet træffer beslutning om ekspropriation, hvis der ikke kan opnås en frivillig aftale og resten af aftalen og vilkårene i øvrigt er identiske med de på nuværende tidspunkt foreliggende, må denne nye aftale anses som omfattet af EBL § 11, 2. pkt og fortjenesten vil derfor være skattefri for sælger.

SKAT indstiller herefter, at spørgsmål 3 besvares med et "ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling.